A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA
No conceito de Luciano Amaro abordado pelo autor Leandro Paulsen[54]:
“Chama-se de base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador. Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei. Se a materialidade do fato gerador é, por exemplo, a importância de mercadorias, poderiam ser arroladas diversas medidas para esse fato: o número de unidades de mercadorias, o peso, a metragem linear, quadrada, ou cúbica, o valor, o preço etc. Porém, só será base de cálculo do tributo a medida que tiver sido prevista pela Lei.”
A base de cálculo é de suma importância para aferição do objeto da obrigação tributária, uma vez que permite distinguir a quantia devida aos cofres públicos bem como a natureza do imposto, pois deve ter uma coerência com os fatos geradores.
Ayres Barreto[55] conceitua a base de cálculo como o padrão, critério ou referência para medir um fato tributário.
Aduz algumas diferenças Paulo de Barros Carvalho[56], que a base calculada é a grandeza presente no elemento quantitativo da relação jurídica tributária, cumprindo papel mensurador e determinativo do valor que deve ser prestado a título de tributo. Divide a base de cálculo em três funções distintas, sendo elas: medir as proporções reais do fato; compor a específica determinação da dívida e; confirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.
Leandro Paulsen[57] expõe a diferença entre a base de cálculo e base calculada, onde a primeira está sob reserva absoluta da lei formal e, a segunda é apurável pelo lançamento.
Renda Líquida
É notória que a base do critério material é a “renda” que corresponde ao resultado líquido. Ou seja, somando todos os resultados, adições, exclusões (ou compensações que estejam previstas em lei), chegarão ao resultado líquido, onde se encaixa a incidência do Imposto sobre a Renda, ou seja, sobre o lucro real.
O artigo que trata das formas do lucro da base de cálculo do Imposto sobre a Renda é o artigo 44 do CTN: “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.
Nestes termos, teremos o que se chama de Lucro Real, Lucro Arbitrado e Lucro Presumido.
Lucro Real
É o lucro apurado pelo resultado contábil positivo. Nesse sentido, Paulo Ayres Barreto[58] explana as lições de Roque Carrazza e Eduardo D. Bottallo, lucro “é o resultado positivo experimentado pela pessoa jurídica, num dado período de apuração, abatidos os valores empregados para obtê-lo. O lucro enseja um acréscimo na capacidade econômica do contribuinte ou, se preferirmos, revela disponibilidade de riqueza nova”.
Assim, o lucro real é apurado a partir do resultado final, após as somas de todos os rendimentos e deduções determinadas por lei, os custos e despesas. Neste regime, o imposto de renda é determinado a partir do lucro contábil, apurado pela pessoa jurídica, acrescido de ajustes (positivos e negativos) requeridos pela legislação fiscal[59].
O artigo 247 do Decreto nº 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda traz o conceito de lucro real como: "lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto".
O lucro líquido do exercício referido no conceito acima é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. Portanto, lucro líquido é aquele definido no artigo 191, da Lei nº. 6.404/1976, porém, sem as deduções do artigo 189 (prejuízos contábeis acumulados e provisão para o imposto sobre a renda)[60].
Os períodos de apuração serão trimestrais, encerrados nos dias 31 de março. 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário[61].
Com a apuração com base no lucro real o contribuinte tem a opção de apurar anualmente o imposto devido, devendo, entretanto, recolher mensalmente o imposto por estimativa[62].
Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (limite fixado pela Lei nº. 12.814/2013); cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do artigo 2º da Lei nº 9.430/1996; que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring)[63].
Também estão obrigadas ao Lucro Real as empresas imobiliárias, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF 25/1999). O custo orçado é a modalidade de tratamento contábil dos custos futuros de conclusão de obras[64].
Lucro arbitrado
Caio Bartine[65] leciona em sua obra que a apuração pelo chamado lucro arbitrado ocorre em caráter excepcional, quando o contribuinte, pessoa jurídica, deixa de cumprir, de maneira correta, as obrigações acessórias e praticar alguma conduta fraudulenta com o intuito de burlar a Fazenda Pública.
Nesse sentido: é aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido, conforme o caso[66].
O Lucro Arbitrado somente será utilizado nas hipóteses previstas em lei, assim prescreve o artigo 530 do Regulamento do Imposto de Renda.
“Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário”.
A tributação com base no lucro arbitrado ocorrerá trimestralmente, em períodos de apuração encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário[67].
Ocorrida qualquer das hipóteses que ensejam o arbitramento de lucro, previstas na legislação fiscal, poderá o arbitramento: 1) ser aplicado pela autoridade fiscal, em qualquer dos casos previstos na legislação do imposto de renda; 2) ser adotado pelo próprio contribuinte, quando conhecida a sua receita bruta[68].
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior serão adicionados ao lucro arbitrado para determinação da base de cálculo do imposto, como prevê o artigo 536, §5º do Decreto nº 3.000 de 1999.
Lucro Presumido
O lucro presumido está previsto no artigo 13º da Lei nº. 9.718/98, alterado Lei Nº 12.814, de 16 de maio de 2013.
“Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido”.
Denomina-se base de cálculo presumida porque a obtenção do lucro da pessoa jurídica poderá ser maior ou menor que o percentual da receita apontado pela lei, expõe Caio Bartine[69].
É uma forma de tributação simplificada para determinação da base de cálculo do imposto de renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL das pessoas jurídicas. Em termos gerais, trata-se de um lucro fixado a partir de percentuais padrões aplicados sobre a Receita Operacional Bruta – ROB. Sobre o referido resultado somam-se as outras receitas auxiliares (receitas financeiras, alugueis esporádicos, entre outras). Assim, por não se tratar do lucro contábil efetivo, mas uma mera aproximação fiscal denomina-se de Lucro Presumido[70].
Custos e Despesas
Já vimos que a renda líquida é o resultado da apuração contábil da empresa, no qual, chegamos ao resultado líquido positivo, o lucro.
Cabe ressaltar, nesse momento, os elementos que são utilizados para chegarmos ao lucro.
Nesse sentido, Paulo Ayres Barreto[1] explica:
“os custos são os gastos que se referem diretamente à aquisição, produção e venda de bens e serviços; as despesas, por sua vez, são todos os gastos não computados nos custos, essenciais às atividades da empresa”.
Assim, para alcançar a renda líquida, faz-se necessária dedução dos custos e despesas.
SUJEITO PASSIVO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA – PESSOA JURÍDICA – PERSONALIDADE JURÍDICA – ESTABELECIMENTO – MATRIZ E FILIAL
É no critério pessoal do consequente das normas tributárias gerais e abstratas que vamos encontrar dados indicativos para reconhecer os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica do tributo[2]
De forma geral, o sujeito passivo na relação jurídica tributária é aquele de quem se exige o cumprimento da obrigação. Assim elucida Paulo de Barros Carvalho[3]:
“Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa - sujeito de direitos - física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária, nos nexos obrigacionais, e insusceptíveis de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais”.
Conclui-se que o sujeito passivo é contribuinte detentor da obrigação tributária. É sujeito em que o Estado tem o direito de cobrar pela obrigação que surge com a ocorrência do fato gerador.
Pessoa Jurídica e Sociedade
A pessoa jurídica, como conceitua Maria Helena Diniz[4] - “é a unidade de pessoas naturais ou de patrimônios que visam à obtenção de certas finalidades, reconhecida pela ordem jurídica como sujeito de direitos e obrigações”.
Para Washington de Barros Monteiro[5], surgem as pessoas jurídicas de duas forças fundamentais, simultâneas e concorrentes: a) de um lado, a tendência inata do homem para o convívio em sociedade; b) de outro, a acenada vantagem que resulta da conjugação de forças e que se expressa pelo princípio mecânico da composição de forças no paralelogramo e segundo o qual o efeito da resultante é o produto e não a soma aritmética das forças agrupadas.
Assim, estabelece o artigo 40 do Código Civil: as pessoas jurídicas são de direito público, interno ou externo, e de direito privado.
Temos no nosso Código Civil estabelecido em seus artigos 41, 42 e 44 quais são essas pessoas. Desta forma, temos pessoas jurídicas de direito publico interno a União, os Estados, o Distrito Federal e os Territórios, os Municípios, as autarquias, inclusive associações publicas e as demais entidades de caráter publico criadas por lei. Os estados estrangeiros e todas as pessoas que forem regidas pelo direito internacional público terão lugar às pessoas jurídicas de direito público externo. Assim, classificam-se como pessoas jurídicas de direito privado as associações, as sociedades, as fundações, as organizações religiosas e os partidos políticos.
4.1.1 Sociedades coligadas e controladas
Dispõe o artigo 1.099 do Código Civil de 2002: “Diz-se coligada ou filiada a sociedade cujo capital outra sociedade participa com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem controla-la”.
Explica Maria Helena Diniz[6] que:
“Sociedade filiada é a sociedade coligada de cujo capital outra sociedade participa com dez por cento ou mais, sem ter o poder de controlá-la. A holding de participação (coligada investidora) age como investidora ao participar permanentemente com 10% ou mais do capital da coligada investida. Tal participação não conduz a qualquer subordinação”.
Elisabete Teixeira[7] descreve a interpretação dada pela Lei 6.404/1976 onde:
“São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. Há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar das decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controla-la. Se presume a influência significativa quando a investidora for titular de vinte por cento ou mais do capital votante, sem controlar a investida (artigo 243, §§1º, 4º e 5º da Lei nº. 6.404/1976)”.
Já o artigo 1.098 do Código Civil de 2002, estabelece o conceito de sociedades controladas, in verbis:
“Art. 1098. É controlada: I- a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da assembleia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores. II- a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já controladas”.
Nesse sentido, explica Maria Helena Diniz[8]:
“Sociedade controlada é aquela: a) de cujo capital outra sociedade possui a maior parte, tendo no exercício do direito de voto a maioria deles nas deliberações dos quotistas e nas assembleias e o poder de eleger a maior parte dos administradores. Há, portanto, um controle direto de uma sociedade por outra. A holding de controle, na lição de Modesto Carvalhosa, é titular direta de ações da controlada, tendo a maioria dos votos para impor sua vontade nas deliberações sociais e na eleição dos administradores. O controle opera-se pela participação sócio majoritária. Trata-se da holding pura; b) cujo controle esteja em poder de outra (holding-mãe, p.ex.), mediante ações ou quotas possuídas por outras sociedades, ou sociedades por esta já controladas. Ter-se-ia, aqui, como pondera Ricardo Fiuza, uma relação de controle indireta por existir, entre sociedade controlada e controladora, outras sociedades que participam do capital da controlada. A holding-mãe controla holdings, que são controladoras de sociedades operacionais. Há uma holding controladora de todo grupo empresarial”.
Por fim, o entendimento do conceito de sociedade coligada está ligado ao fato da parcela de influência sobre a outra empresa que não o controle dela. Apenas uma parcela significativa, suficiente para ser considerada uma empresa coligada[9].
A parcela significada ocorre quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões política financeira ou operacional da investida, sem controlá-la[10].
Por outro lado, a sociedade controlada é aquela em que a controladora detém o poder de voto e deliberação da diretoria. A controladora tem o poder de controle nas decisões finais e significativas.
Assim, considera-se sociedade controlada, na qual a controladora é titular de direitos de sócio que lhe assegurem preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores[11].
4.2 Personalidade Jurídica
De acordo com Maria Helena Diniz[12], “a personalidade jurídica é um atributo que a ordem jurídica estatal outorga a entes que o merecerem”.
Nesse mesmo sentido, dispõe Washington[13] de Barros Monteiro "a personalidade jurídica não é, pois, ficção, mas uma forma, uma investidura, um atributo, que o Estado defere a certos entes, havidos como merecedores desta situação”.
Destarte, é inconteste que o patrimônio da pessoa jurídica não se confunde com de seus sócios, pois uma vez que se adquire personalidade jurídica à pessoa jurídica é sujeito jurídico de direitos e obrigações.
Elucida Washington[14] que a teoria da personalidade jurídica é dominada por alguns princípios fundamentais:
“a) a pessoa jurídica tem personalidade distinta da de seus membros, embora esse princípio esteja abalado em matéria de locação predial e relações de consumo; b) a pessoa jurídica tem patrimônio distinto. Essa autonomia patrimonial é caracterizada por dois preceitos: quod debet universitas non debent singuli e quod debent singuli non debet universitas (as obrigações das pessoas jurídicas e as de responsabilidade de seus membros, reciprocamente não se comunicam); c) a pessoa jurídica tem vida própria, distinta da de seus membros”.
Ou seja, a pessoa jurídica com personalidade jurídica é detentora de direitos e obrigações.
Estabelecimento
Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.[15]
Para Elisabete Teixeira[16], estabelecimento é o complexo de bens corpóreos (instalações, máquinas, mercadorias, etc) e incorpóreos (marcas e patentes) organizados pelo empresário ou pela sociedade empresária para o desenvolvimento de sua atividade empresarial. Além dos bens que constituem o estabelecimento, são atributos do estabelecimento o aviamento e a clientela. Assim explica a autora, que aviamento é aptidão de um estabelecimento para produzir resultados. E a clientela é o grupo de pessoas que realizam negócios com o estabelecimento de forma continuada.
O Código Civil de 2002 conceitua o estabelecimento no seu artigo 1.142: “Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.
Matriz
Podemos identificar a matriz como a sede social da empresa, onde se realiza a atividade empresarial, o que não se confunde com o estabelecimento, que seria uma concentração de valores.
Filial
A filial é o espaço reservado para fins societários e tributários. Entende-se que é uma parcela dos bens organizados pelo empresário para o exercício de sua atividade.
A filial deve ser registrada onde se localiza se for diferente da localização da sede para efeitos normas de registro de outro Estado.
Nesse sentido, prevê o Código Civil:
“Art. 969. O empresário que instituir sucursal, filial ou agência, em lugar sujeito à jurisdição de outro Registro Público de Empresas Mercantis, neste deverá também inscrevê-la, com a prova da inscrição originária. Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição do estabelecimento secundário deverá ser averbada no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede”.
No mesmo sentido, prevê o artigo 1.000 do Código Civil:
“Art. 1.000. A sociedade simples que instituir sucursal, filial ou agência na circunscrição de outro Registro Civil das Pessoas Jurídicas, neste deverá também inscrevê-la, com a prova da inscrição originária. Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição da sucursal, filial ou agência deverá ser averbada no Registro Civil da respectiva sede”.
A filial tem autonomia para administrar e explorar a atividade empresarial desenvolvida, entretanto é subordinada economicamente à Matriz.
