Sumário: Introdução; 1. Linhas gerais sobre o surgimento das contribuições especiais (parafiscais); 2. A natureza e o regime jurídico das contribuições especiais; 3. 3. Contribuições especiais: as várias classificações propostas pela doutrina; 4. 4. A classificação das contribuições especiais; 5. 5. O destino da arrecadação é essencial à contribuição especial; 6. Técnicas de validação das contribuições especiais; 6.1 Validação condicional; 6.2. Validação finalística; 7. A competência para instituição de contribuições especiais; 8. A solidariedade é o vetor axiológico das contribuições especiais; 9. Princípios constitucionais que regem a Previdência Social; 10. Contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas e a pertinência ao grupo; 11. Identificação do grupo profissional ou econômico; 12. A participação do sujeito passivo no grupo profissional ou econômico; 13. A alteração da finalidade da contribuição especial implica a criação de nova exação fiscal; Considerações finais; Referência consultada.
Introdução
O objeto de análise neste estudo consiste no exame das contribuições especiais, sempre partindo da atual Constituição da República. Dela procura-se retirar as diretrizes, as vigas mestras, que norteiam e estruturam essa exação fiscal no direito tributário pátrio. Serão analisadas as suas espécies, a classificação doutrinária, a importância do destino da arrecadação das contribuições especiais, o seu regime e natureza jurídica, entre outras. Todas essas questões mereceram análise no presente estudo, uma vez que se pretende uma análise sistemática da exação.
1. Linhas gerais sobre o surgimento das contribuições especiais (parafiscais)
A crise do Estado liberal ocasionou o surgimento do Estado intervencionista [01], o qual atua diretamente na economia, seja como produtor direto de bens, seja como organizador da economia. Esse novo modelo de Estado assumiu uma série de compromissos sociais e econômicos, todos plasmados na Lei Fundamental. O Estado vinculou-se ao cumprimento desses deveres, para promovê-los e realizá-los em todas as suas dimensões.
Assim, para racionalizar e operacionalizar o cumprimento destes novos compromissos foram criadas entidades específicas, fora da estrutura básica do Estado, que ficariam responsáveis pelo exercício dessas atividades. A manutenção dessas entidades, bem como a realização das finalidades legalmente assumidas, exigiam a instituição e a cobrança de contribuições especiais (parafiscais) [02]. Essas contribuições eram arrecadadas por entidades autárquicas, caracterizadas pela descentralização e ausência de subordinação ao orçamento público [03].
A doutrina denominava essas contribuições de parafiscalidade [04]. O jurista Merigot formulou o conceito jurídico da parafiscalidade: "... Uma técnica que, em regime de intervencionismo econômico-social, visa criar e utilizar receitas de aplicação específica extraordinária, percebidas sob autoridade, à conta de órgão de economia dirigida, de organização profissional ou de previdência social, seja pelos órgãos beneficiários ou seja pelas repartições fiscais do Estado" [05].
As contribuições especiais (parafiscais) apresentavam as seguintes características: a) não contabilização no Orçamento; b) aplicação especial e restrita; c) poder de dispor delegados a autarquias descentralizadas [06].
Misabel Abreu Machado Derzi registra que parafiscalidade "significa que o produto correspondente à arrecadação não será receita integrante do orçamento fiscal do Estado, mas será orçado, centralizado e administrado de forma parafiscal" [07]. A parafiscalidade corresponde ao fenômeno segundo o qual a lei da pessoa política competente atribui a titularidade do tributo a pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em benefício das suas próprias finalidades. Nesse sentido, é a manifestação de Roque Antonio Carraza, para o qual a parafiscalidade "é atribuição, pelo titular da competência tributária, mediante lei, da capacidade tributária ativa, a pessoas públicas ou privadas (que persigam finalidades públicas ou interesse público), diversas do ente imposto que, por vontade desta mesma lei, passam a dispor do produto arrecadado, para a consecução de seus objetos" [08].
O Estado atribui capacidade tributária ativa a essas entidades, para arrecadar determinada exação fiscal, a fim de viabilizar, através dessa receita originária, a concretização de finalidades públicas [09].
Inicialmente, estas contribuições especiais ficavam fora do controle a que estavam submetidos os demais tributos, pois se tratavam de exigências previstas em normas infralegais (sem obediência a um regime estrito), não integravam o orçamento público e não eram incluídas no controle do Tribunal de Contas da União. Nesse sentido, registra o jurista Marco Aurélio Greco: "... trata-se de um novo papel assumido pelo Estado e de um novo critério de definição da razão determinante da cobrança de valores pecuniários. Diante desta novidade, a tendência inicial foi no sentido de discipliná-la da maneira mais flexível possível e sem as peias a que outras figuras estavam submetidas" [10].
Atualmente, sujeitam-se ao controle por parte do Tribunal de Contas da União (art. 70, § único, CR/88 [11]). A necessidade de controle das contribuições parafiscais é idêntica aos demais tributos. O controle é feito quanto à instituição das contribuições (pressupostos materiais e formais qualificados constitucionalmente), bem como na destinação destas receitas tributárias.
2. A natureza e o regime jurídico das contribuições especiais
O art. 149 da Constituição da República dispõe sobre o regime jurídico das contribuições especiais quando: a) atribui à União competência exclusiva para instituí-las; b) fixa as espécies de contribuições especiais (contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas) e c) determina que as contribuições são submetidas a certas regras (art. 146, III, e art. 150, I e III, sem prejuízo do disposto no art. 195, § 6º, todos da CR/88).
O instrumento legislativo apto para definir todos os aspectos materiais e formais da contribuição especial é a Lei Complementar [12], que deve estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária – fato imponível, base imponível, contribuinte, obrigação principal e acessória, lançamento, crédito, prescrição e decadência. A instituição ou majoração de contribuição especial se sujeita ao princípio da legalidade e irretroatividade. A sujeição ao princípio da anterioridade é mitigada, porquanto apenas é exigido que a lei que instituiu ou aumentou a contribuição especial tenha sido publicada 90 (noventa) dias antes do início da exigência.
Para Ylves J. de Miranda Guimarães, a natureza jurídica da contribuição decorre da presença de determinados elementos que integram a norma jurídica instituidora:
"... Assim, norma que tendo por hipótese de incidência uma atuação estatal não representativa de acordo de vontades como a intervenção no domínio econômico, o interesse da previdência social ou de categoria profissional – instaurando uma relação jurídica entre uma pessoa pública ou privada de fins públicos, dando a esta o direito de exigir do contribuinte uma prestação em dinheiro – com a característica daquela atuação só dizer respeito indireta e mediatamente ao mesmo contribuinte, terá natureza jurídica de contribuição" [13].
Como se vê, a natureza jurídica da contribuição especial é tributária. Logo, esta figura submete-se ao regime jurídico tributário, instituído pela Constituição da República. Definida a natureza jurídica da contribuição, mostra-se fundamental estabelecer o regime jurídico a que se submete, justamente para o exercício de seu efetivo controle. O Supremo Tribunal Federal enfrentou essa dupla questão, decidindo que, a partir da Constituição da República de 1988, as contribuições especiais apresentam natureza tributária e submetem-se ao regime jurídico-constitucional tributário. Essa posição encontra respaldo na doutrina majoritária [14].
Já Marco Aurélio Greco apresenta posição divergente da maioria da doutrina, sustentando que o art. 149 da Constituição da República apontaria para uma natureza não tributária das contribuições. Ele apresenta os seguintes argumentos:
"De fato, se o art. 149 determina seja aplicada a disciplina típica do Direito Tributário, se manda aplicar as normas gerais de Direito Tributário, se impõe limitações da legalidade, anterioridade e irretroatividade para as contribuições, é porque elas não estão dentro do âmbito tributário. Não pertencem a este gênero. Se estivessem, não precisaria mandar observar tais ou quais regras e critérios; se a intenção fosse dar-lhes a natureza tributária, bastaria incluir um item IV ao art. 145 e toda a sistemática e regime tributário seriam automaticamente de observância obrigatória. Ou então, bastaria determinar a aplicação integral do regime tributário e prever as exceções que julgasse pertinentes, como faz com os impostos" [15].
A Constituição da República, matriz de todo o sistema normativo tributário republicano, não determinou puramente a aplicação de todo o regime tributário às contribuições especiais. Ela preferiu especificar algumas regras (art. 146, III, e 150, I e III). Esse é o argumento central utilizado por Marco Aurélio Greco para defender que as contribuições e tributos apresentam regimes parcialmente diferentes, em função de critérios constitucionais distintos. Enquanto os tributos estariam sujeitos a todos – salvo exceções – os dispositivos constitucionais inseridos no sistema constitucional tributário, as contribuições não estariam obrigadas a atender aos dispositivos não mencionados expressamente pelo art. 149 [16].
Seguramente, são argumentos jurídicos que inovam o debate considerado pacífico, oportunizando a revisão da temática. Entretanto, toda a obrigação pecuniária "ex lege", instituída em benefício de pessoa pública ou com finalidade de utilidade pública, possui natureza tributária, razão pela qual se submete ao chamado regime jurídico constitucional-tributário, com todas as suas conseqüências: legalidade, anterioridade e irretroatividade.
3. Contribuições especiais: as várias classificações propostas pela doutrina
Aliomar Baleeiro defende que as contribuições especiais (parafiscais) são impostos com aplicação especial ou taxa. Como imposto de aplicação especial, cita o exemplo das contribuições de terceiros, entre as quais figura o SESC e o SENAC. Sustenta também que, em determinadas contribuições, há associação de impostos e taxas, pois alguns contribuintes recebem, sem contraprestação, serviços e vantagens específicas, individualizáveis, mensuráveis e divisíveis. Cita como exemplo o antigo INPS. Para Baleeiro, como eram tributos, não escapavam ao princípio da legalidade [17].
Já Augusto Alfredo Becker postula que as contribuições especiais (parafiscais) pertencem a uma destas duas categorias: imposto ou taxa [18]. Assim, as contribuições especiais (parafiscais) são incluídas no gênero tributo. Ele assegura que as contribuições parafiscais não constituem uma natureza "jurídica de tributo sui generis, nem tributo de natureza mista". Em determinados casos são "simples impostos com destinação determinada e, noutros, verdadeiras taxas" [19].
Posição idêntica é sustentada pelo jurista Ylves, para quem a parafiscalidade: "... veio a ser plasmada, entre nós, como tributo, que embora ontológica e teleologicamente unitário, pode ser classificado em função de sua hipótese de incidência, visto o seu aspecto material, não é menos exato subsumir os gêneros de impostos ou taxas. E com esta posição dicotômica, sofrer institucionalmente, por via legislativa, os tratamentos específicos e próprios que são reservados a tais espécies tributárias, rigidamente delineadas na Lei Maior" [20].
Ives Gandra da Silva Martins e Luciano Amaro classificam os tributos inseridos no sistema constitucional tributário em impostos, taxas, contribuições, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
Geraldo Ataliba utiliza o critério da materialidade do fato imponível, para classificar os tributos em duas categorias: a) tributo vinculado a atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria); b) tributos não-vinculados a atuação estatal (impostos e contribuições especiais). Embora bastante longa a lição de Geraldo Ataliba, a sua transcrição é fundamental para a compreensão de seu pensamento:
"Pode-se dizer que – da noção financeira de contribuição – é universal o assento no sentido de que se trata de tributo diferente do imposto e da taxa e que, por outro lado, de seus princípios informadores, fica sendo mais importante o que, afasta, de um lado, a capacidade contributiva (salvo a adoção da h.i. típica e exclusiva de imposto) e, doutro, a estrita remunerabilidade ou comutatividade, relativamente à atuação estatal (traço típico da taxa).
Outro traço essencial da figura financeira da contribuição, que parece ser encampado – pela universalidade de seu reconhecimento e pela sua importância, na configuração da entidade – está na circunstância de relacionar-se com uma especial despesa, ou especial vantagem referidas aos seus sujeitos passivos (contribuintes). Daí as designações doutrinárias special assessment, contributo speciale, tributo speciale, etc.
Em outras palavras, se o imposto é informado pelo princípio da capacidade contributiva e a taxa informada pelo princípio da remuneração, as contribuições serão informadas por princípio diverso. Melhor se compreende isto, quando se considera que é da própria noção de contribuição – tal como universalmente entendida – que os sujeitos passivos serão pessoas cuja situação jurídica tenha relação, direta ou indireta, com uma despesa especial, a elas respeitante, ou alguém que receba da ação estatal um reflexo que possa ser qualificado como ‘special’" [21].
Por sua vez, Sacha Calmon Navarro Coelho formula uma proposta para classificação dos tributos: a) impostos gerais (não-finalísticos); b) impostos afetados a fins específicos (finalísticos), como o PIS, a COFINS, a CSL e a CSS, onde não há contraprestação individualizada e específica; c) impostos restituíveis; d) impostos de captação da mais-valia imobiliária, decorrente da realização da obra pública [22].
4. A classificação das contribuições especiais
O art. 149 da Constituição da República atribui competência exclusiva à União para instituir contribuições especiais, salvo a instituição de contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (art. 149-A, CR/88, Município) e sistema previdenciário dos servidores públicos (art. 149, parágrafo 1º, Municípios e Estados). O texto constitucional as classifica em: a) contribuições sociais; b) contribuições de intervenção no domínio econômico; e, c) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas.
A Constituição fez uma divisão teleológica ou finalística das contribuições especiais, atendendo a determinadas funções estatais ou públicas. Neste sentido, ressaltar Marco Aurélio Greco: "... Nesta norma atributiva de competência para instituir a exação, tipifica-se uma validação finalística de modo que as leis instituidoras estarão em sintonia com a Constituição, e dentro do respectivo âmbito de competência, se atenderem às finalidades identificadas a partir das ‘áreas de atuação’ qualificadas pelo art. 149" [23].
As contribuições especiais foram previstas para atender a três finalidades: a) sociais em prol da previdência e da seguridade social – contribuições sociais (Ex: Contribuição Social sobre Folha de Salários – CSFS e Contribuição Social Sobre o Lucro - CSSL); b) as necessidades financeiras das entidades de classe, contribuições classistas ou corporativas (Ex: anuidade da OAB); e, c) para assegurar a intervenção do Estado no domínio econômico, contribuições interventivas ou de intervenção estatal (Ex: SESC, SENAC, SEBRAE).
A finalidade imediata das contribuições especiais é ser instrumento da atuação da União. Já a finalidade mediata é atender a um interesse da área ou grupo social, econômico ou profissional, dentro do espírito de solidariedade que norteia a República Federativa do Brasil (art. 3º, I, CR/88) [24]. Os fins das contribuições especiais [25] são predeterminados pela Constituição da República, que os vincula a órgãos e finalidades. Por exemplo, para o custeio da atuação da União, no setor social, foi-lhe atribuída competência legislativa plena para a instituição e majoração de contribuições sociais para o custeio dessas atividades nobres [26].
5. O destino da arrecadação é essencial à contribuição especial
A destinação legal do tributo é irrelevante para a qualificação da sua natureza jurídica (art. 4º, II, CTN). A destinação do tributo é regra jurídica de natureza administrativa. Efetuada a prestação tributária principal, a relação jurídica tributária se extingue. O propósito deste dispositivo (art. 4º, CTN) é proteger o sistema de competência e o regime federativo [27]. Isto porque determinada pessoa política poderia instituir tributo de competência de outro ente federativo sob outro "nomen juris" ou com destinação legal do produto da sua arrecadação diferente daquela dada pela pessoa competente.
Portanto, para os tributos a materialidade da hipótese de incidência encontra-se previamente determinada na Constituição. Todavia, a destinação do produto da arrecadação é indiferente (regra de direito administrativo e financeiro). Já para as contribuições especiais a destinação do produto da arrecadação é fundamental. Nesse sentido, Marco Aurélio Greco registra: "... Se a razão de ser da contribuição é existir uma finalidade e um determinado grupo, e a exigência de pagamento é feita em solidariedade ao grupo à luz da finalidade, o destino da arrecadação dever ser a favor desse mesmo grupo, na busca da finalidade" [28].
A arrecadação deve ser vinculada ao grupo e à finalidade qualificada constitucionalmente, sob pena de a exação fiscal perder a característica de contribuição especial. Se não for destinada à finalidade pública previamente qualificada, a obrigação tributária será qualquer coisa menos contribuição. O vício na destinação gera inconstitucionalidade do dispositivo legal que instituiu a hipótese de incidência.
Se a Constituição da República cria tributos com finalidades previamente afetados a certas despesas ou serviços, a destinação desta receita é fundamento de validade para o exercício legítimo da competência tributária federal. Isto porque a destinação fixada na Lei Maior define o conteúdo e a extensão da norma de competência federal. Ora, se inexiste o órgão, a despesa ou a pessoa que fundamentou o exercício daquela competência, o seu exercício será ilegítimo. Nessa linha, defende Misabel Abreu Machado Derzi: "... A destinação passou a fundar o exercício da competência da União. Sem afetar o tributo a despesas expressamente previstas na Constituição, falece competência à União para criar contribuições. (...) Assim, a destinação assume relevância não só tributária como constitucional e legitimadora do exercício da competência federal" [29].
Caso a arrecadação da contribuição especial não seja destinada a atingir os fins qualificados na Constituição, o sujeito passivo poderá opor-se à cobrança da contribuição especial. Qualquer desvio quanto ao destino das receitas auferidas pela arrecadação da contribuição possibilita a repetição de indébito tributário.
O art. 4º, II, CTN não encontra supedâneo na Constituição quando se trata de contribuição especial, pois o destino legal do produto da sua arrecadação é fundamental para a determinação de sua natureza específica, bem como para a sua classificação entre as espécies do gênero contribuição parafiscal. O constituinte criou um sistema bastante rígido e eficiente para controlar a destinação da receita decorrente da cobrança das contribuições especiais. O Tribunal de Contas da União realiza a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das instituições a que se destina a contribuição especial, sempre quanto à legalidade, legitimidade e economicidade da aplicação e administração destes recursos públicos (art. 70, § único, CR/88).
A lei orçamentária anual da União incluirá o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados. A Constituição da República vedou a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos do orçamento da seguridade social para suprir necessidades ou suprir déficit de empresas, fundações e fundos (art. 167, VIII). As receitas auferidas em decorrência das contribuições sociais somente podem ser destinadas a uma finalidade: pagamento de benefícios do regime geral (art. 201, CR/88) de previdência social (art. 167, inc. XI, da CR/88).
