1. Introdução.
O presente estudo tem o objetivo de aclarar, do ponto de vista teórico, as ilicitudes cometidas pelo Fisco ao inscrever as informações contidas no "autolançamento" sem que o sujeito passivo da relação tributária tenha sido notificado e, com isso, feito o lançamento de ofício.
Em proêmio, faremos breves comentários acerca dos princípios constitucionais do processo, seja ele judicial ou administrativo, que hão de orientar tanto o legislador, como o aplicador de normas jurídicas. Nesta altura, será feito também um exame acerca da jurisdição administrativa, bem como da jurisdição, mormente a identificação dos gêneros próximos e das diferenças específicas de cada qual, de modo a diferenciá-las.
A tarefa seguinte é adentrar no tema que nos propusemos enfrentar, isto é, a impossibilidade do Fisco inscrever em dívida ativa as informações obtidas a partir do "autolançamento" realizado pelo sujeito passivo, sem que haja previamente o lançamento de ofício. Neste tópico, haverá a menção dos dispositivos infraconstitucionais que determinam o lançamento de ofício e, ainda, sua conformação com suas regras de estrutura, a fim de que seja comprovada sua validade perante o sistema em vigor.
Ao fim, será exposto que não é dado aos tribunais administrativos, alegar inconstitucionalidade que possam eventualmente eivar normas processuais administrativas editadas pela administração tributária, razão pela qual é de bom alvitre que os argumentos a serem dispendidos administrativamente sejam restritos às normas infraconstitucionais, deixando-se as alegações de inconstitucionalidade à jurisdição judicial.
O modelo jurídico adotado é o analítico-normativo, descrevendo o direito positivo na sua feição estática – ordem jurídica posta no presente – e dinâmica – apreciação da jurisprudência dos pontos que forem observados ao longo do trabalho.
Avancemos ao trabalho.
2. Jurisdição administrativa.
2.1. Princípios constitucionais aplicáveis.
O monopólio estatal da jurisdição é entregue ao Estado-juiz como um todo, e não especificamente a este órgão ou àquele. Quer dizer que a jurisdição administrativa, exercida pelo Poder Executivo na solução de processos administrativos, é manifestação da jurisdição a que o Estado-juiz está obrigado a prestar, assim como a decisão proferida pelo Poder Judiciário em processos judiciais.
Às duas espécies de jurisdição se aplicam os princípios do contraditório, da ampla defesa, do devido processo legal e do duplo grau de jurisdição. Verifica-se, tanto na jurisdição administrativa como na jurisdição judicial, a existência de um conflito a ser solucionado pelo Estado-juiz, que o fará produzindo norma individual e concreta com a aplicação da norma geral e abstrata, isto após o exame das alegações e provas feitas pelas partes.
O princípio da ampla defesa consiste na possibilidade do interessado apresentar, perante o Estado-juiz (na jurisdição administrativa ou judicial) resistência formal a uma pretensão jurídica em todas as instâncias permitidas, respeitadas as condições legais, valendo-se dos meios de prova admitidos pelo sistema jurídico.
O professor James Marins [01] nota que o conceito de ampla defesa é composto pelo direito à cognição formal e material ampla, que corresponde ao princípio da ampla competência decisória, e no direito à produção de provas, que corresponde ao princípio da ampla produção de provas.
Já o princípio do contraditório é realizado com o exercício do direito à ampla defesa, examinado em linhas atrás. O principal desiderato deste princípio é possibilitar, a uma das partes, a especulação sobre as afirmações e provas feitas pela outra, propiciando ao Estado-juiz visualizar a verdade lógica [02]acerca dos fatos, obtida pelo exame das alegações, das provas e das prescrições normativas do ordenamento.
Quanto ao aspecto da verdade lógica, a doutrina não é unânime e, ao nosso ver, defende sem sucesso a verdade material.
Segundo Hely Lopes Meirelles [03], a aplicação do direito ao fato concreto só pode haver quando firmada a verdade material no processo administrativo, o que, segundo ele, autoriza a administração a se valer de qualquer prova lícita de que a autoridade processante ou julgadora tenha conhecimento, desde que a faça trasladar para o processo a qualquer tempo, desde que antes do julgamento final.
A doutrina de Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas [04] também é nesse sentido. Para ela, contrariamente ao que acontece no processo judicial, em que prevalece o princípio da verdade formal, no processo administrativo tributário, além de levar aos autos novas provas após a inicial, é dever da autoridade administrativa levar em conta todas as provas e fatos de que tenha conhecimento e até mesmo determinar a produção de provas, trazendo-as aos autos, quando elas forem capazes de influenciar na decisão.
A professora Fabiana Del Padre Tomé [05], por sua vez, refuta a verdade material, assim como o faz com a verdade formal [06]. Segundo ela, o que se requer no processo administrativo e no processo judicial é a verdade lógica que, consoante seu entendimento, é a verdade obtida pelas provas e afirmações feitas pelas partes dentro das regras do sistema, a despeito da dispensa de certas formalidades. Entretanto, não obstante esta dispensa, é imprescindível que se obedeça as prescrições oferecidas pelo ordenamento, o que implica dizer a impossibilidade de se apresentar provas ou argumentos a qualquer tempo.
Assim sendo, consoante ensinamentos da professora Maria Rita Ferragut [07], que acolhemos, a verdade lógica será atingida mediante a linguagem das provas, pois para que o fato jurídico tributário seja considerado verdadeiro para o direito, não se requer a certeza de que o relato corresponda fielmente ao evento, mas a certeza de que o enunciado descritivo da norma individual e concreta foi elaborado de acordo com as regras do sistema.
Somente com a admissão de validade da verdade lógica, isto é., alcançada pela produção de provas e de alegações segundo as regras do sistema, é que se torna possível admitir a proibição de análise, pela autoridade julgadora, de provas ilícitas ou de recursos interpostos intempestivamente, pois do contrário estaria instalada a balbúrdia, com afirmações feitas à destempo, provas não admitidas pelo direito produzidas, entre outros.
É com a validação da verdade lógica que se perfaz o princípio do devido processo legal.
2.2. Jurisdição administrativa x jurisdição judicial.
Ambas as jurisdições, a administrativa e a judicial, ao que parece pelas proposições feitas na questão e pelas afirmações adrede, seriam idênticas.
Não o são, entretanto.
É que a jurisdição administrativa é exercida pelo Poder Executivo, enquanto que a jurisdição judicial o é pelo Poder Judiciário. Ademais, por estar sujeita ao crivo da jurisdição judicial, as decisões administrativas não fazem coisa julgada. Isto não ocorre com a jurisdição judicial que, nos termos do artigo 467 do Código de Processo Civil, é a eficácia que torna imutável e indiscutível a sentença não mais sujeita a recurso ordinário ou extraordinário.
Assim sendo, uma vez identificados os gêneros próximos da jurisdição administrativa e jurisdição judicial, pode-se dizer que a diferença específica é, justamente, a possibilidade de controle da jurisdição administrativa pela jurisdição judicial.
3. A impossibilidade de inscrição em dívida ativa das informações prestadas no "autolançamento" sem o prévio lançamento de ofício.
Diante do que foi examinado até aqui, indaga-se: a imediata inscrição em dívida ativa de débitos tributários declarados pelo contribuinte (autolançamento) sem sua prévia notificação, fere os princípios da ampla defesa e do contraditório? Certamente que sim, pois como já analisado adrede, sempre haverá de haver a notificação do contribuinte para que, após sua cientificação, este possa manifestar resistência formal ao Estado-juiz e impugnar as afirmações e provas feitas pela administração tributária.
Somente assim é que os princípios do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal, que visa alcançar a verdade lógica, serão concretizados quando do lançamento.
Essa impossibilidade fica ainda mais evidente quando analisado os termos do artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional [08]. Ora, o legislador foi bem claro ao determinar à administração tributária que efetue o lançamento de ofício quando verificada irregularidades no denominado lançamento por homologação, ou como preferimos, autolançamento.
Urge que se faça análise amiúde do artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional.
É possível resumir a controvérsia instalada pelos seguintes questionamentos: 1) basta o lançamento ou o autolançamento para a execução do crédito tributário? 2) é necessária, para fins de inscrição em divida ativa, o lançamento por parte da autoridade administrativo quando se estiver diante de tributo declarado e não pago no prazo legal?
A resposta da primeira pergunta só pode ser negativa, pois não basta o lançamento ou o auto-lançamento ao ajuizamento da execução fiscal. É que, conforme lembrado por Cleide Previtalli Cais [09], é legítimo para propor ação de execução o credor que tiver consigo um título executivo [10].
O artigo 585, por sua vez, determina quais são os títulos executivos extrajudiciais. Interessa-nos apenas o disposto no inciso VI, que dá como título que ostenta a alcunha executiva a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, correspondentes aos créditos inscritos na forma da lei. Assim sendo, é mister que a Fazenda Pública detenha esse título para aparelhar execução fiscal a ser proposta.
De fato, como bem asseverado por Paulo César Conrado [11], mais do que constituir a obrigação tributária ou de vê-la constituída pelo contribuinte, o Fisco, para que possa provocar o Judiciário, há de constituir o título executivo habilitado, fazendo-o mediante específico procedimento administrativo [12]. Somente assim é que a obrigação tributária, antes exigível, passa a ser exeqüível, satisfazendo, assim, condição suficiente para o ajuizamento de execução fiscal.
Ora, se a dívida ativa inscrita é fruto do crédito tributário constituído que, por sua vez, tem origem na obrigação tributária surgida da incidência da RMIT – Regra Matriz de Incidência da Norma Tributária – a um fato concreto, é factível dizer que a dívida ativa há de ter estreita ligação com a relação jurídica de direito material.
James Marins [13] é cristalino ao dizer que a dívida ativa e a execução estão limitadas ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de lançamento.
É verdade que há uma corrente jurisprudencial e doutrinária que defende ser despiciendo instaurar processo administrativo, iniciado pela notificação do sujeito passivo da obrigação tributária, para que se leve a efeito a inscrição do crédito tributário inadimplido no livro da dívida ativa.
Essa linha, entretanto, não se exibe correta quando confrontada com o que está regrado pelo sistema positivo.
Consoante determinações do artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional, o lançamento será efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa quando, entre outros casos, for comprovada omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade da declaração feita nos tributos cujo lançamento se dá por homologação.
Zuudi Sakakihara [14], ao tecer comentários acerca do artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional, ensina que se o sujeito passivo descumprir a lei e não efetuar o pagamento do tributo no prazo assinalado, ou se o fizer com insuficiência, caberá à autoridade administrativa fazer o lançamento de ofício para constituir o crédito tributário, não só em relação ao montante do tributo não pago, como também relativo à penalidade pecuniária resultante da infração à lei.
É mister obedecer a disposição do artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional por expressa determinação do princípio da legalidade.
A jurisprudência vem acolhendo a aplicação do dispositivo.
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – DCTF – AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO VALOR DEVIDO – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – INOCORRÊNCIA – DECADÊNCIA – 1. A atividade pela qual o contribuinte calcula o montante do tributo devido e apresenta a correspondente declaração, não equivale ao lançamento, porquanto este é ato privativo da autoridade administrativa. Art. 142 do CTN. 2. No caso da apresentação de DCTF sem antecipação do pagamento do tributo, não há que se falar em lançamento por homologação, mas em lançamento de ofício, nos termos do art. 149, V, do CTN, com a necessária notificação do sujeito passivo. 3. A ausência de procedimento administrativo regular importa em nulidade da inscrição e correspondente execução, bem como, transcorridos mais de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, importa em decadência do direito de constituir o crédito tributário, nos termos do art. 173, I, do CTN. 4. Apelação e remessa oficial improvidas. (TRF 4ª R. – AC 1998.04.01.045274-9 – PR – 2ª T. – Rel. Juiz Sérgio Renato Tejada Garcia – DJU 01.03.2000 – p. 491)JCTN.149.V JCTN.149 JCTN.173.I JCTN.173 JCTN.142
TRIBUTÁRIO – PREVIDENCIÁRIO – INSS – CONTRIBUIÇÃO PARA A PREVIDÊNCIA SOCIAL – CONSTRUÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – 1. Consoante dispõe o art. 173 do CTN, "o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado". 2. A regra do § 4º do art. 150 do CTN fixa em 05 (cinco) anos, a contar do fato gerador, o prazo do lançamento por homologação. 3. Segundo o disposto no art. 149 do CTN e seu inciso V, o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o art. 150 do mesmo Código. 4. In casu, tendo sido encerrada a construção do imóvel em 1976, data em que deveria ter sido feito o recolhimento do tributo, tinha o Fisco o prazo de 5 (cinco) anos para efetuar o lançamento por homologação, e, ao verificar a omissão do contribuinte, deveria, de plano, fazê-lo de ofício, o que, também não se verificou. Vindo a fazê-lo, tão-somente, em 1986, quando já ocorrida a decadência. 5. Apelação a que se dá provimento. (TRF 1ª R. – AC 01000255238 – MG – 2ª T.Supl. – Rel. Juiz Conv. Cândido Moraes – DJU 05.12.2002 – p. 122)JCTN.173 JCTN.150 JCTN.150.4 JCTN.149 JCTN.149.V
Nessa vereda, vale lembrar a aula de Hely Lopes Meirelles [15], para quem na Administração Pública não há liberdade nem vontade pessoal, pois enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza.
Assim sendo, com essas premissas em mente, é possível dizer até mesmo que, caso houvesse o descumprimento do disposto no artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional, a administração tributária estaria violando o princípio da legalidade que se submete a Administração Pública, prescrito no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal.
4. A impossibilidade de tribunais administrativos acolherem alegações de inconstitucionalidade.
4.1. Panorama jurídico atinente.
Conforme já esquadrinhado em linhas atrás, a jurisdição é monopólio do Estado-juiz, e não especificamente de determinado Poder que o compõe, o que quer dizer que o exercício da jurisdição não está adstrito ao Poder Judiciário, podendo o Poder Executivo faze-lo por meio da jurisdição administrativa. Logo, os Tribunais Administrativos, assim como as delegacias de julgamento, integrantes da Administração Pública direta ou indireta, exercem jurisdição e manifestam o monopólio do Estado-juiz.
Questão que se afigura deveras controvertida é a possibilidade de tribunais administrativos poderem deixar de aplicar uma lei ordinária por entende-la inconstitucional. Os próprios tribunais administrativos se prontificaram a afirmar que não têm competência para faze-lo, ou só podem faze-lo depois de determinada norma ser declarada inconstitucional pelo STF.
IRPF – GANHO DE CAPITAL – CUSTO DE AQUISIÇÃO – Para fins de apuração de ganho de capital considera-se como custo de aquisição de bens o valor em UFIR do bem adquirido. Não se aplica o disposto no art. 96 da Lei nº 8.383/91 ao contribuinte que não observou o cumprimento de suas obrigações acessórias. JUROS DE MORA – TAXA SELIC – INCONSTITUCIONALIDADE – A análise da constitucionalidade ou ilegalidade de atos normativos, e em especial da taxa SELIC, configura-se como iniciativa fora dos limites de competência dos tribunais administrativos. Recurso negado. Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso. (1º CC – Proc. 10983.005680/97-46 – Rec. 15.704 – (Ac. 106-11.917) – 6ª C. – Rel. Romeu Bueno de Camargo – DOU 17.01.2002 – p. 31)
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – Janeiro a abril de 1996 – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – Tributação reflexa. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI – Somente será apreciada nos Tribunais Administrativos quando uniformizada e pacificada na esfera judicial pelo Supremo Tribunal Federal. PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA – O levantamento de "Balancete de Suspensão ou Redução" do pagamento do IRPJ e CSSL, juntamente com as Guias de Recolhimento Mensal apresentadas com o Código de Lucro estimado, além da declaração expressa da empresa afirmando que faz recolhimentos mensais com base na Receita Bruta, tornam inequívoca essa opção. Recurso negado. (1º CC – Ac. 105-12.563 – 5ª C. – Rel. Charles Pereira Nunes – DOU 22.02.1999 – p. 19)
NORMAS PROCESSUAIS – INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA – DECLARAÇÃO – PODER JUDICIÁRIO – Descabe aos Conselhos, juntas e tribunais administrativos declararem, mesmo incidentalmente, a inconstitucionalidade/ilegalidade de normas vigentes, posto tratar-se tal procedimento de competência exclusiva do Poder Judiciário. Recurso negado. Por unanimidade de votos, negou-se provimento ao recurso. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Renato Scalco Isquierdo. (2º CC – Proc. 10435.001441/99-86 – Rec. 120604 – (Ac. 203-08639) – 3ª C. – Rel. Mauro Wasilewski – DOU 03.11.2003 – p. 26)
A doutrina, entretanto, discorda do posicionamento. O professor Djalma Bittar [16] é conclusivo em sua opinião de ser evidente que os tribunais administrativos podem afastar a aplicação de lei incompatível com a Constituição, tendo em vista que, na consolidação do crédito tributário ao juiz do Poder Executivo cabe a apreciação dos motivos que irão tornar o título extrajudicial possível de cumprir o seu desiderato.
Não entendemos assim, entretanto.
É que toda lei, ao ser introduzida no ordenamento jurídico, passa por testes de constitucionalidade preventivo no processo legislativo. Inicialmente, o projeto de lei passa pelo crivo da Comissão de Constituição e Justiça da Casa Legislativa onde teve início seu trâmite. Após, passa pela Câmara Temática e depois vai a plenário. Aprovado, o projeto vai para exame da Casa Legislativa revisora, que percorrerá pela Comissão de Constituição e Justiça daquela Casa, pela Câmara Temática e pelo plenário.
Conseguida a maioria simples ou absoluta, dependendo da natureza ordinária ou complementar da futura legislação, o projeto vai à apreciação do presidente da República que, consoante os termos do artigo 66, §1º, da Constituição Federal, poderá veta-lo por contrariedade ao interesse público ou por inconstitucionalidade.
Quer dizer que, antes de entrar no ordenamento, a lei passa por 07 (sete) provas de constitucionalidade e, se sancionado, carrega consigo a presunção de constitucionalidade. Ora, se a presunção é outorgada pela sanção do Chefe do Poder Executivo, não poderá um tribunal administrativo, que é um órgão do Poder Executivo, afasta-la ou mitiga-la. Essa tarefa é reservada ao Poder Judiciário pela Constituição Federal, especialmente nos artigos 97 e 102, inciso I, alínea "a", e inciso III, alínea "a".
Há exceção somente quando determinada lei for declarada inconstitucional por controle direto de constitucionalidade, quando então irão viger os efeitos vinculantes da decisão proferida.
Assim sendo, correto o posicionamento adotado pelos tribunais administrativos, no sentido de não apreciarem declarações de inconstitucionalidades de leis ordinárias, salvo no caso de decisão de mérito proferida pelo STF em sede de controle concentrado de constitucionalidade em virtude dos efeitos vinculantes gerados.
4.2. Aplicações dos conceitos em casos concretos.
Por essa razão, aqueles que interpuserem recursos administrativos alegando a necessidade de lançamento de ofício para que haja a inscrição do crédito tributário, devem faze-lo argumentando o artigo 149, inciso V, do Código Tributário Nacional.
Entendemos adequado lançar alegações sobre inconstitucionalidade do ato somente se se pretender buscar a jurisdição judicial, quando então o titular do direito poderá se valer do mandado de segurança ou da ação anulatória.
5. Conclusão.
Ao longo do presente trabalho, pretendemos demonstrar que a rotina adotada pelo Fisco em suas 03 (três) esferas (federal, estadual e municipal), no sentido de abreviar a fase administrativa com a inscrição das informações prestadas no "autolançamento" sem o prévio lançamento de ofício, afigura-se inconstitucional e ilegal.
E, para que aquele que se sentir lesado possa reverter o ato, é mister observar, na fase administrativa, a impossibilidade dos tribunais administrativos acolherem argumentos de inconstitucionalidade, devendo ser reservados à fase judicial.
Notas
01
MARINS, James, Direito Processual Tributário Brasileiro, 3ª edição, editora Dialética, São Paulo, 2003, p. 194.02
A professora Fabiana Del Padre Tomé não acolhe os conceitos de verdade formal e verdade material. Segundo ela, a verdade que se busca em qualquer processo, seja administrativo ou judicial, é a verdade lógica, i. é, a verdade em nome daqual se fala, alcançada mediante a constituição de fatos jurídicos, nos exatos termos prescritos pelo ordenamento. (TOMÉ, Fabiana Del Padre, Curso de especialização em Direito Tributário - A prova no processo administrativo fiscal, editora Forense, Rio de janeiro, 2005, p. 558.03
MEIRELLES, Hely Lopes, obra citada, p. 656.04
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues, Processo administrativo tributário, 2ª edição, editora Malheiros Editores, São Paulo, 2000, p. 46.05
TOMÉ, Fabiana Del Padre, Curso de especialização em Direito Tributário – A prova no processo administrativo fiscal, editora Forense, Rio de janeiro, 2005,, p. 557.06
A verdade material, segundo ela, seria a efetiva correspondência entre proposição e acontecimento que, consoante a doutrina, haveria de ser buscada no processo administrativo. Já a verdade formal seria uma verdade construída no decorrer do processo, mas que comporta o destoamento da verdade real. A verdade formal seria o conceito buscado nos processos judicial.07
FERRAGUT, Maria Rita, Presunções no direito tributário, editora Dialética, São Paulo, 2001, p. 43.08
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte09
CAIS, Cleide Previtalli, O Processo Tributário, Editora Revista dos Tribunais, 4ª edição, São Paulo, p. 562.10
Código de Processo Civil, artigo 566, inciso I.11
CONRADO, Paulo César, Processo Tributário, Quartier Latin, São Paulo, p. 202/203.12
Esse procedimento administrativo é regulamentado pelo artigo 201 do Código Tributário Nacional, que regra que constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. O artigo 202, por sua vez, dá conta das indicações obrigatórias que devem estar contidas no termo de inscrição de dívida ativa, sem o que a certidão respectiva poderá ser até mesmo anulada, conforme o artigo 203.13
MARINS, James, Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial), Dialética, 3ª edição, Paulo, p. 604.14
SAKAKIHARA, Zuudi, Código Tributário Nacional Comentado, Revista dos Tribunais, 2ª edição, São Paulo, 2004.15
MEIRELLES, Hely Lopes, Direito Administrativo Brasileiro, 27ª edição, editora Malheiros Editores, São Paulo, 2002, p. 86.16
BITTAR, Djalma, Curso de especialização em Direito Tributário – Processo tributário, editora Forense, Rio de janeiro, 2005, p. 582.
