Sumário: 1. Exposição do Problema; 2. A Regra Matriz de Incidência do ICMS; 3. Da inconstitucionalidade da Lei Complementar 87/97 e da Lei 11.580/96 do Estado do Paraná; 4. O Princípio Constitucional da Não-Cumulatividade. 5. O Caráter Relativo do Princípio da Não-Cumulatividade – Efeitos da Isenção e da Não Incidência do ICMS; 6. Os efeitos da Isenção ou Não Incidência Intercalar do ICMS – Nas Transferências de Mercadorias Entre Estabelecimentos do Mesmo Contribuinte e a Súmula 166 do STJ; 7. Conclusão.
Resumo: O presente artigo trata da análise da manutenção em conta gráfica do crédito do ICMS pelos contribuintes que possuem um grande número de estabelecimentos (filiais) e que promovem a transferência de mercadorias sem o destaque do imposto nas respectivas notas fiscais de saída. Apesar de os tribunais superiores acolherem a tese da irrealização da hipótese de incidência do ICMS nas aludidas transferências, ensejando inclusive a edição da Súmula 166 pelo STJ, vários Estados membros, entre eles do Estado do Paraná, com fundamento no artigo 155, § 2º, II, “a” e “b” exigem que os contribuintes procedam o estorno dos créditos em conta gráfica. A abordagem envolve esforço interpretativo do princípio constitucional da não cumulatividade do ICMS, bem como dos efeitos da isenção ou da não-incidência intercalar nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.
Palavras Chaves: Regra-matriz de incidência. ICMS. Operações. Circulação. Não-cumulatividade. Isenção. Não incidência.
1. EXPOSIÇÃO DO PROBLEMA
Muitas empresas que desenvolvem suas operações no mercado brasileiro possuem um grande número de estabelecimentos (filiais) espalhados em todo território nacional em face das suas dimensões continentais.
Referidas empresas, no exercício dos seus objetivos sociais, praticam atos sujeitos à tributação pelos Estados membros do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, nos termos do art. 155, II, da Constituição Federal.
De acordo com o artigo 12 da Lei Complementar 87/96, que estabelece normais gerais do aludido imposto, também as saídas de mercadorias de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, também estão sujeitas a incidência do ICMS.
Muitos contribuintes recorrem ao Poder Judiciário sob o argumento de que o deslocamento de mercadorias ou bens entre estabelecimentos de um mesmo titular não configura hipótese constitucional de incidência do ICMS, restando evidente a inconstitucionalidade da Lei Complementar nº 87/96.
Os tribunais superiores acolheram a tese dos contribuintes, concluindo não configurar hipótese de incidência tributária operação que não esteja fundamentada na transferência da titularidade da mercadoria, ensejando a edição da Súmula 166 pelo Superior Tribunal de Justiça: “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadorias de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Ocorre que vários Estados membros, entre eles do Estado do Paraná, com fundamento no artigo 155, § 2º, II, “b” da Constituição Federal, vem exigindo dos contribuintes que procedam ao estorno dos créditos das operações anteriores, referentes as entradas de mercadorias e de matérias primas, produtos intermediários e demais insumos em seus estabelecimentos, em decorrência das transferências realizadas para seus estabelecimentos sem destaque do ICMS.
Será analisado, no presente trabalho, se a exigência em causa afronta o princípio constitucional da não cumulatividade, que garante ao contribuinte o pleno aproveitamento dos créditos do ICMS, como forma de evitar que a carga econômica do tributo distorça a formação dos preços dos bens e serviços.
É nesse ponto que se concentra o núcleo da proposta de investigação sobre a correta interpretação e alcance das hipóteses restritivas contidas no artigo 155, § 2º, inciso II, alíneas “a” e “b” em face do princípio da não cumulatividade, envolvendo a investigação do real significado das locuções constitucionais: “operação relativa à circulação de mercadorias” e “isenção ou não incidência não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes”.
2. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS
A denominação regra-matriz de incidência da norma tributária é adotada por Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 153 et seq.) que demonstra com perfeição a fórmula descritiva da norma jurídica tributária que, segundo ele, “em sentido estrito é a que define a incidência fiscal”.
Essa fórmula jurídica é composta por uma hipótese e uma consequência, de tal modo que na hipótese está contida a descrição de um fato e na consequência está “a relação jurídica que vai se instaurar, onde e quando acontecer o evento cogitado no suposto”.
Na hipótese, localizam-se os critérios material, espacial e temporal, e na consequência, os critérios pessoal e quantitativo. É como assevera José Roberto Vieira:
Assim é que teremos, na hipótese, um comportamento de pessoas (critério material), subordinado a uma condição de lugar (reconhecida pelo critério espacial) e uma condição de tempo (reconhecida pelo critério temporal); e na consequência, sujeitos ativo e passivo (critério pessoal), e base de cálculo e alíquota (critério quantitativo) (1993, p. 87).
Na norma jurídica tributária verifica-se que, ocorrendo, na realidade, aquele fato descrito na hipótese da norma, implica um dever-ser, uma consequência que ensejará o nascimento de uma relação obrigacional entre dois sujeitos, de tal forma que o sujeito passivo dessa relação deverá entregar ao sujeito ativo uma determinada quantia em dinheiro (correspondente ao tributo) relativa àquele fato.
A análise da regra- do ICMS deve ser realizada partindo do próprio texto constitucional, uma vez que o legislador constituinte tratou de fixar o critério material da sua regra-matriz de incidência, ao atribuir à competência tributária aos Estados e ao Distrito Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (sem destaques no original).
Como se percebe, a Constituição quanto atribui a competência aos Estados e ao DF para criar o ICMS, prescreve um conceito para a situação de fato, designada pela expressão: operações relativas a circulação de mercadorias.A propósito, Mary Elbe Queiroz (p. 83-84) preleciona que:
[...] a Constituição Federal, ao fixar a repartição das competências tributárias, dada a rigidez dos seus mandamentos, e ao estabelecer os princípios que devem reger as exações, na verdade, já prefixou a regra-matriz de incidência dos tributos, as definições e as respectivas hipóteses a serem consideradas pelo legislador ordinário.
A Carta Magna foi rígida e exaustiva ao estabelecer as competências, delinear e limitar o âmbito de atuação do legislador ordinário tendo determinado, previamente, o âmbito semântico dos vocábulos que compõem a exação e fixado os pressupostos e os princípios que deveriam ser obedecidos na elaboração das normas infraconstitucionais, quer sejam leis complementares, quer sejam leis ordinárias, a fim de ser preservada a unidade do sistema.
Logo, é necessário que dela própria se infiram os parâmetros necessários à conceituação do que sejam operações relativas à circulação de mercadorias.
O primeiro e mais importante conceito do critério material do ICMS a ser desvendado é o de operações, ou seja, a prática de negócios jurídicos que impliquem em mudança de titularidade. Geraldo Ataliba, citado por Roque Antônio Carrazza (2012, p. 47), assim se expressa ao referir-se ao ICMS:
A sua perfeita compreensão e a exegese dos textos normativos a ele referentes evidencia prontamente que toda a ênfase deve ser posta no termo 'operação' mais do que no termo 'circulação'. A incidência é sobre operações e não sobre o fenômeno da circulação. (...)
Para Roque Antônio Carrazza (2012, p. 60),
O fato imponível deste ICMS [incidente sobre operações mercantis] ocorre quando comerciante, industrial ou produtor promove uma operação jurídica que causa a transmissão da titularidade de uma mercadoria. Só há falar em nascimento do tributo se comprovadamente houver uma operação mercantil – ou seja, um negócio jurídico que implique circulação de mercadoria.
Também José Eduardo Soares de Melo e Leandro Paulsen (2012, p. 244) seguem pelo mesmo caminho, pois, segundo eles, operação configura “(...) o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico relativo à transmissão de um direito (posse ou propriedade). Ninguém fica obrigado a recolher o tributo pelo simples fato de possuir ou ser proprietário de mercadoria”.
Em suma, para que se concretize o fato imponível do ICMS incidente sobre circulação de mercadorias, é imprescindível a existência de uma operação jurídica na origem dessa circulação. Considerando-se os demais institutos tratados neste tópico, conclui-se, mais uma vez utilizando as palavras de Roque Antônio Carrazza (2012, p. 61), que:
(…) o nascimento do dever de recolher ICMS encontra-se indissociavelmente ligado à concomitância dos seguintes pressupostos: a) a realização de operações (negócios jurídicos) mercantis; b) a circulação jurídica (transmissão da posse ou da propriedade); c) a existência de mercadoria enquanto objeto da operação; e, d) o propósito de lucro imediato, com a entrega (tradictio) da mercadoria.
Por outro lado, para os casos de incidência do imposto, o verbo circular não se refere necessariamente ao ato de movimentar ou transportar mercadoria. Alude, isto sim, à transferência da titularidade da mercadoria. De acordo com José Eduardo Soares de Melo e Leandro Paulsen (2012, p. 248), circulação é:
É a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um título jurídico, sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica.
O fato da “saída” de mercadoria do estabelecimento, por si só, seria irrelevante para tipificar a hipótese de incidência do imposto, sendo firmada a diretriz de que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. (Grifo do autor).
Esse mesmo entendimento é esmiuçado por Roque Antônio Carrazza (2012, p.56-57):
II – Salientamos que o fato imponível do ICMS só se completa com a transferência da titularidade da mercadoria. Sem ela, o dever de pagar ICMS não nasce.(…)
Assim, não cabe ICMS quando simplesmente as mercadorias saem do estabelecimento comercial e a ele retornam, por não se ter concretizado, na compra e venda, a imprescindível tradição.
Deveras, só quando há transferência da titularidade das mercadorias (o domínio ou a posse indireta, como exteriorização da propriedade) é que o fato imponível do ICMS se verifica. Do contrário inocorre a alteração da titularidade da res; verifica-se, apenas, a saída física das mercadorias. Juridicamente falando, é o mesmo que tivessem sido levadas do depósito do estabelecimento para a vitrina. Ninguém cogitaria, na hipótese, de ocorrência de operação mercantil, apta a ensejar a cobrança de ICMS. (Grifos do autor)
Portanto, a movimentação de mercadoria apta a fazer incidir a exação do ICMS é aquela que promove a transferência da titularidade da mercadoria através da tradição. Logo, saídas de mercadorias de estabelecimentos decorrentes da simples movimentação entre os estabelecimentos do contribuinte, ou ainda, de furtos, enchentes, ou casualmente retirados do prédio por causa de eventual incêndio, não dão ensejo à incidência do ICMS, visto a não ocorrência de evento jurídico apto a transferir-lhes a propriedade.
3. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR 87/97 E DA LEI 11.580/96 DO ESTADO DO PARANÁ.
Na medida em que o deslocamento de mercadorias ou bens entre estabelecimentos de um mesmo titular não configura hipótese constitucional de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, resta evidente a inconstitucionalidade da Lei Complementar 87/96 e da Lei Estadual 11.580/96 que elegeram, nos seus art. 12 e 5º, respectivamente, como hipótese de incidência, essa espécie de circulação:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; .
Art. 5º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
Percebe-se a todas as luzes que a hipótese eleita “saída de mercadoria de estabelecimento contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, não está fundamentada numa operação de transferência de titularidade, pois “o imposto não incide sobre a mera circulação física que não configure real mudança de titularidade do domínio” (COELHO, 2006, p. 532), conforme entendimento já consagrado pela Súmula 166 do STJ:
Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
Não se pode menoscabar a importância da interpretação da lei conforme a constituição, a qual deve ser prestigiada como critério de solução de antinomias entre interpretações possíveis de uma mesma lei (ALMEIDA JUNIOR, 2002, p. 18).
De se acrescentar, ainda, que o artigo 110, da Lei 5.172/66, Código Tributário Nacional, enfatiza que a lei tributária não pode alterar o conteúdo e o alcance de institutos conceitos e formas de direito privado, utilizados expressamente pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências Tributárias.
Não há que tergiversar que o artigo 110 do Código Tributário Nacional explicita a supremacia da Constituição quanto a inalterabilidade dos conceitos por ela utilizados.
O inciso II do art. 155, da Constituição Federal descreve de modo claro e inequívoco o critério material da hipótese de incidência do ICMS ao dispor que o imposto incide sobre operações relativas a circulação de mercadorias, deixando claro a necessidade da existência de uma operação jurídica na origem dessa circulação, ou seja, realização de um negócio jurídico envolvendo a posse e a propriedade da mercadoria enquanto objeto da operação.
Ferem de morte a Constituição Federal tanto a Lei Complementar 87/96 quanto a norma de regência do ICMS no Estado do Paraná, Lei 11.580/96 no ponto em que consideram como ocorrido o fato gerador da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.
Como já salientado anteriormente, ninguém fica obrigado a recolher o tributo pelo simples fato de possuir ou ser proprietário de mercadoria. É imprescindível a existência de uma operação jurídica na origem dessa circulação.
Sobre o assunto, o STF proferiu a seguinte decisão no julgamento do Ag. Reg. no Recurso Extraordinário 765.486, Santa Catarina, publicado em 13.05.2014:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BEM ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. AGREGAÇÃO DE VALOR A MERCADORIA OU SUA TRANSFORMAÇÃO. AUSÊNCIA DE EFETIVA TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR DO TRIBUTO. AGRAVO REGIMENTAL QUE SE NEGA PROVIMENTO.
I – A mera saída física do bem para outro estabelecimento do mesmo titular, quanto ausente efetiva transferência da sua titularidade, não configura operação de circulação sujeita a incidência do ICMS, ainda que, ocorra agregação de valor à mercadoria ou sua transformação.
II – Agravo regimental a que se nega provimento. (Grifou-se).
No mesmo sentido, outras decisões proferidas pela Suprema Corte: RE 158.834/SP; AI 131.941-AgR/SP; AI 682.680-AgR/RJ; AI 271.528-AgR/PA; AI 658.719/SP; AI 618.947-AgR/MG; AI 733.334-AgR/RJ; RE 386.598-AgR/RJ; AI 769.897-AgR/RJ; RE 113.101; RE 113.090/PB; RE 93.523/AM; AI 693.714-AgR/RJ e RE 519.853/RN.
Como se percebe, é firme a jurisprudência do STF no sentido de que diante da inexistência de negócio mercantil, havendo tão somente deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do mesmo dono, não traduz fato gerador apto a desencadear a cobrança do ICMS.
De se lamentar que até o momento não tenha sido decretada a inconstitucionalidade do art. 12, inciso I, da Lei Complementar 87/96 e do artigo 5º, inciso Ida Lei 11.580/96 do Estado do Paraná pelo STF.
