Mais que reformas tributárias improvisadas enfocantes de imediatos objetivos, é necessária a revisão das disposições legais vigentes e a racionalização dos tortuosos remendos. A constante visagem de soluções emergenciais ou de metas transitórias permitiu falhas daninhas. Há necessidade de uma adequação tributária sintetizante precedendo as reformas estruturais da LCN/88.

Mesmo sem visagem à ampla e imediata reformulação, são necessárias alterações. Isto para regenerar o ICMS, exercer reflexos quanto ao virtual IVA, seu congênere, possível e desejável sucessor, e impedir as contradições em nível menor. O total da matéria de natureza estrutural deveria ser estabelecido pela LCN. Para início de abordagem pode ser focalizada a LC 87/1996 que dispõe:

" Art. 19 . O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20 . Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente."

Quanto à LCN, a LC 87,19 repete disposição sobre não cumulatividade e o 20 porta deturpação. Há numa extensão de conceito, criação artificial de crédito fiscal sem possibilidade de compensação normal por falta de correspondência a um débito fiscal. E na seqüência de atos de racionalização de erros vem:

"§1º. Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento".1

Pode-se pretender que no Título VI, da Tributação e do Orçamento, no Capítulo I, do STN houvesse na Seção Dos Princípios Gerais, algumas alterações. Aquelas necessárias para conceituação racional das espécies dos tributos com um perfilamento gradualizado em função de ocupação definida dos espaços próprios, harmoniosa com a restrição de superposicionamento.

A LCN deveria conceituar tributos com exatidão, definir precisamente cada espécie, determinar com objetividade fatos geradores e bases de cálculo etc.2

Uma remuneração vinculada a cada atividade estatal específica provocaria "indigestão tributária" e questionamento sobre a justificativa dos impostos. A sintetização e unificação dos impostos com a junção dos campos de incidência manteria características democráticas, racionais e sociais. E a amplitude de campo dos demais tributos continuaria em refluxo, ou "contra-mão".

Quanto às taxas, é insuficiente a determinação de diferencial das bases de cálculo próprias dos impostos, pois bases para incidência são expressas em valores, em números de utilização universal. A LCN deveria apontar com precisão os fatos geradores e a legislação menor, os valores dos serviços para incidência de taxas com alíquotas de 100%. É indispensável racionalizar com postulados como os de amplitude de campo de incidência limitada e da utilidade unilateral.3

Com outras alterações constitucionais, a incidência se limitaria à taxação exclusiva de atividades públicas específicas, divisíveis em unidades autônomas, de real interesse e/ou utilidade para parte da população, ampla e heterogênea mas não geral. As atividades públicas e globalmente úteis, são remuneráveis com impostos e as outras coletivamente interessantes só para classes definidas, são remuneráveis com contribuições. A utilidade deveria ser claramente unilateral.

Só atividades públicas específicas e divisíveis em unidades autônomas, sem relação com a segurança pública, mas de real e direto interesse ou utilidade para cada contribuinte deveriam sofrer incidência de taxas. A atividade de pagar tributos só envolve diretamente interesses unilaterais da Fazenda Pública; por isso as guias de recolhimento nunca deveriam conter taxas "de expediente".

As consultas sobre a legislação e as reclamações sobre tributação, sempre que taxadas podem fechar um circuito repetitivo, esdrúxulo e injusto.

Nunca deveriam ter sido admitidas taxas relativas ao combate a incêndios, custeadoras da segurança pública, etc. porque já na idade medieval, no Estado/gendarme, isto era a primeva e básica função do Poder Público. Esta atividade nunca deveria ser direta, individual e personalmente remunerada com preços públicos ou preços quase privados, tarifas, taxas ou contribuições. Ela seria tão somente custeada com a incaracterizável arrecadação dos impostos.

E para o campo restante ficaria a contribuição, um tributo circunstancial. Ele seria limitado ao equivalente do total de despesas rateado proporcionalmente nos limites específicos dos benefícios realmente obtidos por componentes de uma classe distinta, com características próprias. Com obrigatória contraprestação e matemática pré-delimitação de valores, ele teria quanto às bases de cálculo um limite global determinado pelo total das despesas.

Ela seria conceituada com rigor em função de serviços específicos prestados efetivamente a uma classe, limitada em termos globais à reposição de gastos efetiva e unitariamente feitos após um rateio proporcional ao benefício individual. E como limite individual a sobrevalorização ou benefício unitariamente obtido, quando seria situada em duas classes: a interventiva e a social ou parafiscal. A contribuição corporativa, ou sindical, não é tributo.

Situada em área privada, é custeio, financiamento participativo de atividades sindicais em esquema de livre adesão. As contribuições tributárias têm fato gerador involuntário, impositivo exclusivamente pelo Poder Público. As contribuições sindicais ou confederativas não sendo tributos só podem ser "impostas" aos que livremente mantiverem adesão às corporações arrecadadoras, conforme as relações contratuais próprias de outros campos do Direito.

Verifica-se uma grande distinção entre os dois tipos, o privado e o tributário. A LCN assegura ainda a individual liberdade de filiação e/ou de desligamento às corporações sindicais profissionais. Estas corporações deveriam revelar a diferença entre os campos de atividade, nunca estimular, e evitar sempre, a confusão entre a doméstica e opcional arrecadação monetária para o seu custeio, com a ampla e impositiva arrecadação tributária pelas Fazendas Públicas.

Na prática, a arrecadação não delimitada pelo montante dos gastos pré-calculados e o rateio, não antecedido por um projeto, ocorrendo sem proporcionalidade exata a benefícios concretizados, fazem o tributo assumir as características de imposto camuflado.

Ao relacionar as espécies de tributos o legislador constituinte nacional divagante, apontou como exemplar de espécie, a "contribuição de melhoria decorrente de obras públicas". E, foi ainda esquivo ao apontar as contribuições sociais, de campo especial, ao se referir às competências exclusivas do Poder Público em diversos âmbitos e níveis.

Quanto às contribuições sociais, não basta preservar para a União a grande fatia da cobrança; seria importante definir o continente, a espécie, parametrar os limites globais de aplicação, o custo do benefício, o rateio proporcional etc. Faltou, propositalmente, a conceituação adequada, já tradicionalmente adotada para a contribuição de melhoria imobiliária.

Lembrando a malsinada CPMF pode-se ver entre os tributos o de mais difícil imposição em termos técnicos, justos e práticos, a contribuição. É difícil banir a imposição sobre o patrimônio (incoerente com o artigo 154 da LCN), mas impedida sua expansão, o disciplinamento das taxas e das contribuições é mais viável. E então, o mais difícil seria evitar a tendência evolutiva rumo ao globalizante IVA no campo da produção e circulação.

Este IVA, amplo imposto unificado, pode assentar-se sobre dezesseis postulados estruturais-funcionais, com a legislação básica estabelecida em âmbito nacional, a funcional em nível federal; e em nível estadual a complementar periférica com atos normativos em campo do Direito Fiscal.

Taxas e contribuições, vinculado meio de ressarcimento de despesas, são incompatíveis com isenções. Se o ressarcimento relativo aos "contribuintes isentos" não se dá com a arrecadação de impostos, quanto a outros tributos a base de cálculo e a carga dos contribuintes normais e desprotegidos é manipulada e dilatada. Isto, com a quebra de justos conceitos básicos e com desigualdade de tratamento incompatíveis com a legislação transcendental.

A LCN, 154, I, permite a instituição via lei complementar, de impostos não previstos desde que não cumulativos e sem fatos geradores ou bases de cálculo próprios dos já discriminados. Ou seja, só permite a criação impostos com fatos geradores inéditos.

A menção à base de cálculo própria é inadequada, bastaria a menção ao fato gerador. A base redunda sempre um número representativo de valor ou de quantidade, repetitível em contextos diferentes sem inconvenientes.

E, para que um imposto (ou tributo) seja não cumulativo há de ter como base de cálculo, sempre, o valor agregado. Ficou evidenciada a excelência do caminho da tributação exclusiva do lucro ou EVA. Depois da implantação do CTN a elaboração do mencionado dispositivo foi o ato de maior importância perfeito no século XX. Ele só deixou de alcançar melhores resultados porque se ateve aos impostos sem abranger tributos. A menção restrita incorretamente aos impostos possibilitou a reprochável manobra que transformou o IPMF em CPMF.4

Revelada a diretriz da TVA, uma nova arrancada evolutiva poderia ocorrer com a coerente extinção de todos os cumulativos e gradualmente confiscantes impostos sobre propriedades (IPTU, IPVA, ITR etc). Os campos econômicos apropriados para a incidência de impostos são os do comércio exterior (exportação e importação), produção e circulação e patrimônio e renda. Mas com os novos rumos poderíamos manter renda e excluir o derivativo patrimônio.

O estático patrimônio por si só não produz lucro. A renda é um tributável valor agregado no campo da produção e circulação. Esse campo poderia ser mantido com a excepcional continência do comércio exterior. A incidência cumulativa e a falta de fatos geradores inéditos foram bloqueadas quanto à criação de novos impostos em admissão da excelência da tributação exclusiva do lucro sem retributação.

Esta TVA ocorrente no campo do ICMS, pode, para fins didáticos, ser dividida em direta e simples e indireta e complexa. A primeira é inviável pois é impossível a apuração rápida e repetida do lucro que corresponde à base de cálculo para aplicação de alíquota diretamente determinante da obrigação tributária principal.

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Há necessidade de complexos dados contábeis sobre custos de estocagem, sobre despesas indiretas de administração de vendas etc., todos pendentes de ciclos completos de prazos variáveis para concretização. O lucro, em infindável formação e mutação durante a variada interferência da passagem de tempo nunca foi nem será um dado constante e estático.

Para a determinação direta do faturamento e indireta do lucro, consideram-se outros fatores, alguns imprevisíveis outros inoportunos. O lucro se calcula diretamente com o (indesejável) esgotamento dos estoques e do fluxo de débitos/créditos fiscais físicos. Se o esquema engloba créditos fiscais financeiros, amplos, a determinação fica condicionada ao acúmulo de faturamento que ultrapasse o valor dos custos do ativo imobilizado.

No sistema indireto, estoques de mercadorias são continentes de estoques de créditos fiscais pendentes de débitos fiscais correspondentes para a perfeição de obrigações tributárias principais. Como os dados fiscais são isoladamente apropriáveis, um jogo cíclico de débitos e créditos revela-se facilmente viável. A incidência direta é impraticável quanto à apuração periódica das mencionadas obrigações.

A LCN, 155, § 2.°, Idetermina que "o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". Enquanto isto constitui uma inviável incidência polifásica indireta e unitária, ocorre acidentalmente na prática o que pode parecer um bom sofisma, mas é uma interpretação teleológica.

Aplica-se a incidência polifásica indireta, coletiva, periódica, captante da intenção básica apesar da imperfeita redação. A inviabilidade devida à dificuldade de apuração de lucro quanto a cada item isolado de coisa tributável, cresce com a inviabilidade de focalizar "cada operação" para incidência indireta. Isto motiva a sugestão de retificação do dispositivo constitucional para:

"O imposto sempre não cumulativo em todas as etapas da circulação de mercadorias ou da prestação de serviços deverá ser apurado periodicamente.

§ 1.° - Deverá ser compensado em cada período o que for devido com o montante do mesmo imposto incidente nas operações anteriores, cobrável pelo mesmo, por outro Estado ou pelo Distrito Federal".

O princípio da não cumulatividade visa impedir ônus excessivos para cada contribuinte, etapa por etapa, em cada transação. A correção do nível da carga pode ser conferida pelo princípio (postulado) da equivalência das cargas.5

Mas a determinação definitiva de que o imposto seja não cumulativo, facilmente viável, tem sido na prática, deturpada, torcida e afrontada por dispositivos legais originados de contradição da própria LCN. Contrariam muitas vezes o princípio da não cumulatividade os diferimentos, as isenções, as substituições tributárias e algumas das inadequadas extensões de responsabilidade.

A expressão cobrado (LCN, 155, § 2.º, I) deveria ser substituída por cobrável. Ocorrem incorretas reduções, e exclusão de pagamentos que motivam em etapas seguintes glosas de crédito fundadas na redação descuidada. Se um imposto é devido numa etapa em que uma Fazenda Pública não efetive a cobrança, por displicência ou por manipulação, o contribuinte de etapa seguinte não deve ser onerado. A mesma LCN o "protege" com o princípio da não cumulatividade.

A alínea a do inciso II, do § 2.º, conflita frontalmente, contesta a disposição do inciso I, § 2.º do artigo 155, enquanto a seqüente alínea b, confirma a intenção devastadora. As disposições sobre inutilização de créditos em função de isenção deturpam, anulam o princípio básico, desarticulam o sistema e provocam absurda desigualdade de tratamento entre contribuintes.

Causam dispensa de ônus para uns e aumento exorbitante para outros, gerando ao final um irregular aumento de carga tributária.6

A tributação exclusiva do lucro é inviável por meios diretos, pela aplicação literal da correspondente disposição da LCN. É viável com uma interpretação teleológica, mas deturpada por alguns dispositivos relativos à isenção, substituição, ao bloqueio de crédito, diferimento etc.

Os regulamentos, em nível menor de decretos estaduais estabelecem a regra do "buttoir" sem a qual a seqüência de transações com prejuízo sofreria torções quanto à cumulatividade. É alarmante que o legislador nacional não acompanhe a evolução, não absorva princípios, não inserte na LCN o "buttoir". Ele é um dispositivo indispensável, ao estruturamento e funcionalidade da TVA.

Uma agregação de valores oscila entre negativa e positiva, passando pela fase de nulidade, em função de lucro ou de prejuízo, variante entre parcial, total e mais que total. Quando da agregação negativa, prejuízo, impede-se a perda de carga com a justa regra do "buttoir". Ela permite anular o efeito negativo do excesso de créditos fiscais.

Entre o fato gerador e a base de cálculo, na continência da agregação de valores e das características físicas, jurídicas e econômicas, destaca-se a interatividade.

Para consistente coerência em segunda etapa, ou esquema paralelo, poderia haver eliminação dos impostos do campo de patrimônio. E da sub espécie dos empréstimos compulsórios que aumentam a burocracia sem preencher requisitos da LCN/88, 154, I para instituição de impostos novos.

Não sendo resgatados, ainda mais se tornam impostos que deveriam ser impedidos. Para que, com a escoima das disposições paradoxais a LCN fosse melhor instrumento de estruturação funcional, seria interessante uma parametração considerante dos dezesseis postulados próprios para o IVA e dos dois relativos às taxas. 3

Notas

1 Veja Diamante, Flávio. Ativo imobilizado. Créditos Fiscais não estornáveis . Jus Navigandi, Teresina, a. 10, n. 929, 18 jan. 2006. Disponível em <https://jus.com.br/artigos/7847/ativo-imobilizado>. Acesso em: 30 jan. 2006.

2 O artigo "O perfilamento dos tributos" analisa a questão. Veja www.tributario.com.br

3 No campo das taxas, qualquer alíquota não equivalente a 100% do custo do serviço é injusta. As diferentes indicam a utilização de bases de cálculo artificiais. A dificuldade de estabelecer o custo do serviço indica que ele deveria ser coberto com o produto dos impostos, como já foi experimentado em Minas Gerais.

AMPLITUDE DE CAMPO DE INCIDÊNCIA DELIMITADA– "Só deveriam ser taxadas atividades públicas específicas e divisíveis de real interesse e/ou utilidade individual para cada componente da população. Mesmo porque as atividades públicas úteis, real e globalmente interessantes são remuneradas com os impostos, e as outras coletivamente úteis somente para classes definidas são remuneradas com as contribuições."

UTILIDADE UNILATERAL– "Somente as atividades públicas específicas, divisíveis, e de utilidade reais, diretas e de interesse exclusivo e individual para o contribuinte devem sofrer incidência de taxas."

4 A EC 03, de 17.03.1993 anteparando o malsinado e mal sepulto IPMF, que ressuscitou sob o pseudônimo de CPMF, solapou sedimentados princípios racionais. Elias de Andrade, agente fiscal aposentado pela SEF/MG, advogado, denunciou a "Inconstitucionalidade do IPMF" (Revista Eficaz MG 94, maio de 1993). A CPMF foi inevitável por falha de redação da LCN, 154, que coibindo cumulatividade citou impostos quando deveria mencionar tributos. A redação seria válida se o STN fosse dotado de adequação técnica suficiente para, na prática, diferenciar as espécies de tributos.

5 PRINCÍPIOS RELATIVOS À LIMITAÇÃO AOS IMPOSTOS - EQUIVALÊNCIA DAS CARGAS– O somatório dos pagamentos fracionados (ou o algébrico das cargas dos valores agregados), depois de retificado pela regra do ‘buttoir’, deve equivaler ao débito fiscal da operação de maior valor, geralmente a última, calculado com a maior alíquota.

6 Veja DIAMANTE, Flávio. Paradoxos da isenção na tributação do valor agregado . Jus Navigandi, Teresina, a. 10, n. 906, 26 dez. 2005. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/7773/paradoxos-da-isencao-na-tributacao-do-valor-agregado>. Acesso em: 30 jan. 2006.