1- INTRODUÇÃO
A carga tributária no Brasil é uma das mais altas do mundo. Se comparada com a média dos países da América Latina e Caribe, observa-se que o país apresenta a mais elevada. Ela corresponde, de acordo com a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), à receita tributária total dividida pelo PIB, que, por sua vez, é a soma de todas as riquezas produzidas no país.
Segundo o estudo realizado pelo Centro de Estudos Tributários e Aduaneiros da Receita Federal do Brasil (CETAD), em conjunto com a Coordenação-Geral de Estudos Econômicos Fiscais da Subsecretaria de Planejamento Estratégico da Política Fiscal da Secretaria do Tesouro Nacional, divulgado em março de 2020, a carga tributária no país, em 2018, atingiu a marca de 33,26% contra 32,33% do ano anterior, indicando variação positiva de 0,93 pontos percentuais.
Já de acordo com o secretário do Tesouro, Mansueto Almeida, a carga tributária do governo geral foi de 33,17% do PIB em 2019.
Sendo assim, mostra-se a importância da implementação de um planejamento tributário, que objetiva reduzir o impacto fiscal, por meio de ações lícitas, abrangidas por uma segurança jurídica, das operações realizadas por pessoas físicas e jurídicas.
A falta desse planejamento, principalmente no setor empresarial, alinhado ao alto nível de tributação, pode chegar a inviabilizar o negócio, diferente de um empreendimento estruturado, em que é possível diminuir os seus custos, inclusive dos impostos e, com isso, maximizar os lucros. Não se trata, portanto, de sonegação fiscal, tendo em vista as medidas legais que permitem o menor custo tributário. No entanto, sonegar é utilizar formas ilegais para atingir o objetivo de recolher menos tributos.
Isto posto, o ponto chave é identificar os limites gerais entre o lícito e o ilícito para sua legitimidade, assegurando os direitos constitucionais e a justiça social aos contribuintes.
Contudo, devido à complexidade da legislação tributária e o excessivo número de leis e alterações, torna-se essa tarefa exaustiva para o sujeito obrigado ao pagamento.
2- METODOLOGIA
Gil (2002, p.17) define, em sua obra, o conceito de pesquisa:
Pode-se definir pesquisa como o procedimento racional e sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas que são propostos. A pesquisa é requerida quando não se dispõe de informação suficiente para responder ao problema, ou então quando a informação disponível se encontra em tal estado de desordem que não possa ser adequadamente relacionada ao problema.
Segundo Beuren (2010, p.76), “O delineamento é intrínseco à pesquisa cientifica, norteando o pesquisador na busca de uma resposta para determinado problema”. Ainda de conforme com o autor, o delineamento da pesquisa ajuda na escolha de um plano para conduzir a pesquisa, exercendo uma função fundamental em busca da resposta para o problema de pesquisa.
Em um primeiro momento, utilizou-se a pesquisa exploratória para atender aos objetivos deste trabalho, obtendo informações sobre os aspectos conceituais, além de conhecer a realidade a qual a empresa que atua no comércio em geral se encontra.
Em seguida, utilizando-se de uma pesquisa descritiva, foi possível coletar dados para descrever as características da empresa.
Segundo Gil (2002, p.22): "Destacam-se, também, na pesquisa descritiva, aquelas que visam descrever características de grupos (idade, sexo, procedência etc.), como também a descrição de um processo numa organização, o estudo do nível de atendimento de entidades, levantamento de opiniões, atitudes e crenças de uma população, etc.".
Em uma visão global, a rede, com 24 anos de mercado, possui oito unidades na cidade de Belo Horizonte-MG e na região metropolitana, sendo mais de 400 unidades em todo o Brasil. A empresa Sorveteria Eireli iniciou suas atividades no ano de 2017, possui cinco funcionários registrados e um sócio.
Quanto ao desenvolvimento do trabalho, foi realizado por meio de técnicas de pesquisas bibliográfica, documental e estudo de caso, que foram utilizadas informações coletadas da empresa nos exercícios de 2019 e 2020, valendo-se da legislação pertinente, dos documentos contábeis, de livros e de websites, explanando toda a base teórica em que se fundamenta a pesquisa.
Nessa linha, Gil (2002, p. 44) defende que “a pesquisa bibliográfica é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos”.
Para Gressler (2004, p.54) o estudo de caso é:
A pesquisa em forma de estudo de caso dedica-se a estudos intensivos do passado, presente e de interações ambientais (socioeconômica, política, cultural) de uma unidade: indivíduo grupo, instituição ou comunidade, selecionada por sua especificidade. É uma pesquisa profunda (vertical) que abarca a totalidade dos ciclos de vida da unidade (visão holística). Nesta modalidade de investigação, o caso não é fragmentado, isolado em partes, pois, na unidade, todos os elementos estão inter-relacionados. Baseia-se em uma variedade de fontes de informação, e procura englobar os diferentes pontos de vista presentes numa situação.
Em relação à abordagem, a pesquisa usa uma integração entre a natureza quantitativa e qualitativa. Beuren (2010, p. 92) salienta que "a abordagem quantitativa se caracteriza pelo emprego de instrumentos estáticos, tanto na coleta quanto no tratamento de dados”. De acordo com Chizzotti (2006, p. 79) “pesquisa qualitativa parte do fundamento que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, uma interdependência entre o sujeito e o objeto, abre espaço para interpretação”.
A análise dos dados foi feita com base no referencial teórico, submetidos à análise documental, buscando, assim, a exatidão das informações obtidas, com vistas à verificação das vantagens trazidas pelo planejamento tributário à empresa em estudo.
Por fim, obtendo os resultados e conclusões a respeito do regime tributário mais vantajoso e possibilidade de redução da carga tributária.
3- REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
CAPÍTULO 1 – TRIBUTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
1.1 – Breve evolução histórica
Etimologicamente, tributo tem origem no termo em latim tributum, que diz respeito àquilo que, por dever, é entregue ao estado. Porém, não corresponde a apenas um instrumento de arrecadação de receitas para a manutenção do Estado.
Historicamente, no Estado Absolutista, todo o poder era concentrado nas mãos do rei, o qual possuía poderes absolutos de origem divina, que lhe conferiam soberania sobre seus súditos, muitas vezes com interesses inteiramente pessoais, sem qualquer razoabilidade, isonomia ou finalidade estatal que justificasse a tributação.
Surgiu-se, então, o Estado Liberal, na tentativa de combater as práticas absolutistas, pautando-se na existência de limites ao poder abusivo estatal - os chamados direitos de primeira geração ou liberdades negativas - em que o Estado não deveria intervir no domínio econômico, além de conceder aos indivíduos direitos naturais, tendo como valor-fonte a liberdade, como os direitos civis e políticos.
Contudo, pela sua ineficiência em corrigir as desigualdades sociais, passa-se para um Estado de Bem-Estar Social (Welfare State) ou Estado Assistencial, e, segundo Norberto Bobbio (2004, p.416), ”pode ser definido, em primeira análise, como Estado que garante tipos mínimos de renda, alimentação, saúde, habitação, educação, assegurados a todo cidadão, não como caridade, mas como direito político”.
Logo, surge, nesse estado, um conjunto de direitos mínimos assegurados à população por meio de prestações positivas: as chamadas liberdades positivas, tendo como valor-fonte a igualdade, o que acarretou gastos que o Estado não conseguiu suportar devido ao excesso de despesas públicas.
Até que, por fim, um novo estado regulador buscou reestabelecer um mínimo existencial, limitando-se às essencialidades para o bem público e permitindo a participação do setor privado na economia e, consequentemente, na entrega de outros direitos não exclusivos.
Para tanto, tornou-se necessária a instituição de um Estado outorgado com poderes que o colocassem em uma posição de superioridade, visando aos interesses coletivos da sociedade, e, assim, sendo possível destacar alguns princípios que ainda balizam a sua atuação: a supremacia do interesse público sobre o particular e a indisponibilidade do interesse público. Portanto, a tributação, hoje, torna-se um dos maiores instrumentos de justiça social.
1.2 – A importância social da tributação na atual Constituição Federal
É evidente que, ao satisfazer as necessidades sociais na forma de serviços públicos prestados à população pelo Estado, como segurança pública, educação, saúde, transporte, lazer, dentre outros, geram-se custos, sendo imprescindível o emprego de instrumentos que viabilizem a arrecadação de recursos destinados à manutenção de suas atividades.
Com efeito, nas palavras de Regina Helena Costa (2017, p.3), a prestação de serviços públicos e a manutenção do patrimônio coletivo implicam elevados gastos. Daí porque o Estado, como regra, não pode prescindir de exigir de seus administrados prestações de caráter compulsório qualificadas como tributos.
Com isso, percebe-se que os recursos são públicos: somente o povo pode dispor sobre o seu uso, mediante lei, editada por seus representantes, conforme reza a Constituição Federal (CF/88), artigo 150, § 6º:
“§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.”
Destarte, conclui-se que o Direito Tributário é um ramo do direito público. Ademais, Hugo de Brito Machado conceitua o Direito Tributário como:
O Direito de modo geral tem por finalidade promover o equilíbrio nas relações entre os que têm e os que não têm poder. Ou entre os que têm mais e os que têm menos poder. Sabido que o Estado é a maior expressão de poder que se conhece, fácil é concluir-se que o direito tributário tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidadão contra os abusos desse poder.
Segundo Domingos (2015, p.22), o Estado, por meio da sua soberania, tem papel de instituir e cobrar tributo e os contribuintes têm o dever de pagá-los. Dessa forma, fica claro que o principal objetivo da tributação é arrecadar recursos para o Estado, no entanto, o Estado Democrático de Direito não se limita apenas a esse fim.
Nesse sentido, Hugo de Brito Machado reforça:
“O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno, todavia, o tributo é largamente utilizado com objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. Aliás, registros existem da utilização do tributo, desde a Antiguidade, com a finalidade de interferir nas atividades econômicas; mas os autores em geral apontam o uso do tributo com essa finalidade como um produto do moderno intervencionismo estatal.”.
Justamente por isso, os tributos não possuem apenas a função arrecadatória, mas também social, a qual se destina, em conformidade ao Estado Democrático de Direito, na busca pela consagração de uma igualdade material, promovendo o bem de todos, conforme consta, nos princípios fundamentais da CF/88, os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
“Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.”.
Ante o exposto, somente a arrecadação e a aplicação de recursos é possível promover a justiça social, para que todos se beneficiem de vida em sociedade, reduzindo as desigualdades, além de promover o desenvolvimento nacional, tornando o tributo, claramente, o meio de participação individual na realização do bem comum.
Outrossim, identifica-se, facilmente, no âmbito do Direito Tributário, diversos princípios e dispositivos legais cuja finalidade é garantir a correta aplicação da função social no mundo real.
CAPÍTULO 2 – FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 – Conceito de tributo
E, para fazer frente à manutenção estatal, visando a concretizar seus objetivos, além de outras determinações, a própria Carga Magna autoriza a instituição de tributos. Em seu artigo 164, estabeleceu que a definição de tributo deve ser dada por Lei Complementar:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;”.
Logo, versa o artigo 3º do Código Tributário Nacional (CTN), Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966, recepcionada com status de lei complementar, que, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”.
Pormenorizando o seu conceito, nos termos de Oliveira et al (2006, p. 23-24), tem-se:
Prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho de prestação de serviço;
Compulsória: obrigação independe da vontade do contribuinte;
Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, UFIR);
Que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;
Instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação;
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos.
Infere-se, claramente, sobre o pagamento em dinheiro (pecúnia), além de não se tratar de uma faculdade, mas, sim, de uma obrigação derivada do poder de império do estado. Ainda, consoante com o princípio de um Estado Democrático de Direito, deve, necessariamente, estar instituído em lei, conforme previsão constitucional:
“Art. 5º (...):
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;”
Buscando a isonomia fiscal, Leandro Paulsen esclarece:
“Jamais um ato ilícito estará descrito na hipótese de incidência de um imposto ou contribuição, por exemplo, porquanto tributo não é sanção por ato ilícito. Mas hipóteses de incidência a princípio lícitas, como a propriedade, a aquisição de renda, a percepção de receita ou a circulação de mercadorias, podem acabar sendo vislumbradas em fatos geradores que consubstanciem situações ilícitas, como a propriedade de bens furtados, a aquisição de renda proveniente de estelionato, a percepção de receita proveniente da exploração de jogos e a circulação de entorpecentes proibidos.”
Dessa forma, visando à moralidade e à justiça fiscal, o princípio da isonomia não permite que as pessoas que ganham a vida ilicitamente não sejam tributadas. Afinal, o que é tributado é o rendimento decorrente de atividades ilícitas, e não a atividade propriamente dita, incidindo, por exemplo, imposto de renda sobre ele, conforme posicionamento do Supremo Tribunal Federal no HC 77.530-4/RS.
Vale mencionar, também, que o Estado detém duas formas de arrecadação de dinheiro: por meio das receitas originárias e das receitas derivadas. As primeiras são auferidas com base na exploração do seu patrimônio, por meio de aluguéis ou mesmo por empresas estatais, que possuem personalidade jurídica própria, as chamadas empresas públicas e sociedades de economia mista. Por surgirem de um contrato, sem o poder de império estatal, elas estão sujeitas ao regime do direito privado.
Já as segundas, advêm do patrimônio do particular, de forma impositiva, e, portanto, regidas pelo regime jurídico de direito público. Os tributos são as principais fontes de receita derivada.
2.2 – Conceito de imposto
De acordo com o art. 16 do CTN:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Percebe-se pelo exposto que o imposto está relacionado a um fato do contribuinte, enquadrando-se na hipótese de incidência prevista em lei, que faz nascer o fato gerador.
Assim, conclui-se que os impostos são tributos não vinculados por estarem relacionados com uma manifestação de riqueza do contribuinte e não com uma atividade estatal.
Em outras palavras, o Estado não tem a obrigação de oferecer ao contribuinte algum tipo de contraprestação. Trata-se de um tributo que busca realizar a solidariedade social. Portanto, em regra, sua destinação não está vinculada a qualquer destinação, são usados em benefício da coletividade, remunerando os chamados serviços gerais – uti universi.
2.3 – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS)
O ICMS é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, possui finalidade fiscal (arrecadatória) e, como regra, plurifásico, isto é, incide sobre todas as etapas de circulação das mercadorias.
Primeiramente, segundo art. 155, II, da CF/88:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Apenas destacando alguns pontos importantes sobre o imposto, vale destacar o conceito de circulação. A doutrina majoritária entende que circulação está relacionada à circulação jurídica da mercadoria, ou seja, deve haver a transferência (de uma pessoa para outra) da propriedade da mercadoria.
Nos dizeres de Roque Antonio Carraza (2011, p.36) a remessa de mercadoria de um estabelecimento para outro, de uma mesma empresa, configura simples transporte e, por isso mesmo, não incide ICMS. De fato, nela não há transmissão de mercadoria e, por consequência, circulação jurídica. Só haverá circulação jurídica, quando uma operação for realizada entre duas pessoas distintas.
Em sintonia, entende o Supremo Tribunal Federal (STF), na súmula 573, que não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.
No mesmo pressuposto, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), na súmula 166, entende que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
Por fim, destarte, a saída por si só, não está estabelecida na Carta Constitucional como hipótese de incidência de ICMS.
Outra regra importante diz respeito ao diferencial de alíquota (DIFAL) do ICMS: quaisquer operações interestaduais com destino a consumidor final (seja contribuinte ou não do ICMS) estarão sujeitas ao DIFAL, devido em favor do Estado do destinatário, conforme disposto no art. 155, § 2°, VII, da CF/88:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
2.2 –Princípios constitucionais
2.2.1 – Legalidade
Consoante o conceito de tributo, o princípio da legalidade garante o direito de justiça e segurança jurídica. O art. 150, I, da Constituição assim dispõe:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; […]”
A norma instituidora, ademais, precisa definir todos os elementos da regra matriz de incidência tributária, ou seja, descrição do fato tributável, definição da base de cálculo e da alíquota, critérios para o estabelecimento do valor do tributo, identificação dos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, não havendo, portanto, discricionariedade da autoridade administrativa em definir sua aplicação, conforme coaduna o art. 97 do CTN:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
Todavia, em determinados casos, a CF/88 excepciona alguns tributos devido à sua importância - os chamados tributos extrafiscais - cuja finalidade principal não é arrecadar, mas, sim, regular a economia. Leandro Paulsen (2005, p. 184) expõe o seguinte:
“A legalidade tributária constitui direito fundamental do contribuinte, sendo, portanto, cláusula pétrea, conforme destacado em nota introdutória às limitações ao poder de tributar. As atenuações à legalidade (autorizações para que o Executivo altere alíquotas) são apenas as expressas no art. 153, §3°, 1°, da CF. A referência a tal dispositivo, ao II, IE, IPI e IOF é taxativa, não admitindo ampliação sequer por Emenda Constitucional. […]”
2.2.2 – Isonomia ou Igualdade Tributária
Os princípios constitucionais tributários visam a estabelecer limites ao legislador e ao administrador público, garantindo tanto igualdade na lei, quanto perante a lei. Segundo o texto constitucional:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”
Outro pressuposto essencial no ordenamento jurídico, em paralelo com a igualdade, é o princípio da capacidade tributária, que efetiva o ajuste da igualdade ao mundo dos fatos.
2.2.3 – Capacidade Contributiva
Tal princípio foi previsto na CF/88 no art. 145 § 1°:
“Art. 145: (...):
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Acerca do princípio mencionado, aduz Ricardo Alexandre:
A aplicação aos impostos “sempre que possível” decorre do entendimento de que todos os impostos incidem sobre alguma manifestação de riqueza do contribuinte (auferir renda, ser proprietário, importar, transmitir bens). Manifestada riqueza, aparece a solidariedade social compulsoriamente imposta: o Estado, por lei, obriga o particular a entregar-lhe parte da riqueza, parte esta que será redistribuída para toda a sociedade por meio das atividades estatais. Por conseguinte, considera-se justo que cada pessoa seja solidária na medida de suas possibilidades, visto que quem mais tem renda, quem mais possui, quem mais importa, quem, enfim, mais manifesta riqueza, tem uma possibilidade maior de contribuir com a sociedade sem comprometer sua subsistência (capacidade contributiva).
Assim, ao determinar que os impostos, preferencialmente, deverão considerar a capacidade contributiva do contribuinte, fomenta a consecução de uma justiça ideal, por meio da redistribuição de renda e da participação igualitária, imprescindível para a obtenção dos recursos necessários para o desenvolvimento do bem coletivo.
Dessa forma, utiliza-se, também, os tributos extrafiscais já mencionados, visando a estimular determinadas atividades ou comportamentos que o Estado entende como benéficos ao interesse social, ou desestimular aqueles que sejam nocivos à sociedade, como, por exemplo, a alta carga tributária a que são submetidos os cigarros. Conforme sabido, esse produto possui alta nocividade à saúde, tanto de quem usa, como das pessoas que convivem ao redor do fumante, os denominados fumantes passivos. Assim, ao submeter os cigarros a maior tributação, o Estado desestimula uma atividade nociva ao interesse público, além de arrecadar valores que serão utilizados para a consecução dos objetivos estatais e sociais.
Esse princípio também é aferido por meio da progressividade e da seletividade. Aquele ocorre quando a incidência tributária é maior à medida que aumenta a base tributável, já este acontece quando as alíquotas dos impostos são diferentes, tendo em vista o objeto tributável.
Seguindo essa linha, na segunda parte do § 1°, do art. 145, da CF/88, ao tratar da faculdade em identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, a Lei Complementar 105/2001 estabeleceu:
Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
Portanto, independentemente de ordem judicial, sendo tais exames indispensáveis, a autoridade administrativa pode examinar as informações bancárias do contribuinte. Ainda, traduz como entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), em alguns julgados (RE 601.314 e ADIs 2859), que essa previsão legal não resulta em quebra de sigilo bancário, mas, sim, na transferência de sigilo da órbita bancária para a fiscal, ambas protegidas contra o acesso de terceiros.
Por fim, conforme mais um entendimento do STF, no RE 406.955-AgR, tal princípio também pode ser extensível a outras espécies tributárias, observando as peculiaridades de cada uma delas.
2.2.4 – Não confisco
Este princípio, além de garantir a contribuição paritária para a consecução dos fins estatais, visa a evitar uma tributação excessiva, pois o poder público não pode agir arbitrariamente a ponto de inviabilizar a subsistência econômica, haja vista que sua atividade é essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade e da proporcionalidade, limitando sua ação, mesmo no que diz respeito ao poder outorgado de tributar.
O princípio do não confisco, previsto no art. 150, IV, da CF/88, “(...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco”, visa proteger a tributação com efeito confiscatório, o que não se confunde com o confisco em si. A aplicação de pena de perdimento é considerada uma punição pela própria CF/88, em seu art. 5°, XLVI, “b”:
XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes: (...)
b) perda de bens;
Contudo, não há uma definição constitucional de confisco em matéria tributária. Trata-se, na realidade, de um conceito aberto, a ser utilizado pelo juiz, nos conflitos entre o poder público e os contribuintes.
Para tanto, em alguns de seus julgamentos, o STF determinou que o efeito confiscatório deve ser observado analisando a totalidade de tributos a que um contribuinte está submetido, dentro de determinado período, em relação à mesma pessoa política, sendo, por exemplo, o isolado aumento da alíquota do tributo insuficiente para comprovar a absorção total ou demasiada do produto econômico da atividade privada, de modo a torná-la inviável ou excessivamente onerosa, conforme RE 448.432 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 20-4-2010, 2ª T, DJE de 28-5-2010.
2.3 – Obrigação tributária
A obrigação tributária é a relação jurídica transitória entre dois indivíduos, que permite o sujeito ativo exigir uma prestação do sujeito passivo, que pode ser uma prestação de dar, fazer (prestação positiva) ou deixar de fazer algo (prestação negativa).
No Direito Tributário, o sujeito ativo é o ente instituidor do tributo ou a pessoa jurídica de direito público legalmente responsável pela sua arrecadação e fiscalização. O sujeito passivo fica subordinado ao cumprimento das obrigações tributárias.
De acordo com Luciano Amaro (2012, p 271),
“Ao tratar da obrigação tributária, interessa-nos a acepção da obrigação como relação jurídica, designando o vínculo que adstringe o devedor a uma prestação em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestação a que o devedor está adstrito. A obrigação tributária, de acordo com a natureza da prestação que tenha por objeto, pode assumir as formas que referimos (dar, fazer ou não fazer)”.
O artigo 113 do CTN, abaixo transcrito, divide as obrigações tributárias em principais e acessórias:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Nesse contexto, no que se refere às obrigações dar, representada pelo pagamento de pagando tributos ou multas (penalidade pecuniária), denomina-se obrigação principal. Já em relação às obrigações de fazer ou deixar de fazer algo, são as prestações ou obrigações acessórias, que estabelecem um conjunto de práticas e deveres administrativos que o sujeito passivo fica encarregado de realizar, visando auxiliar a arrecadação e fiscalização tributária, facilitando o trabalho da Fazenda Pública, por exemplo, escriturar livros fiscais
Por outro lado, as obrigações acessórias independem da existência de uma obrigação principal. Embora haja autonomia da obrigação acessória, o seu descumprimento gera uma obrigação principal, as multas, de acordo com o §3º do referido artigo. Contudo, o seu pagamento não exonera o posterior cumprimento da obrigação acessória.
Conforme o artigo 114 do CTN, define o fato gerador da obrigação da obrigação tributária principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade. Ou seja, a lei prevê, abstratamente, uma hipótese de incidência que, ocorrida no mundo real, faz gerar o vínculo entre os sujeitos, a relação jurídico-tributária. Por conseguinte, infere-se que só existe obrigação tributária se houver um fato gerador.
2.5 – Planejamento tributário
A carga tributária (CT) está intimamente ligada à competitividade e à produtividade das empresas. O setor privado é o maior responsável pela geração de emprego, renda e receitas para o país, mas esse potencial poderia ser melhor aproveitado com um ambiente mais favorável para os negócios, pois quanto maior a carga tributária, menor é a capacidade de investimento.
Aliada a outros fatores, como a globalização, a concorrência nacional e internacional, o cenário econômico e político do país, é primordial a elaboração de um planejamento econômico para assegurar a saúde do empreendimento.
De acordo com a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a carga tributária bruta do governo geral alcançou, em 2018, 33,15% do PIB (Produto Interno Bruto). Segundo o secretário do Tesouro, Mansueto Almeida, em 2019, foi de 33,17% do PIB. Conforme dados encontramos no site da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), representados na Tabela 1 abaixo, é possível visualizar uma comparação, por ente, entre os anos 2018 e 2019.
Tabela 1 - Carga Tributária Bruta por esfera de governo - Brasil - Anual - 2018 e 2019
Fonte: STN: https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:32076
Já segundo o estudo elaborado pelos economistas José Roberto Afonso e Kleber Pacheco de Castro, em 2019, a CT alcançou a marca recorde de 35,17% do PIB
O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), tributo federal, respondeu por 40% do crescimento da carga tributária. O ICMS (tributo estadual), por quase 30%. A arrecadação que mais cresceu foi a dos municípios (12%, o dobro do percentual da União), mas esses entes têm peso menor no indicador.
Segundo Paulo Afonso Ferreira, 1º diretor secretário e presidente do Conselho de Assuntos Legislativos da CNI, o desenvolvimento sustentável depende, fundamentalmente, da criação de condições favoráveis ao investimento na atividade produtiva. O sistema tributário onera a produção, afeta o poder de compra da sociedade e o crescimento econômico do país. Há necessidade de um sistema mais simples, com redução do número de tributos e ampliação da base contributiva, que reduza o peso excessivo da carga tributária e a burocracia nela embutida.
Sendo assim, mostra-se a importância da implementação de um planejamento tributário, que objetiva reduzir, zerar ou postergar o impacto fiscal, por meio de ações lícitas, abrangidas por uma segurança jurídica, das operações realizadas pelas pessoas jurídicas – o que é chamado de elisão fiscal.
Segundo Silvio Aparecido Crepaldi (2018, p.202), são três as finalidades do planejamento tributário:
“1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo.
Exemplo: substituir a maior parte do pró-labore dos sócios de uma empresa, por distribuição de lucros, pois a partir de janeiro de/1996 eles não sofrem incidência do IR nem na fonte nem na declaração. Dessa forma, evita-se a incidência do INSS (20%) e do IR na Fonte (até 27,5%) sobre o valor retirado como lucros em substituição do pró-labore.
2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo do tributo.
Exemplo: ao preencher sua Declaração de Renda, você pode optar por deduzir até 20% da renda tributável como desconto padrão (limitado a R$ 9.400,00) ou efetuar as deduções de dependentes, despesas, plano de previdência privada, etc. Você certamente escolherá o valor maior, que lhe permitirá uma maior dedução da base de cálculo, para gerar um menor Imposto de Renda a pagar (ou maior valor a restituir).
3) Retardar o pagamento do tributo, postergando (adiando) o seu pagamento, sem a ocorrência da multa.
Exemplo: transferir faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1° dia do mês subsequente. Com isto, ganha-se 30 dias adicionais para pagamento do PIS, COFINS, SIMPLES, ICMS, ISS, IRPJ e CSLL (lucro real por estimativa), se for final de trimestre até 90 dias de IRPJ e CSLL (Lucro presumido ou lucro real trimestral) e 10 a 30 dias se a empresa pagar IPI.”
Isto posto, o ponto chave é identificar os limites gerais entre o lícito e o ilícito para sua legitimidade, assegurando os direitos constitucionais e a justiça social aos contribuintes.
2.6 – Análise Tributária
Segundo Borges (2011, p.45-48), a operatividade sistêmica de um planejamento tributário compreende cinco fases:
- Pesquisa do fato objeto do planejamento: inicia-se com o levantamento de dados sobre:
- A estrutura e as atividades operações da empresa;
- A qualificação fiscal de seus estabelecimentos, em face do IPI, ICMS e ISS;
- As particularidades das operações industriais, negócios mercantis e prestações de serviços abrangidos pelo planejamento tributário.
- Articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado: nesta fase decide-se sobre as características do planejamento, ou seja, se visa à anulação, à redução ou ao adiamento do ônus fiscal atinente.
- Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões decorrentes do fato pesquisado, a respeito:
- Dos princípios jurídicos que devem nortear a elaboração planejamento tributário;
- Das diretrizes jurídicas que devem outorgar legitimidade ao planejamento;
- Dos conceitos, categorias e institutos jurídico-tributários que devem respaldar a operatividade do planejamento; e
- Dos procedimentos normativos que devem disciplinar a execução do planejamento.
- Conclusão: abrange a articulação das respostas referentes às questões formuladas, com fulcro no trabalho desenvolvido na fase anterior.
- Formalização do planejamento tributário elabora num expediente funcional: assim, seu conteúdo ter as seguintes características: clareza, concisão, harmonia, vigor e objetividade.
Depois de definida a característica do planejamento, inicia-se o estudo dos aspectos jurídicos relacionados com as questões decorrentes do fato pesquisado. Essa fase se caracteriza pelo amplo estudo da legislação fiscal vigente, visando alcançar o objetivo definido.
2.7 – Regimes tributários
Regime de Tributação é um sistema que define a cobrança de impostos de cada empresa e seu enquadramento é que definirá a incidência e a base de cálculo dos tributos.
No Brasil são três os tipos de regimes tributários mais utilizados:
- Simples Nacional
- Lucro Presumido
- Lucro Real
2.7.1 – Simples Nacional
Segundo a Receita Federal (2020), o Simples Nacional é um regime compartilhado de arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos aplicável às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.
Abrange a participação de todos os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
É administrado por um Comitê Gestor composto por oito integrantes: quatro da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), dois dos Estados e do Distrito Federal e dois dos Municípios.
Para o ingresso no Simples Nacional é necessário o cumprimento das seguintes condições:
- Enquadrar-se na definição de microempresa ou de empresa de pequeno porte;
- Cumprir os requisitos previstos na legislação; e
- Formalizar a opção pelo simples nacional.
Características principais do Regime do Simples Nacional:
- Ser facultativo;
- Ser irretratável para todo o ano-calendário;
- Abrange os seguintes tributos:
- Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;
- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;
- Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS/Pasep,
- Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins;
- Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI;
- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS;
- Contribuição para a Seguridade Social destinada à Previdência Social a cargo da pessoa jurídica - CPP.
Dessa forma, esse regime tem por objetivo diminuir a burocracia para os empreendedores, unificando oito impostos diferentes em apenas um documento.
Ele pode ser adotado por micro e pequenas empresas de qualquer região do Brasil.
Atualmente, é considerada uma microempresa aquela que tem um faturamento de, no máximo R$ 360 mil. A pequena empresa, entretanto, deve faturar anualmente no máximo R$ 4.800.000,00. O regime também serve para os microempreendedores individuais, que faturam até R$ 60.000,00.
2.7.2 – Lucro Presumido
O Lucro Presumido é a modalidade de tributação simplificada para determinar a base cálculo do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) e da CLSS (Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido) das pessoas jurídicas. O sistema utilizado neste regime presume o lucro da pessoa jurídica a partir de sua receita bruta e outras receitas sujeitas à tributação, de acordo com as atividades prestadas pela empresa.
2.7.3 – Lucro Real
O Lucro Real é um regime tributário criado para a contribuição do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no qual o cálculo realizado para estipular os valores a serem descontados leva em conta o lucro líquido da empresa. Esta modalidade deve ser adotada por empresas que não se encaixam nas exigências do Simples Nacional e não podem fazer parte do Lucro Presumido. Além do cálculo a ser realizado neste regime ser mais complexo, as exigências e contribuições são maiores do que nas outras modalidades, entretanto, esse sistema é bastante vantajoso por ser mais equilibrado que o lucro presumido.
CAPÍTULO 3 – CONCEITO DE ELISÃO E EVASÃO FISCAL
3.1 – Elisão fiscal
A elisão fiscal é o procedimento lícito que visa a reduzir ou eliminar a carga tributária, em regra, antes da ocorrência do fato gerador, isto é, antes do nascimento da obrigação tributária. Dessa forma, atuam sobre os seus elementos (material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal), ainda que o único objetivo do ato lícito seja reduzir o valor do tributo devido.
De acordo com Alexandre Rossato da Silva Ávila (2005, p. 187):
[...] o contribuinte tem o direito de economizar no pagamento de tributos. Ele não é obrigado a adotar a forma mais onerosa para conduzir os seus negócios. O contribuinte pode estruturar seus atos ou negócios de maneira a pagar menos, ou nenhum, tributo. Se o ato pode ser praticado por duas formas, sendo uma tributada e outra não, é evidente que o contribuinte tem o direito de escolher a que melhor atenda aos seus interesses. Ninguém é obrigado a adotar a forma mais onerosa para os seus negócios [...]
Para Chiavenato e Sapiro (2003), o planejamento estratégico está relacionado com os objetivos de médio e longo prazo, que podem afetar sua direção, viabilidade e resultados.
3.1.2 – Tipos de Elisão
Existem duas formas de elisão: a legítima, em que é decorrente da própria lei, em que o dispositivo permite expressamente uma conduta ou concede determinados benefícios fiscais, como, por exemplo, as isenções concedidas pelo ente competente; e a resultante de lacunas existentes na lei, em que o contribuinte se utiliza de meios não proibidos legalmente ou que possibilitem a não incidência do fato gerador de determinado tributo.
3.2 – Evasão fiscal
Entende-se como as práticas ilícitas adotados pelo contribuinte com a finalidade de evitar o cumprimento da obrigação tributária principal, que é o pagamento de tributos.
Segundo Moreira (2003):
“Evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência tributária, na qual são utilizados meios ilícitos (fraude, sonegação, simulação) para escapar ao pagamento de tributos.”
Em regra, é realizada após a incidência do fato gerador do tributo com o objetivo de reduzir ou ocultá-lo parcial ou totalmente.
3.2.1 – Formas de Evasão
Destarte, é possível afirmar que a evasão é sempre decorrente de um comportamento ilegal do sujeito passivo, utilizando-se da fraude, simulação ou de qualquer outro artifício com a finalidade de eliminar ou reduzir a carga tributária.
Nas palavras de ALEXANDRE (2015, p. 288), trata-se de uma conduta ilícita, que ocorre após o lançamento do fato gerador, em que o contribuinte pratica atos que visam evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal, ou seja, o fato gerador ocorre, mas o sujeito passivo da obrigação oculta o ocorrido para o fisco com o objetivo de fugir da obrigação tributária.
Portanto, planejamento tributário não se confunde com sonegação fiscal, tendo em vista seus objetivos traçados por meio de alternativas lícitas.
Tal importância ensejou, por meio da Lei Complementar nº 104/2001, a alteração do CTN, investindo ao fisco maiores poderes de fiscalização, conforme parágrafo único do artigo 16:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos [...]:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária
3.2.1.1 – Sonegação Fiscal
Segundo o artigo 71 da Lei 4.502/64, sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; ou das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Conceitua Martins (2006, p. 247):
É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: (1) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; (2) das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Do exposto, é o ato realizado visando eliminar ou reduzir tributo, mediante omissão, fraude, falsificação, alteração, adulteração ou ocultação de informações que não correspondem à realidade.
3.2.1.2 – Fraude
De acordo com o artigo 72 da Lei 4.502/64, é toda ação ou omissão dolosa que tenda a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir seu pagamento.
Portanto, é o incumprimento de determinadas obrigações fiscais, como, por exemplo, o pagamento de impostos.
3.2.1.3 – Conluio
Ainda segundo a Lei 4.502/64, no seu artigo 73, conluio é o ajuste doloso, ou seja, intencional, que duas ou mais pessoas aturais ou jurídicas realizam visando a sonegação ou a fraude. É o caso, por exemplo, quando auditores aceitam propinas para fazer “vista grossa” a um crime tributário.
