Resumo: Diante do atual cenário, no qual o Brasil enfrenta uma crise socioeconômica sem precedentes causada pela pandemia da Covid-19, analisou-se medidas tributárias de intervenção do Estado na economia em meio a situação de desequilíbrio. Essas medidas foram utilizadas para atenuar e/ou diminuir os efeitos não satisfatórios decorrentes da crise. Ademais, através do estudo desta presente pesquisa observa-se que a tributação por meio da sua finalidade extrafiscal contribui para a manutenção de empregos e da atividade econômica, ainda, entende-se que o regime tributário desempenha um importante papel em tempos de calamidade pública. Ressalta-se também que o combate aos efeitos socioeconômicos causados pela crise exigirá medidas tributárias extrafiscais ousadas e criativas, já que se trata da estatização dos fluxos de renda por um período indeterminado. Almejou-se demonstrar a efetivação da função social do tributo não só no Brasil como em diversos países que também passam pela crise desencadeada pela pandemia da Covid-19, também, a análise dos princípios norteadores do Direito Tributário e das medidas tributárias adotadas durante o período de crise, visando a superação desta e de seus impactos econômicos, por fim, foi abordado sobre a necessidade da reforma tributária no Brasil.
Palavras-chave: Direito Tributário. Medidas extrafiscais. Pandemia. Crise socioeconômica. Reforma Tributária.
INTRODUÇÃO
O presente estudo surgiu da inquietação proveniente das inúmeras dúvidas relacionadas as medidas tomadas pelo sistema tributário no cenário atual da pandemia da Covid-19. Visto que, diante do caos decorrente da pandemia, na qual está impactando profundamente nas relações sociais e econômicas, gerando novas demandas ao Estado, como as pesquisas voltadas para o tratamento e imunização da população e também os mantimentos necessários para o enfrentamento da doença.
Nesta situação, observa-se a importância do direito tributário, que além do propósito de regular a efetiva cobrança de tributos pelo Estado das pessoas físicas e jurídicas, representa também um meio para dirigir o comportamento dos agentes econômicos. Assim, o presente estudo buscará entender como as reformas tributárias realizadas em decorrência da pandemia efetivaram o princípio da solidariedade social fiscal, ou seja, como a extrafiscalidade pode ajudar no enfrentamento através do Estado a pandemia da COVID-19, uma vez que a função social do tributo através de medidas tributárias extrafiscais confunde-se com a própria função do Estado.
Sendo assim, com o aumento das despesas financeiras e a perturbação econômica decorrente da pandemia, percebe-se que a intervenção do Estado por meio de medidas tributárias extrafiscais é primordial para a conservação da saúde fiscal e manutenção das atividades estatais.
Ademais, será realizada inicialmente uma exposição geral dos princípios norteadores do direito tributário, para posteriormente analisar as principais alterações tributárias nos anos 2020 e 2021 no Brasil, como também a aplicação da extrafiscalidade na tributação brasileira e em diversos países durante a pandemia da COVID-19, serão apontadas as alterações tributárias decorrentes da crise ocasionada pelo atual cenário de pandemia, expondo assim as medidas adotadas até o presente momento que visam ajudar a superar os efeitos não satisfatórios da tal conjuntura. Por fim, foi analisado a necessidade de uma reforma tributária na situação excepcional que o Brasil vivencia.
VISÃO GERAL SOBRE OS PRINCÍPIOS APLICADOS A TRIBUTAÇÃO
Como introdução é possível utilizar a compreensão de Rubens Gomes de Sousa (1975) que ao conceituar o que seria o direito tributário, afirma que é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondem ao conceito de tributo. 60. e 80%
Contudo, há algumas situações em que existem espaços em brancos na lei, assim como existem situações que ao que tudo indica tem mais de uma norma que pode ser empregada ao caso concreto, contexto em que o operador do direito deve-se valer das regras de caráter geral para solucionar o conflito.
Diante disso, ressalta-se que os princípios de direito tributário são utilizados para frear a ganância dos entes tributantes, os quais tem o dever de observar estes princípios ao criarem uma obrigação tributária e exigir uma prestação.
Segundo Celso Antônio Bandeira de Mello (2009) ele revela na sua obra que:
Princípio é mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico (MELLO, 2009, p. 948).
Sendo assim, o por princípio da legalidade é o que se entende e que está devidamente expresso no inciso I do art. 150. da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça
No entanto, há uma exceção a essa regra, de acordo com o disposto no art. 153, § 1º, da Constituição Federal, na qual o Poder Executivo tem a aptidão para alterar as alíquotas dos impostos de exportação, importação, operações de crédito e produtos industrializados. Mas claro, atendendo as condições e limites determinados na lei.
Já no artigo 150, III, b e c da Constituição Federal está relatado o princípio da anterioridade, onde ele revela, que nenhum tributo poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro sem que tenha existência de uma lei que tenha sido publicada. Além disso, existe a anterioridade nonagesimal, na qual, somente o tributo poderá ser cobrado dentro do prazo de 90 dias, obedecendo assim a regra do exercício financeiro anterior.
Ademais, Roque Antônio Carrazza (2013) observa que:
O princípio da anterioridade veda a aplicação da lei instituidora ou majoradora do tributo (caso, por exemplo, da que extingue ou reduz isenções tributárias) sobre fatos ocorridos no mesmo exercício financeiro em que entrou em vigor. Nesse sentido, tolhe o agir não só da Administração Fazendária, como do próprio Poder Legislativo, já que o impede de estabelecer que lei com tais características colha fatos ocorridos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada (CARRAZZA, 2013, p. 164).
São exceções ao princípio da anterioridade os tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II da Constituição Federal. Além do mais, os artigos já revelados também não se sujeitam à anterioridade nonagesimal, complementando ainda o inciso III do artigo 153 da CF/88 e a fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos artigos 155, III, e 156, I do mesmo preceito legal.
Pelo princípio da igualdade, Caio Bartine (2013) compreende que:
É o tratamento igualitário dado pela lei aos jurisdicionados, assim entendido como o tratamento igual dado pela lei àqueles que se encontrem em situação equivalente, e um tratamento desigual dado pela lei a esses mesmos cidadãos na proporção de suas desigualdades (BARTINE 2013, p.105).
Diante disso, a diferenciação tributária entre contribuintes que estejam em mesma categoria é proibida, porém, autoriza-se essa diferenciação em casos distintos. Acerca do princípio da capacidade contributiva Roque Antônio Carraza (2013) relata:
O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto d que quem tem menos riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza (CARRAZA, 2013, p.94).
Caio Bartine (2013, p.118) caracteriza o confisco como sendo a expropriação de um bem particular, com caráter meramente sancionatório, sem a devida indenização. O princípio da vedação é previsto do confisco no inciso IV do artigo 150 da Constituição Federal, da seguinte maneira:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV Utilizar tributo com efeito de confisco.
No o disposto na alínea a do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, verifica- se o princípio da irretroatividade tributária, que é a defesa a tributação de fatos geradores ocorridos antes da lei que os houver instituído ou aumentado.
A Súmula 548 do STF relata que: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
Entretanto, há a retroatividade benéfica, em que, há a possível da aplicação da lei tributária de forma retroativa sempre que for em benefício do contribuinte. Essa premissa encontra-se expressa no artigo 106 do Código Tributário Nacional:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - Em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - Tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
De acordo com o disposto no inciso V do artigo 150 da Constituição Federal é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, correspondendo assim ao princípio da liberdade de tráfego.
No artigo 151, inciso I da Constituição Federal está previsto o princípio da uniformidade geográfica, onde é revelado que, é proibido à União eleger tributo que não esteja uniforme em todo o território nacional, ou que importune distinção ou preferência em relação à Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, sem que existam admitida à concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País.
Deve-se falar também do princípio da solidariedade social, onde está previsto no artigo 3°, inciso I, da Constituição Federal, na qual foi adequadamente institucionalizado e positivado. Hugo de Brito Machado (2007) revela que: O princípio da solidariedade constitui fundamento para a atuação do Estado, que há de promover a solidariedade social. E, para tanto, pode mesmo utilizar a tributação como mecanismo para a redistribuição de renda.
Porém, ao ser empregado o devido princípio é inaceitável a falta de cumprimento do princípio da legalidade (art.150, I da CF/88), devendo serem considerados sempre conjuntamente.
AS PRINCIPAIS ALTERAÇÕES NA TRIBUTAÇÃO NO BRASIL NOS ANOS DE 2020 E 2021.
Depreende-se que diante do cenário de pandemia, na qual ocasiona uma perturbação econômica, o governo tem como propósito adotar uma série de medidas tributárias afim de manter a saúde fiscal durante a crise.
A Receita Federal adiou o prazo para entrega da declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física para o dia 31 de maio, com ano-base 2020. O ajuste anual teve início no dia 1° de março e terminaria no dia 30 de abril, contudo, foi prorrogado pela Instrução Normativa n° 2.020/2021.
Em 2020 o prazo foi ampliado por dois meses, até o dia 30 de junho. Conforme a Receita, a prorrogação foi estabelecida como maneira de reduzir as dificuldades causadas pela pandemia da Covid-19.
A Receita Federal também desonerou por meio do Decreto 10.285 e ampliou por meio do Decreto 10.302/2020, a lista dos produtos que terão as alíquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) zerados, assim, facilitando a importação de produtos de combate a COVID-19.
O Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) e a Receita Federal prorrogaram através da Resolução n° 158 de 24 de março de 2021, o prazo de pagamento dos tributos federais, estaduais e municipais no âmbito do Simples Nacional, essa medida também incluirá o Microempreendedor Individual (MEI).
Ademais, conforme o disposto no artigo 20 da Medida Provisória n° 1.046/2021: fica suspensa a exigibilidade do recolhimento do FGTS pelos empregadores, referente às competências de abril, maio, junho e julho de 2021, com vencimento em maio, junho, julho e agosto de 2021, respectivamente. Tal medida faz parte do pacote do Governo Federal para socorrer empresas e trabalhadores em meio aos impactos econômicos decorrentes da crise causada pela pandemia.
Com o intuito de mitigar as dificuldades econômicas no período da pandemia para os Microempreendedores Individuais (MEI), para os grupos das micros e pequenas empresas, o CGSN (Comitê Gestor do Simples Nacional) aumentou através da Medida Provisória N° 158 de 24 de março de 2021, o prazo para pagamento dos tributos no âmbito do Simples Nacional (Federais, Estaduais e Municipais).
Desta forma, o secretário da Receita Federal José Tostes (2021), esclareceu os detalhes dessa prorrogação:
Os impostos referentes aos meses de abril, maio e junho serão diferidos e postergados para pagamento a partir de julho em seis parcelas. Vamos diluir três meses em seis. Essa medida alcançará 17 milhões de contribuintes, 11,8 milhões de MEIs e 5,5 milhões de Simples (TOSTES, 2021).
No entanto, ressalta-se que essa medida é um adiamento da cobrança por alguns meses, variando de acordo com o caso. Depois, as empresas terão que realizar o recolhimento do tributo devido.
ALTERAÇÕES TRIBUTÁRIAS REALIZADAS DECORRENTES DA PANDEMIA DA COVID-19
Nos dias atuais, Marcus Abraham (2021) revela que, a mutualidade entre o mercado e o Estado para estruturar e permitir o desenvolvimento sustentado e assim melhorar a distribuição de renda, dentro do modelo oferecido pela Escola Neodesenvolvimentista, apresenta-se como novos paradigmas para produtividade da economia global, possuindo como objetivo a equidade social.
A pandemia da COVID-19 assemelha-se com a crise mundial de 2008 no ponto em que medidas globais são adotadas para evitar uma brusca queda do PIB mundial e por seguir a corrente neodesenvolvimentista.
No artigo 65 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n° 101/2000), considera a calamidade pública ou os estados de defesa ou de sítio, situações atípicas que da permissão para afastar em regime temporário algumas das suas exigências, sendo assim, o atual cenário de pandemia é considerado um estado de calamidade pública, onde o Estado admite uma circunstância extraordinária causada por desastre natural, humano ou misto, provocando inúmeros e sérios danos à toda população.
Diante dessa situação, a LRF, autoriza temporariamente ou enquanto persistir o cenário, em seu artigo 65, inciso I, a suspensão em relação a contagem dos prazos disciplinados no artigo 23, em que estão estabelecidos os limites das despesas total com pessoal e também no artigo 31, no qual estão restritos os limites de endividamento dos entes federativos.
Ainda, baseado na Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu artigo 65, inciso II, foi permitido a dispensa do atingimento dos resultados fiscais e a limitação de empenho no caso de não cumprimento das metas fiscais em razão do estado em calamidade pública como está previsto no artigo 9° da LRF.
Caio Cavalcanti (2020) declara que a situação vivida é extrema, a desordem da pandemia é inequívoca, de modo que é preciso adaptar a rotina do país, pois momentos excepcionais exigem medidas igualmente excepcionais.
Diante do exposto, entende-se que o papel da Emenda Complementar 106/2020 é justamente esse: afastar alguns impedimentos constitucionais no período da pandemia por meio de medidas excepcionais, também foi aprovada como uma medida no regime extraordinário fiscal, financeiro e de contratações, autorizando assim o endividamento do Estado para cobrir outras despesas além das despesas de capital, enquanto perdurar a validade do Decreto 6/2020.
A flexibilização da nova emenda constitucional deve ser utilizada pelo Poder Público com o intuito de minimizar os efeitos não satisfatórios decorrentes da pandemia da Covid-19, adequando o ordenamento jurídico à essa situação excepcional.
Assim, também foi publicada a Lei Complementar n°173/2020, que estabelece o Programa Federativo de Enfrentamento a COVID-19, envolvendo União, Estados, Distrito Federal e Municípios, utilizando medidas orçamentárias e financeiras voltadas para a crise decorrente da pandemia. Esta iniciativa possui três principais características: suspensão de pagamento de dívida dos entes com a União; a reestruturação de operações de crédito interno e externo; e o repasse de auxílio financeiro da União aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Ante o exposto, Fernanda Cláudia Araújo da Silva (2021, p.178) assevera que:
A referida lei complementar editada visa alinhar medidas para a reestruturação econômica, principalmente ao se redefinir limites de gastos e contratações que devem, obrigatoriamente, serem atendidos pelos entes políticos, como também na reestruturação financeira necessária para um planeamento federativo. O intuito da lei complementar é minimizar os impactos financeiros, por isso propõe a suspensão de pagamento de dívidas, contratações, realização de concursos públicos até o final do ano de 2021, e, em contrapartida, estabelece o repasse de auxílio financeiro aos entes estatais que buscam diminuir os déficits causados aos cofres públicos por conta da calamidade pública decorrente da pandemia da Covid-19 (SILVA, 2021).
Em suma, a crise socioeconômica desencadeada pela pandemia da Covid-19 evidencia uma mudança no papel da administração pública, especialmente em relação as políticas públicas de recuperação da saúde fiscal do país. Ainda assim, mesmo que sejam tomadas medidas adequadas para auxiliar no enfrentamento da crise decorrente da pandemia e que se mostrem capazes de atenuar os efeitos socioeconômicos, a economia mundial deve sair muito diferente da que adentrou na crise.
APLICAÇÃO DA EXTRAFISCALIDADE NA TRIBUTAÇÃO BRASILEIRA E NO DIREITO COMPARADO
Durante o período de pandemia da Covid-19, o Estado brasileiro utiliza-se da forma de intervenção econômica por indução, por meio da extrafiscalidade dos tributos, com o intuito de equilibrar a economia doméstica, diminuindo os efeitos não satisfatórios da atual fase.
Assim, a PL 799/20 editada pela Receita Federal, garante a isenção para a renda de pessoas e seus dependentes que foram efetivamente atingidos pela COVID-19, enquadrando-se nas ações de natureza extrafiscal adotadas no período da pandemia.
Paulo de Barros Carvalho (2015) ao discutir sobre o caráter extrafiscal das isenções, esclarece o seguinte:
O mecanismo das isenções é um forte instrumento de extrafiscalidade. Dosando equilibradamente a carga tributária, a autoridade legislativa enfrenta as situações mais agudas, onde vicissitudes da natureza ou problemas econômicos e sociais fizeram quase que desaparecer a capacidade contributiva de certo segmento geográfico ou social (CARVALHO, 2015, p.219).
Dessa maneira, se pode afirmar que a extrafiscalidade contribui com o bem-estar social, pois está profundamente ligada a justiça tributária e servirá também como um auxílio ao estímulo e/ou desestímulo de ações que impactam na economia nacional.
O Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) através da Resolução n° 152/2020 prorrogou o vencimento do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS), abarcando somente os Tributos Federais incluídos no regime do Simples Nacional, logo, tal medida ajuda a reduzir os impactos financeiros causados pela redução de receitas decorrentes da pandemia às microempresas e empresas de pequeno porte efetivando assim a função social do tributo que vai além do cunho arrecadatório.
Com essa iniciativa fica possibilitado que o contribuinte possa ter a chance de tentar se reconstruir financeiramente durante o prazo que lhe foi concedido, com o propósito de conseguir cumprir com sua obrigação tributária.
Tal resolução se assemelha a moratória que de acordo com Josiane Minardi (2014):
Trata-se de dilação legal do prazo de pagamento do tributo. Isso quer dizer que ocorrendo o fato gerado e existindo a moratória, o sujeito passivo deverá pagar o tributo, mas de modo prorrogado e não no instante em que ocorrer o fato gerador. Vale destacar que a moratória consiste em dilação e não dispensa de pagamento do tributo, e será sempre concedida por lei.
Petry (2021) relata que, a moratória tributária é a hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme artigo 151, I, do CTN. Ou seja, se aplica a débito em mora, que já esteja vencido, para o qual se esgotou o prazo de pagamento. Além do mais, essa medida é como um instrumento de alívio para a crise, que irá beneficiar tanto as empresas e pessoas jurídicas quanto as pessoas físicas.
Diante do cenário de pandemia da Covid-19, a remissão do crédito tributário é considerada por Marcelo Ribeiro Alves como a medida extrafiscal mais efetiva adotada pelo Estado brasileiro. Sendo assim, ao aplicar tal instituto jurídico no atual cenário de pandemia, deve-se obedecer aos requisitos do artigo 172 do CTN, caput e incisos, os quais dispõem-se transcritos:
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I A situação econômica do sujeito passivo;
II - Ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - A diminuta importância do crédito tributário;
IV - A considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - A condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Diante dos requisitos elencados acima percebe-se que a remissão possui nitidamente caráter extrafiscal, sendo uma ferramenta para os contribuintes que tiveram sua situação econômica agravada pela Covid-19. Diversos países ao redor do mundo apresentaram inúmeras medidas extrafiscais para o enfrentamento da crise decorrente da pandemia em suas dimensões econômicas e sociais.
Sparrow (2020) relata que, no Reino Unido, o governo irá realizar empréstimos no valor de £330 bilhões para incentivos tributários para as empresas e outras medidas no valor de £20 bilhões para proteger os indivíduos e as empresas em um pacote fiscal sem antecedentes. O governo da garantia que irá manter as pessoas e empresas separadas e que está preparado para interpor na economia.
Dessa maneira, a OCDE (2021) informa, que em países como Itália, Noruega, Canadá, os governos centrais estão postergando o pagamento de impostos ou reduzindo as taxas tributárias para assim dá um apoio as empresas e cidadãos em situações de vulnerabilidade.
Segundo a Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal (AICEP, 2021), o governo russo anunciou um novo pacote de medidas de apoio às empresas, tais como reinício da concessão de empréstimos a taxa zero destinados ao pagamento de salários (programa FOT 0), perdão da dívida fiscal às empresas dos setores que ainda não se recuperaram, financiamento da concessão de empréstimos às PME sob condição de contratação de novo pessoal, atenuação da transição dos regimes de tributação especiais para o regime de tributação geral.
Diante do exposto, percebe-se que a extrafiscalidade é um benefício concedido ao Estado para auxiliar no combate às desigualdades socioeconômicas decorrentes da pandemia da Covid-19.
