4. A DISSIMULAÇÃO
Ab initio, para um esclarecimento maior do significado e da abrangência do termo dissimulação, costuma-se invocar o conceito de simulação, proveniente do direito privado, do qual aquele é derivado.
A simulação, nas palavras do Prof° Washington de Barros Monteiro 24, revela-se pelo "intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um negócio jurídico, que, de fato, não existe, ou então, oculta, sob determinada aparência, o negócio realmente querido".
A simulação, uma das espécies de defeitos do negócio jurídico, está prevista no art. 102. do Código Civil Brasileiro. Conforme já salientado, o parágrafo único introduzido no art. 116. do Código Tributário Nacional dispõe acerca do termo dissimulação e não simulação.
De acordo com a profª Maria Helena Diniz 25, trazendo os ensinamentos de Ferrara 26, "não há que se confundir a simulação com a dissimulação. A simulação provoca falsa crença num estado não real, quer enganar sobre a existência de uma situação não verdadeira. A dissimulação oculta ao conhecimento de outrem uma situação existente, pretendendo, portanto, incutir no espírito de alguém a existência de uma situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara."
O Prof° Caio Mário da Silva Pereira 27 define a dissimulação como uma simulação relativa, tendo espaço quando o ato praticado pelo agente tem o objetivo de mascarar outro de natureza diversa.
A aplicação de conceitos de direito privado está prevista no art. 109. do CTN, a saber:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários". (grifo nosso).
Ora, não resta dúvida que o Direito Tributário pode lançar mão dos institutos de Direito Civil, mas conforme ressalva o próprio dispositivo legal, o Direito Tributário, como ramo autônomo, tem autonomia para definir os efeitos da aplicação dos institutos.
Destarte, não se sustenta a alegação daqueles que atuam em prol do planejamento tributário, diferenciando a simulação da dissimulação com base no dolo da conduta do agente: em se tratando de ausência de dolo, ter-se-á ato dissimulado válido, inaplicável na espécie o art. 116, parágrafo único, do CTN.
Posiciona-se a profª Mizabel Abreu Machado Derzi 28, no sentido de que "mediante a inserção de um parágrafo único no art.116, está autorizada a autoridade administrativa a desconsiderar, tão-somente, atos ou negócios jurídicos dolosamente dissimulados, fraudulentos, ou seja, aqueles que visam a ocultação do fato gerador ou de elementos constitutivos da obrigação."
Contrapondo-se à posição acima explicitada, o prof. Marco Aurélio Greco 29 defende o entendimento de que colocada a questão sob o ângulo da ilicitude, o parágrafo único do art. 116. do CTN seria inócuo, pois não traz inovação alguma. O aludido autor empresta à dissimulação uma maior abrangência, englobando em seu alcance as figuras do abuso de direito, da fraude à lei e dos negócios indiretos.
Adota posicionamento semelhante o prof. Ricardo Lobo Torres 30, ao dizer que "o contribuinte tem ampla liberdade para planejar os seus negócios na busca do menor imposto, desde que se mantenha nos limites da possibilidade expressiva da letra da lei, ou seja, não cometa abuso de direito." (grifo nosso).
Invocam os que defendem a tese da ilicitude da conduta do agente que o abuso de direito somente poderia ser aceito no plano moral. Segundo o prof. Alfredo Augusto Becker 31, esta situação configuraria "o uso moral do direito", não se podendo aceitar a conversão de uma regra moral em regra jurídica, o que implicaria na criação de uma regra jurídica nova, violando o princípio da legalidade.
Ora, o abuso de direito ocorre quando o contribuinte realiza negócio jurídico, formalmente lícito, cuja vontade não se coaduna aos efeitos daquele, mas à concretização de pagar menos imposto. Assim, em nosso sentir, independe da validade do negócio jurídico para o direito privado, para a produção de efeitos na seara tributária.
Neste diapasão, encerra a respeito o art. 118. acerca da definição legal de fato gerador:
"Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."
O prof. Amílcar Falcão 32, nesse tocante, assevera que "não é necessário que o ato ou negócio privado em que se consubstancie o fato gerador seja nulo ou anulável. Pelo contrário, pode tratar-se de um ato perfeitamente válido em Direito Privado, como é o caso dos negócios indiretos, dos negócios fiduciários e dos chamados abusos de forma jurídica". (grifo nosso).
Em suma, vale dizer que a cláusula antielisiva tem por função detectar no negócio jurídico o descompasso existente entre a forma adotada e a real vontade do contribuir ao celebrar aquele negócio, com vistas à economia de imposto.
Nas palavras do Prof° Ricardo Lobo Torres 33 "a elisão, como lembra Paul Kierchof, é sempre uma subsunção malograda (ein fehlgeschalagner Subsuntionsversuch), donde se segue que o combate ao abuso de direito, que implica analogia disfarçada por parte do contribuinte terá sempre o aspecto da contra-analogia. A subsunção malograda e a analogia forçada pelo contribuinte postulam, em nome da igualdade, a norma geral antielisiva e contra-analógica."
5. A NORMA ANTIELISIVA DO ART. 116, § ÚNICO DO CTN
Interpretando-se o art. 116, § único, do CTN, algumas considerações devem ser estabelecidas.
Primeiramente, abstraindo-se as diferentes teses acerca da constitucionalidade ou não do dispositivo em tela, todo ato jurídico, e também o ato administrativo gozam da presunção de legitimidade. Assim, para a invalidação do ato ou negócio jurídico, ou sua desconsideração pela autoridade fiscal com vistas à sua desconsideração, imperioso que a autoridade fiscal prove a ocorrência do fato gerador ou que o contribuinte tenha usado de meio ardil para revesti-lo de outra forma.
Logo, não basta a simples alegação por parte do Fisco de que ocorreu o fato gerador, necessário que a Fazenda Pública prove concretamente a existência do fato gerador ou que não sendo possível a exigibilidade de conduta diversa, o fato gerador teria ocorrido de qualquer maneira.
Sob outra ótica, também não é justo que num Estado Democrático de Direito, onde todos devem arcar com seus deveres em prol da coletividade, os contribuintes com capacidade contributiva relevante (grandes empresas) atuem de forma desonesta, enquanto que as pessoas físicas têm seus rendimentos retidos na fonte, o que se afigura como violador da isonomia material. Assim, A uniformidade de tributação, em obediência ao princípio da isonomia, exige que fatos econômicos equivalentes, funcionalmente semelhantes e indicativos de análoga capacidade contributiva, recebam idêntica tributação.
Quando o fato econômico puder ser representado juridicamente de mais de uma forma, sem disfarce ou camuflagem, não é vedado ao contribuinte escolher a alternativa que resulte em menor pagamento de tributo.
O planejamento tributário na medida em que tem sua licitude no uso de formas alternativas ou indiretas que representem realmente o fenômeno econômico praticado, tem seu limite, entretanto, na falta de equivalência entre o fato praticado e o seu registro jurídico, o que configura o artifício dissimulador usado para disfarçar ou camuflar o verdadeiro e real ato praticado.
Neste diapasão, define Marco Aurélio Greco a fenomenologia da norma antielisiva 34: "Para que ocorra a hipótese de incidência da norma autorizadora da desconsideração é indispensável: 1) que exista a definição legal desse fato gerador, tipicamente descrito; e 2) que, materialmente, ele ocorra, embora dissimuladamente".
Como ressalta o prof. Ricardo Lobo Torres 35, o Brasil já vinha adotando nos últimos anos algumas normas antielisivas, como as relativas ao imposto de renda (art. 51. da Lei 7.450/85 e art. 3º, § 4º, da Lei 7.713/88 e a Lei 9.430/96), inclusive o art. 23. do Código do Consumidor (Lei 8078/90), que consagra a Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica (Disregard of legal entity), possibilitando o levantamento da personalidade da personalidade jurídica da empresa para que se possa verificar a substância do negócio jurídico e a responsabilidade dos sócios.
Ademais, quanto à aplicação do dispositivo em tela, estar o mesmo por merecer tratamento por lei ordinária, não sendo auto-aplicável de imediato. Logo, parece-nos ficar na dependência de normas federais, estaduais ou municipais de caráter procedimental para que possa ser aplicado.
6. CONCLUSÃO
A nova regra do art. 116, parágrafo único, do CTN, na redação da LC 104/01, é autêntica norma antielisiva e não padece de qualquer vício de inconstitucionalidade, desde que respeitados os limites constitucionais ao poder de tributar. Nada tem que ver com a norma anti-simulação, que já existia no direito brasileiro (art. 149, VII, do CTN) e que tem outra estrutura.
A recente regra antielisiva tem as seguintes características: permite à autoridade administrativa requalificar os atos ou negócios praticados, que subsistem para efeitos jurídicos não-tributários; atinge a dissimulação do fato gerador abstrato, para proceder à adequação entre a intentio facti e a intentio juris, o que é característica da elisão, na qual o fingimento se refere à hipótese de incidência, e não ao fato concreto.
Ressaltamos que, diante da hipótese de incidência, sendo possível licitamente, em havendo alternativas viáveis, a prática de fato gerador pelo contribuinte que resulte em menor oneração, sem a prática de qualquer espécie de simulação ou abuso de direito, o ato será plenamente válido perante o Direito Tributário.
Logo, a solução para a adoção da regra antielisiva deve ocorrer diante do caso concreto, cabendo o ônus probatório ao Fisco da prática de qualquer ato que não guarde uma relação de compatibilidade entre a vontade e o realmente praticado.
Ademais, a regra do art. 116, §único do CTN é meramente declaratória (e não auto-executável) e por isso necessita de complementação na via ordinária nos casos em que o Estado-membro ou município não possua legislação segura sobre o processo administrativo tributário.
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
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____________. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001.
NOTAS
1 Greco, Marco Aurélio, artigo denominado "A constitucionalidade do parágrafo único do art. 116. do CTN", Apud Rocha, Valdir de Oliveira (Coord.), Planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2000. p. 194.
2 Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Baptista Machado. 6. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998.
3 Torres, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.205/206 e 208.
4 Xavier, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978, p. 91.
5 Torres, Ricardo Lobo. "Curso de Direito Tributário e Financeiro". 7ª ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000.
6 Sampaio Dória, Antônio Roberto, "Elisão e Evasão Fiscal", São Paulo: 1977, p. 99.
7 Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 68. No mesmo sentido se manifestaram os seguintes autores: MARTINS, Ives Gandra da Silva. "Norma Antielisão". In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 117-128; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. "O Parágrafo Único do Art. 116. do Código Tributário Nacional como Limitação do Poder na Administração". In: VALDIR OLIVEIRA ROCHA, ibid., p. 85-102; DERZI, Misabel Abreu Machado. "A Desconsideração dos Atos e Negócios Jurídicos Dissimulatórios, segundo a Lei Complementar 104, de 10 de Janeiro de 2001". In: Valdir De Oliveira Rocha, ibid., p. 205-232.
8 "Hermenêutica no Direito Tributário". In: MORAES, Bernardo Ribeiro et al. Interpretação no Direito Tributário. São Paulo: EDUC/Saraiva, 1975, p. 83-102.
9 Introdução ao Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1994.
10 Seixas Filho, Aurélio Pitanga. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário (A Função Fiscal), Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 29.
11 Cf. LEHNER, Moris. "Consideração Econômica e Tributária Conforme a Capacidade Contributiva. Sobre a Possibilidade de uma Interpretação Teleológica de Normas com Finalidades Arrecadatórias". In : SCHOUERI, Luís Eduardo & ZILVETI, Fernando Aurélio (Coord.). Direito Tributário. Estudos em Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, p. 148.
12 Methodenlehre der Rechtswissenschaft. Berlin: Springer-Verlag, 1983.
13 A Theory of Justice. Cambridge: Harvard University Press, 1980.
14 Sarmento, Daniel. "A Ponderação de Interesses na Constituição Federal", Rio de Janeiro: Lumen Iuris, 2000, p. 102.
15 Torres, Ricardo Lobo. "Curso de Direito Tributário e Financeiro", pág. 208.
16 Sampaio Dória, Antônio Roberto, "Elisão e Evasão Fiscal", São Paulo: 1977, p. 09.
17 Apud Moraes, Bernardo Ribeiro, ob. cit., v. 01, Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 467.
18 Moraes, Bernardo Ribeiro, ob. cit., v. 01, Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 468.
19 Falcão, Amílcar de Araújo, Fato Gerador da Obrigação Tributária, p. 73. Apud Moraes, Bernardo Ribeiro, ob. cit., v. 01, Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 471.
20 Souza, Rubens Gomes, Apud Moraes, Bernardo Ribeiro, ob. cit., v. 01, Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 472.
21 Apud Moraes, Bernardo Ribeiro, ob. cit., v. 01, Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 473.
22 Seixas Filho, Aurélio Pitanga. Anotações de aulas da Pós-graduação em Direito da Administração Publica da UFF: Niterói, 2002.
23 Para uma maior digressão acerca desse tema de Direito Penal Tributário, vide Lei 8.137/90, arts. 1° e 2°, que define os crimes contra a ordem tributária.
24 W. Barros Monteiro, Curso de Direito Civil, v. 1, p. 217; RT, 508:65. Apud Diniz, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, 1° v. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 303.
25 Diniz, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, 1° v. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 304.
26 Ferrara, A simulação nos negócios jurídicos, São Paulo, Saraiva, 1939, p. 160.
27 Pereira, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 9ª ed. Forense. Vol. I, p. 367.
28 Derzi, Mizabel Abreu Machado, artigo denominado "A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei Complementar 104", Apud Rocha, Valdir de Oliveira (Coord.), Planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2000. p. 185.
29 Greco, Marco Aurélio, artigo denominado "A constitucionalidade do parágrafo único do art. 116. do CTN", Apud Rocha, Valdir de Oliveira (Coord.), Planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2000. p. 194.
30 Torres, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.147.
31 Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1972. p. 128.
32 Falcão, Amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 4ª ed., anotada e atualizada por Geraldo Ataliba. São Paulo: RT, 1977, p. 84
33 Torres, Ricardo Lobo, "A Chamada Interpretação Econômica do Direito Tributário, a Lei Complementar n° 104 e os Limites Atuais do Planejamento Tributário". Apud Rocha, Valdir de Oliveira (Coord.), Planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2000. p. 240.
34 Greco, Marco Aurélio, artigo denominado "A constitucionalidade do parágrafo único do art. 116. do CTN", Apud Rocha, Valdir de Oliveira (Coord.), Planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2000, p.187.
35 Torres, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.158.
