Créditos de insumos para PIS e COFINS e a locação de bens móveis

1.Introdução

Estabelece o inciso II, do artigo 3º, das Leis nºs 10.833/03 e 10.637/02 que:

"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

...

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI."

As decisões nos processos de consulta nºs 130/08, 417/07 e 241/07, todas da 8ª Região Fiscal, no entanto, não admitem o crédito de insumos relativos aos bens locados pelos contribuintes, pois a locação de bens, segundo as citadas decisões, não constitui uma prestação de serviços. Reproduzimos, a seguir, a ementa das consultas em questão:

"Processo de Consulta nº 130/08

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. Ementa: LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. CRÉDITO. Contratos de locação de bens móveis não são contratos de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de 2003.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts.565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, II.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa: LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. CRÉDITO. Contratos de locação de bens móveis não são contratos de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de 2003.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts.565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, II."

"Processo de Consulta nº 417/07

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa: CRÉDITO. INSUMO. As partes e peças adquiridas e os serviços de terceiros prestados por pessoas jurídicas para a manutenção de máquinas empregadas na atividade de locação a terceiros, não geram direito ao desconto de crédito previsto no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, em virtude de a atividade de locação de bens móveis não caracterizar prestação de serviço.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, II.

...

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.

Ementa: CRÉDITO. INSUMO.

As partes e peças adquiridas e os serviços de terceiros prestados por pessoas jurídicas para a manutenção de máquinas empregadas na atividade de locação a terceiros, não geram direito ao desconto de crédito previsto no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, em virtude de a atividade de locação de bens móveis não caracterizar prestação de serviço.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, II..."

"Processo de Consulta nº 241/07

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

Ementa: CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS LOCADOS.

Os pagamentos efetuados a pessoas jurídicas, em decorrência da prestação de serviços de manutenção de máquinas objeto de contrato de locação, não geram crédito da Cofins não-cumulativa, a título de insumo, tendo em vista que os contratos de locação de bens móveis não são considerados de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei Nº 10.833, de 2003.

Dispositivos Legais: Lei Nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei Nº 10.833, de 2003, art. 3º, II.

Contribuição para o PIS/Pasep

CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS LOCADOS.

Os pagamentos efetuados a pessoas jurídicas, em decorrência da prestação de serviços de manutenção de máquinas objeto de contrato de locação, não geram crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, a título de insumo, tendo em vista que os contratos de locação de bens móveis não são considerados de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei Nº 10.637, de 2002.

Dispositivos Legais: Lei Nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei Nº 10.637, de 2002, art. 3º, II."

Os processos de consulta da 8ª Região encontram-se em consonância com o entendimento da Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, órgão responsável por dirimir eventuais divergências entre as decisões emanadas das Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil (Regiões Fiscais). As Soluções de Divergência nºs 33/08, 25/08, 24/08 e 15/08 dizem expressamente que o termo insumo, para fins de cálculo do PIS e COFINS, "não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado" (grifamos).

Realmente, em vista da atividade de locação de bens móveis ter sido excluída da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 ^[01] com fulcro em decisão do STF (Recurso Extraordinário 116.121/SP, que não considerou a locação de bens móveis como sendo serviço ^[02]), a ideia de se tratar a locação de bens móveis como sendo um serviço não nos parece correta.

Ocorre, todavia, que impossibilitar o crédito dos insumos utilizados na atividade de locação de bens móveis contraria os princípios constitucionais da não cumulatividade e da isonomia tributária, conforme será demonstrado a seguir.

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2.Sistemática Não Cumulativa do PIS e COFINS prevista na Constituição Federal e na Legislação Infraconstitucional

A sistemática da não cumulatividade visa justamente evitar o efeito "cascata" da tributação das contribuições ao PIS e COFINS. No caso das contribuições em exame, estas incidem sobre o faturamento ou receita, diferindo dos moldes do IPI e do ICMS, que incidem sobre uma cadeia econômica. Sendo assim, a não cumulatividade do PIS e da COFINS é operada mediante redução da base de cálculo, com a respectiva dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre o faturamento em etapas anteriores (Método Subtrativo Indireto). A questão deve ser vista como uma forma de atenuar a incidência dos efeitos destes tributos sobre a receita ou o faturamento, que são altamente nefastos à economia nacional e aos contribuintes de todas as áreas de negócios.

A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/02, que originou a Lei nº 10.637/02, deixa clara a intenção do legislador de instituir a sistemática não cumulativa para o PIS, conforme se infere da passagem abaixo:

"A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na cobrança das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Após a instituição da cobrança monofásica em vários setores da economia, o que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é, gradualmente, proceder-se à introdução da cobrança em regime de valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep para, posteriormente, alcançar a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)."

A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135/03, que originou a Lei nº 10.833/03, seguiu a mesma linha em relação à COFINS:

"O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra."

Ao introduzir a sistemática da não cumulatividade para as contribuições ao PIS e COFINS, a iniciativa do Governo Federal foi ao encontro dos princípios constitucionais tributários, especialmente o principio da não cumulatividade, apesar de não previsto inicialmente na Constituição Federal para as contribuições em comento.

A respeito da cumulatividade, o Ministro Carlos Velloso, do Supremo Tribunal Federal – STF, assim a definiu:

"A cumulatividade consiste em que o imposto cobrado integra o custo da mercadoria; se não for compensado com o imposto devido na operação seguinte, vai produzir-se a incidência sobre o valor da operação, em que se inclui o imposto anteriormente cobrado, ou seja, vai haver a chamada incidência de imposto sobre imposto. É a isto que se chama cumulatividade." ^[03]

Contrario sensu, a não cumulatividade, segundo o STF "... obriga que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido em operações anteriores." ^[04]

A não cumulatividade em questão, portanto, consiste em sistemática de abatimentos de créditos versus débitos, visando afastar os efeitos nocivos da cumulatividade no momento de apuração do montante dos tributos. Ainda sobre o tema, o STF interpretou o afastamento das nefastas consequências da incidência cumulativa do seguinte modo:

"Encerra a Constituição, um princípio muito caro, a afastar o bis in idem, a duplicidade de cobrança. Refiro-me ao princípio da não-cumulatividade. Aí se tem, para a realização deste princípio, a verdadeira conta corrente de débito e crédito, que, ao término de um ciclo, de um período, que é objeto de acerto unilateral, porque somente ocorre quando apresentado crédito a favor do Fisco. O contribuinte está compelido a comparecer ao Erário, ao cofre público, e recolher o saldo apresentado na conta, desde que credor, a favor, repito, do Estado." ^[05]

Portanto, o regime não cumulativo das referidas contribuições não nos parecer poder ser restringido, pois os contribuintes têm direito ao crédito das contribuições exigidas anteriormente, como forma de minorar a carga tributária sobre o faturamento, tão prejudicial às empresas instaladas no País. Caso contrário, estaríamos diante apenas de uma elevação das alíquotas de 0,65% para 1,65%, no caso do PIS, e de 3% para 7,6%, no caso da COFINS, pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

Marcelo Knopfelmacher discorre muito bem acerca da impossibilidade de restrição da não cumulatividade do PIS e COFINS:

"Ora, se é verdade que foi instituída a cobrança ´não-cumulativa´ dessas contribuições, conforme afirma peremptoriamente a Exposição de Motivos respectiva, bem como determina a própria legislação de regência, é igualmente verdade que essa ´não-cumulatividade´ não pode ser infirmada/diminuída, sem que se seja observado o seu real objetivo, propósito e finalidade: ´estimular a eficiência econômica e ampliar a produção nacional, por meio de um número maior de empresas mais eficientes, corrigindo-se a distorsão que induza artificialmente a verticalização das empresas’.

Do contrário, ter-se-ia apenas a majoração da alíquota dessas contribuições (de 0,65% para 1,65% para o PIS e de 3% para 7,6% para a Cofins), em nada desonerando a outra ponta, invalidando-se por completo o modelo concebido para a não-cumulatividade do PIS/Cofins." ^[06]

Em 31.12.2003, com a publicação da Emenda Constitucional nº 42, que acrescentou o §12 ao artigo 195 da Constituição Federal, foi dado status constitucional à sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS. A mensagem contida na Proposta de Emenda Constitucional - PEC 41/03, que originou a Emenda Constitucional nº 42, expressa a questão da não cumulatividade:

"Outra relevante alteração no Capítulo da Seguridade Social reside na opção criada pelo § 12 do art. 195, que possibilitará a substituição, total ou parcial, da contribuição social sobre a folha de salários por outra que incida sobre receita ou faturamento, de forma não cumulativa." (grifamos).

O referido § 12 do artigo 195 assim dispôs sobre o tema:

"§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas."

Vê-se, portanto, que a não cumulatividade para o PIS e COFINS passou a ser um pressuposto constitucional, cabendo à legislação infraconstitucional definir os setores de atividades econômicas para os quais as contribuições serão não cumulativas.

Se antes da Emenda nº 42 já era de bom alvitre a observância da não cumulatividade por previsão legal, após a sua publicação a aplicação em relação ao PIS e COFINS ganha contornos mais relevantes. Cabe à lei a tarefa de definir os setores de atividade econômica sujeitos à sistemática, como, aliás, estabeleceram os artigos 8º da Lei nº 10.637/02 ^[07] e 10 da 10.833/03 ^[08].

Corroborando o que foi dito, Waldir Luiz Braga e Valdirene Lopes Franhani assim se manifestaram sobre a não cumulatividade do PIS e COFINS:

"A redação constitucional dada pela EC nº 42/03 (§ 12, do art. 195), no tocante ao papel da lei frente à não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é clara e objetiva: cabe-lhe tão-somente a tarefa de definir os setores de atividade econômica para os quais tal sistemática poderá ser utilizada, como, inclusive, fizeram o art. 8º, da Lei nº 10.637/02, e 10, da Lei nº 10.833/03. Nada mais.

Logo, quando as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 criaram um sistema de abatimento de créditos com o pseudônimo de sistema não cumulativo, impondo um rol taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3º), não são recepcionadas pelo comando constitucional contido no § 12, do art. 195, introduzido pela EC nº 42/03, a partir de 31 de dezembro de 2003, visto que extrapolam seu campo de autuação..." ^[09]

Ricardo Lodi Ribeiro também é enfático em relação à aplicação da não cumulatividade para as exações aqui discutidas:

"Diante de todo o exposto, ficou demonstrada que a não-cumulatividade do PIS e da Cofins segue disciplina constitucional própria, diversa daquela destinada ao ICMS e ao IPI, uma vez que as contribuições sociais em questão incidem sobre receita ou faturamento, realidade que não se confunde com a circulação de bens e serviços pela cadeia econômica.

Em conseqüência, a não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre o faturamento é obtida a partir da dedução, em relação ao faturamento, das despesas necessárias para a produção do resultado econômico e auferimento da receita, a partir do modelo de dedução ‘base sobre base’.

Deste modo, fica clarificada a inconstitucionalidade da adoção da chamada não-cumulatividade do PIS e da Cofins pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, por violação das matrizes constitucionais de competência tributária, extraídas dos artigos 195, I, b e 239, da não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições (art. 195, § 12), e dos princípios da isonomia tributária e do não-confisco, consagrados no artigo 150, II e IV, todos da Constituição Federal.

Por outro lado, uma regulamentação da não-cumulatividade conforme a Constituição leva ao reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à produção do resultado econômico, inclusive as referentes à mão-de-obra prestada por pessoa física." ^[10]

Júlio M. de Oliveira e Carolina Romanini Miguel resumem o assunto de forma precisa:

"Dessa forma, os contribuintes que atuarem em setores de atividade econômica sujeitos ao princípio da não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições sociais não poderão ter restringido por lei, seja ela ordinária ou complementar, seu direito ao crédito das contribuições exigidas nas operações anteriores, pois, conforme afirmamos, o parágrafo 12 do artigo 195 tem eficácia técnica limitada apenas com relação à definição dos contribuintes sujeitos ao regime não-cumulativo." ^[11]

A limitação ao aproveitamento dos créditos de insumos utilizados na atividade econômica de locação de bens móveis não nos parece possível de prevalecer, conforme previsto nos processos de consulta nºs 130/08, 417/07 e 241/07 anteriormente mencionadas, já que a limitação constitucional para a não cumulatividade do PIS e COFINS que pode ser feita através de lei seria a definição dos setores de atividade econômica para os quais tal sistemática pode ser utilizada, o que está expresso nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03.

Ainda, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho, para o cumprimento do mandamento constitucional da não cumulatividade, o direito ao crédito deve ser apurado sobre os insumos necessários ao auferimento da receita, que é o fato gerador do PIS e COFINS, e não sobre as atividades desenvolvidas pelas pessoas jurídicas:

"Para que a Constituição fosse adequadamente cumprida, seria necessário considerar que o modelo de não-cumulatividade – na lei – deveria levar em consideração a hipótese de incidência. Deste modo, se a hipótese de incidência à obtenção de qualquer receita, então, a não-cumulatividade deve ser construída em função disto, sem limitar o direito de crédito à produção, fabricação, ou prestação de serviços. Afinal, produção e fabricação não são fatos geradores de nada: quem produz ou fabrica pode – eventualmente vir a ter receita. Enquanto não há venda, não há receita; deste modo, o crédito deve ser apurado sobre todos os insumos necessários ao auferimento da receita, que é a hipótese de incidência das contribuições ao PIS e COFINS." ^[12]

Entendimento semelhante é defendido por Fernando Facury Scaff, no sentido de que:

"... o estabelecimento de sistemática verdadeiramente não cumulativa no PIS e COFINS levaria em consideração a incidência das contribuições nas receitas auferidas pela empresa e as despesas inerentes aos fatores de produção pertinentes a essas receitas.

...

Portanto, as restrições ao direito de crédito estipuladas pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 ofendem o conceito constitucional de não-cumulatividade, criando um sistema de abatimento de créditos limitado a determinadas receitas, além de violar outros princípios constitucionais, em direta afronta ao que dispõe a Lei Maior.

E mais, tudo isso de forma obrigatória, pois todas as empresas que encontram vinculadas ao regime de apuração do IR pelo lucro real também são obrigadas a pagar o PIS e a Cofins pelo sistema não cumulativo – mesmo que não tenham créditos nas compras de bens e serviços que realizam." ^[13]

Assim, especialmente no caso das pessoas jurídicas que estão obrigadas a apurar o PIS e COFINS pela sistemática não cumulativa por estarem no lucro real e oferecem as receitas advindas da locação de bens móveis à tributação, o mais sensato, do ponto de vista do princípio constitucional da não cumulatividade, seria permitir que elas se creditassem dos insumos relacionados e utilizados na atividade de locação de bens móveis para o cálculo das contribuições em questão.

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3.Princípio Constitucional da Isonomia

Como senão bastasse a violação ao princípio da não cumulatividade, é preciso considerar, para fins de creditamento do PIS e COFINS, o princípio constitucional da isonomia ou igualdade tributária previsto no artigo 150, II, da Constituição Federal abaixo transcrito:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos..."

Francisco Campos defende que:

"A lei será igual para todos e a todos se aplicará com igualdade. É um direito incondicional e absoluto. Não tolera limitações, não admite exceção, seja qual for o motivo invocado; lei alguma, nenhum poder, nenhuma autoridade poderá direta ou indiretamente, de modo manifesto ou sub-reptício, mediante ação ou omissão, derrogar o princípio da igualdade." ^[14]

Ives Gandra da Silva Martins, ao tratar da isonomia, destaca que:

"... todos aqueles que se encontrem em situação equivalente, por força do relevantíssimo princípio constitucional, não podem ser tratados de forma desigual, risco de o tratamento administrativo ou legislativo macular, ferir, tisnar de inconstitucional tal ação do Poder Público.

Tratamento administrativo ou legislativo desigual gera a mais grave de todas as violações à ordem jurídica, que é a inconstitucionalidade. E exatamente para evitar interpretações convenientes ao aumento de arrecadação ou a privilegiar amigos ou aliados, assim como exegeses coniventes de ações menos dignas ou mais suspeitas da administração, é que o legislador acrescentou a incisiva proibição, não ofertando qualquer amparo a tais interpretações ‘pro domo sua’ da Administração." ^[15]

Vê-se, portanto, que, estando os contribuintes em situação equivalente, não há como prevalecer tratamento tributário desigual. Ao restringir o aproveitamento dos créditos sobre os insumos necessários àquelas empresas cuja atividade é a locação de bens móveis, sendo permitido que os demais contribuintes que exercem atividades em outros setores da economia possam se creditar dos insumos utilizados em suas atividades que, por conseguinte, gerarão receitas (fato gerador do PIS e COFINS), tais como os industriais, comerciais e prestadores de serviços, o legislador infraconstitucional trata as primeiras empresas de forma diferenciada, o que fere de morte o princípio da isonomia que rege nosso sistema tributário.

A utilização da não cumulatividade por determinados contribuintes em detrimento de outros que se encontram em situações equivalentes é suficiente para a violação do princípio da isonomia. Se o legislador constituinte nada dispôs a respeito da limitação da não cumulatividade, com exceção da definição dos setores de atividade econômica para os quais tal sistemática poderá ser utilizada, o que está expresso nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03, é inconstitucional a edição de qualquer norma que não esteja em adequação com o texto constitucional.

O Tribunal Regional Federal da 1º Região, ao analisar a isonomia em relação ao PIS e COFINS na Apelação Cível nº 2006.33.00.016639-0/BA, assim se manifestou:

"TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA CF/1988 - EC 42/2003. LEIS 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.925/2004. VEDAÇÃO DE TRATAMENTO DESIGUAL A CONTRIBUINTES EM SITUAÇÕES EQUIVALENTES. ART. 150, II, DA CF/1988. 1. A EC 42/2003 - art. 195, § 12, da CF/1988 - e as Leis 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.925/2004 estabeleceram hipóteses de não-cumulatividade para as contribuições para o PIS e para a COFINS. Essas Leis majoraram significativamente as alíquotas das contribuições, com a contrapartida da não-cumulatividade, gerando hipótese de créditos para os contribuintes. 2. A efetivação da não-cumulatividade do PIS e da COFINS pressupõe a necessária previsão de deduções que digam respeito a operações anteriores do contribuinte, que possam ser aproveitadas posteriormente. As deduções previstas nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 não configuram benesse fiscal, mas verdadeiro pressuposto da não-cumulatividade, no intuito de compensar o aumento da alíquota das contribuições para o PIS e a COFINS.

3. O art. 8º da Lei 10.925/2004 previu a não-cumulatividade para o contribuinte que tenha como insumo ou matéria-prima de origem animal ou vegetal previsto no NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul), desde que o produto final seja destinado à alimentação humana ou animal.

4. Em razão do princípio da isonomia tributária, que veda ao ente tributante instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente - art. 150, II, da Constituição Federal de 1988 -, não se pode admitir o aumento significativo da alíquota das contribuições, sem a necessária contrapartida da não-cumulatividade. 5. A isonomia tributária não permite que sejam excluídos da não-cumulatividade prevista para as contribuições ao PIS e à COFINS os produtores que adquirem seus insumos ou matérias-primas de origem animal de pessoas físicas ou de cooperado pessoa física, pelo simples fato de não terem produto final destinado à alimentação humana ou animal, sem qualquer justificativa para tanto. 6. Aplicável o crédito presumido criado pelo art. 8º, caput e § 3º, da Lei 10.925/2004, que permite às pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos lá especificados da NCM, a dedução nas contribuições para o PIS e COFINS, tal como especificado na norma.

7. Apelação cível e remessa oficial a que se nega provimento." ^[16] (grifamos). 

No processo acima, o Sindicato da Indústria do Curtimento de Couros e Peles no Estado da Bahia questionou a impossibilidade das empresas filiadas utilizarem créditos de PIS e COFINS oriundos da compra de insumos de pessoas físicas, sendo que as empresas que produzem mercadorias destinadas à alimentação são beneficiadas por um crédito presumido das contribuições.

Destaque-se o seguinte trecho do voto Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso (relatora) acerca da isonomia:

"A isonomia tributária não permite que sejam excluídos da não-cumulatividade prevista para as contribuições ao PIS e à COFINS os produtores que adquirem seus insumos ou matérias-primas de origem animal de pessoas físicas ou de cooperado pessoa física, pelo simples fato de não terem produto final destinado à alimentação humana ou animal, mas destinado ao vestuário.

Em matéria tributária, as distinções podem se dar em função da capacidade contributiva ou por razões extra-fiscais que estejam alicerçadas constitucionalmente, como na determinação de tratamento favorecido para as micro empresas e empresas de pequeno porte (art. 146, III, d, da CF) — PAULSEN, Leandro, in Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 9ª edição, editora Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2007, p. 194.

Não se admite que contribuintes em situações equivalentes tenham tratamento desigual (art. 150, II, da CF/1988). Tal como asseverado pela Exma. Juíza sentenciante, com propriedade, que adequando-se o conceito de isonomia ao de ‘situação equivalente, a equivalência revela igualdade mais ampla. Referida igualdade exige absoluta consonância, ou seja, situações iguais na equivalência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente. A equivalência estende à similitude das situações a necessidade de tratamento igual pela política impositiva, afastando a tese de que os desiguais devem ser tratados, necessariamente, de forma desigual, pois os desiguais, em situação de aproximação devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual, em matéria tributária, visto que a igualdade absoluta, na equivalência, não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos (fl. 182).

A situação de equivalência do apelado com aqueles expressamente previstos como autorizados ao regime de não-cumulatividade é patente. As Leis 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.925/2004 não apresentaram elementos que legitimassem o tratamento diferenciado entre os contribuintes que estejam em situação equivalente. Não há permissão constitucional para a discriminação efetivada, de que somente aqueles produtores cujo produto final seja destinado à alimentação humana ou animal fazem jus ao creditamento dos insumos.

Portanto, deve ser mantida a sentença para reconhecer a aplicabilidade, aos associados do autor, do crédito presumido criado pelo art. 8º, caput e § 3º, da Lei 10.925/2004, que permite às pessoas jurídicas que produzem mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos lá especificados da NCM, a dedução nas contribuições para o PIS e COFINS, de um crédito presumido (de 60% a 35%) calculado sobre o valor dos bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, adquiridos de pessoas físicas ou recebidos de cooperado pessoa física." (grifamos).

É mister destacar também que as pessoas jurídicas que realizam a atividade de locação de bens também não foram tratadas de forma isonômica em relação a pessoas jurídicas industriais e prestadoras de serviços, pois o artigo 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 permitiu o crédito dos encargos de depreciação e amortização de "máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços" (grifamos), mas restringiu o crédito de insumos apenas nos casos de "prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes..." (grifamos).

Como no caso do princípio da não cumulatividade, a impossibilidade do creditamento dos insumos utilizados na atividade de locação de bens móveis, para fins de cálculo do PIS e COFINS, viola também o princípio da isonomia tributária.

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4. A Lei Complementar nº 95/98 e os Créditos de Insumos Relacionados e Utilizados na Locação de Bens Móveis

A análise de impossibilidade do creditamento dos insumos na atividade de locação de bens móveis passa também pela adequação das disposições contidas nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 com as normas previstas pela Lei Complementar nº 95/98, que dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, além de estabelecer normas para a consolidação dos atos normativos que menciona.

O artigo 5º da Lei Complementar nº 95/98 diz expressamente que "a ementa será grafada por meio de caracteres que a realcem e explicitará, de modo conciso e sob a forma de título, o objeto da lei".

Não encontramos, por exemplo, na ementa da Lei nº 10.637/02 ^[17] nada que se permita concluir que a não cumulatividade do PIS e da COFINS seja aplicável somente a uma ou algumas categorias econômicas como, por exemplo, os industriais ou prestadores de serviços.

O artigo 7º da Lei Complementar nº 95/98, por sua vez, estabelece que:

"Art. 7º O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios:

I - excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto;

II - a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão;

III - o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva;

IV - o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa."

O artigo 1º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/01 determina que as contribuições ao PIS e COFINS têm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, sendo que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

Cotejando o artigo 7º da Lei Complementar nº 95/98, que explicita o objeto da lei e o seu respectivo âmbito de aplicação, e o artigo 1º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/01, mais uma vez não encontramos regra que limite a aplicação da não cumulatividade para determinada ou determinadas categorias econômicas.

Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli analisa a questão com grande maestria:

"51. O objeto desta Lei, portanto, refere-se à contribuição ao PIS devida pelas pessoas jurídicas em geral, não havendo qualquer referência ao tipo de atividade que as mesmas exerçam. Sendo assim, deste objeto não se deduz que o regime da não-cumulatividade aplicar-se-ia apenas às comerciais e às industriais.

52. Em outras palavras, a especificidade de que trata esta Lei nº 10.637/02 não é em relação ao tipo de atividade exercida pelas pessoas jurídicas que nela se enquadram, mas sim à forma de não-cumulatividade que, no caso, está para a redução da base de cálculo desta contribuição." ^[18]

O artigo 11, II, b, da Lei Complementar nº 95/98, por sua vez, reza que:

"Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:

...

II - para a obtenção de precisão:

...

b) expressar a idéia, quando repetida no texto, por meio das mesmas palavras, evitando o emprego de sinonímia com propósito meramente estilístico..."

Quando o artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 ^[19] fala que a "pessoa jurídica" poderá descontar créditos calculados em relação ao disposto nos incisos seguintes, vê-se que o legislador utilizou a mesma expressão "pessoa jurídica" contida no artigo 1º das mesmas Leis, o que comprova a sua intenção de fazer com que a não cumulatividade atinja toda a qualquer pessoa jurídica, exceto aquelas previstas nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03.

Ainda que o objetivo do legislador fosse o de estabelecer distinção para a não cumulatividade do PIS e COFINS em razão da atividade econômica exercida pela pessoa jurídica, haveria a necessidade de se respeitar o § 9º, do artigo 195, da Constituição Federal ^[20], que apenas autoriza a diferenciação em função das alíquotas ou bases de cálculo. Como a base de cálculo do PIS e COFINS está expressamente definida no artigo 1º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 para todas as categorias de contribuintes, nota-se que o legislador não quis fazer este tipo de distinção.

Além disso, o mesmo artigo 11 da Lei Complementar nº 95/98, em seu inciso III, c e d, manda que, para a obtenção de ordem lógica, um dispositivo legal deve:

"c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;

d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens."

Se, portanto, cabe aos parágrafos apontar as exceções à regra estabelecida, temos que as únicas exceções à regra da não cumulatividade são aquelas elencadas nos §§ 2º e 3º, do artigo 3º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 ^[21]. Daí infere-se que as empresas que locam bens móveis não foram incluídas entre as exceções à regra da não cumulatividade, motivo pelo qual não lhes é vedado o direito de crédito sobre os insumos utilizados em sua atividade.

Fazemos menção novamente à lição de Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli, para quem "não compete aos incisos estabelecer exceções à regra contida no caput de um artigo, posto que isto é função dos parágrafos. No entanto, cabe-lhes prescrever discriminações que devem ser compreendidas como a ação de discernir, de diferenciar ou de distinguir que, neste contexto da LC nº 95/98, não se confunde com a ação de excepcionar, posto qual é restrita aos parágrafos." ^[22]

A análise das disposições contidas nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/01 em conjunto com a Lei Complementar nº 95/98 levam-nos a concluir que as vedações a não cumulatividade encontram-se previstas nos §§ 2º e 3º, do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, bem como nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03.

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4.Conclusões

a) A não cumulatividade para o PIS e COFINS passou a ser um pressuposto constitucional, cabendo à legislação infraconstitucional definir os setores de atividades econômicas para os quais as contribuições serão não cumulativas;

b) A limitação ao aproveitamento dos créditos de insumos utilizados na atividade econômica de locação de bens móveis não nos parece possível de prevalecer, já que a limitação constitucional à não cumulatividade do PIS e COFINS que pode ser feita através de lei seria a definição dos setores de atividade econômica para os quais tal sistemática pode ser utilizada, o que está expresso nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03;

c)O direito ao crédito deve ser apurado sobre os insumos necessários ao auferimento da receita, que é o fato gerador do PIS e COFINS, e não sobre as atividades desenvolvidas pelas pessoas jurídicas;

d) Assim, especialmente no caso das pessoas jurídicas que estão obrigadas a apurar o PIS e COFINS pela sistemática não cumulativa por estarem no lucro real e oferecem as receitas advindas da locação de bens móveis à tributação, o mais sensato, do ponto de vista do princípio constitucional da não cumulatividade, seria permitir que elas se creditassem dos insumos relacionados e utilizados na atividade de locação de bens móveis para o cálculo das contribuições em questão;

e) Ao restringir o aproveitamento dos créditos sobre os insumos necessários àquelas empresas cuja atividade é a locação de bens móveis, sendo permitido que os demais contribuintes que exercem atividades em outros setores da economia possam se creditar dos insumos utilizados em suas atividades que, por conseguinte, gerarão receitas (fato gerador do PIS e COFINS), tais como os industriais, comerciais e prestadores de serviços, o legislador infraconstitucional trata as primeiras empresas de forma diferenciada, o que fere de morte o princípio da isonomia que rege nosso sistema tributário;

f) A análise das disposições contidas nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/01 em conjunto com a Lei Complementar nº 95/98 levam-nos a concluir que as vedações a não cumulatividade encontram-se previstas nos §§ 2º e 3º, do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, bem como nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03.

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Notas

1. O item 3.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 foi vetado pelo Presidente da República, conforme razão de veto abaixo transcrita:

"O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF nº 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis."

2. "TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional."
3. ADin 600, DJ 26.07.1995.
4. RE 236.408, DJ 26.05.2000.
5. RE 236.408 – Rel. Min. Marco Aurélio, maioria – DJ 26/05/2000.
6. "A Invalidade da Vedação do Desconto de Créditos de PIS/Cofins Não-cumulativos, na Aquisição de Bens ou Serviços ´não Sujeitos ao Pagamento´ dessas Contribuições". Revista Dialética de Direito Tributário nº 111, p. 82.
7. "Art. 8º Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 6º:

I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983;

II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;

III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;

IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;

V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;

VI - (VETADO)

VII – as receitas decorrentes das operações:

a)referidas no inciso IV do § 3º do art. 1º; 

b)sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;

c)referidas no art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998;

VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;

IX - (VETADO)

X - as sociedades cooperativas;

XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens."

8. "Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º:

I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, e na Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983;

II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;

III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;

IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;

V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;

VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

VII - as receitas decorrentes das operações:

a)referidas no inciso IV do § 3º do art. 1º;

b)sujeitas à substituição tributária da COFINS;

c)referidas no art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998;

VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;

IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002;

XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:

a)com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;

b)com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;

c)de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;

XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;

XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

a)prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

b)de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.

XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2010; (Redação dada pela Lei nº 11.945, de 2009).

XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo.

XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004)  (Vide Lei nº 10.925, de 2004)

XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias;

XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo.

XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.

XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003;

XXVII – (VETADO)

§ 1º  Ficam convalidados os recolhimentos efetuados de acordo com a atual redação do inciso IX deste artigo.

§ 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado."

9. "A Não-cumulatividade do PIS e da Cofins após a Emenda Constitucional nº 42/03". Revista Dialética de Direito Tributário nº 109, p. 106.
10. "A Não-cumulatividade das Contribuições Incidentes sobre o faturamento na Constituição e nas Leis". Revista Dialética de Direito Tributário nº 111, p 110.
11. "Conteúdo Jurídico do Princípio Constitucional da Não-Cumulatividade Aplicável às Contribuições Sociais para o PIS/COFINS". PIS - COFINS - questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 427.
12. Imposto de renda das empresas. São Paulo: Atlas, 2008, p. 608.
13. "PIS e COFINS não Cumulativos e os Direitos Fundamentais". Revista Dialética de Direito Tributário nº 151, p. 21.
14. "Igualdade de Todos Perante a Lei". Revista de Direito Administrativo, vol. 10, FGV, p. 376.
15. "O Princípio da Isonomia em Matéria Tributária – Inteligência da MP 320/06 Rejeitada pelo Congresso Nacional – Atos e Portarias da Receita Federal Vinculados à MP 320/06 – Eficácia após a Rejeição". Revista Dialética de Direito Tributário nº 147, p. 135.
16. DJF1 06.02.2009, p. 355. No mesmo sentido, vide o processo nº 2005.33.00.000489-2 do mesmo Tribunal.
17. "Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica..."
18. Não-cumulatividade de Contribuição ao PIS. Revista Dialética de Direito Tributário nº 95, p. 118.
19. "Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a..."
20. "§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho."
21. "§ 2º Não dará direito a crédito o valor:

I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;

II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;

III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei."

22. Op. cit., p. 121.