Princípio da capacidade contributiva.

RESUMO

O princípio constitucional da capacidade contributiva, aplicável ao direito tributário, estabelece um limite à atividade do legislador ordinário consistente em definir as hipóteses de incidência. Essa, contudo, não é a única leitura possível para esse princípio. Além de fonte de obrigação para o legislador, o princípio da capacidade contributiva consagra, igualmente, um direito fundamental do contribuinte, oponível ao Estado.

PALAVRAS-CHAVE: Tributário; Capacidade Contributiva; Direito Fundamental; Contribuinte.

---

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo discutir a possibilidade de se enquadrar o princípio da capacidade contributiva como fonte de direitos fundamentais do contribuinte. Para que tal enquadramento seja possível, há de se investigar se o referido princípio pode ser inserido na estrutura própria dos direitos fundamentais.

Destarte, com o intuito de realizar tal investigação, será exposta, em um primeiro momento, a conceituação dos direitos fundamentais, distinguindo-os de conceitos afins e ressaltando suas esferas objetiva e subjetiva. Em seguida, será explicada a estrutura ínsita aos direitos fundamentais, a qual tem como base a distinção entre regras e princípios.

Ultrapassada essa fase, será exposto o conceito do princípio da capacidade contributiva, o que servirá como base para se averiguar se de tal princípio pode ser enunciado como fonte donde são ortivos direitos fundamentais.

Ao final, serão apresentadas as conclusões alcançadas com o presente estudo.

---

O conceito de direitos fundamentais e suas esferas subjetiva e objetiva

Na tarefa de se estabelecer um conceito de direitos fundamentais, importa, antes de mais nada, analisá-los em conjunto com a conceituação de diversas figuras afins, que possuem estreita ligação com eles, sem, no entanto, que se possa confundi-los. É o que se passa a fazer.

A conceituação dos direitos fundamentais frente a figuras afins

Desde a concepção original dos direitos fundamentais, coincidente com o auge do ideal burguês de sociedade, muitas foram as modificações sofridas pelo conceito destes tais direitos. Se, em um primeiro momento, eram direitos fundamentais, tão-só, a vida, a liberdade e a propriedade – de modo a restar delimitada uma esfera de atuação pessoal onde seria impossível imiscuir-se o Estado – em tempos posteriores veio a alargar-se e, até mesmo, modificar-se a concepção que informara os ideais iluministas sobre a conceituação dos direitos fundamentais.

Estas modificações históricas do conceito tornam difícil delimitá-lo ainda nos dias de hoje ^[01] já que a própria expressão "direitos fundamentais" não é única, tendo sido apenas uma das utilizadas ao longo dos anos para expressar o que hoje entendemos como direitos fundamentais. Neste diapasão, antes que se possam conceituar os direitos fundamentais, faz-se mister fixar o significado das outras expressões utilizadas, equivocadamente, para representar os direitos fundamentais.

Dentre as expressões mais utilizadas, cumpre analisar com mais detença as seguintes: direitos naturais, direitos humanos, direitos individuais, direitos públicos subjetivos, direitos da personalidade e situações funcionais.

A expressão direitos naturais implica em se reconhecer uma gama de direitos que são ínsitos à raça humana, existentes em qualquer circunstância, para qualquer indivíduo, pela simples humanidade deste. Tais direitos seriam decorrência lógica da razão humana, conseqüência da natureza das coisas. Conquanto teses como essa tenham vicejado, hodiernamente não se mais aceita a idéia de que os direitos são simplesmente naturais. Entende-se, pois, que se tratam os direitos fundamentais de direitos positivos, historicamente plasmados, pela vontade popular, nas ordens jurídicas nacionais. ^[02]

Também utilizada é a expressão direitos humanos, mormente nos tratados internacionais. Contra tal expressão objeta-se o fato de que não faz sentido imaginar direitos que não sejam humanos, já que estes são, por excelência, os titulares de direitos. ^[03]

Direitos individuais é outra expressão que não se confunde com o atual conteúdo dos direitos fundamentais. Conquanto, de início, pudessem os direitos fundamentais ser confundidos com os direitos individuais, já que a gênese de ambos encontra-se no iluminismo, os direitos fundamentais devieram maiores que os direitos meramente individuais, albergando direitos coletivos e difusos. Hoje, pois, apenas os direitos fundamentais de 1ª dimensão, como a liberdade, a vida e a propriedade podem ser classificados como direitos individuais.

O referir-se a direitos públicos subjetivos também encontra nascedouro nas concepções individualistas do iluminismo. Jorge MIRANDA (2000, p. 57/8) conceitua os direitos públicos subjetivos, diferenciando-lhes a abrangência da dos direitos fundamentais:

Direitos subjectivos públicos significam direitos subjectivos atribuídos por normas de Direito público, em contraposição aos direitos subjectivos atribuídos por normas de Direito privado. Ora, esta simetria poderia inculcar identidade de natureza – quando a priori nada a justifica, quando se apresenta extremamente heterogênea a estrutura dos direitos das pessoas garantidos pela Constituição e quando, no mínimo, se afigura duvidosa a qualificação de alguns como direitos subjectivos. Por outro lado, seu âmbito abrange muito mais do que só aquele que nos propomos no presente volume. Abrange não só situações jurídicas activas das pessoas frente ao Estado, como situações funcionais inerentes à titularidade de cargos públicos (...); abrangem situações que cabem no Direito administrativo, no tributário ou no processual(...); e inclui ainda direitos de entidades públicas, enquanto sujeitos de relações jurídico-administrativas, de relações jurídico-financeiras ou de outras relações de Direito público interno.Todas estas razões desaconselham, evidentemente, o emprego do termo direitos subjectivos públicos como sinônimo ou em paralelo a direitos fundamentais.

Muitos dos chamados direitos da personalidade adquiriram relevância constitucional, principalmente a partir do momento em que a Carta de 1988 instaura, como um dos princípios estruturantes da sociedade brasileira, o princípio da dignidade da pessoa humana. Isto não faz com que se possa, contudo, verificar a total identidade entre direitos da personalidade e direitos fundamentais. Isto porque nem todos os direitos fundamentais são direitos da personalidade, como é o caso do próprio direito de acesso aos tribunais, citado como exemplo por Jorge MIRANDA (2000, p. 61).

Por fim, as chamadas situações funcionais não se confundem com os direitos fundamentais. As primeiras são caracterizadas como "as situações jurídicas, activas e passivas, dos titulares dos órgãos e, porventura, de certos agentes do Estado e de qualquer entidade pública enquanto tais."(2000, p. 62). Estas situações funcionais se outorgam não aos indivíduos, mas sim aos órgãos. No vocabulário de Jorge MIRANDA (2000, p. 64), no primeiro caso estão presentes situações jurídicas de membros do estado-poder, enquanto no segundo caso antolham-se situações jurídicas de membros do estado-comunidade.

Assim, tendo sido apontados quais os conceitos que não se enquadram na noção de direitos fundamentais é possível, a contrario sensu, delimitar o conceito de direitos fundamentais.

De modo bastante genérico, portanto, os direitos fundamentais podem ser traduzidos, segundo Jorge MIRANDA (2000, p. 7) nas "posições jurídicas activas das pessoas enquanto tais, individual ou institucionalmente consideradas assentes na Constituição".

Não obstante sua correção, a definição citada não reflete o conceito de direitos fundamentais de maneira completa, já que tem em vista somente a dimensão subjetiva dos direitos fundamentais, considerando-os, tão-somente, em sua relação com os sujeitos de direito. Como se verá doravante, não é somente na esfera subjetiva que se encerra a significância dos direitos fundamentais. Há, também, uma dimensão objetiva de tais direitos, que deve ser levada em consideração quando se os estuda.

AS DIMENSÕES SUBJETIVA E OBJETIVA DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS

De início a idéia de direitos fundamentais ligava-se, precipuamente, ao indivíduo, confundindo-se com a noção de direitos meramente subjetivos ^[04], caracterizando-se, os primeiros, como barreiras impostas ao Estado em relação ao campo de atuação dos indivíduos. Em última análise, os direitos fundamentais desta época podem todos ser reduzidos à mesma base comum, qual seja a construção teórica iluminista de um Estado gedarme.

Esta concepção individualista dos direitos fundamentais, que só lhes reconhece o caráter subjetivo, não mais se justifica a partir do momento em que se reconhecem os reflexos coletivos da instituição de tais direitos. Há, pois, uma relação de complementaridade entre o individual e o coletivo, que se traduz, segundo os ensinamentos de José Carlos Vieira de ANDRADE (2001, p. 110), no seguinte:

Na realidade, ultrapassadas as perspectivas puramente individualistas, associadas a concepções atomísticas da sociedade, é hoje entendimento comum que os direitos fundamentais são os pressupostos elementares de uma vida humana livre e digna, tanto para o indivíduo quanto para a comunidade: o indivíduo só é livre e digno numa comunidade livre; a comunidade só é livre se for composta por homens livres e dignos.

A partir da constatação desta dupla ótica, sob a qual podem ser analisados os direitos fundamentais, é possível reconhecer-lhes como portadores de duas dimensões, uma subjetiva e outra objetiva ^[05]. Quer-se atentar, principalmente, para o fato de que as descrições individualistas dos direitos fundamentais não são mais suficientes para entendê-los em sua inteireza.

A dimensão subjetiva dos direitos fundamentais é analisada a partir da própria idéia de direito subjetivo, sendo este entendido como a prerrogativa do indivíduo de realizar, efetivamente, interesses que uma dada norma jurídica lhe reconhece como próprios. Dentro desta dimensão subjetiva, é possível dar aos direitos fundamentais os seguintes predicados: individualidade, universalidade, permanência e, por óbvio, fundamentalidade.

Primeiramente, os direitos fundamentais, em sua esfera subjetiva, podem ser caracterizados como individuais, na medida em que podem referir-se a homens, individualmente considerados. Assim, conquanto possam haver hipóteses em que os direitos fundamentais não se refiram a um indivíduo ^[06], tão-somente, a rigor devem ser considerados como direitos individuais, assentes na dignidade da pessoa humana, que pressupõe a individualização do homem.

Quanto à universalidade, empresta-se tal adjetivação aos direitos fundamentais – em sua esfera subjetiva – haja vista que tais direitos são direitos de igualdade, não sendo regalias jurídicas outorgadas a um punhado de indivíduos; são direitos que valem indistintamente, a todos os cidadãos. ^[07]

A característica da permanência dá aos direitos fundamentais a idéia de perpetuidade, em oposição à efemeridade. São, pois, os direitos fundamentais instituições sólidas, postas na ordem jurídica sem prazo de validade, podendo viger ad aeternum, se assim for a vontade da coletividade.

Por fim, quanto à fundamentalidade, está na essencialidade, na extrema importância dos direitos que, por tais características, se denominam fundamentais. É de José Carlos Vieira de ANDRADE (2001, p. 136) a seguinte explanação:

Os direitos subjetivos fundamentais têm de ser, ainda, como o nome exige, fundamentais. Referimo-nos aqui, naturalmente, à fundamentalidade do ponto de vista substancial, que corresponde à sua importância para a salvaguarda da dignidade da pessoa humana num certo tempo e lugar, definida, por isso, de acordo com a consciência jurídica geral da comunidade."

Embora ocupe posição de destaque na compreensão e descrição dos efeitos jurídicos que decorrem da enunciação dos direitos fundamentais, sua dimensão subjetiva não é suficiente para explicar todas as conseqüências jurídicas citadas. Daí, pois, a necessidade de se reconhecer a existência de uma dimensão objetiva dos direitos fundamentais, capaz de albergar os efeitos jurídicos que escapam à sua dimensão subjetiva.

Dentro desta dimensão objetiva, José Carlos Vieira de ANDRADE (2001, p. 138, 141, 145 e 150) destaca as garantias institucionais, o dever estadual de proteção, as normas de organização e processo e os direitos a prestações estatais. O reconhecimento de uma dimensão objetiva dos direitos fundamentais, a qual é capaz de traduzir os efeitos jurídicos da instituição dos direitos fundamentais que não são alcançados pela esfera subjetiva leva, necessariamente, ao questionar de que, ao Estado cabendo certa tarefa constitucionalmente imposta, se caberá ao cidadão o direito fundamental de ver esta tarefa cumprida. Dentre os vários exemplos trazidos por José Carlos Vieira de ANDRADE (2001, p. 150), dignos de menção os seguintes:

Se o particular tem direito a aceder aos tribunais administrativos contra comportamentos ilegais da administração que os lesem na sua esfera jurídica, pergunta-se se os particulares não terão direito a que o legislador regule o processo e o juiz aplique as normas legais em termos de assegurar a protecção efectiva dos seus direitos; e se os direitos fundamentais constituem valores comunitários que constituem padrões normativos também para as relações privadas, não terão os indivíduos um direito a que os poderes públicos assegurem, ao nível legislativo, administrativo e judicial, o cumprimento desses valores, por exemplo, nas relações de trabalho, na prestação de serviços essenciais, nos contratos de adesão?

Neste diapasão, podem ser vislumbradas duas espécies de direitos fundamentais: os direitos fundamentais a uma prestação negativa do Estado – ou, ainda, direitos de defesa – e os direitos fundamentais a uma prestação positiva do Estado. Os primeiros, correspondem à esfera subjetiva dos direitos fundamentais; os segundos, à esfera objetiva.

No caso dos direitos fundamentais a uma ação negativa, têm-se que o cidadão possui o direito fundamental de um non facere estatal, ou seja, de uma abstenção do Estado. Tais direitos, por conseguinte, implicarão sempre na delimitação de uma área de atuação do indivíduo, dentro da qual é defeso ao Estado agir.

Robert ALEXY (1993, p. 186 a 194) divide esses direitos a ações negativas em: direitos ao não impedimento de ações, direitos à não afetação da propriedade ou de situações jurídicas e direitos a não eliminação de posições jurídicas.

O surgimento destes direitos à prestação é o corolário de uma "re-subjetivação" das dimensões objetivas, ou seja, a partir dos efeitos objetivos da enunciação de certos direitos fundamentais, constroem-se direitos subjetivos. Assim, ao lado dos tradicionais direitos subjetivos, que podem ser entendidos como direitos a ações negativas do Estado – já que se caracterizam como limites ao agir estatal – são inseridos direitos a prestações positivas do estado, cujo nascedouro está, justamente, nos efeitos da consagração dos direitos fundamentais, contidos em suas dimensões objetivas. Robert ALEXY (1993, p. 419) traz a seguinte conceituação, em tudo elucidativa:

Los derechos de defensa del ciudadano frente al Estado son derechos a acciones negativas (omisiones) del Estado. Pertenecen al status negativo en sentido amplio. Su contrapartida son los derechos a acciones positivas del Estado, que deben ser incluidas en el status positivo en sentido estricto.

A distinção entre a esfera objetiva e a esfera subjetiva dos direitos fundamentais – que acaba por levar à distinção entre direitos fundamentais a prestações negativas e a prestações positivas do Estado – é de fundamental importância para o presente trabalho, já que a caracterização do princípio da capacidade contributiva como direito fundamental depende do enquadramento do suposto direito advindo do princípio mencionado em uma destas esferas, ou em uma das categorias de direitos a ações negativas ou positivas do Estado. Assim, tal classificação será retomada mais adiante.

---

O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO FONTE DE DIREITOS FUNDAMENTAIS DO CONTRIBUINTE

Antes de se investigar se o princípio da capacidade contributiva pode ser considerado como fonte de direito fundamental do contribuinte, e não meramente pauta a ser observada pelo legislador infraconstitucional, é necessário, previamente, fazer algumas curtas observações sobre o princípio constitucional em tela.

BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Conceituados os direitos fundamentais e exposta a sua estrutura, cumpre proceder à averiguação da possibilidade do princípio da capacidade contributiva servir de fonte a um direito fundamental do contribuinte. Antes que se faça isso, contudo, deve-se discorrer brevemente sobre o referido princípio, apontando-lhe o conceito e as principais características.

O princípio da capacidade contributiva ganhou previsão expressa na Constituição Federal, figurando no § 1º do art. 145 da Carta Política, que possui a seguinte redação:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Antes de se conceituar a capacidade contributiva, em si, é de se analisar com maior detença a disposição constitucional citada, com o intuito de averiguar o alcance que a Constituição Federal quis dar ao princípio, porque o enunciado da norma constitucional citada inicia-se com a expressão "sempre que possível".

Uma interpretação mais apressada do dispositivo constitucional pode dar a entender que a observância do princípio da capacidade contributiva não é obrigatória em todos os casos, cabendo ao legislador ordinário, na instituição dos impostos, averiguar se é possível, ou não, aplicar tal princípio. Entendido sob este prisma, o princípio da capacidade contributiva seria reduzido à mera recomendação ao legislador, que o aplicaria ao seu alvedrio, sempre que julgasse possível.

Não é essa, contudo, a melhor interpretação a ser dada ao texto constitucional. Não existe a absoluta liberdade do legislador para instituir os tributos respeitando ou não a capacidade contributiva. De fato, o certo é que sempre que a regra-matriz de incidência, pela sua natureza, permita a instituição do tributo ^[08] de modo a observar o princípio da capacidade contributiva, tal princípio deve ser observado. Seguindo esse raciocínio, Roque Antônio CARRAZZA (2003, p. 90/1) define bem qual a amplitude do princípio da capacidade contributiva, analisando a norma constitucional mencionada:

O sentido desta norma jurídica é muito outro. Ela, segundo pensamos, assim deve ser interpretada: se for da índole constitucional do imposto, ele deverá obrigatoriamente ter caráter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Ou, melhor: se a regra-matriz do imposto (traçada na CF) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva. Vejamos. Impostos há, porém, que, por sua natureza, não permitem que se atenda ao princípio da capacidade contributiva. É o caso do ICMS, que, positivamente, com ele não se coaduna. De fato, a carga econômica deste imposto é repassada para o preço da mercadoria. Quem a suporta não é o contribuinte (o comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a operação mercantil), mas o consumidor final da mercadoria. Este, ao adquiri-la, vê repassada no preço a carga econômica do ICMS. Ora, tal carga final é idêntica para todos os consumidores finais, sejam eles ricos ou pobres.

Feitos estes esclarecimentos sobre o alcance do princípio da capacidade contributiva, cumpre conceituá-lo. Pode entender-se, de maneira bastante elementar, a capacidade contributiva como a "titularidade de meios econômicos, com a posse de riqueza suficiente para suportar o pagamento dos tributos.", adotando-se a concepção trazida por Diego Marin-Barnuevo FABO (1996, p. 21, em tradução livre).

Não obstante, como aponta o aludido autor, a definição mais precisa da capacidade contributiva, que ultrapasse esta definição elementar, não é tarefa de fácil consecução.

Daí Alfredo Augusto BECKER (1998, p. 481), a afirmar:

Tomada em si mesma, a locução "capacidade contributiva" – salienta Emílio Giardina – significa apenas: possibilidade de suportar o ônus tributário. Dizer que as despesas públicas devem ser partilhadas entre os contribuintes conforme as respectivas possibilidades de suportar o peso do tributo, é incorrer numa tautologia: as palavras "capacidade contributiva", sem alguma outra especificação, não constituem um conceito científico. Elas nem oferecem um metro para determinar a prestação do contribuinte e para adequá-la às prestações dos demais; nem dizem se existe e qual seja o limite dos tributos. Esta expressão, por si mesma, é recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos conteúdos; trata-se de locução ambígua que se presta às mais variadas interpretações.

BECKER identifica que o conceito de capacidade contributiva advém do direito natural, o que explica sua aparente falta de juridicidade. Na tentativa de traçar os contornos jurídicos da capacidade contributiva, o autor citado identifica três constrições jurídicas ^[09] ao conceito de capacidade contributiva. Tais constrições seriam a proporcionalidade a um único tributo, os fatos signo-presuntivos de renda ou capital e o mínimo indispensável.

Ao apontar a primeira constrição jurídica da capacidade contributiva, BECKER ressalta que o sentido jurídico do princípio difere do sentido da capacidade contributiva global ^[10], a qual caracteriza-se como a capacidade contributiva do indivíduo frente a todo o sistema tributário de uma ordem jurídica nacional. A capacidade contributiva, na sua acepção técnico-jurídica, é medida em relação a cada tributo, individualmente considerado.

A segunda constrição jurídica ao princípio da capacidade contributiva reduz ainda mais a amplitude do conceito, já que a riqueza do indivíduo – que há de ser tomada como base e comparada com um dado tributo – não é a riqueza total do indivíduo; é apenas uma manifestação desta riqueza, parcela dela. Nas palavras de BECKER a capacidade contributiva dá-se pelo cotejo de um dado tributo com um fato signo-presuntivo de riqueza do contribuinte. Em outras palavras, a riqueza presume-se pela verificação de certos fatos tidos como indicativos de sua ocorrência. ^[11]

Por fim, para BECKER (1998, p. 498), a terceira constrição sofrida pelo princípio da capacidade contributiva diz respeito ao mínimo indispensável, ou seja, os fatos signo-presuntivos de riqueza não podem estar relacionados com a obtenção do mínimo indispensável à sobrevivência do indivíduo:

Por exemplo: constitui renda e capital abaixo do mínimo indispensável: o salário que as leis trabalhistas definirem como salário-mínimo; o consumo de bens indispensáveis à sobrevivência, exemplo: água, sal, açúcar, leite, pão, carne, verduras; a utilização de bens indispensáveis, exemplo: casa de moradia, vestuário.

Em tais condições, a capacidade contributiva possui a seguinte eficácia jurídica, dividida por BECKER em quatro níveis, ou alcances:

i) Em primeiro lugar, a capacidade contributiva, pela norma que a torna jurídica, obriga ao legislador, no sentido de que este só pode escolher como hipótese de incidência tributária fatos que sejam signo-presuntivos de riqueza. Assim, em exemplo absurdo, não estaria o legislador a respeitar a capacidade contributiva se escolhesse como hipótese de incidência de um tributo ter o nome começado com uma determinada letra.

ii) Além disto, na escolha dos fatos-signo presuntivos de riqueza que servirão como hipótese de incidência dos tributos, deve o legislador escolher fatos que estejam acima do mínimo indispensável. Quando isto não for possível – ou seja, quando o fato, em si, não puder ser classificado acima ou abaixo do mínimo indispensável – está o legislador obrigado a fixar isenções tributárias, que entre as subespécies dos fatos signo-presuntivos de riqueza sejam consideradas como abaixo do mínimo indispensável; assim, juntamente com a tributação da renda, por exemplo, deve o legislador criar uma isenção tributária para faixas de renda consideradas como abaixo do mínimo indispensável.

iii) Mesmo tendo sido fixados fatos signo-presuntivos de riqueza como hipótese de incidência de tributos, e estando tais fatos acima do mínimo indispensável, deve o legislador, em respeito à capacidade contributiva, prever gradações de alíquota, de acordo com a maior ou menor riqueza presumida do contribuinte;

iv) Por fim, sempre que o legislador utilizar-se do substituto tributário, deve prever a possibilidade de reembolso do substituto pelo substituído – ou a retenção do valor do tributo – já que na hipótese de substituição tributário o fato signo-presuntivo de riqueza plasmado na hipótese de incidência diz respeito ao substituído e não ao substituto; vale dizer, a hipótese de incidência retrata um fato signo-presuntivo de riqueza do substituído e não do substituto.

Como se percebe pela eficácia jurídica que é dada à capacidade contributiva, tal princípio encerra, aos olhos da doutrina tradicional, uma série de obrigações ao legislador. Não é à toa que Aliomar BALEEIRO (1976, p. 357) conceitua a capacidade contributiva como o atributo que deve qualificar alguém aos olhos do legislador, como sujeito passivo da relação tributária. O fato-condição apenas exterioriza este tributo, revelando-o ao Fisco.

Nota-se, pois, que, para a doutrina tradicional, a capacidade contributiva sempre é algo que se coloca, obrigatoriamente, à vista do legislador, para que este defina as hipóteses de incidência. O que se busca aqui é, justamente, mudar a perspectiva sob a qual se vê o princípio da capacidade contributiva, para que tal seja visto não só como uma fonte de obrigação para o legislador, mas como a fonte de um direito fundamental para o contribuinte. É para isto que urge enquadrar o princípio da capacidade contributiva na estrutura ínsita aos direitos fundamentais, o que será feito a seguir.

---

O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO FONTE DE DIREITOS FUNDAMENTAIS DO CONTRIBUINTE

Cumpre-se, doravante, apresentar as conclusões hauridas da pesquisa realizada, o que se faz apresentando-as conforme a ordem que se apresentam no texto.

I. O conceito de direitos fundamentais apresentou, ao longo do tempo, diversas variações, conforme o tempo e a sociedade em que se vivia, o que dificulta sua definição até nos dias de hoje. Atualmente, no entanto, não se confunde, com diversas figuras que lhe são correlatas, tais como direitos naturais, direitos humanos, direitos individuais, direitos públicos subjetivos e situações funcionais, e pode ser conceituado como as posições jurídicas ativas plasmadas na lei fundamental de um determinado Estado, conferidas quer ao indivíduo, quer a um grupo de indivíduos ou mesmo a todos os membros de uma comunidade política difusa e indistintamente considerados.

II. Embora essa concepção reflita apenas a dimensão objetiva dos direitos fundamentais, ligada apenas ao indivíduo, hodiernamente se reconhece uma relação de complementaridade entre o individual e o coletivo, na medida em que o indivíduo só é livre numa comunidade livre e a comunidade só é livre se composto por homens livres.

III. Daí que, além da dimensão subjetiva, da qual decorre a individualidade, a universalidade, a permanência e a fundamentalidade dos direitos fundamentais, os mesmos possuem uma dimensão objetiva. Dessa dimensão destacam-se os seguintes efeitos: as garantias institucionais, o dever estadual de proteção, as normas de organização e processo e os direitos a prestações positivas do Estado. A partir do reconhecimento da dimensão objetiva da enunciação de certos direitos fundamentais constroem-se direitos subjetivos, residindo aí a importância do tema quando cotejado com o princípio da capacidade contributiva.

IV. O princípio constitucional da capacidade contributiva, previsto expressamente no artigo 15, § 1.º, da Constituição da República, estabelece que "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

V. O enunciado "sempre que possível" não significa que se concedeu ao legislador ordinário a faculdade de observá-lo ou não o princípio da capacidade contributiva, de acordo com seu juízo. A interpretação mais adequada é no sentido de a capacidade contributiva deve ser observada, obrigatoriamente pelo legislador, em todos os casos em que a espécie tributária o permitir.

VI. É possível vislumbrar três constrições jurídicas ao conceito de capacidade contributiva: a proporcionalidade a um único tributo, os fatos signo-presuntivos de renda ou capital e o mínimo indispensável.

VII. Em tais condições, a eficácia jurídica da capacidade contributiva pode ser dividido em quatro níveis, quais sejam: a) o legislador só pode escolher como hipótese de incidência tributária fatos que sejam signo-presuntivos de riqueza; b) além disso, o legislador ordinário deve escolher fatos que estejam acima do mínimo indispensável para a existência digna do contribuinte; c) atendidas essas duas condições, o princípio da capacidade contributiva determina que o legislador estabeleça gradações de alíquota; d) em qualquer caso, sempre que o legislador adote a técnica de cobrar o tributo do substituto tributário, deve prever a possibilidade de reembolso pelo substituído ou a retenção do tributo devido.

VIII. A capacidade contributiva, por se enquadrar no conceito de princípio constitucional, encerra um mandado de otimização, no sentido de que a mesma deve ser respeitada no seu grau máximo, de acordo com as possibilidades fáticas e jurídicas que se apresentarem no caso concreto.

IX. O princípio em tela não comporta apenas uma ordem ao legislador para o realize na maior medida possível. O princípio da capacidade contributiva é, também, fonte de direitos fundamentais, embasando, assim, prestações jusfundamentais, de natureza positiva, que pode ser expresso justamente no direito a ver respeitado o princípio da capacidade contributiva em todas as acepções acima enunciadas.

X. Desse modo, tratando-se de direito de natureza fundamental, ocorrendo a violação da faceta objetiva do princípio da capacidade contributiva, surge para o contribuinte o direito à pretensão de ver a decisão do legislador ser reconduzida para dentro de seus limites.

XI. Em outras palavras, todas as vezes que o contribuinte for tributado e a hipótese de incidência não designar um fato-signo presuntivo de riqueza, não respeitar a intangibilidade tributária do mínimo existencial, não estabelecer um sistema de alíquotas proporcional ao nível presumido de riqueza ou não garantir ao substituto tributário o ressarcimento pelo substituído ou o direito de retenção, estará ele em uma posição jurídica que o legitima a deduzir uma pretensão jusfundamental, consistente na pronta observância de sua capacidade contributiva.

Por fim, ante todo o exposto, convém reforçar que o princípio da capacidade contributiva não deve ser visto apenas como gerador de obrigações ao legislador. Há de ser reafirmada, também, sua função como gerador de direitos fundamentais, construídos pelo sopeso com os princípios que se lhe opõem.

A definição – e reafirmação – da capacidade contributiva como direito fundamental presta-se como instrumento aos juízes, que ante a instituição de tributos que não atentem para a capacidade dos contribuintes de suportá-los, tem como argumento muito mais do que a lesão a um princípio; a lesão a um direito fundamental.

Cabe referir que em países como o nosso, em que se enfrenta altíssima carga tributária e, de outro lado, uma fraca atuação do Estado no atendimento das demandas sociais, especialmente com saúde e educação, é comum a falta de um enfrentamento adequado dos assuntos relacionados à capacidade contributiva. Felizmente a sociedade tem se organizado e está caminhando no rumo certo, ao clamar por justiça fiscal, cobrar de seus representantes a moralização de nossas instituições, bem como a transparência no uso do dinheiro público.

---

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madri: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002.

AMARAL, Gustavo: Direito, Escassez e Escolha. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.

ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na constituição portuguesa de 1976. Coimbra: Almedina, 2001.

ARAÚJO, Luiz Alberto David; NUNES JUNIOR, Vidal Serrano. Curso de direito constitucional. 4.ed. São Paulo: Saraiva, 2001.

ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. São Paulo: Malheiros, 2003.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Forense: São Paulo, 1976, 5ª Edição.

BARCELLOS, Ana Paula de. A Eficácia Jurídica dos Princípios Constitucionais. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 21.ed. São Paulo: Saraiva, 2000.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª Edição. São Paulo: Lejus, 1998.

CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional. 4.ed. Coimbra: Almedina, 1994.

______________. Direito constitucional e teoria da constituição. 4.ed. Coimbra: Almedina, 2000.

CANOTILHO, José Joaquim Gomes; MOREIRA, Vital. Constituição da República Portuguesa anotada. 3.ed. Coimbra: Coimbra, 1993.

CAPPELLETTI, Mauro. Juízes Legisladores? Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris Editor, 1999.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª edição. São Paulo: Malheiros, 2003.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 14.ª edição, 2002.

______________. Direito Tributário. Fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 1998.

FABO, Diego Marin-Barnuevo. La proteción del mínimo existencial en el âmbito del IRPF. Madri: Colex, 1996.

GARGARELLA, Roberto. La Justicia Frente al Gobierno. Barcelona: Editorial Ariel, 1996.

KELSEN, Hans. Jurisdição Constitucional. São Paulo: Martins Fontes, 2003.

LEIVAS, Paulo Gilberto Cogo. A Estrutura Normativa dos Direitos Fundamentais Sociais. Porto Alegre, 2002, Dissertação apresentada como pré-requisito parcial à obtenção do grau de Mestre em Direito.

MIRANDA, Jorge. Manual de direito constitucional. Coimbra: Coimbra Editora, 2000. v.4.

MORO, Sérgio Fernando. Desenvolvimento e Efetivação Judicial das Normas Constitucionais. São Paulo: Max Limonad, 2001.

MOSCHETTI, Francesco. El principio de la capacidad contributiva. Madri: Instituto de Estudios Fiscales, 1980.

NICZ, Alvacir Alfredo. Iniciativa privada versus iniciativa estatal na Constituição. Revista de Informação Legislativa, Brasília, ano 41, n.163, jul./set. 2004 (separata).

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 8.ª ed., 2006.

PIOVESAN, Flávia. Temas de direitos humanos. 2.ed., rev., ampl. e atual. São Paulo: Max Limonad, 2003.

RIOS, Roger Raupp. O princípio da igualdade e a discriminação por orientação sexual. São Paulo: RT, 2002.

SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000.

_______. Dignidade da pessoa humana e os direitos fundamentais na constituição federal de 1988. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.

SCHAFER, Jairo Gilberto. Direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.

SILVA, José Afonso. Curso de direito constitucional positivo. 22. ed., rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2003.

_______. Poder constituinte e poder popular. São Paulo: Malheiros, 2002.

SOUZA NETO, Cláudio Pereira de. Jurisdição Constitucional e Racionalidade Prática. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

---

Notas

1. José Afonso da SILVA (2000. p. 179), cônscio desta dificuldade, faz o seguinte comento: "A ampliação e a transformação dos direitos fundamentais do homem no evolver histórico dificulta definir-lhes um conceito sintético e preciso. Aumenta essa dificuldade a circunstância de se empregarem várias expressões para designá-los, tais como: direitos naturais, direitos humanos, direitos do homem, direitos individuais, direitos públicos subjetivos, liberdades fundamentais, liberdades públicas e direitos fundamentais do homem". Jorge MIRANDA (2000, p. 52), por sua vez, ressalta a importância de se distinguir os direitos fundamentais das outras figuras afins: "O cotejo com outras designações, algumas das quais ainda freqüentes, mostra as vantagens do termo direitos fundamentais e aponta, ao mesmo tempo, para certas distinções que importa salientar para banir quaisquer equívocos".
2. Se, por um lado, não mais se aceita uma concepção absolutamente naturalística para explicar os direitos fundamentais, não há, também a total aceitação de que os direitos advém somente do Estado. A concepção kelseniana, que tinha os direitos como permissões feitas pela ordem jurídica aos particulares foi deveras relativizada. José Afonso da Silva (2000, p. 180) afirma, quanto aos direitos fundamentais, que "sua historicidade repele, por outro lado, a tese de que nascem pura e simplesmente da vontade do Estado, para situá-los no terreno político da soberania popular, que lhes confere o sentido apropriado na dialética do processo produtivo".
3. Digna de menção é a tendência de se criar direitos cujos titulares sejam os animais, os direitos especiais de proteção dos animais.
4. Interessante de se mencionar a explanação trazida por José Afonso da SILVA (2000, p. 181) que, ao diferenciar os conceitos de direitos fundamentais e direitos públicos subjetivos, explana claramente o porquê de não se poder ter as expressões citadas como sinônimas: "Direito subjetivo conceitua-se como prerrogativas estabelecidas de conformidade com regras de Direito objetivo. Neste sentido, seu exercício ou não, depende da simples vontade do titular, que deles pode dispor como melhor lhe parecer, até mesmo renunciá-los ou transferi-los, além de serem prescritíveis, situações essas incompatíveis com os direitos fundamentais do homem. Cunhou-se, depois, a expressão direitos públicos subjetivos para exprimir a situação jurídica subjetiva do individuo em relação ao Estado, visando colocar os direitos fundamentais no campo do Direito Positivo. A figura do Direito Público Subjetivo, [alerta Perez Luño com razão] é uma categoria histórica adaptada ao funcionamento de determinado tipo de Estado, o liberal, e a umas condições materiais que foram superadas pelo desenvolvimento econômico-social de nosso tempo. Entendida como autolimitação estatal em benefício de determinadas esferas privadas, tal categoria acha-se superada pela própria dinâmica econômico-social do nosso tempo, em que o desfrute de qualquer direito fundamental exige atuação ativa dos poderes públicos. Pois, ainda na lição do citado autor, tudo aquilo que, para a ideologia liberal, aparecia como direitos públicos subjetivos, ou como esferas de atividade privada contraposta à atividade pública, ou como liberdades limitadoras do poder, passa a ser considerado, sob o prisma do Estado Democrático de Direito superador da involução do Estado Social de Direito, como momentos do próprio poder a este coexistencial, não a ele contraposto. Cumpre, no entanto, advertir, para recusar razão a uma corrente reacionária que nega valor jurídico eficaz aos enunciados dos direitos fundamentais, neles vendo apenas um valor moral, que a eles se aplica a expressão direitos subjetivos sem importar com o qualificativo de privado ou público, quando ela é empregada no sentido de direitos oponíveis ou exigíveis, isto é, quando ela é empregada no sentido de direitos oponíveis ou exigíveis, isto é, quando considerada situação jurídica subjetiva de vantagem, dotada de eficácia jurídica, porque devidamente garantida como capaz de ser efetivada em favor de seu titular. Direito subjetivo no sentido de permissão concedida pelo Direito constitucional objetivo ao homem". O raciocínio empreendido pelo autor é perfeito no que tange à diferenciação entre direitos públicos subjetivos e direitos fundamentais. Presta-se, também, a demonstrar como se pode, a partir da noção de direitos públicos subjetivos, caracterizar uma esfera subjetiva dos direitos fundamentais, cujo conceito coincide com aqueloutro apresentado por Jorge MIRANDA. O que falta é, justamente, o reconhecimento da dimensão objetiva dos direitos fundamentais, a que nos propomos no presente capítulo.
5. O reconhecimento de uma dimensão objetiva dos direitos fundamentais não é o mero reconhecimento de que os tais direitos devem estar esculpidos em uma norma objetiva. Neste sentido, José Carlos Vieira de ANDRADE (2001, p. 110) a ensinar: Quando se declara que os direitos fundamentais não constituem hoje apenas direitos subjectivos, mas também direito objectivo, não se quer certamente com isto significar, tão só que as posições jurídicas subjectivas implicam um preceito de direito objectivo que as contenha: isso seria afirmar uma banalidade".
6. José Carlos Vieira de ANDRADE (2001, p. 129) enumera hipóteses em que a individualidade, ínsita aos direitos fundamentais, não parece tão-evidente. É o caso dos direitos de exercício coletivo, dos direitos das pessoas coletivas, os direitos fundamentais naturalmente coletivos e dos direitos de grupos. Contudo, após a análise de todas estas situações, o autor referido conclui pela individualidade dos direitos fundamentais, afirmando: "Podemos, assim, concluir que os direitos subjectivos fundamentais representam posições jurídicas subjectivas individuais, embora em alguns casos, e em certos aspectos eles possam ser directamente encabeçados por pessoas colectivas privadas ou organizações sociais – neste caso estamos perante direitos subjectivos fundamentais por analogia, que devem ser considerados direitos fundamentais "atípicos" ou "impróprios".
7. Mais uma vez, José Carlos Vieira de ANDRADE (2001, p. 131 a 135) analisa supostas exceções à universalidade, consubstanciadas nos direitos outorgados somente a nacionais – excluindo apátridas e estrangeiros – nos direitos cujo gozo exige a maioridade e nos direitos sociais específicos de algumas classes.
8. Conquanto o dispositivo constitucional mencione apenas "imposto", é pacífico que o princípio da capacidade contributiva também se aplica às outras espécies tributárias, quais sejam, taxas e contribuições (aplicando-se a classificação tripartite dos tributos).
9. A expressão "constrição jurídica" é utilizada por BECKER, tendo em vista que o autor identifica a capacidade contributiva como um princípio advindo do direito natural, e por isso possuidor de um "excesso de conteúdo deontológico". Tal excesso seria constrito pela conversão do princípio de direito natural em uma norma de direito positivo. Com isto, quer o autor demonstrar quais os limites jurídicos do princípio da capacidade contributiva.
10. "A capacidade contributiva global é o montante da riqueza (renda e capital) de um determinado indivíduo em relação à totalidade do sistema jurídico tributário; isto é, a proporção entre a riqueza deste indivíduo e todos os tributos que ele deverá pagar dentro, por exemplo, do ciclo orçamentário público". BECKER (1998, p. 496).
11. Francesco MOSCHETTI (1980, p. 260) explica a relação entre os fatos signo-presuntivos de riqueza (hechos-índice) e a situação econômica global de um indivíduo: "Los más recientes estudios presentan una concordância sustancial em considerar como índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimônio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, prêmios de loteria etc), los incrementos de valor de patrimonio. Cada uno de estos hechos ilumina una parte de la situación económica del sujeto y todos en su conjunto conponen su situacion economica global.
12. Exemplo deste entendimento é esposado por CARRAZZA (2003, p. 82), que assim explana: "O princípio da capacidade contributiva tem como destinatário imediato o legislador ordinário das pessoas políticas. È ele que deve imprimir, aos impostos que cria in abstracto, um caráter pessoal, graduando-os conforme a capacidade econômica dos contribuintes."