O princípio da dignidade da pessoa humana e os crimes de sonegação fiscal

RESUMO

Breve análise do problema da imprescindibilidade do processo administrativo nos crimes de sonegação fiscal à luz do princípio da dignidade da pessoa humana, valor fundamental assegurado na Constituição da República do Brasil de 1988. Abordagem sobre a obrigatoriedade de condicionamento da ação penal ao processo administrativo, sob o fundamento de necessidade de promoção do indivíduo como titular de direitos, no âmbito do processo penal, decorrentes de sua dignidade.

Palavras-chave: Princípio da dignidade da pessoa humana. Processo administrativo. Ação Penal. Sonegação fiscal.

---

INTRODUÇÃO

A questão da imprescindibilidade da conclusão prévia do processo administrativo para recebimento da denúncia nos crimes de sonegação fiscal foi recentemente pacificado com a edição da súmula vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal, cujo texto diz:

SV 24 STF: "Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1o, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo".

Em que pese a edição da novel súmula vinculante, o debate acadêmico sobre a questão continua. A discussão, contudo, gira em torno do direito objetivo, seja processual ou material, sem considerar o acusado como sujeito titular de direitos e garantias individuais e que, portanto, deve ser respeitado em sua dignidade como pessoa humana.

A constatação da existência de justa causa para a ação penal depende, em razão disso, de verificar, previamente, se o indivíduo é respeitado em sua dignidade, que impõe o respeito a direitos e garantias mínimas, assegurados constitucionalmente. Afinal, o processo penal, por si só, já impõe repercussões negativas em seu convívio social.

A justificativa da necessidade de prévia conclusão do processo administrativo para que seja iniciada a ação penal não pode consistir em questões meramente formais, consideradas apenas sob a ótica da existência de uma condição de procedibilidade, condição objetiva de punibilidade, ou de questão prejudicial, mas, em vez disso, deve sedimentar a dignidade da pessoa humana, como valor máximo de nossa ordem jurídica.

É necessário, pois, respeitar o acusado em sua dignidade, somente se admitindo o início da ação penal diante da constatação de justa causa, sobretudo porque, em outros ramos do direito, intérpretes e aplicadores já se orientam pelo vetor da dignidade da pessoa humana. Assim tem sido, por exemplo, no âmbito do Direito Civil, cujo caráter essencialmente patrimonialista tem sido suplantado por novos valores, de ordem personalista e humanitário.

Nesse curto artigo, procuraremos demonstrar que a imprescindibilidade de conclusão do processo administrativo nos crimes de sonegação fiscal, mais do que um debate penal ou processual penal, fundamenta-se na necessidade de respeito a direitos consagrados constitucionalmente, como decorrência do princípio da dignidade da pessoa humana.

---

1.NOÇÕES GERAIS SOBRE O PRINCÍPIO DA DIGNIDADE DA PESSOA HUMANA.

O princípio da dignidade da pessoa humana, conquanto seja facilmente assimilável pela sociedade ocidental, pode ser considerado conceito em desenvolvimento, por conta de sua carga axiológica, sempre sujeito a novas construções e interpretações, de forma que a sua definição não é uníssona, sobretudo porque não há uniformidade de valores nas sociedades em que se manifesta.

Além disso, o ser humano, no conhecimento de uma realidade, condiciona-se ao sistema de referência no qual se encontra inserido, da mesma forma que o próprio objeto de estudo faz parte de um sistema de referência, razão pela qual cada sujeito conhecedor poderá formular a sua compreensão sobre a dignidade da pessoa humana, consideradas as estruturas culturais envolvidas.

Interessa, neste ponto, transcrever trecho do ensaio de Roberto Wagner Lima Nogueira ^[01]:

(...) cada ser humano possui seu próprio universo de conhecimento, uma estrutura cultural que é o seu chamado sistema de referência. Muitas vezes o sistema de referência de um ser humano não pertence só a ele, pode tal sistema ser o universo cognitivo de uma coletividade.

(...) Lado outro, o objeto a ser conhecido também está inserido em um sistema de referência, por exemplo, o conceito dignidade da pessoa humana está inserido dentro do sistema de referência que podemos chamar de Direitos ocidentais, i.e, um conjunto de normas jurídicas, que culturalmente assentam sua especificidade na assimilação dos legados da Grécia e da Roma clássicas, do Cristianismo e da Igreja, das Revoluções liberais e dos prodígios da ciência e da técnica.

E mesmo nas sociedades ocidentais, verificam-se peculiaridades quanto ao respeito à dignidade em cada ordenamento jurídico, de forma que a fixação de um conceito universal poderia gerar conflitos e não acarretaria qualquer resultado útil à sua efetividade.

Apesar disso, a dignidade da pessoa humana é considerada como uma qualidade inerente ao ser humano, ideia desenvolvida desde a época do Cristianismo, e, portanto, deve ser sempre perseguida nos Estados Democráticos de Direito.

A qualidade de atributo intrínseco, por sua vez, implica a impossibilidade de sua renúncia ou alienação, assim como impõe o seu reconhecimento, respeito, proteção e promoção pelo Estado e pela comunidade, pois se cuida de valor absoluto e insubstituível.

Cuida-se de valor absoluto, porque se sobrepõe a qualquer outro, todavia, como todas as pessoas são iguais em dignidade, há o dever de respeito recíproco, sendo possível a ocorrência de conflito entre pessoas diversas e igualmente titulares de dignidade, a ensejar a solução mediante a ponderação dos bens em conflito no caso concreto. Inocêncio Mártires Coelho ^[02] reafirma o caráter de valor absoluto com as seguintes palavras:

Numa palavra, se bem entendemos, a dignidade da pessoa humana, porque sobreposta a todos os bens, valores ou princípios constitucionais, em nenhuma hipótese é suscetível de confrontar-se com eles, mas tão-somente consigo mesma, naqueles casos-limite em que dois ou mais indivíduos – ontologicamente dotados de igual dignidade – entrem em conflitos capazes de causar lesões mútuas a esse valor supremo.

E, como qualidade indissociável do homem, não pode haver distinção no seu reconhecimento, com variação de graus, em razão da posição social do indivíduo ou qualquer outro elemento que supostamente justifique a subtração de dignidade da pessoa, pois todo ser humano é, por si só, digno de respeito, pela sua própria natureza, sem consideração de qualquer elemento externo.

Adotada tal perspectiva, ou seja, de que a dignidade é inerente ao ser humano, tem-se como consequência que o homem não pode ser considerado instrumento para consecução de outras finalidades, mas se constitui um fim em si mesmo.

Ademais, como qualidade inerente ao ser humano, existe independentemente de reconhecimento ou positivação pelo ordenamento jurídico e não pode ser objeto de concessão ou supressão pelo Estado, pois decorre da própria natureza humana e, portanto, antecede qualquer poder instituído, possuindo natureza de valor suprapositivo.

Nesse sentido, leciona Cármen Lúcia Antunes Rocha ^[03]:

(...) a dignidade humana independe de merecimento pessoal ou social. Não se há de ser mister ter de fazer por merecê-la, pois ela é inerente à vida e, nessa contingência, é um direito pré-estatal.

O sistema normativo de direito não constitui, pois, por óbvio, a dignidade da pessoa humana. O que ele pode é tão-somente reconhecê-la como dado essencial da construção jurídico-normativa, princípio do ordenamento e matriz de toda organização social, protegendo o homem e criando garantias institucionais postas à disposição das pessoas a fim de que elas possam garantir a sua eficácia e o respeito à sua estatuição.

Parte da doutrina, não sem críticas de estudiosos ambientalistas, considera a dignidade como critério diferenciador entre o homem e as demais criaturas vivas, sendo tal qualidade que lhe atribui a liberdade de opção para conduzir sua vida conforme o seu entendimento, isto é, a capacidade de autodeterminação.

A liberdade conferida ao ser humano como decorrência de sua dignidade é o que justifica o reconhecimento dos direitos fundamentais em geral, ao mesmo tempo em que a dignidade impõe ao indivíduo o dever de cumprir com suas obrigações, que são correlatas aos direitos que lhe são assegurados. Não por outra razão, Ingo Wolfgang Sarlet ^[04] afirma que a dignidade:

(...) é a qualidade intrínseca e distintiva da cada ser humano que o faz merecedor do mesmo respeito e consideração por parte do Estado e da comunidade, implicando, neste sentido, um complexo de direitos e deveres fundamentais que assegurem a pessoa tanto contra todo e qualquer ato de cunho degradante e desumano, como venham a lhe garantir as condições existenciais mínimas para uma vida saudável, alem de propiciar e promover sua participação ativa e co-responsável nos destinos da própria existência e da vida em comunhão com os demais seres humanos. (grifos não constantes do original)

Do mesmo modo que o princípio da dignidade justifica a proteção dos direitos fundamentais contra ofensas, ele também fundamenta as restrições a direitos, como forma de sua limitação, e impõe obrigações ao indivíduo, pois, como destaca Luiz Edson Fachin ^[05], "a pessoa tem o dever de colaborar com o bem do qual também participa, ou seja, deve colaborar com a realização dos demais integrantes da comunidade."

No ordenamento jurídico pátrio, a dignidade da pessoa humana possui status mais elevado que os direitos fundamentais, pois foi expressamente positivada como princípio jurídico essencial da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, expressando uma das decisões fundamentais do Poder Constituinte, consistindo, então, em valor estruturante do Estado brasileiro. Corrobora esse entendimento Gustavo Tepedino ^[06]:

(...) a escolha da dignidade da pessoa humana como fundamento da República, associada ao objetivo fundamental de erradicação da pobreza e da marginalização, e de redução das desigualdades sociais, juntamente com a previsão do parágrafo 2º do art. 5º, no sentido da não-exclusão de quaisquer direitos e garantias, mesmo que não expressos, desde que decorrentes dos princípios adotados pelo texto maior, configuram uma verdadeira cláusula geral de tutela e promoção da pessoa humana, tomada como valor máximo pelo ordenamento.

E, tendo em vista que o princípio da dignidade da pessoa humana foi consagrado como fundamento da República Federativa do Brasil ^[07], consoante ensinamento de Daniel Sarmento ^[08], ele:

(...) representa o epicentro axiológico da ordem constitucional, irradiando efeitos sobre todo o ordenamento jurídico e balizando não apenas os atos estatais, mas também toda a miríade de relações privadas que se desenvolvem no seio da sociedade civil e no mercado.

Aliás, Humberto Ávila ^[09] possui compreensão ainda mais ampla sobre a natureza jurídica da dignidade da pessoa humana, reconhecendo nela a qualidade de postulado normativo ou metanorma, que são normas de segundo grau, estruturantes da aplicação e realização de outras normas.

A par de tais considerações, viu-se que a dignidade da pessoa humana preexiste ao próprio direito positivo, mas a sua consagração na ordem jurídica de um país legitima a atuação do Estado, que, com o seu reconhecimento, desenvolve mecanismos para sua proteção, com vistas ao desenvolvimento humano.

E caso não seja admitida a dignidade da pessoa humana como valor essencial da ordem jurídica de um país, com respeito aos seus direitos fundamentais, restará comprometida a sua própria ordem social, com a consequente coisificação da pessoa. A respeito, esclarecedoras as palavras de Ingo Wolfgang Sarlet ^[10]:

(...) onde não houver respeito pela vida e pela integridade física e moral do ser humano, onde as condições mínimas para uma existência digna não forem asseguradas, onde não houver limitação do poder, enfim, onde a liberdade e a autonomia, a igualdade (em direitos e dignidade) e os direitos fundamentais não forem reconhecidos e minimamente assegurados, não haverá espaço para a dignidade da pessoa humana e esta, por sua vez, poderá não passar de mero objeto de arbítrio e injustiças.

A primazia da pessoa humana como fim a ser realizado implica o dever do Estado na garantia e promoção da dignidade do homem. Com essa mesma concepção está a lição de Clemerson Merlin Clève ^[11]:

Todos os poderes do Estado, ou melhor, todos os órgãos constitucionais, têm por finalidade buscar a plena satisfação dos direitos fundamentais. Quando o Estado se desvia disso ele está, do ponto de vista político, se deslegitimando, e do ponto de vista jurídico, se desconstitucionalizando.

E apesar de configurar valor jurídico fundamental, a dignidade não apenas aponta a diretriz a ser observada na interpretação, integração e aplicação dos direitos fundamentais e de toda a ordem jurídica, como também possui eficácia imediata, sendo possível a sua incidência direta na solução de litígios. Os direitos fundamentais, por sua vez, decorrem da dignidade humana, ao tempo em que também constituem forma de sua concretização, de modo que a sua violação importa na ofensa à própria dignidade humana.

Pertinente ainda destacar a dificuldade de concretização dos direitos decorrentes da dignidade, em razão dos vários motivos que a debilitam, a exemplo das questões culturais, a carência de recursos e a própria extensão do âmbito de proteção da dignidade da pessoa humana.

As questões de ordem cultural influenciam no próprio reconhecimento ou não da dignidade ou repercutem na definição de seu conteúdo. Por sua vez, a carência de recursos justifica a ausência de efetividade do princípio quando envolvido alto custo para sua concretização. E a definição do âmbito de proteção da dignidade é tarefa árdua, tendo em vista a sua pretensão expansiva.

Apesar de tais dificuldades, é forçoso reconhecer que a dignidade da pessoa humana impõe a sua consideração como um fim em si mesmo e, portanto, resta vedada qualquer tentativa de coisificação da pessoa humana, ainda que supostamente em favor de interesses da sociedade, já que não há hierarquia entre direitos individuais e coletivos.

E, da mesma forma que já se verifica, no âmbito das relações patrimoniais, a penetração do princípio da dignidade da pessoa, com o reconhecimento da primazia dos valores existenciais da pessoa humana sobre direitos patrimoniais ^[12], é essencial que, também no âmbito do direito material e processual penal, o indivíduo seja visto como titular de direitos e não como objeto do jus puniendi do Estado.

---

2. A DIGNIDADE DA PESSOA HUMANA NO ÂMBITO PENAL E PROCESSUAL PENAL.

Como visto, com arrimo no princípio da dignidade da pessoa humana, não é possível reduzir o homem à condição de objeto das relações jurídicas, sendo vedada a sua coisificação perante o Estado ou terceiros.

Na situação específica do direito e processo penal, o que a dignidade pretende é salvaguardar o indivíduo da sua degradação perante o manejo do jus puniendi do Estado, que é exercido em função da restauração da paz social, mas que, todavia, encontra limites a serem observados em razão da natureza humana do acusado da prática de ato delituoso.

Destaque-se que o processo penal, ao pretender concretizar o direito de punir, não se sobrepõe ao direito de liberdade do indivíduo, como decorrência do valor insculpido no art. 1º, inciso III, da Constituição da República.

Apesar disso, não é possível sustentar que o ordenamento jurídico nacional adotou uma concepção individualista da dignidade humana, mas, em vez disso, constata-se a escolha de uma visão humanista, conforme esclarecimento de Henrique Viana Bandeira Moraes ^[13]:

No entanto, tomar o homem como fim em si mesmo e que o Estado existe em função dele, não nos conduz a uma concepção individualista da dignidade da pessoa humana. Ou seja, que num conflito indivíduo versus Estado, privilegie-se sempre aquele. Com efeito, a concepção que aqui se adota, denominada personalista, busca a compatibilização, a inter-relação entre os valores individuais e coletivos; inexiste, portanto, aprioristicamente, um predomínio do indivíduo ou o predomínio do todo. A solução há de ser buscada em cada caso, de acordo com as circunstâncias, solução que pode ser tanto a compatibilização, como, também, a preeminência de um ou outro valor. A pessoa é, nesta perspectiva, o valor último, o valor supremo da democracia, que a dimensiona e humaniza.

É bem verdade que o aumento da criminalidade e da violência tem ensejado movimentos na sociedade em prol de medidas mais enérgicas, no campo penal e processual penal, reduzindo o ser humano à condição de coisa, como resposta ao seu mau comportamento no meio social.

Entretanto, a desumanização do homem, com a devastação de sua dignidade, já vinha delineada nos próprios Códigos Penal e Processual Penal vigentes, uma vez que foram editados em momento anterior à atual Constituição da República, quando, de forma expressa, a dignidade da pessoa humana foi elevada à qualidade de valor-guia de nossa ordem jurídica.

A utilização de tais ramos do Direito como instrumentos de negação da condição humana do acusado, considerado como objeto da persecução penal, é confirmado quando se observa o dogma da busca da verdade real e as prisões preventivas fundamentadas em elementos abstratos e que, portanto, consistem em verdadeira antecipação da pena ainda não aplicada.

Não por outra razão, tem-se realizado uma filtragem constitucional dos institutos penais e processuais penais, a fim de que a dignidade da pessoa humana seja preservada em detrimento de uma pretensa segurança e busca da verdade real.   

A perseguição da verdade real termina por justificar inúmeros abusos, porque, no tocante às provas, possibilita o uso daquelas obtidas ilicitamente para condenação do indivíduo, que, por sua vez, tem seus direitos da personalidade violados por conduta tão antijurídica quanto aquela pela qual é acusado.         

E no tocante à segurança, a partir do momento em que se autoriza um modelo processual abusivo, sem qualquer compromisso com a dignidade humana, legitima-se que o Poder Público reduza as garantias dos demais cidadãos, já que sua atuação não encontra limites e sempre será possível justificar a desconsideração da pessoa individualmente considerada em nome de qualquer valor eleito como superior pelo Estado.

No campo penal, o fato punível deve considerar a própria finalidade do Direito Penal, que apenas tutela os bens jurídicos mais relevantes da sociedade, de forma que, somente nas situações de concreta lesão ou perigo efetivo ao bem jurídico tutelado, incidirá a sanção penal, em razão dos princípios da lesividade e subsidiariedade do Direito Penal.

Entretanto, o Código Penal em vigor, em vários dos crimes que tipifica, viola o princípio da ofensividade, ao prever crimes de mera conduta, formais e de perigo, o que afronta, de igual maneira, o princípio da dignidade da pessoa humana.

Relembre-se que a dignidade é inerente ao ser humano e dela o homem não se desfaz. Ainda quando tenha se comportado de forma não-digna perante a sociedade e sua conduta seja sujeita ao mais alto nível de reprovação social, não há motivo para se pretender a privação do tratamento digno que deve ser conferido ao acusado. Nas palavras de Alexandre de Moraes ^[14], não há espaço para o menosprezo da dignidade da pessoa humana:

A dignidade humana se manifesta singularmente na autodeterminação consciente e responsável da própria vida e que traz consigo a pretensão ao respeito por parte das demais pessoas, constituindo-se um mínimo invulnerável que todo estatuto jurídico deve assegurar, de modo que, somente excepcionalmente, possam ser feitas limitações ao exercício os direitos fundamentais, mas sempre sem menosprezar a necessária estima que merecem todas as pessoas enquanto seres humanos. O direito à vida privada, à intimidade, à honra, à imagem, dentre outros, aparecem como conseqüência imediata da consagração da dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil.

Um processo penal garantista para realização de um direito penal mínimo deve, ao tempo em que torne possível a punição pelo ato delituoso praticado, servir de instrumento para concretização da dignidade da pessoa humana, com respeito às garantias e liberdades individuais ^[15]. Somente dessa forma a conduta do Estado, sujeita a limites, é legítima, pois visa à tutela do ser humano.

A dignidade da pessoa humana importa no direito do acusado de participar ativamente do processo, de vedação de provas ilícitas e de aplicação de sanções cruéis ou excessivas, entre outras que igualmente reduzam o indivíduo à condição de objeto do processo.

A Constituição da República, além de expressar o princípio da dignidade da pessoa humana como valor essencial da ordem jurídica interna, o que já seria suficiente para afastar qualquer tratamento degradante ao ser humano, assegurou, em seu art. 5º, no rol de direitos e garantias fundamentais, limites explícitos à atuação do Poder Público no exercício de sua função punitiva. Destacam-se os seguintes:

a)vedação a tratamento desumano ou degradante – inc. III;

b)princípio da legalidade – inciso XXXIX;

c)princípio da irretroatividade da lei penal mais gravosa – inciso XL;

d)princípio da individualização da pena – inciso XLVI;

e)vedação das penas de morte ^[16], perpétua, de trabalhos forçados, de banimento ou cruéis – inciso XLVII;

f)cumprimento da pena em estabelecimento penal adequado às condições pessoais do apenado – inciso XLVIII;

g)respeito à integridade física e moral do preso – inc. XLIX;

h)observância do devido processo legal – inciso LIV;

I)inadmissibilidade das provas ilícitas – LVI; e

J)presunção de inocência – LVII.

Todos esses dispositivos servem para demonstrar que o ordenamento jurídico pátrio acolhe uma visão humanizada do direito material e processual penal, com o consequente reconhecimento de limitações à atividade punitiva do Estado, que não poderá jamais depreciar o ser humano em nome da segurança da comunidade.

Admitida a pessoa humana como sujeito do processo, a persecução penal compatibiliza-se com o modelo humanitário, no qual são respeitados a dignidade do homem e os direitos que lhe dão concretude. A dignidade da pessoa humana não se opõe à função punitiva do Estado, mas, ao contrário, é o que lhe confere legitimidade.

Apesar disso, a releitura dos institutos de direito penal e processual penal, a partir da ótica da dignidade da pessoa humana, ainda é tímida na jurisprudência e doutrina do país.

Tanto é assim que, quando analisada a questão da imprescindibilidade de conclusão do processo administrativo para recebimento da denúncia nos crimes de sonegação fiscal, verifica-se, claramente, a ausência de preocupação com a dignidade do acusado, restringindo-se o debate a questões estritamente técnicas.

A seguir, são fornecidos alguns elementos mínimos para compreensão do tema e, após, será examinada a questão sob a ótica do princípio da dignidade da pessoa humana, considerado o indivíduo como sujeito do processo, titular de direitos e garantias decorrentes do seu status de liberdade.

---

3. NOÇÕES GERAIS SOBRE O CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL.

A Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, não definiu o que seria "sonegação fiscal", razão por que a atividade doutrinária deverá suprir essa lacuna. Alexandre de Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio ^[17] delimitam conceitualmente a sonegação como "a ocultação dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do recolhimento de tributo devido ao Poder Público."

A sonegação fiscal diz respeito ao ato de sonegar, praticado pelo contribuinte no intuito de fraudar à Administração fiscal, ou seja, aquela parte da Administração que se preocupa com a arrecadação de tributos para realização do interesse público.

A conduta do contribuinte consiste em sonegar, que, nos termos do Dicionário da Língua Portuguesa ^[18], significa:

1. Ocultar, deixando de descrever ou de mencionar nos casos em que a lei exige a descrição ou menção. 2. Ocultar com fraude. 3. P.ext. Ocultar; encobrir; esconder; encapotar.(...) 4. Tirar às ocultas; furtar, surrupiar:(...) 5. Deixar de pagar. 6. Ocultar com fraude, astúcia ou habilidade; dissimular, ocultar, esconder:(...) 7. Eximir-se ao cumprimento de uma ordem.

Nos crimes contra a ordem tributária, a expressão "ordem" compreende a ideia de sistema, organização guiada por princípios e regras jurídicas próprias. Entretanto, o delito praticado pelo particular não afeta a estrutura organizacional, em vez disso, a conduta do contribuinte que deixou de recolher ou pagar tributo à Fazenda Nacional é considerada crime contra a Administração Tributária.

Tendo em vista que os crimes contra a ordem tributária são objeto de estudo pelo Direito Penal Tributário, importa esclarecer a necessidade de serem observados os princípios constitucionais relacionados ao Direito Penal ^[19], entre os quais, o do julgamento pelo juiz natural, o do devido processo legal, o da ampla defesa e do contraditório, o da presunção de inocência, o da inadmissibilidade de provas obtidas por meios ilícitos e o da irretroatividade da lei penal mais severa.

Nos termos da Lei n° 8.137 de 1990, verifica-se que o tipo penal somente estará configurado quando reunidos os seguintes elementos: a) ação; b) resultado, isto é, a supressão ou redução do tributo; c) o fim: eximir-se ou deixar efetuar o pagamento do tributo mediante ardil ^[20].

Inegável, portanto, que o crime de sonegação fiscal possui a natureza jurídica de delito de resultado, pois exige, além da concretização da conduta, a coexistência do resultado e do fim.

O objetivo jurídico da Lei n° 8.137 de 1990 é a proteção da ordem tributária, tipificando como crime as condutas fraudulentas praticadas em desfavor da Administração fazendária e tem como escopo mediato o aumento da arrecadação tributária, satisfazendo o interesse da coletividade, possível em decorrência do combate à sonegação fiscal.

Malgrado a incriminação da fraude fiscal se apresente como instrumento eficaz para o cumprimento da obrigação tributária, cuja transgressão ofende a economia pública, a promulgação da lei não teve, precipuamente, essa finalidade, haja vista o fato de o simples descumprimento da obrigação tributária, por si só, apenas acarretar a imposição de sanção administrativa, como, por exemplo, a aplicação de multa.

Por tal razão, o que enseja o enquadramento da conduta do contribuinte nos crimes de sonegação fiscal, não é simplesmente o contribuinte não haver efetivado o pagamento do tributo. E sim o descumprimento da obrigação tributária por meio de artifícios fraudulentos, induzindo a erro o Fisco ^[21], sendo imprescindível, para esta última hipótese, a incidência da sanção penal.

Entretanto, diante da possibilidade de existência de cobranças tributárias abusivas, há resistência popular em admitir que as infrações fiscais possam configurar um ilícito criminoso, mas, ao invés disso, toleram-se a ação ou omissão contrárias às leis fiscais como forma de defesa da liberdade do cidadão contras as coações fiscais. ^[22]

Aliás, a aplicação de pena privativa de liberdade nos crimes tributários, em que pese a natureza coletiva do bem tutelado, o crédito tributário, não deixa de ser associada pelos contribuintes à prisão civil por dívidas, repudiada em nosso ordenamento jurídico.

É indispensável, neste aspecto, a mudança do sentimento popular quanto ao fraudador do Fisco, pois sua conduta traz prejuízos a toda a coletividade.

Mudança de entendimento também deve ter o legislador, uma vez que a lei em vigor possibilita a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo antes de oferecida a denúncia, demonstrando que o interesse público nos crimes contra a ordem tributária resume-se a fins arrecadatórios, sendo o Ministério Público utilizado como instrumento de cobrança de dívidas fiscais, servindo-se da ameaça da sanção penal para coagir o contribuinte ao recolhimento do tributo devido.

Merecem prosperar, portanto, as críticas de Eugênio Pacelli de Oliveira ^[23]:

Do ponto de vista de uma política criminal que se destine à proteção dos direitos fundamentais – e a gestão de recursos públicos destina-se, em última análise à satisfação de tais direitos -, e tendo-se em consideração o imenso alcance das ações levadas a cabo pelos verdadeiros agentes dos crimes contra a ordem previdenciária e tributária (abstraindo-se dos pequenos e médios empresários que mal e mal dão conta de manter em dia suas obrigações mais elementares e essenciais, como a manutenção de salários e de empregos), a referida legislação é profundamente lamentável e infeliz. Isso, repita-se, em relação a condutas fraudulentas, nas quais se utilizam toda sorte de artifícios para redução quase que completa do pagamento de tributos, em condutas cujo meio empregado, via de regra, é punido na legislação penal comum, caso do estelionato e outras fraudes. Não estamos pugnando pela ampliação do horizonte do Direito Penal. Não se trata disso, em absoluto. Somos partidários de um Direito Penal de intervenção mínima, para salvaguarda de direitos fundamentais. Mas consideramos que as ações aqui mencionadas podem perfeitamente ser objeto de incriminação e reprovação penal, exatamente pela intensidade dos danos sociais dela resultantes.

(...) Mas, que fique claro: não estamos aqui nos insurgindo contra medidas despenalizadoras ou alternativas à pena privativas de liberdade. Essas devem constituir sempre o horizonte fundamental de qualquer política criminal. O que não é razoável é utilizar-se o legislador do Direito Penal para resolver problemas típicos da burocracia administrativa fazendária.

Por fim, cabe ainda destacar uma peculiaridade atinente aos crimes de sonegação fiscal, pois, para que estejam devidamente configurados, segundo entendimento sumulado pelo STF (SV 24), eles exigem a prévia conclusão do processo administrativo fiscal.

Mas qual a finalidade desempenhada pelo processo administrativo no âmbito dos crimes de sonegação fiscal?

---

4. A FINALIDADE E IMPORTÂNCIA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.

Temas que sempre guardam atualidade são as crises, de âmbito nacional ou internacional, acentuando o déficit público, quando, em consequência, os Estados buscam combatê-las, intensificando a arrecadação das receitas tributárias, facilitando a ocorrência de tributações inconstitucionais ou a eliminação do direito de defesa do contribuinte em face de atos arbitrários.

Costuma-se falar em épocas de absolutismo fiscal, visando à arrecadação de receitas, objetivo sobreposto, inclusive, ao direito de defesa do contribuinte, em prejuízo ao Estado Democrático de Direito, assegurador pleno de tal direito.

Na realidade, por força constitucional, toda vez que existir divergência de interpretação entre Fisco e contribuinte, haverá espaço para o processo administrativo tributário, instrumento de acertamento da relação tributária, assegurado o contraditório e a ampla defesa, sem qualquer tipo de limitação.

Quanto à questão terminológica, é mister ressaltar o entendimento majoritário em associar a expressão "processo" ao exercício da função jurisdicional – atribuição exclusiva do Poder Judiciário – e reservar a palavra "procedimento" para o modo de atuar da Administração Pública nos atos de aplicação do direito, como, por exemplo, para exprimir atuação processual nos atos de administração tributária.

Os atos emanados do poder estatal são concretizados através de procedimentos, maneiras pelas quais se produz o exercício das funções estatais, são as formas da atuação estatal. Enquanto procedimento é expressão da transformação de poder em ato, o processo, que é uma espécie de procedimento, é o modo de desenvolvimento de composição de litígios.

O Poder Público só realiza sua função, manifesta a vontade funcional, cria ou aplica a lei, segundo procedimentos juridicamente regulados (procedimento stricto sensu). Mas, em alguns casos, o procedimento ganha conotação diversa e traduz um autêntico processo, como é o caso dos procedimentos administrativos tributários, por força do art. 5º, inciso LV, da Carta Magna.

O procedimento em sentido estrito caracteriza-se pela sucessão ordenada de atos realizados perante o sujeito ao qual compete a edição do ato final e consiste na transformação de poderes para a satisfação dos fins da Administração ^[24].

Na função administrativa, o procedimento é sua manifestação mais típica, porém o processo, no âmbito da Administração, vem ganhando mais espaço, pois o princípio da igualdade exige a simetria de posições entre as pessoas envolvidas na relação jurídica entre Estado e indivíduo.

A Constituição Federal, ao exigir o processo administrativo, qualifica-o como procedimento com participação dos interessados no ato final, em contraditório e ampla defesa, quando existente controvérsia decorrente de direitos sujeitos à violação pelo ato administrativo editado ou de acusação ao particular.

As controvérsias verificadas na esfera administrativa podem envolver Administração ^[25] e administrados ou apenas estes, em situação de controvérsia entre si, situados perante a Administração Pública, a quem incumbe decidir o litígio.

E qualquer pessoa, física ou jurídica, pode figurar como acusado na via administrativa, bastando que o Poder Público atribua-lhe determinada conduta, sujeita à aplicação de penalidades, a exemplo da punição por infração à legislação tributária.

O processo administrativo é o meio adequado à solução de conflitos entre as partes interessadas e, nas situações em que se discute o cumprimento de obrigação tributária, fica assegurado ao contribuinte o respeito ao seu direito de defesa.

Quando a Constituição assegura o processo administrativo fiscal ao contribuinte, garantindo a ampla defesa e o contraditório, veda-se qualquer tipo de limitação aos recursos que lhe são inerentes e aos demais meios indispensáveis à ampla defesa, como forma de legitimação da relação jurídica tributária entre Fisco e contribuinte.

O poder tributante, ao adotar obrigatoriamente o processo administrativo fiscal, coíbe quaisquer abusos praticados na arrecadação de receitas tributárias, com respeito aos princípios e diretrizes constitucionais que resguardam o contribuinte.

O acerto da relação tributária, desenvolvido administrativamente, depende da realização de um conjunto de atos praticados tanto pelo Fisco, quanto pelo contribuinte, com a finalidade de ajustar os interesses conflitantes.

Ressalte-se que o Estado não pode criar empecilhos ao alcance da pacificação social pela via administrativa, mas, pelo contrário, deve fomentar a composição de interesses por esse meio e o contribuinte tem seu direito subjetivo ao contraditório e à ampla defesa assegurados pela Constituição.

Afinal, os direitos sociais e individuais, que encontram fundamento no princípio da dignidade da pessoa humana, compõem um dos fins da instituição do Estado Democrático, conforme delineia o preâmbulo ^[26] da Carta Constitucional:

(...) instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional com a solução pacífica das controvérsias (...)

Percebe-se, pois, já no preâmbulo constitucional, o incentivo à solução pacífica dos litígios. Ademais, a composição do conflito tributário, por meio do processo administrativo, quando respeitado o devido processo legal, facilita a aceitação pelo contribuinte da decisão final administrativa, ensejando a pacificação social de modo mais célere, com a dispensa da via judicial.

A processualização de todas as atividades de direito público é fenômeno recente e coaduna-se com o Estado Democrático de Direito, assegurando ao indivíduo, nas suas relações com o Estado, a existência de processo com efetiva observância e proteção aos seus direitos fundamentais.

Ademais, a Administração Pública, no seu modo de atuar, inclusive nas atividades de exigibilidade, fiscalização e arrecadação tributária, obedece aos princípios norteadores de sua conduta, de natureza explícita, como a legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, além de outros implicitamente previstos, quais sejam, a razoabilidade, proporcionalidade e motivação.

E, como a Constituição cercou os procedimentos no âmbito da Administração Pública das garantias fixadas na esfera judicial, pode-se sustentar a equiparação do processo administrativo ao judicial, com efeito vinculante das decisões em processos administrativos tributários para a própria Administração.

Com a possibilidade de a atividade administrativa aplicar o direito aos casos concretos, a Administração também preserva e mantém a ordem jurídica, surgindo o processo administrativo direcionado à justiça e à pacificação social, escopos comuns ao processo judicial.

Nessa linha de raciocínio, pode-se distinguir a administração ativa e a judicante, naquela o interesse finalizado é o público, como ocorre nos atos de administração tributária, voltados à arrecadação; enquanto nesta, o interesse final é o resguardo e a preservação da ordem jurídica ameaçada ou lesada por ato da Administração pública, mas que preserva sua natureza administrativa diante da possibilidade de revisão judicial.

Demonstrou-se, portanto, a finalidade e importância do processo administrativo fiscal, no qual são assegurados todos os direitos inerentes à dignidade da pessoa humana, pois a Administração apenas pode exigir tributos ou aplicar penalidades, por infração à legislação tributária, assegurando ao contribuinte o instrumento processual adequado: o regular processo administrativo fiscal.

Desse modo, nos casos de controvérsia, conflitos de interesses ou situação de acusados na via administrativa e em todos os atos da administração tributária que afetem direitos dos contribuintes, ainda quando não sejam relativos ao acertamento da relação jurídica tributária, assegura-se ao contribuinte o contraditório e a ampla defesa.

---

5. AS JUSTIFICATIVAS TÉCNICAS PARA INDISPENSABILIDADE DA CONCLUSÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.

Pelo exposto no capítulo anterior, é inegável a importância do processo administrativo nos crimes de sonegação fiscal, pois impede abusos cometidos por autoridades administrativas, figurando-se como proteção contra eventuais condutas arbitrárias.

A doutrina tem se posicionado e lutado para que o alcance da expressão "tributo" existente na lei seja entendida como tributo devido. Realmente, é extremamente relevante notar nos tipos penais de sonegação fiscal o conceito jurídico do que seja tributo.

Afirmam os estudiosos sobre o tema que não pode ser considerado sujeito ativo do crime de sonegação fiscal o contribuinte que age com a convicção de que não havia tributo, mas exigência legal abusiva e ilegal. Portanto, para tais crimes, é indispensável o dolo de fraudar tributo devido para restar completo o tipo penal.

Só haveria interesse em se utilizar de ardil para afastar a cobrança legal, ou seja, o tributo efetivamente devido. Dessa maneira, ainda que houvesse a fraude, não ocorreria o referido crime, pois, além de ser um crime material, a fraude não afetaria o bem jurídico principal protegido pela Lei, qual seja, a arrecadação de tributos pelo Estado.

Seria inafastável, portanto, a existência da dívida tributária, ou seja, aquele apurado pela Administração Pública, que, após processo administrativo no qual se discute a própria existência do crédito tributário, manifesta-se pela subsistência do tributo.

Não se poderia excluir o direito de o contribuinte questionar a validade jurídica da exação, pois constituiria hipótese absurda condenar alguém previamente pelo crime de sonegação fiscal, vindo depois o Judiciário declarar a inconstitucionalidade ou ilegalidade da referida exação.

Para tal corrente, condiciona-se o recebimento da denúncia, nos crimes de sonegação fiscal, à prévia definição, pela autoridade administrativa competente, da existência de tributo devido. E, somente após decidida a questão de ser ou não o tributo devido, poderia ocorrer o início da ação penal, ficando ela prejudicada caso se torne definitivo o entendimento pela invalidade da exação.

Ademais, se é possível a extinção da punibilidade quando o agente promove o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia (art. 34 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995), não seria razoável exigir que o contribuinte, a fim de não se submeter à possível persecução penal, seja compelido à renúncia ao direito de impugnar o lançamento, por meio do procedimento cabível, mediante prévio pagamento do tributo, sob pena de violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.

Somente não existe consenso, dentro dessa corrente doutrinária, quanto à natureza jurídica do condicionamento administrativo. Tratar-se-ia de condição de procedibilidade, questão prejudicial ou condição objetiva de punibilidade?

5.1. O término do processo administrativo como questão prejudicial.

A questão prejudicial ^[27] é um impedimento ao desenvolvimento regular do processo penal e verifica-se quando a sua conclusão tem influência sobre a decisão de questão principal discutida nos autos. Julio Fabbrini Mirabete ^[28] bem delimita os seus contornos ao afirmar que:

A questão prejudicial condiciona a questão prejudicada; a prejudicada está irrecusavelmente subordinada à prejudicial. Há uma dependência lógica entre as duas questões e essa dependência explica o porquê de a prejudicial ser decidida antes da prejudicada. A doutrina, aliás, considera como elementos essenciais da prejudicialidade: a) a anterioridade lógica (a questão prejudicada depende, logicamente, da prejudicial); b) a necessariedade (essa dependência é não apenas lógica, mas também essencial); c)a autonomia (a possibilidade de a questão prejudicial ser objeto de processo autônomo, distinto daquele em que figura a questão prejudicada).

Visto sob esse ângulo, o processo administrativo seria indispensável ao julgamento final na ação de sonegação fiscal, mas não impediria o curso da ação penal, pois a decisão final da ação envolvendo o crime de sonegação fiscal somente seria sobrestada até que ocorra a deliberação definitiva na via administrativa sobre a questão do tributo devido.

A questão prejudicial poderá ser obrigatória ou facultativa, nos termos dos arts. 92 e 93 do Código de Processo Penal, havendo questão prejudicial obrigatória quando a decisão sobre a existência do crime depender do reconhecimento estado civil das pessoas.

Por outro lado, a questão prejudicial facultativa se observa quando o reconhecimento da infração penal dependa de decisão de qualquer outra questão que não seja relativa ao estado civil das pessoas, da competência do juízo cível e se neste houver sido proposta ação para resolvê-la.

Na primeira hipótese, o juiz criminal deve suspender o processo e, na segunda situação, ele poderá, desde que a questão seja de difícil solução e não verse sobre direito, cuja prova a lei civil limite.

Em ambos os casos, a prejudicialidade refere-se à questão de direito material, diversamente da condição de procedibilidade da ação penal, que possui caráter nitidamente processual.

5.2. A decisão final administrativa como condição de procedibilidade.

No tocante à condição de procedibilidade, ela refere-se ao preenchimento de determinadas e específicas condições para o exercício da ação penal, como, v.g, a representação ou a requisição nos crimes de ação penal pública condicionada. Dessa forma, ação penal só poderia ser exercida após a conclusão do processo administrativo, sobrestando o jus persequendi do Parquet.

Na Espanha ^[29], o processo penal tributário reconhece como condição de procedibilidade a representação de representantes da Fazenda ao Ministério Público, nos seguintes termos:

Por no poder constituir autónomamente objeto de um proceso extrapenal, la jurisprudencia del TS, respecto de la denuncia de los Delegados de Hacienda Pública (...) ha entendido que tal denuncia constituía una condición objetiva de perseguibilidad y carecía del carácter prejudicial pues, que en absoluto se establece en dichos preceptos una cuestión prejudicial administrativa, ya que en ningún sitio se dice que previamente a la actuación judicial es preciso que las actuaciones administrativas hayan adquirido firmeza y no son cuestiones prejudiciales jurisdiccionales.

Ausente a condição de procedibilidade, a ação penal não tem início, de forma que o Ministério Público apenas poderá oferecer a denúncia após a conclusão da via administrativa, confirmando que a fraude visava ao não-pagamento do tributo devido.

Exige-se, então, a deliberação final no processo administrativo para constituição do crédito tributário, rejeitando-se denúncias oferecidas antes da conclusão final administrativa, sem haver o curso do prazo prescricional durante o período de trâmite do processo administrativo.

5.3.Deliberação final administrativa como condição objetiva de punibilidade.

Outra posição também suscitada é a que reconhece na deliberação final do processo administrativo uma condição objetiva de punibilidade, pois se exige o encerramento do procedimento administrativo fiscal para constituição do crédito tributário, rejeitando-se denúncias oferecidas antes da conclusão final administrativa, sem haver o curso do prazo prescricional.

É interessante perceber que, apesar de não reconhecer a natureza jurídica de condição de procedibilidade, da mesma forma, não poderão ser recebidas denúncias antes da conclusão do processo administrativo.

A punibilidade normalmente é estabelecida considerando razões de política criminal, exigindo o aperfeiçoamento de elementos ou circunstâncias não encontradas na descrição típica do crime e exteriores à conduta. Tais circunstâncias independem para serem consideradas como condições objetivas para punibilidade, da cobertura do dolo do agente. Constitui-se de acontecimento futuro e incerto, sendo exterior ao tipo e, portanto, ao crime.

Pelo exposto, percebe-se que o condicionamento da ação penal à prévia conclusão do processo administrativo foi analisado apenas sob o ponto de vista estritamente objetivo, considerados os institutos de direito processual penal, sem que fosse, em algum momento, observada a proteção aos direitos fundamentais do homem.

---

6. RELEITURA DO PROBLEMA CONSIDERANDO O VALOR FUNDAMENTAL DA DIGNIDADE DA PESSOA HUMANA.

Como visto, no processo administrativo fiscal, assegura-se ao contribuinte o direito de contestar a exação imposta, com o objetivo de afastar a elementar do tipo de sonegação fiscal, qual seja, o tributo devido. A certeza jurídica quanto à legalidade do tributo é imprescindível ao ajuizamento da ação penal.

Na esfera administrativa, devem ser asseguradas, da mesma forma que ocorre no processo judicial, todas as garantias inerentes ao devido processo legal, tal como a amplitude de defesa.

A avaliação sobre a natureza jurídica da necessidade de prévia conclusão do processo administrativo para recebimento da denúncia nos crimes de sonegação fiscal sempre esteve adstrita a aspectos técnicos do direito processual penal, sem que o estudo fosse ampliado sob a perspectiva da dignidade da pessoa humana.

Partindo-se da premissa de que o homem é sujeito titular de direitos no âmbito da relação jurídica penal e processual penal, como decorrência de sua dignidade, não se pode pretender que ele ocupe uma posição de objeto das investigações e muito menos seja suprimido o seu direito de participar ativamente, exercendo todos os seus direitos, no processo administrativo fiscal.

Afinal, é possível que o contribuinte consiga afastar a cobrança indevida ainda na via administrativa, resguardando-se dos efeitos nefastos do início de uma ação penal em seu desfavor. Sobre a imprescindibilidade da conclusão do processo administrativo, Guilherme de Souza Nucci ^[30] afirma que:

(...) é fundamental haver a finalização do procedimento administrativo para verificar se há, efetivamente, débito a pagar e, conseqüentemente, sonegação ou apropriação indevida, para que se possa dar início à ação penal. Não fosse assim, poderia ocorrer a paradoxal situação de concretização de um processo-crime ao mesmo tempo em que o setor administrativo declare a regularidade dos pagamentos dos tributos.

É bem verdade que, no processo judicial, os direitos e garantias do acusado gozam de proteção ainda mais intensa, todavia isso não implica dizer que o contribuinte pode ser despojado da defesa prévia no processo administrativo, com prioridade da via judicial, porque o simples ajuizamento da ação penal já provoca ofensa à dignidade do acusado, com repercussões negativas no seu patrimônio moral e no seu convívio social ^[31].

Ainda que muitas vezes esquecido, o processo penal garantista serve para o "resgate da dignidade da pessoa humana, a elevação do espírito humano, o respeito à pessoa humana." ^[32]

Os direitos do acusado devem ser respeitados no âmbito processual e extraprocessual, já que é função do Estado resguardar os interesses e direitos individuais. E, na situação em exame, a materialidade somente restará confirmada com a conclusão do processo administrativo fiscal, com ampla participação do contribuinte, após o que poderá subsistir o injusto a autorizar o início da ação penal, quando novamente será oportunizado o direito de defesa do indivíduo.

Compatibiliza-se a exigência de conclusão do processo administrativo para exercício da ação penal com a necessidade de justa causa para exercício do direito de ação, que impõe, quando da instauração do processo, elementos probatórios mínimos que justifiquem a sujeição do indivíduo ao processo penal.

A justa causa exige, para ajuizamento de ação penal, lastro mínimo de prova ante as repercussões negativas do indivíduo submetido ao processo penal, sendo atingido o seu estado de dignidade diante das repercussões da ação penal.

E, malgrado parte da doutrina a considere como quarta condição para exercício do direito de ação ^[33], há quem defenda, como Rogério Sanches e Ronaldo Batista Pinto ^[34], que a justa causa compõe, ao lado da utilidade, um dos elementos do interesse de agir:

b) interesse de agir: para que se proponha a ação penal, se exige um mínimo de prova razoável para sustentar o pedido, o que lhe confere justa causa. Deve se demonstrar, assim, já na inicial, a ocorrência do crime e pelo menos indícios de quem é o seu autor. Esses requisitos, quando presentes, dão idoneidade ao pedido, o que não significa dizer que a pretensão será acolhida ou não, pois tal análise não é feita no momento em que recebida a denúncia ou queixa e sim ao ser proferida sentença. Ausente a justa causa, resta configurado um constrangimento ilegal, passível de ser reparado por meio de habeas corpus (art. 648, I). (parte dos grifos não constam do original)

Ademais, a exigência de justa causa não desequilibra a paridade de armas entre acusação e defesa, pois somente de modo aparente mostra-se como tratamento benéfico ao acusado, mas, na realidade, não o é, tendo em vista que, no caso de rejeição de denúncia por ausência de justa causa, são preservados os interesses persecutórios, permitindo-se novo ingresso em juízo após colheita de novas provas. Ao contrário, fosse recebida a peça acusatória e seguisse seu curso normal, ao final, seria imposta a absolvição penal.

A solução da questão do condicionamento da ação penal à decisão final administrativa deveria ter analisada sob a ótica da dignidade do acusado, de respeito ao seu status de liberdade e dos meios que possui para preservá-lo.

Subtrair o regular curso do processo administrativo, com imediato ingresso da ação judicial com base em elementos colhidos em inquérito policial, viola o direito de ampla defesa do acusado, já que somente restaria a via judicial para produzir as provas em favor de sua inocência.

Observe-se, porém, que a instância administrativa apenas condiciona a judicial, a fim de melhor resguardar a própria dignidade do indivíduo, já que o que está em jogo é a própria liberdade do indivíduo, que poderá ser objeto de persecução penal.

Além disso, figurar no polo passivo da relação jurídica processual já acarreta consequências negativas ao acusado, porque, no âmbito de suas relações sociais, já será vítima de desconfiança ou, inclusive, excluído de alguns círculos de seu convívio. Obviamente tais efeitos não decorrem de determinação legal, mas são fruto da inegável reação social, que, por si só, constitui uma antecipação da pena eventualmente aplicada.

Ademais, a garantia de um lastro mínimo de prova como justa causa para a ação penal impõe a prévia conclusão do processo administrativo fiscal, no qual será apurada, uma das elementares do tipo do crime de sonegação fiscal, isto é, o tributo devido.

De mais a mais, como é possível a extinção da punibilidade pelo pagamento, o ajuizamento de ação penal previamente à conclusão do processo administrativo consistirá em meio coercitivo para forçar o contribuinte ao pagamento, ainda que ilegítimo, a fim de se resguardar dos efeitos deletérios de responder a uma ação penal. A respeito, as palavras de Hugo de Brito Machado ^[35]:

Admitir-se a ação penal por crime de supressão ou redução de tributo, sem que a autoridade administrativa competente tenha dito existente o próprio objeto do cometimento ilícito, é excluir o direito do contribuinte de ter apurada na via própria a existência da relação tributária, e feita a sua correspondente quantificação econômica. Sobretudo agora, quando o pagamento do tributo, antes da denúncia, extingue a punibilidade, é evidente que o contribuinte tem o direito de ter regularmente apurada a existência, e determinado o valor do tributo, antes da denúncia, para que possa, se quiser, exercitar o seu direito de extinguir a punibilidade, pelo pagamento.

Admitir-se, portanto, a ação penal, antes da decisão definitiva da autoridade administrativa, afirmando a existência, e determinando o montante, do tributo, é admitir a ação penal como verdadeiro instrumento de coação para compelir o contribuinte ao pagamento de tributo indevido. Todos sabem dos gravames, sobretudo no plano moral, que o envolvimento em uma ação penal representa. Não é difícil concluir-se, portanto, que o contribuinte, em face da ameaça de denúncia criminal contra ele, sentir-se coagido a pagar o tributo, ainda que flagrantemente indevido.

Como ninguém ignora as freqüentes investidas do Fisco, contrariando as leis e a Constituição, buscando suprir os cofres do Estado sempre deficitário, é evidente que a ameaça da ação penal, antes mesmo que a autoridade administrativa decida a respeito da impugnação feita pelo contribuinte a um auto de infração, constitui forte e inadmissível instrumento de coação, que contraria flagrantemente a garantia constitucional do contraditório e da ampla defesa no processo administrativo fiscal.

Desse modo, somente quando efetivamente constituído o crédito tributário, poderá o Estado instaurar a ação penal, para que não sejam afrontados os direitos fundamentais da pessoa, que lhe asseguram o direito ao contraditório e à ampla defesa e de não ser privado de sua liberdade ou seus bens, sem o devido processo legal também no processo administrativo.

Ressalte-se que o ser humano é o centro do ordenamento jurídico pátrio e todas as normas, sua interpretação e integração, pressupõem a realização do ser humano. Somente com o resguardo dos seus direitos fundamentais, será possível proporcionar ao homem uma vida com dignidade ^[36].

É a dignidade da pessoa humana que garante a inviolabilidade da vida humana, com o consequente respeito à sua integridade física e psíquica e às condições de liberdade e igualdade, além de exigir o fornecimento dos pressupostos materiais mínimos.

---

CONCLUSÃO

Demonstrou-se a necessidade de repensar o processo penal em vista da dignidade da pessoa humana, que lhe assegura o seu reconhecimento como um fim em si mesmo, não podendo, por tal motivo, ser objeto de qualquer atividade estatal, mas, ao contrário, a promoção de sua dignidade deve ser a finalidade primeira do Estado.

Inadmite-se a coisificação da pessoa humana, mesmo que os direitos individuais sejam violados, mediante supressões ou restrições, supostamente em favor de interesses da sociedade, uma vez que não há qualquer hierarquia apriorística entre direitos individuais e coletivos. Ademais, a promoção da dignidade da pessoa humana importa na humanização do papel do Estado, em benefício de toda a coletividade.

Tendo em vista que já se observa, no âmbito das relações patrimoniais, o reconhecimento da prevalência do princípio da dignidade da pessoa, com prioridade dos valores existenciais do homem, ainda com mais razão tal princípio deve ser resguardado no campo do direito material e processual penal.

A consagração do indivíduo como titular de direitos perante o jus puniendi do Estado legitima a ação estatal e demonstra a adoção de um modelo humanitário relativo ao exercício da função punitiva do Estado.

Por tal razão, a partir da análise do condicionamento da ação penal nos crimes de sonegação fiscal à prévia conclusão do processo administrativo, demonstrou-se a necessidade de ser realizada uma filtragem constitucional dos institutos de direito penal e processual penal, a partir da ótica da dignidade da pessoa humana.

Não se desconhece a relevância da análise da questão consoante o conhecimento técnico fornecido pela ciência jurídica. Todavia, é inviável excluir do estudo os reflexos da supressão ou não do processo administrativo fiscal sobre a tutela dos direitos fundamentais do homem, decorrentes de sua dignidade.

Analisado o tema sob essa ótica, percebe-se que tão-somente quando assegurado o processo administrativo fiscal, poderá o Estado instaurar a ação penal, a fim de que não sejam violados os direitos fundamentais da pessoa, que lhe asseguram o direito ao contraditório e à ampla defesa, assim como o de não ser privado de sua liberdade ou de seus bens, sem o devido processo legal.

Tal posicionamento é o que efetivamente se coaduna com a lição de que o ordenamento jurídico deve objetivar a realização plena do ser humano, mediante a promoção e respeito à sua dignidade.

---

REFERÊNCIAS

• ALVES, Cléber Francisco. O princípio constitucional da dignidade da pessoa humana: o enfoque da doutrina social na igreja. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
• ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 2 ed. São Paulo: Malheiros. 2003.
• BORGES, José Cassiano, REIS, Maria Lúcia Américo do. Crimes contra a ordem tributária. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998.
• CARVALHO, Luiz Gustavo Grandinetti Castanho de. Princípios constitucionais do processo penal. Revista Ciência Jurídica, Belo Horizonte, v. 73, p. 63-72, jan./fev. 1997.
• CARVALHO, Márcia Dometila Lima. Fundamentação constitucional do direito penal. Porto Alegre: Fabris, 1992.
• CASSONE, Vittorio, CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo tributário: teoria e prática. 3 ed. São Paulo: Atlas. 2002.
• CATENA, Víctor Moreno et al. El Proceso Penal: Doctrina, Jurisprudencia y Formularios. Valencia: Tirant Lo Blanch, 2000.
• CLÈVE, Clemerson Merlin. O Controle de Constitucionalidade e a Efetividade dos Direitos Fundamentais. In: SAMPAIO, José Adércio Leite (coord). Jurisdição Constitucional e Direitos Fundamentais. Belo Horizonte: Del Rey, 2003.
• COSTA JR, Paulo José da, DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1998.
• DE FARIAS, Cristiano Chaves, ROSENVALD, Nelson. Direito Civil – Teoria Geral. 7. Ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008.
• DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. Florianópolis: Obra jurídica, 1995.
• FACHIN. Luiz Edson. Estatuto Jurídico do Patrimônio Mínimo. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
• FALCÃO. Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994.
• FARIAS, Edilsom Pereira de. Colisão de Direitos, a honra, a intimidade, a vida privada e a imagem versus a liberdade de expressão e informação. Porto Alegre: Sérgio Fabris, 1996.
• FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Aurélio Século XXI: o dicionário da língua portuguesa. 3. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1999.
• GRINOVER, Ada Pellegrini. As condições da ação penal. São Paulo: José Bushatsky, 1977.
• JESUS, Damásio E. de. Código de processo penal anotado. 3. ed. São Paulo, 1983.
• JESUS, Damásio. Direito Penal. São Paulo: Saraiva, 2002.
• LOPES JR., Aury. Introdução crítica ao processo penal (Fundamentos da instrumentalidade garantista). Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005.
• LUISI, Luiz. Os princípios constitucionais penais. Porto Alegre: S.A.Fabris, 1991.
• MACHADO, Hugo de Brito. Ação Penal nos Crimes contra a Ordem Tributária – Prévio esgotamento da via administrativa. Revista Jurídica, São Paulo, n. 234, p. 34-35, abril. 1997.
• MARQUES, José Frederico. Tratado de direito penal. v. 2, São Paulo: Saraiva, 1956.
• MARTINS, Ives Gandra da Silva. Crimes contra a ordem tributária. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002 .
• MENDES, Gilmar Ferreira, COELHO, Inocêncio Mártires, BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2007.
• MIRABETE, Julio Fabbrini. Processo penal. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
• MORAES, Alexandre de. Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentários aos arts. 1º a 5º da Constituição da república Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudência. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2000..
• MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. São Paulo: Atlas, 2002.
• MORAES, Henrique Viana Bandeira. O princípio da dignidade da pessoa humana como norteador de um sistema penal constitucionalizado. Disponível em http:// www.juspodivm.com.br/artigos. Acesso em 20.09.2008
• MORAES. Alexandre & SMANIO, Gianpaolo Poggio. Legislação Penal Especial. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2002.
• NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Notas para um ensaio sobre a dignidade da pessoa humana. Conceito fundamental da Ciência Jurídica. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/8668>. Acesso em: 05.10.2008.
• NUCCI, Guilherme de Souza. Código de Processo Penal Comentado. 5.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006.
• NUNES, Rizzato. O Princípio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana: Doutrina e Jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 2002.
• OLIVEIRA, Eugênio Pacelli de. Curso de processo penal. 4. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2005.
• PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária: comentários à Lei n° 8.137/90. Brasília: Brasília Jurídica, 1999.
• ROCHA, Cármen Lúcia Antunes. O Princípio da Dignidade da Pessoa Humana e a Exclusão Social. Revista Interesse Público, São Paulo, ano 1, n. 4, p. 21-47, out./dez. 1999.
• ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2005.
• SANCHES CUNHA, Rogério & PINTO, Ronaldo Batista. Processo Penal – Doutrina e Prática. Salvador: Jus Podivm, 2008.
• SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituição de 1988. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.
• SARMENTO, Daniel. A ponderação de interesses na Constituição Federal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2000.
• SARMENTO, Daniel. Direitos Fundamentais e Relações Privadas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004.
• SILVA, José Afonso da. A dignidade da pessoa humana como valor supremo da Democracia. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 212, p. 89-94, abr./jun. 1998.
• TENÓRIO, Igor. Direito penal tributário. São Paulo: Buschatski, 1973.
• TEPEDINO, Gustavo. Temas de Direito Civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
• TOURINHO FILHO, Fernando da Costa. Manual de processo penal. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.

  ---

NOTAS

1. NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Notas para um ensaio sobre a dignidade da pessoa humana. Conceito fundamental da Ciência Jurídica. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/8668>. Acesso em: 05.10.2008.
2. MENDES, Gilmar Ferreira, COELHO, Inocêncio Mártires, BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 142.
3. ROCHA, Cármen Lúcia Antunes. O Princípio da Dignidade da Pessoa Humana e a Exclusão Social. Revista Interesse Público, São Paulo, ano 1, n. 4, p. 21-47, out./dez. 1999.
4.  SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituição de 1988. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 60.
5. FACHIN. Luiz Edson. Estatuto Jurídico do Patrimônio Mínimo. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 50.
6. TEPEDINO, Gustavo. Temas de Direito Civil. 2. Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 98.
7. Art. 1º, inciso III, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
8. SARMENTO, Daniel. A ponderação de interesses na Constituição Federal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2000, p. 59/60.
9. ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 2 ed. São Paulo: Malheiros. 2003. p. 79/116.
10. SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituição de 1988. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 59.
11. CLÈVE, Clemerson Merlin. O Controle de Constitucionalidade e a Efetividade dos Direitos Fundamentais. In: SAMPAIO, José Adércio Leite (Coord). Jurisdição Constitucional e Direitos Fundamentais. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 388.
12. Cf. SARMENTO, Daniel. Direitos Fundamentais e Relações Privadas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 115.
13. MORAES, Henrique Viana Bandeira. O princípio da dignidade da pessoa humana como norteador de um sistema penal constitucionalizado. Disponível em http:// www.juspodivm.com.br/artigos. Acesso em 20.09.2008.
14. MORAES, Alexandre de. Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentários aos arts. 1º a 5º da Constituição da república Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudência. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2000, p. 60.
15. Cf. LOPES JR., Aury. Introdução crítica ao processo penal (Fundamentos da instrumentalidade garantista). Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005, p. 37.
16. Salvo em caso de guerra declarada, nos termos do art, 84, XIX, da Constituição de 1988.
17. MORAES. Alexandre & SMANIO, Gianpaolo Poggio. Legislação Penal Especial. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 90.
18. FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Aurélio Século XXI: o dicionário da língua portuguesa. 3. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1999. p. 645.
19. Contudo, não se pode desconsiderar que alguns princípios, tal como o da ampla defesa, têm aplicação também em relação às infrações tributárias não consideradas crimes.
20. Impende distinguir a situação de simples não-pagamento daquela em que ele decorre do uso de artifícios que induzem a erro o Fisco.
21. Se não há o fim de fraudar a administração fazendária, está excluída a tipificação penal e a conduta do contribuinte deve ser enquadrada como situações de evasão ou elisão fiscal.
22. DECOMAIN. Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. Florianópolis: Obra Jurídica. 1995.
23. OLIVEIRA, Eugênio Pacelli de. Curso de processo penal. 4. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2005, p.44-45.
24. São procedimentos administrativos tributários em sentido amplo: o lançamento, aplicação de penalidades pecuniárias, os de cobrança e os de arrecadação.
25. De que é exemplo o processo administrativo tributário.
26. Malgrado a divergência doutrinária acerca da natureza jurídica do preâmbulo no texto constitucional, adotou-se a tese de que, apesar de carecer de força normativa constitucional, o preâmbulo goza de extrema importância no estudo da Constituição, pois auxilia na interpretação sistêmica da Magna Carta.
27. Vale destacar que alguns autores apenas consideram determinada questão jurídica como prejudicial quando dependente de julgamento na via judicial. Por tal razão, não haveria como enquadrar o encerramento do processo administrativo como questão prejudicial.
28. MIRABETE, Julio Fabbrini. Processo penal. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 523.
29. CATENA, Víctor Moreno et al. El Proceso Penal: Doctrina, Jurisprudencia y Formularios. Valencia: Tirant Lo Blanch, 2000, p. 644
30. NUCCI, Guilherme de Souza. Código de Processo Penal Comentado. 5.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 165.
31. Cf. OLIVEIRA, Eugênio Pacelli de. Curso de processo penal. 4. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2005.
32. CARVALHO, Luiz Gustavo Grandinetti Castanho de. Princípios constitucionais do processo penal. Revista Ciência Jurídica, Belo Horizonte, v. 73, p. 63-72, jan./fev. 1997, p. 65.
33. OLIVEIRA, Eugênio Pacelli de. Curso de processo penal. 4. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2005. p. 81.
34. SANCHES CUNHA, Rogério & PINTO, Ronaldo Batista. Processo Penal – Doutrina e Prática. Salvador: Jus Podivm, 2008, p. 35.
35. MACHADO, Hugo de Brito. Ação Penal nos Crimes contra a Ordem Tributária – Prévio esgotamento da via administrativa. Revista Jurídica, São Paulo, n. 234, p. 34-35, abril. 1997, p. 34-35.
36. Cf. DE FARIAS, Cristiano Chaves & ROSENVALD, Nelson. Direito Civil – Teoria Geral. 7. Ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 98.