Aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva às sanções tributárias

Resumo: pretende-se, com o presente estudo, evidenciar a possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva às sanções estritamente fiscais, demonstrando-se, em conseqüência, quais são os limites decorrentes dessa incidência.

Palavras-chave: Sanções tributárias. Princípio da Capacidade Contributiva.

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1.Introdução.

Pretende-se, com o presente ensaio, tratar de tema ainda pouco estudado na doutrina, mas que, por sua crescente importância, está a merecer uma maior atenção. Cinge-se aos limites à imposição das sanções denominadas estritamente tributárias (as decorrentes, segundo será demonstrado, da prática de infrações fiscais não criminalizadas), cuja relevância se evidencia, principalmente, pelos altos valores que elas têm alcançado na legislação nacional, que não raro ultrapassam a própria importância devida a título do tributo não pago.

Dentre os limites impostos às sanções fiscais – que se dividem em qualitativos e quantitativos, conforme igualmente se demonstrará – coloca-se, com notável importância, a capacidade contributiva, princípio jurídico garantidor de valores extremamente relevantes para a ordem constitucional posta, tais como a igualdade tributária e a justiça fiscal.

Não há, todavia, consenso quanto à sua aplicação às penalidades tributárias previstas no ordenamento jurídico pátrio, principalmente ao argumento de que a capacidade contributiva estaria restrita, por força de dispositivo constitucional (in casu, o art. 145, § 1º), a informar algumas espécies tributárias tão-somente, sendo-lhe vedado produzir efeitos sobre sanções de cunho fiscal.

Em que pese a consistência das razões suscitadas pelos adeptos dessa corrente, há, de igual forma, sólidos e robustos fundamentos para se acastelar a posição contrária, no sentido da não só factível, mas também necessária, aplicação do princípio da capacidade contributiva às sanções fiscais. É será por meio do confronto daqueles com estes argumentos, a seguir realizado, que se pretende demonstrar a prevalência da tese que pende pela aplicabilidade.

Antes, contudo, de adentrar a essa específica análise, faz-se mister estruturar comentários propedêuticos, notadamente a respeito dos conceitos e classificações das infrações e sanções tributárias, como também do conteúdo normativo do princípio da capacidade contributiva, para que então se possa examinar os reflexos da norma principiológica sobre as penalidades de índole fiscal.

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2As infrações tributárias e suas respectivas sanções.

2.1.As infrações tributárias: conceito e espécies.

Infringir a lei é agir descumprindo o nela previsto, quer seja comissivamente, praticando ato proibido, quer seja omissivamente, deixando de realizar ato que o deveria ser. A atuação desconforme com o Direito, diante da própria constatação da existência de normas determinando certos comportamentos ao invés de outros, é perfeitamente possível, podendo-se reputá-la, em verdade, ante a própria experiência empírica, como provável ^[01]. Qualquer que seja o campo específico do Direito, haverá a probabilidade da ocorrência de infrações, expectativa esta que é o principal motivo pelo qual é corriqueira, em qualquer ramo jurídico, a previsão abstrata de conseqüências para a sua prática (de tais condutas antijurídicas). ^[02]

As infrações, dessarte, significam a infringência da lei, de um comando/dever legal imposto ao indivíduo. Na seara do Direito Tributário, os deveres legais desatendidos são as obrigações tributárias, conceituadas pelo próprio Código Tributário Nacional, no seu art. 113. Com efeito, tem-se a obrigação de recolher tributos aos cofres públicos, caracterizada como principal pelo CTN, bem como aquela consistente em prestações negativas ou positivas no interesse da fiscalização ou da arrecadação tributária, denominada por este diploma como acessória.

O dever advindo da norma tributária, dessa forma, classifica-se em principal e acessório, de acordo com a natureza da prestação. Em decorrência dessa distinção, também se pode classificar as infrações tributárias, as quais serão substanciais, se relativas ao não pagamento de tributos, e formais, se referirem-se à inobservância das obrigações de fazer e não fazer determinadas na legislação tributária (COÊLHO, 1993, p. 25). Em estudo sobre o presente tema, ZELMO DENARI E PAULO JOSÉ DA COSTA JR. apresentam sistematização um pouco diversa, como o fazem outros autores, intitulando materiais, e não substanciais, as infrações pelo não pagamento de tributos. No tocante aos outras infrações, quais sejam, as formais, eles as classificam do mesmo modo ^[03] (2000, p. 23).

Substanciais ou formais, as infrações tributárias, a par de cominadas pelo complexo emaranhado de leis fiscais, também poderão estar tipificadas na legislação penal, gerando, assim, logicamente, a incidência de sanções penais. Não pagar determinado tributo, por exemplo – conduta esta que vai claramente de encontro com a lex tributarae – poderá significar também a prática de uma infração penal, desde que a lei dessa natureza assim preveja. Nesse caso, com a realização de tal ação ter-se-á, ao mesmo tempo, um ilícito fiscal e um ilícito penal.

Tal constatação, todavia, não conduz à conclusão de que ambos ilícitos se confundem. Pelo contrário, a verificação do elemento subjetivo na prática da infração, tão cara ao ilícito penal, sob pena de sua própria desconfiguração, desimporta ao ilícito fiscal, conforme sustenta a doutrina prevalecente. Assim se posiciona SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO ^[04], segundo o qual "(...) a infração fiscal configura-se pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não-fazer, previstos na legislação. Esta a sua característica básica." (1993, p. 29).

Há autores, por outro lado, como PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 144), que trabalham o ilícito fiscal como gênero do qual fazem parte as duas espécies, a saber, o ilícito fiscal não-delituoso e o delituoso. Este consubstancia a conduta simultaneamente desconforme com a lei tributária e com a lei penal. É, ilustrativamente, o "não pagar tributo" já referido: concomitantemente à perpetração de um ilícito tributário (não pagar enquanto deveria), comete-se um ilícito penal, por tal conduta estar legalmente tipificada (em regra, a criminalização ocorre quando determinada infração enquadra-se entre aquelas mais reprováveis e/ou possui um maior potencial ofensivo, merecendo, por isso, uma penalidade mais severa).

Segundo adverte DANIELA VICTOR SANTIAGO (2004, p. 35-36), verificada a ocorrência de crimes tributários – como o do exemplo – sempre haverá o ilícito estritamente fiscal, diante da impossibilidade lógico-jurídica de o Direito Penal sancionar conduta autorizada pelo Direito Tributário. Dada a própria unicidade do Direito, que a ele atribui, como sistema, as qualidades coesão e coerência, é de se concluir que não haveria qualquer sentido na criminalização de ato que se encontra permitido pela legislação tributária. É por isso que se diz, sem maiores preocupações, que antijuricidade do ilícito penal em matéria tributária está na existência do ilícito de índole fiscal. A recíproca, no entanto, não é verdadeira, vez que perfeitamente possível a simples infração tributária sem que ela implique a infração de natureza penal. E é nessas hipóteses em que se constata a prática de conduta não permitida pela lei tributária, mas que não esteja tipificada pelo Direito Penal, que se tem o ilícito fiscal não-delituoso, ou simplesmente, ilícito fiscal em sentido estrito.

A partir dessa distinção entre ilícitos fiscais delituosos e não-delituosos, é possível classificar as sanções deles decorrentes em sanções meramente tributárias e sanções penais, respectivamente. Dessarte, na abalizada doutrina de PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 150), reconhece-se a natureza tributária das sanções aplicáveis ao ilícito fiscal quando este não seja delituoso; caso este, lado outro, revista-se da delituosidade, as suas respectivas sanções terão "(...) induvidosa natureza penal." (SILVA, 2007, p. 150). Nesse sentido, conclusivas são as seguintes considerações do autor:

Sendo a norma sancionadora tributária, seu antecedente é usualmente designado por ilícito e o fato concreto nele enquadrável, por infração. Seu conseqüente consiste em uma sanção, usual e mais apropriadamente pecuniária. Tratando-se de norma de natureza penal, seu antecedente é intitulado tipo e o fato nele encaixilhado contravenção, delito ou crime. Seu conseqüente é identificado como pena, que subdivide-se em três espécies: privativa de liberdade, restritiva de direitos e multa. (SILVA, 2007, p. 144).

Em derradeiro, invoca-se, por relevante, o entendimento doutrinário de FERNANDO PERES ROYO (apud DENARI, COSTA JR., 2000, p. 25), para o qual o ilícito fiscal deve ser considerado sob o seu sentido estrito, revelando-se inapropriado operá-lo em uma definição amplamente erigida. Em seu sentir, somente haverá a configuração perfeita da infração tributária, quando houver a cominação legal de sanções de caráter repressivo ou punitivo como conseqüência da sua prática. Assim, para este autor, ilícitos fiscais cujas sanções apresentem natureza meramente reparatória, como são os juros moratórios, não poderão ser dessa forma considerados.

Feitas essas considerações, segue-se ao exame das sanções (estritamente) tributárias.

2.2.As sanções tributárias: conceito, natureza e funções.

São três as principais acepções do vocábulo sanção. Poderá denotar (i) aprovação, quando utilizado, por exemplo, para demonstrar o consentimento do Poder Executivo de projeto de lei já aprovado pelo Poder Legislativo; (ii) desaprovação, na hipótese de ser empregado como a conseqüência da prática de atos ilícitos (sanções negativas, como as já pontualmente aludidas penais e tributárias); e/ou (iii) estímulo, se usado como instrumento para a obtenção de certos fins quistos pelo Direito (sanções positivas ou premiais).

ZELMO DENARI (2006, p. 71), em estudo específico acerca do tema, destaca duas destas significações, asseverando que "(...) a palavra sanção é utilizada em sentido amplo para designar a conseqüência inevitável da violação ou mesmo cumprimento de um preceito legal, sendo relacionada com o castigo, quando se trata de descumprimento, e com a recompensa ou prêmio, nesta última hipótese.".

A despeito dos distintos significados deste termo, interessa-nos, tão-somente, a sanção como desaprovação, isto é, a sanção jurídica (negativa) decorrente da prática de atos desconformes com o ordenamento jurídico, que é, saliente-se, a mais freqüente, segundo destaca este mesmo autor:

Sem embargo, já se tornou tradição no Direito qualificá-la como reação do ordenamento jurídico à violação dos respectivos preceitos, restringindo o seu sentido à idéia de castigo e que supõe a precedência de uma conduta (ação) antijurídica. (DENARI, 2006, p. 71).

O sentido mais corrente, pois, do termo sanção, é aquele que denota a conseqüência fixada pelo Direito para a prática de atos a ele dissonantes. Destaque-se, por relevante e tematicamente enriquecedor, que, para HELENÍLSON CUNHA PONTES, essa definição, posta nestes termos, ainda reflete o significado lato de sanção, visto que na sua forma estrita "(...) designa concretamente qual a modalidade e medida da conseqüência imposta a quem agiu em sentido contrário ao ‘desejado’ pelo ordenamento jurídico, a saber, qual a pena, o castigo efetivamente previsto e imposto." (2000, p. 131).

Dito isso, é igualmente importante assinalar que, usualmente, os termos sanção, coação e coerção são empregados de maneira indistinta, muito embora possuam significados próprios, que não se confundem entre si. Já se viu que a sanção, tomada em seu sentido lato (segundo o magistério de HELENÍLSON CUNHA PONTES), é o resultado jurídico da prática de um ato proibido pelo ordenamento jurídico. Não é, entretanto, a conseqüência verificada in concreto da ocorrência do ilícito, mas sim a sua descrição abstrata na norma jurídica. Com efeito, a imposição concreta dessa conseqüência abstratamente prevista pela perpetração de um ato infracional, isto é, a aplicação de uma multa, por exemplo, é a coação.

Desta forma, enquanto a sanção, no seu sentido negativo, está no plano abstrato, a coação é sempre verificada concretamente. Daí decorre a conclusão de que não há coação sem sua respectiva sanção. Com efeito, se de um lado é completamente factível a existência de sanção sem a sua respectiva coação (quando o sujeito age em conformidade com a lei, permanecendo a sanção somente no plano abstrato), do outro se tem a impossibilidade do raciocínio inverso, a saber, coação sem sanção. Afirmar que a coação não prescinde da sanção, portanto, é o mesmo que dizer que não se pode exigir tributo sem lei que o preveja ^[05].

A coerção, por sua vez, pode ser conceituada como a pressão exercida pelas normas jurídicas que prevêem sanções sobre aqueles submetidos a elas, de modo a conformar a própria vontade destes. É verdadeira "(...) coação psíquica, psicológica, tendente a inibir transgressões." (SILVA, 2007, P. 52). No escólio de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, "(...) é a possibilidade de coação como ato, a própria coação in potentia." (1993, p. 44).

Examinadas essas distinções conceituais, segue-se à análise específica das sanções estritamente tributárias. Prefacialmente, há de se tratar da sua natureza jurídica. Segundo destaca PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 134), em completo e sobretudo inovador estudo sobre o Direito Tributário Sancionador, já houve os que as considerassem subespécies das sanções administrativas, as quais teriam o objetivo precípuo de proteger, genericamente, os interesses da Administração Pública. Tal corrente do pensamento jurídico, no entanto, não mais prevalece, no entanto, tendo sido substituída, principalmente no Velho Continente, pelas teorias que as consideram como subespécies da sanções penais, é dizer, o Direito desses países unifica a pretensão punitiva do Estado num só ramo: o Direito Penal (SILVA, 2007, p. 135). E o fazem, principalmente, com o intuito de possibilitar que as sanções previstas na legislação fiscal também se submetam à aplicação dos princípios gerais da repressão ^[06], conforme assevera o citado autor, in verbis:

Pelos motivos em realce, para os adeptos dessa corrente, dominante na Europa, os ilícitos tributários, mesmo os não-delituosos, encontram-se insertos no universo de investigação do Direito Penal, sendo, para eles, indisputável a prevalência dos princípios gerais do Direito Penal sobre as infrações exclusivamente tributárias (SILVA, 2007, p. 135).

No Direito brasileiro, por outro lado, as sanções tributárias gozam da mesma autonomia já conquistada pelo próprio Direito Tributário. Uma vez que decorrem, como já exposto neste trabalho, do descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias, as sanções fiscais têm, necessariamente, natureza tributária. É dizer, em outras palavras, que é a natureza do ilícito praticado que determina a natureza da sanção dele oriunda. Nesse sentido, se a sanção decorre de infração à legislação administrativa, ela tem natureza administrativa. Se, lado outro, advém de infringência à lei penal, ela possui incontestável natureza penal. E assim por diante.

E não poderia ser de outra maneira. Por derivarem do ius tributandi estatal, e não de outro poder, as sanções previstas na legislação fiscal apresentam incontestável natureza tributária. É por esta razão, inclusive, que não se pode, no Direito pátrio, pretender enquadrar as sanções dispostas nas leis fiscais como espécies das sanções penais. Estas, diferentemente das sanções tributárias, se originam do poder punitivo do Estado, não do poder de tributar. Tanto é assim, que a competência para a imposição de sanções fiscais acompanha a competência para a instituição de tributos. Com efeito, enquanto que somente a União Federal pode legislar sobre matéria penal, todos os entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) estão constitucionalmente aptos a cominar sanções para o descumprimento da suas respectivas legislações tributárias. Se as sanções previstas nas leis fiscais tivessem natureza penal, não poderiam os Municípios, por exemplo, em nítida hipótese de incompetência legislativa, prevê-las, in abstractu, nas suas correspondentes legislações.

De se perceber, portanto, dessas considerações, que é insustentável, ante o arcabouço jurídico brasileiro, a defesa de natureza distinta da tributária para as sanções impostas à inobservância da legislação fiscal. Não são somente as razões apresentadas, no entanto, que demonstram a natureza tributária das sanções em matéria tributária. Além dessas, fator que diferencia as penalidades fiscais das demais é o seu regime jurídico peculiar. Dele decorrem limites particulares a que se submetem as sanções de cunho tributário.

SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, em sua clássica obra "Teoria e prática das multas tributárias", esclarece que tais limites podem ser de ordem qualitativa e/ou quantitativa. Por limites qualitativos, entende que "(...) as sanções fiscais só podem ser pecuniárias" (1993, p. 51-52), nunca privativas de liberdade ou restritivas de direitos, por simples decorrência dos dispositivos constitucionais que vedam a prisão por dívida, bem como garantem a liberdade do exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão e o direito a propriedade (art. 5º, XIII, XXII, LXVII). Segundo este autor, são limites qualitativos, ainda, os princípios do contraditório, ampla defesa, legalidade, tipicidade e motivação.

Os limites quantitativos, por sua vez, impedem que as sanções tributárias provoquem o confisco ou o perdimento de bens. Tal vedação, para o mencionado autor, decorre da genérica proibição ao confisco prevista na Constituição da República, que comporta somente algumas exceções, expressamente autorizadas, como na hipótese de uso da terra para o cultivo de plantas alucinógenas. Tendo por escopo evitar sanções de índole confiscatória, SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO propõe:

Do ponto de vista jurídico-positivo duas fórmulas existem para o evitamento de multas escorchantes: a fórmula legislativa, mediante a qual através de uma norma geral de potestade a competência dos legisladores ordinários para estatuir multas tributárias restaria restringida quantitativamente; e a fórmula jurisprudencial mercê da qual, os juízes através da fixação de standards – súmulas no caso brasileiro – construiriam os princípios de restrição norteadores da ação do legislador na espécie. A República Argentina decidiu-se pela fórmula jurisprudencial. Entre eles, multa tributária que ultrapasse um determinado percentual em relação ao valor do tributo ao qual se liga já é confisco. (1993, p. 68-69).

E é dentre esses limites (qualitativos) que se insere a capacidade contributiva, a qual impõe limitação bastante similar àquela estabelecida pelo princípio do não confisco, conforme se verá de forma mais detalhada no tópico subseqüente.

Das considerações expostas, pode-se (re)afirmar que as sanções tributárias são somente aquelas decorrentes de ilícitos tributários não-delituosos, isto é, daquelas condutas contrárias ao ordenamento jurídico que não hajam sido tipificadas pelo Direito Penal, porquanto, frise-se, gozam de regime jurídico peculiar, que as atribuem identidade e as isolam como figura jurídica autônoma. Desse modo, a inobservância ao dever jurídico imposto pela norma tributária, consubstanciado em obrigações tributárias principais e acessórias, desde que não implique a prática de um crime, provocará a aplicação das sanções tributárias.

A prática, por outro lado, das referidas infrações tributárias delituosas, é dizer, aquelas condutas que são simultaneamente contrárias com os ditames da legislação fiscal e da legislação penal (normalmente por serem mais reprováveis e ofensivas, merecendo, por essa razão, uma penalização mais veemente), geram a concomitante aplicação de sanções eminentemente penais, vez que previstas na legislação penal, que não podem ser confundidas como sanções de natureza tributária. De se ressaltar, por oportuno, que, em casos que tais, a incidência concreta de ambas as sanções poderia encontrar obstáculo no princípio do ne bis in idem, que veda, segundo FRANCISCO JAVIER DE LEON VILLALBA (1998, p. 80), a aplicação de mais de uma sanção (i) de igual finalidade, (ii) em hipóteses de uma única infração, (iii) levada a efeito pela mesma pessoa ^[07].

Finalmente, no que se refere às funções exercidas pela sanção tributária – das quais se trata pela importância de sua aferição para o exame que se pretende fazer ao final (aplicabilidade ou inaplicabilidade da capacidade contributiva) – pode-se afirmar, com estribo na obra de PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 118), que são quatro: preventiva, didática, punitiva e indenizatória.

A penalidade de índole fiscal exerce função preventiva, uma vez que busca intimidar aqueles submetidos às normas que as cominam a agirem sempre em conformidade com o Direito. As sanções tributárias têm por escopo, antes de tudo, desestimular o descumprimento do dever fiscal por parte de contribuintes e responsáveis tributários. Nos dizeres de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (1993, p. 71-72), atuando preventivamente, as sanções tributárias apresentam o efeito intimidativo, ou psicológico, na medida em que visam evitar aquelas condutas que implicam a violação das normas jurídicas como um todo.

As sanções tributárias cumprem, ainda, importante função didática, porquanto sua mera previsão abstrata é bastante a demonstrar quais são aquelas condutas reprováveis pelo Direito e, por exceção, aquelas que são permitidas. As penalidades de natureza fiscal, portanto, previstas in abstractu, completam o sentido da norma tributária, explicitando e tornando mais evidente o comando nela inscrito.

Interessante notar que a função didática das sanções, se bem utilizada, mostra-se apta a trazer grandes benefícios aos destinatários das suas respectivas normas, especialmente no tocante às normas tributárias que são, via de regra, demasiadamente complexas e, por isso, de difícil compreensão. Poder-se-ia, pois, diante de normas desse caráter, estabelecer-se sanções que, por certo período de tempo, seriam amenizadas (quanto aos seus efeitos punitivos), até que aquelas passassem a ser mais bem entendidas. ^[08]

As sanções fiscais também podem exercer a função punitiva ou repressiva, hipótese em que visam a retribuir o mal consubstanciado na violação à lei fiscal. Tendem, igualmente, não se pode negar, a inibir a prática de outros atos ilícitos. Nesse caso, todavia, tal efeito decorre de sua imposição concreta, não de sua mera previsão abstrata, situação esta na qual exercem, como há pouco visto, uma diferente função preponderante: a preventiva.

Por fim, tem-se a função ressarcitória ou indenizatória das penalidades tributárias, caso em que elas são concretamente aplicadas tendo-se por escopo a indenização/ressarcimento do erário pelo dano que lhe é causado quando o contribuinte permanece com tributo que deveria ter recolhido. Tal função não se confunde com a punitiva ou repressiva, deve-se frisar, dado que, nessa hipótese, o pressuposto da sanção é a prática de um ilícito, e não a ocorrência de um dano, o que é necessário para a imposição de sanção que tenha como função prevalecente a indenizatória. Por essa razão, isto é, por terem pressupostos distintos, determinada sanção tributária não poderá cumular as funções repressiva e ressarcitória. Dessa forma, nos casos em que um ilícito fiscal implique em dano às burras estatais, dever-se-á aplicar duas diferentes sanções, nunca uma só. Já as demais funções (preventiva e didática) poderão ser cumuladas com a punitiva ou com a indenizatória, dada a ausência de incompatibilidades para esses casos.

São, pois, em síntese, quatro as funções das penalidades fiscais: prevenir comportamentos indesejáveis, esclarecer as ações quistas pelas normas tributárias, punir aqueles que não as observam e, por fim, ressarcir eventuais danos causados ao Estado.

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3.O princípio da capacidade contributiva.

Dados os objetivos do presente estudo, que não passam pelo esgotamento do princípio que ora se analisa, mas sim pelo apontamento dos seus principais aspectos, de maneira suficiente ao confronto que se pretende concretizar (com as sanções fiscais), proceder-se-á ao seu exame sintética e sistematicamente, conforme se vê a seguir.

3.1.Conceito e fundamento normativo.

Segundo os ensinamentos de WERTHER BOTELHO SPAGNOL (2004, p. 118), a capacidade contributiva, norma jurídica de inegável natureza principiológica, não se estriba, exclusivamente, no disposto pelo § 1º do art. 145 da Constituição da República, segundo o qual "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...".

Para o doutrinador, no que é acompanhado por autores de mesmo escol ^[09], o princípio em referência busca fundamento em norma jurídica maior, que permeia e informa todo o Direito: a igualdade, positivada, no texto constitucional, no art. 5º, II, e, em matéria tributária, no art. 150, II (redundância que só demonstra a enorme importância desse princípio para o ordenamento tributário e que o coloca entre as constitucionalmente chamadas "Limitações ao Poder de Tributar"). Em tais dispositivos, é cediço, a Constituição da República veda a instituição de tratamento desigual entre cidadãos/contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Assim determina, em sua acepção mais clássica, o princípio da igualdade. Embora constitucionalmente explícita, a igualdade recebeu – e tem recebido – inúmeros estudos a seu respeito, sempre tendentes a identificar o seu real conteúdo e a delimitar a sua verdadeira abrangência ^[10]. Doutrinadores como ARTHUR KAUFFMANN (2007, p. 223), ALFREDO AUGUSTO BECKER (1972, p. 452-457) e RICARDO LOBO TORRES (2005, p. 347) já destacaram a sua dificílima concreção prática, bem como questionaram se realmente teria a capacidade cognitiva humana condições de estabelecer, com exatidão, o que é justo, o que é igual e o que é desigual.

MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI (2004, p. 99), reconhecendo a extrema dificuldade em se fixar um conceito de igualdade material, hábil a possibilitar a sua incidência concreta, trouxe importantes contribuições à sua concreção (no sentido de torná-lo suficientemente tangível), arrimada, principalmente, nos escritos de CHAIM PERELMANN (apud DERZI, 2004, p. 110). Este importante filósofo foi responsável pelo unívoco e insuperável conceito de igualdade formal, situando-a como o princípio de tratamento, segundo o qual os seres de uma mesma categoria essencial devem ser tratados da mesma maneira e modo. PERELMANN observou que qualquer que seja o conceito de igualdade considerado, sempre se impõe, de acordo com o seu conteúdo normativo mínimo, que os integrantes de uma mesma classe sejam tratados de uma mesma forma segundo um critério estabelecido. Assim, haveria por de trás de todos os conceitos de igualdade material criados, um só conceito de igualdade formal, que deles defluiria.

A existência de um critério de distinção/comparação, na filosofia de PERELMANN, seria essencial à efetivação de qualquer idéia de igualdade. De se observar, entretanto, que não é qualquer critério, aleatoriamente escolhido, que se mostra hábil a nortear tratamento igualitário. KLAUS TIPKE (2002, p. 27-35), que, tal como alguns autores já citados, estabelece duras críticas aos conceitos vagos de igualdade, propõe que o critério fundamental para estabelecer qual é a discriminação juridicamente permitida, é o princípio da sistematização. Este, no entender do doutrinador alemão, consistiria no critério de comparação obrigatoriamente fixado pelo legislador para determinados assuntos legalmente disciplinados. Cita, como exemplo, o respeito à capacidade contributiva, que seria o critério de distinção, por excelência, utilizável em matérias afeitas às normas tributárias ^[11].

Nesses termos, a capacidade econômica do contribuinte consiste no critério balizador do tratamento a ser dispensado aos seres integrantes de uma mesma categoria essencial quando em jogo questões de índole tributária. Propicia, desta feita, conforme assevera JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA (1992, p. 323), uma maneira de se alcançar a correta compreensão da generalidade e da igualdade tributária, impondo a todos que contribuam segundo as suas possibilidades (ou tendo em consideração as manifestações de riqueza de cada um).

Nesse diapasão, cumpre mencionar, com escoro em MARCIANO SEABRA DE GODOI (1999, p. 190-192), que, para a doutrina majoritária, é a teoria do sacrifício (em detrimento das teorias do benefício e da solidariedade) a mais adequada a fundamentar a capacidade contributiva. Segundo essa linha de pensamento, o respeito à capacidade econômica justifica-se, de maneira mais satisfatória, na idéia do igual sacrifico ou sofrimento, do suportar o mesmo ônus tributário. Consequentemente, em seu bojo, afastam-se as capitações (per capita) e os tributos fixos, eis que acabam por impor sacrifícios consideravelmente menores àqueles possuidores de maior vitalidade econômica, em detrimento daqueles menos abastados, que terminam suportando encargos mais intensos ^[12].

De mais a mais, tem-se por relevante realçar a diferenciação (se é que existente) entre as expressões "capacidade econômica" e "capacidade contributiva", não raramente encontrada na doutrina. FRANCESCO MOSCHETTI (apud MARTINS, 2004, p. 231), célebre estudioso do princípio sob enfoque, destaca-a, colocando a "capacidade econômica" como condição necessária, mas não suficiente, para a configuração da "capacidade contributiva". Procede a tal distinção, pois a Constituição italiana prevê expressamente o termo capacidade contributiva, diversamente do texto constitucional pátrio, que a apenas se refere à "capacidade econômica do contribuinte", segundo a dicção do § 1º do seu art. 145.

Tendo como ponto de partida a definição originária de capacidade econômica como potência econômica global do contribuinte, manifestada por fatos indicativos de riqueza (renda líquida e o patrimônio líquido, por exemplo), o referido autor sustenta que o primeiro estágio na direção da capacidade contributiva propriamente dita é a consideração da situação pessoal e familiar do contribuinte, se pessoa física, e a dedução de todos os gastos e elementos passivos que influem na sua situação econômica (do contribuinte), se pessoa jurídica. Demais disso, assevera que a capacidade econômica pode ser verificada sem que a capacidade contributiva seja aferida, pois no conceito desta haveria um juízo de valor implícito e decorrente dos ideais que acharam expressão na Constituição.

Entre nós, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (2004, p. 231) faz esse corte, assentando a "capacidade contributiva" e a "capacidade econômica" como dimensões díspares da capacidade do contribuinte de pagar tributos, dotadas de sentidos diversos. Em suas palavras, "Contributiva é a capacidade do contribuinte relacionada com a imposição específica ou global" (MARTINS, 2004, p. 231), ou seja, representa uma dimensão econômica particular que vincula o contribuinte ao poder tributante. Por outro lado, a "capacidade econômica é a exteriorização da potencialidade econômica de alguém, independente de sua vinculação ao referido poder" (MARTINS, 2004, p. 231).

Para o autor paulista, assim, o arcabouço constitucional pátrio abarca ambas as significações, embora reconheça que a doutrina pátria, bem assim os Tribunais deste país, referem-se usualmente às expressões de maneira indistinta, deixando passar despercebida qualquer dessemelhança ou distinção.

3.2.Conteúdo normativo da capacidade contributiva: efeitos verificáveis.

Quanto ao mandamento do princípio em apreço, é de se destacar, inicialmente, que, não obstante ainda não exaurida, a questão se encontra consideravelmente estudada e sistematizada, o que nos permite tratá-la resumidamente.

ALIOMAR BALEEIRO (2001, p. 268) interpretava a capacidade econômica presente na Carta Política de 1946 como idoneidade econômica para suportar, sem sacrifício do indispensável à vida compatível com a dignidade humana, uma fração qualquer do custo dos serviços públicos. REGINA HELENA COSTA, por sua vez, em percuciente monografia sobre o tema (2003), assinala que a capacidade contributiva se revela como "(...) o critério ético da imposição tributária, porquanto responde aos reclamos da justiça tributária, voltada à minimização das disparidades sociais e econômicas". A autora acompanha, em seus dizeres, os ensinamentos de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2005), para quem a capacidade contributiva apresenta duas almas éticas, nuclearmente situadas no Estado de Direito, das quais se podem extrair os seus principais desideratos:

(a) em primeiro lugar afirma a supremacia do ser humano e de suas organizações em face do poder de tributar do Estado;

(b) em segundo lugar obriga os Poderes do Estado, mormente o legislativo e o Judiciário, sob a égide da Constituição, a realizarem o valor justiça através da realização do valor igualdade, que no campo tributário só pode efetivar-se pela prática da capacidade contributiva e de suas técnicas. (2005, p. 87)

No que toca ao(s) momento(s) de observância e/ou aplicação da capacidade contributiva, já há muito se adota na doutrina a dicotomia absoluta/relativa ou objetiva/subjetiva. Na acepção absoluta ou objetiva, o legislador está adstrito a observar os ditames deste princípio ao estabelecer as hipóteses de incidência tributárias, devendo eleger como tais apenas fatos representativos de capacidade econômica. Opera-se, pois, somente in abstracto. Em sua feição subjetiva ou relativa, por sua vez, a capacidade contributiva reporta-se ao âmbito subjetivo do indivíduo, é dizer, considera-o fática e isoladamente, sendo relevante a análise da sua concreta e real aptidão a contribuir na medida de suas possibilidades econômicas. Nessa dimensão, a capacidade econômica de contribuir dá-se n concreto. (COSTA, 2007, p. 114).

Para DERZI (2001, p. 692-693), deve prevalecer a capacidade contributiva em sua esfera subjetiva ou relativa, considerando-se a sua maior aptidão a concretizar o princípio da igualdade, no qual, como visto, ela encontra fundamento. LUIS EDUARDO SCHOUERI (2005, p. 283) posiciona-se no mesmo sentido, apontando o clássico exemplo da pessoa que aufere razoável importância com alugueres, mas que está obrigada a arcar, em virtude da sua saúde debilitada, com altos custos relativos a medicamentos, enfermeiros, consultas médicas. Nesse caso, embora seja destinatário de considerável numerário, não goza de capacidade contributiva. Outros autores, entretanto, divergem dessa idéia, como, ilustrativamente, ROQUE ANTONIO CARRAZZA (1996, p. 121), para quem a capacidade contributiva à qual alude a Constituição da República e que o legislador deverá ter em conta na atividade legiferante é a objetiva/absoluta.

Apresenta-se, ainda, nas faces negativa e positiva ^[13], significantes, respectivamente, (i) do que não pode ser atingido pela tributação (demonstrando, via de conseqüência, a partir e até onde esta legitimada a recair), e (ii) em que grau o gravame pode incidir. Em termos outros, é possível dizer que a capacidade contributiva é aferida em dois momentos: em um primeiro (atuando negativamente), delimita-se o ponto a partir do qual se inicia a capacidade econômica de contribuir, já que o poder impositivo deve atuar a partir de uma renda mínima ^[14]; fixando-se, ao mesmo tempo, o teto máximo da capacidade contributiva, que é o ponto a partir do qual o tributo torna-se confiscatório ^[15]; em um segundo momento (agindo positiva ou afirmativamente), gradua-se a incidência, buscando-se apreender as reais capacidades econômicas de pagar tributos.

Sem se referir aos termos negativa e positiva, JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, em destacável estudo específico (1998), define bem a dúplice dimensão do princípio da capacidade contributiva:

(c) Essa riqueza só poderá referir-se ao que exceder o mínimo necessário à sobrevivência digna, pois até este nível o contribuinte age ou atua para manter a si e aos seus dependentes, ou à unidade produtora daquela riqueza (primeira acepção do princípio da capacidade contributiva, como pressuposto ou fundamento do tributo).

(d) Essa tributação, ademais, não pode se tornar excessiva, proibitiva ou confiscatória, ou seja, a tributação em cotejo com diversos princípios e garantias constitucionais (direito ao trabalho e à livre iniciativa, proteção à propriedade), não poderá inviabilizar ou mesmo inibir o exercício de atividade profissional ou empresarial lícita, nem retirar do contribuinte parcela substancial de propriedade (segunda acepção do princípio da capacidade contributiva, enquanto critério de graduação e limite de tributação). (1998, p. 12-13)

Ante os comentários tecidos, bem assim as manifestações transcritas, é possível sustentar que, entre nós, o princípio da capacidade contributiva, de imperiosa observância nos momentos legislativo e aplicativo da norma tributária, abstrata e concretamente, implica a obediência ao mínimo existencial, a necessária graduação da exação em conformidade com as possibilidades econômicas do sujeito passivo e o respeito aos limites máximos além dos quais ela (a exação) passa a ter inconteste efeito confiscatório.

3.3.Abrangência da aplicação da capacidade contributiva: extensão dos seus efeitos.

No que concerne ao alcance do princípio em tela, tema por demais tortuoso, pode-se afirmar que, em que pese considerável divergência, prepondera, na doutrina, a corrente que defende que a capacidade contributiva não se restringe aos impostos, espraiando efeitos também sobre os demais tributos constitucionalmente previstos. PAULO DE BARROS CARVALHO (1985, p.210), com o costumeiro rigor, manifesta-se acerca do assunto de maneira direta, pontificando a abrangência do indigitado princípio sobre os tributos existentes no direito tributário brasileiro, visto que todos os fatos eleitos para a incidência destes ostentam signos de riqueza, o que, por conseguinte, permite o exercício do primado da igualdade.

Pioneiro no estudo das contribuições sociais, WERTHER BOTELHO SPAGNOL, ao discorrer sobre a aplicabilidade do princípio em referência aos tributos portadores de finalidades extrafiscais, comunga da opinião ora esposada, salientando que as manifestações contrárias são fruto de "(...) conclusões retorcidas, no sentido da imposição extrafiscal obedecer a limites distintos e, até mesmo, alheios à fiscalidade..." e refletem "(...) uma visão viciada de todo o sistema arrecadatório fiscal." (2004, p. 127-128). Ainda neste autor, de extrema pertinência são as seguintes razões:

Impende notar que não obstante determinados tributos possam cumprir finalidades extrafiscais implicam também arrecadação de numerário. No caso dos impostos sobre tabaco ou bebidas alcoólicas, sua finalidade primeira é extrafiscal, ou seja, diminuir o consumo dessas mercadorias, mas, em segundo plano, eles proporcionam um ingresso tributário ao Estado. Neste ponto, o professor Juan Ramallo é incisivo: "Todo tributo, tenga o no un fin extrafiscal, produce un ingreso de dinero y el carácter fungible del dinero permite una utilización múltiple en una amplísima gama de fines". (2004, p. 127)

DOUGLAS YAMASHITA oferece posição, por assim dizer, intermediária, atrelando a observância da capacidade contributiva ao exame dos seus aspectos positivo e negativo. Segundo os escritos do autor "(..) apenas os impostos serão obrigados à observância do ‘sempre que possível forte’, ou seja, em seus dois aspectos: o positivo e o negativo. Os demais tributos estão sujeitos ao aspecto negativo do princípio da capacidade contributiva, ou seja, não podem ter efeito confiscatório. Contudo, o aspecto positivo da eficácia do princípio da capacidade contributiva pode variar conforme cada tipo de tributo realmente observe ou não outros princípios fundamentais, tais como o princípio da solidariedade e o da equivalência." (2002, p.67-68)

Predomina, contudo, o entendimento doutrinário pela mais ampla aplicação da capacidade contributiva, de modo a abarcar todos aqueles tributos que tragam em seu bojo "signos presuntivos de riqueza", para invocar ALFREDO AUGUSTO BECKER (1972), eis que esta denota, em última análise, o respeito à igualdade tributária e à justiça fiscal, como já se viu. Assim noticia SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, para quem "(...) por ser do homem a capacidade de contribuir, a sua medição é pessoal, sendo absolutamente desimportante intrometer no assunto a natureza jurídica das espécies tributárias" (2005, p. 88). Não há de se prevalecer, pois, a exegese oriunda de uma leitura apressada e superficial da norma inserta no art. 145, § 1º, da Constituição, que, ao se referir exclusivamente a impostos, na está a restringir a capacidade contributiva a essa espécie tributária, mas sim a atribuir à sua aplicação nesses casos facetas específicas, relativas aos mandamentos da progressividade e da pessoalidade (SPAGNOL, 2004, p. 119).

Questão ainda pouco tratada pela doutrina, todavia, cinge-se à aplicabilidade deste princípio às sanções de índole fiscal, para a qual, até o momento, não se ofereceu um tratamento plenamente satisfatório. E é com o intuito de contribuir na sua construção, que se segue ao próximo tópico, tendo-se já estabelecido as bases teóricas necessárias ao seu enfretamento.

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4.A conformação das sanções tributárias pela capacidade econômica dos contribuintes (capacidade contributiva).

4.1.Fundamentos da aplicação.

Consoante restou amplamente demonstrado no tópico 2.2, supra, as sanções previstas na legislação tributária brasileira possuem natureza específica, qual seja, a tributária, e não outra qualquer como pretendem alguns, dado que decorrem do poder de tributar estatal. Dessa forma, por se originarem no ius tributandi de cada um dos entes políticos, é dizer, por decorrerem diretamente desse poder, e não do chamado ius puniendi, estão jungidas às denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre as quais se encontra, conforme já se destacou neste estudo, o princípio da capacidade contributiva.

Mostra-se indene de dúvidas, portanto, a plena aplicação do citado princípio às sanções impostas pelo descumprimento de obrigações tributárias. Essa conclusão é invariavelmente obtida até pelo operador do direito mais desatento. Basta um raciocínio simplório para a ela se chegar: como limitação ao poder impositivo dos entes tributantes, a capacidade contributiva espraia seus efeitos sobre qualquer manifestação deste, seja ela consubstanciada na instituição de tributos, seja ela refletida na aplicação de penalidades pecuniárias. E o faz, não porque pode fazê-lo, mas porque o deve, eis que tem por função precípua limitar o exercício das competências legislativo-tributárias e garantir a plena efetivação dos primados da igualdade tributária e da justiça fiscal.

Dito em outros termos, tem-se a nítida e necessária submissão das sanções de índole fiscal ao principio da capacidade econômica dos contribuintes, porquanto consistem em uma das manifestações do poder de tributar outorgado às pessoas políticas e este, por força do art. 150, II, da Constituição, está indiscutivelmente sujeito aos efeitos de tal norma. Assim, como nos momentos de criação e exigência dos tributos, naqueles de cominação e de aplicação das penalidades fiscais, a capacidade econômica dos contribuintes haverá de ser sempre observada. Neste caso, esse princípio atuará como verdadeiro limite quantitativo à imposição de sanções, sobre o qual já se fez referência, visto que estará efetivamente impedindo que a atividade sancionatória estatal tenha efeitos confiscatórios ou signifiquem o perdimento de bens (conseqüências estas, advindas da aplicação da capacidade contributiva, que serão mais bem explicitadas na seção 4.3., infra).

O posicionamento ora sustentado é afiançado pela doutrina especializada, embora ainda sejam apenas pontuais as manifestações a ele favoráveis. É interessante notar, todavia, que a presente tese não é privativa de nossos tempos, já tendo sido aventada por um dos clássicos no estudo do Direito Tributário brasileiro, ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA (1986, p. 201). O autor, já em sua época, pontificava, com a usual argúcia, que a capacidade contributiva, ao lado do princípio do não-confisco, deveria atuar como limite à aplicação de sanções tributárias escorchantes, eis que complementadora do mandamento da primeira norma. Nas palavras do jurista:

(...) mas a própria diretriz da capacidade contributiva obstaria a imposição de penas que exorbitassem da capacidade econômica dos indivíduos (1986, p. 201).

Para SAMPAIO DÓRIA, assim, a teor da capacidade contributiva, legisladores e aplicadores das normas tributárias, ao cominarem e aplicarem penalidades de caráter fiscal, estariam obrigados a observar a capacidade econômica dos contribuintes/infratores, de modo a legitimarem a sua atuação. Dita conclusão traz importantíssimo subsídio à análise do tema sob enfoque, a ser mais profundamente tratada na parte final deste capítulo.

Ainda na doutrina, outras contribuições são encontradas. ZELMO DENARI, em estudo específico acerca da capacidade contributiva (2006, p. 76-91), sustenta, com veemência, a incidência do princípio sobre as sanções fixadas pela legislação tributária, limitando-a, entretanto, às penalidades oriundas de infrações tributárias materiais (conforme classificação já apresentada). Confiram-se, para um melhor exame, os dizeres desse doutrinador:

Por outra, se o legislador ordinário pode livremente instituir infrações materiais ou formais em qualquer nível de governo, não se lhe é dado desmedir-se na fixação das respectivas penalidades pecuniárias, pois estas, nos casos de infrações materiais, deverão passar pelo leito de Procusto da razoabilidade e da capacidade contributiva, e nos casos de infrações formais pelo crivo do princípio do não-confisco. Numa e noutra hipótese, poderão ser reduzidas pelo aplicador da norma (DENARI, 2006, p. 91).

Não obstante seja, como se vê, apenas parcialmente favorável às conclusões aqui defendidas, uma vez que intenta restringir a aplicação do princípio da capacidade contributiva às sanções decorrentes de ilícitos fiscais materiais tão-somente (e o presente estudo sustenta a plena aplicabilidade do princípio), a contribuição doutrinária oferecida por ZELMO DENARI mostra-se assaz relevante ao estudo da matéria. A par de reforçar as vozes que entoam a possibilidade de aplicação do princípio em tela, o autor acaba por também afirmar a sua incidência sobre as sanções provenientes de infrações tributárias formais (informalmente designadas por "multas isoladas" ou "multas autônomas"), embora tal não seja perceptível a uma primeira e superficial vista. Isso porque, como vimos de ver, o comando do princípio do não confisco confunde-se, na prática, com aquele da capacidade contributiva na sua dimensão negativa. Assim, ao postular a incidência do não-confisco sobre as penalidades fiscais, ZELMO DENARI termina por defender a aplicação da capacidade contributiva, ainda que apenas em parte.

Comentado o posicionamento desse respeitável doutrinador, ainda se deve colacionar os juízos firmados por PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA, outro importante estudioso do impropriamente chamado "Direito Tributário Penal" ^[16]. Fazendo a relevante advertência de que a incidência normativa ora sustentada não tem o condão de "(...) afetar ou extirpar a feição punitiva das multas fiscais...", eis que "(...) não há incompatibilidade com o primado da capacidade contributiva." (20072, p. 157), o insigne jurista conclui que as penalidades tributárias "(...) sujeitam-se, na fixação de seu quantum, aos princípios que limitam o iustributandi do Estado, tais como o que veda o (efeito de) confisco e o que determina o respeito à capacidade contributiva..." (2007, p. 237-238).

Jurisprudencialmente, não se tem notícia de manifestações expressas e reiteradas em que o princípio da capacidade contributiva tenha fundamentado declaração de inconstitucionalidade de penalidades de cunho fiscal, ou, quando menos, a redução do seu quantum. Deve ser destacada, no entanto, decisão do Supremo Tribunal Federal, proferida quando do julgamento do RE n.º 239.964/RS (DJU de 09.05.03), em que tal princípio foi invocado para se aferir a razoabilidade e a abusividade de uma multa fiscal aplicada. Embora a penalidade tenha sido considerada constitucional na ocasião, o referido Sodalício admitiu que o princípio da capacidade contributiva consiste sim em limite a imposição de sanções.

Importante ressaltar, em derradeiro, que não se está a dizer, aqui, que tributo se confunde com sanção. Ambos são indiscutivelmente distintos, haja vista os seus diferentes pressupostos (daquele, ato lícito, deste, ilícito), conforme claramente se depreende do zeloso art. 3º do CTN. Está-se a defender, tão-somente, que as limitações impostas pelo princípio da capacidade contributiva à atividade legislativa de criar tributos devem, naquilo que são compatíveis, ser observadas na aplicação das sanções tributárias.

Do exposto, verifica-se que não há como afastar, das sanções de cunho fiscal, os limites impostos pelo primado da capacidade contributiva. Conforme se viu, a aplicação desse princípio às penalidades tributárias, além de fundada nas contundentes razões acima estruturadas, encontra boa aceitação entre doutrinadores que se debruçaram sobre o tema e já vem sendo considerada na jurisprudência pátria. É possível dizer, portanto, que as bases para a mais constante observância da capacidade econômica do contribuinte nos momentos de previsão e aplicação das multas fiscais já estão edificadas, restando aos operadores do Direito Tributário, entre legisladores, agentes fiscais, juízes e advogados, labutarem sobre ela para a tornarem uma realidade presente e estável.

4.2.O modode aplicação: efeitos concretos da observância da capacidade econômica dos contribuintes na instituição e imposição das sanções tributárias.

À completude do estudo do tema em apreço, faz-se mister a análise da forma pela qual o princípio da capacidade contributiva deve limitar o exercício das competências legislativa e impositiva (no sentido de aplicação concreta) das sanções de estrita natureza tributária.

Que a capacidade contributiva se aplica às sanções tributárias não deve haver, já neste momento, quaisquer dúvidas, conforme exaustivamente já se defendeu. Mas a maneira como este princípio limita a imposição de tais penalidades ainda é pouco estudada (ainda em menor grau que a aplicação do princípio em si), possivelmente em razão da elevada complexidade envolvida na questão.

A análise do conteúdo normativo deste princípio, contudo, concretizada alhures, pode sinalizar o modo com que ele deve ser aplicado às penalidades tributárias.

Conforme já exposto no presente estudo, o respeito à capacidade contributiva pressupõe a observância, por ocasião do exercício das atividades de criação e aplicação das leis tributárias, ao mínimo vital, individual e familiar, à necessidade de graduação da exigência fiscal em consonância com as possibilidades econômicas do sujeito passivo, bem como aos limites máximos além dos quais se passa a ter tributação claramente confiscatória. Deve-se, portanto, por reverência a este princípio, observar-se a partir de que ponto inicia-se a capacidade econômica de contribuir, graduar-se devidamente o gravame tributário, além de se respeitar o teto máximo cuja transposição acarreta o confisco.

Com efeito, para que não se ofenda, com a imposição de sanções fiscais, a capacidade contributiva, é mister que se respeite, em primeiro lugar, uma renda e/ou patrimônio mínimo dos penalizados (dado que somente a partir daí que o princípio se manifesta), necessários para a manutenção do seu próprio patrimônio e de sua subsistência e de sua família (mínimo existencial), nos casos de pessoas físicas, e para a continuidade do exercício da sua atividade econômica com vitalidade, nos casos de pessoas jurídicas.

Necessário se faz, ainda, em deferência ao princípio em comento, que haja o respeito a um teto máximo, de modo a não se ultrapassar os limites do razoável e proporcional, sob pena de a atividade sancionatória se tornar, nos dizeres de JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, já anteriormente transcritos, "(...) excessiva, proibitiva ou confiscatória...". (1998, p. 12-13).

Em confirmação ao até então esposado, valiosas são as lições de EDUARDO ROCHA DIAS e NATÉRCIA SAMPAIO SIQUEIRA. Veja-se:

Neste caso, a capacidade contributiva é absolutamente apta a servir de limite último na estipulação de multas. Para uma melhor compreensão do que foi dito, nota-se que os limites da capacidade contributiva consistem no mínimo vital e no confisco, de maneira que se a multa ultrapassar esses limites ela estará ou ferindo a dignidade básica do indivíduo, ou inviabilizando o exercício das liberdades individuais, sendo uma e outra situação absolutamente vedada pelo ordenamento jurídico. (2004, p. 131)

Por fim, pela capacidade contributiva, a aplicação de penalidades tributárias ainda haverá de ser levada a efeito em observância às distintas capacidades econômicas dos infratores. Ou seja, as multas fiscais deverão ser conformadas, amoldadas, à disponibilidade econômica do violador da lei. Dever-se-á, pois, tendo-se por escopo a concretização ótima da norma principiológica em referência, além do respeito ao mínimo existencial e ao referido máximo, graduar as sanções de acordo com as diferentes possibilidades financeiras dos contribuintes apenados.

E não há qualquer novidade ou absurdo nessa afirmação. A possibilidade da graduação de penas pecuniárias em função da capacidade econômica do infrator já é há muito conhecida e aplicada no âmbito do Direito Penal, não se tendo notícias de críticas graves e atuais em relação a essa característica. Ao avesso disso, a adequação das multas penais é exigência do princípio da igualdade, que impõe, nessa seara, a necessária individualização da pena. De fato, desde que satisfeitos os comandos da isonomia e da não-discriminação, mal algum haverá na adequação de penalidades fiscais às peculiaridades econômicas do transgressor; ao revés, a conduta mostrar-se-á louvável e adequada, visto que concretizadora de garantias nobres da Constituição.

De se salientar, por oportuno, que à boa dosimetria das sanções fiscais, tendo em vista os princípios da legalidade e da separação de poderes, far-se-á necessária a previsão legal de limites máximos e mínimos, acompanhados de parâmetros objetivos para a sua aplicação, de modo a garantir a efetividade do princípio que ora se analise. Não se está a dizer, com isso, que sem a norma fixadora dos referidos limites estará o Judiciário de mãos atadas em face de sanções tributárias desrespeitantes da capacidade contributiva. Em casos como este, é permitido e esperado que se reconheça a inconstitucionalidade da sanção, devendo-se cancelá-la ou, quando menos, reduzi-la ^[17]. No entanto, para que os magistrados possam plenamente graduar as multas tributárias segundo a capacidade econômica do apenado, bem assim os agentes fiscais, haverá a necessidade de lei estabelecendo os respectivos parâmetros, como forma de evitar atuações estatais arbitrárias e, via de conseqüência, garantir uma maior segurança aos cidadãos.

Demais disso, impende rechaçar argumento, aventado por alguns ^[18], no sentido de que a submissão da imposição (abstrata e concreta) das multas tributárias ao primado da capacidade contributiva vai de encontro com a finalidade principalmente repressiva dessas obrigações. Conforme bem adverte PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA, não há qualquer incompatibilidade entre a função eminentemente punitiva das sanções tributárias com a sua sujeição ao principio em apreço (20072, p. 157). Na verdade, se bem analisada a questão, perceber-se-á que conformar as penalidades fiscais à capacidade contributiva só tem a potencializar o atingimento do seu desiderato de punição. Com efeito, ao se graduar as multas tributárias em conformidade com as díspares capacidades econômicas dos contribuintes infratores, a par de se evitar o castigo excessivo daqueles menos abastados, consegue-se punir satisfatoriamente aqueles que têm mais posses, eis que a sanção haverá de ser proporcionalmente majorada para o seu caso específico.

Mostra-se descabido e equivocado, assim, sustentar que o respeito à capacidade contributiva compromete a punibilidade inerente sanções fiscais; pelo contrário, observar o citado princípio tem o condão de reforçá-la (a aptidão de punir), na medida em que graduando a penalidade, poder-se-á fazer com que os transgressores com elevada capacidade econômica sintam-se de fato punidos com a sua imposição, o que certamente não ocorreria se as sanções fossem estabelecidas sem essa observância. LUIZ DIAS MARTINS FILHO, em análise específica das sanções de caráter fiscal, corrobora essas afirmações:

Assim, embora tributo não se confunda com sanção, a expressão tributo pode significar obrigação tributária em seu sentido amplo, abrangendo a imposição das respectivas penalidades e dessa forma considerarmos que as penalidades devem guardar certa proporcionalidade com o princípio da capacidade contributiva.

Por fim, deve-se observar que em determinadas circunstâncias, em decorrência de considerações econômicas, de política legislativa e da natureza preventiva e repressiva das sanções tributárias, podem ser as penalidades elevadas a níveis mais constritivos, contudo, devem sempre observância aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, que se complementam. (2004, p. 300).

De se concluir, pois, das considerações expostas nessa seção, que, como decorrência direta da observância do princípio sob enfoque, ao mesmo tempo em que estão expressamente vedadas sanções fiscais que impliquem o desrespeito do mínimo existencial, que comprometam o desempenho regular de atividades econômicas e que signifiquem a superação do referido limite do razoável, impõe-se a graduação dessas penalidades segundo as diferentes capacidades econômicas dos infratores, de modo a realçar a própria função punitiva a elas intrínseca.

4.3.Posicionamentos divergentes.

Por fim, não se pode concluir o estudo do tema sem arrostar os posicionamentos divergentes à tese aqui esposada. Apontá-los e enfrentá-los somente trará benefícios ao presente trabalho, dado que, por serem inábeis a desconstruir os fundamentos ora estruturados, conforme se passa a demonstrar, reforçarão a contundência e predominância destes últimos.

Dentre os autores que propalam conclusão destoante, pode-se citar CARLOS CEZAR SOUZA CINTRA, que se manifesta, de forma veemente, contra o posicionamento segundo o qual o quantum das penalidades tributárias deve ser calculado levando-se em conta a capacidade contributiva do infrator. Para este autor, "(...) a própria natureza do fato jurídico necessário e suficiente à imposição de penalidade pecuniária, que nem sempre guarda qualquer relação com o denominado ‘fato gerador’ do tributo, é dado bastante em si mesmo para amparar a nossa conclusão." (2004, p. 77).

Na mesma linha, caminha o pensamento de HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, que se prende a diferenciação entre tributo e sanção para justificar as suas conclusões. É ver:

Existem limites e critérios para a quantificação das sanções, inclusive das de conteúdo pecuniário, mas o princípio da capacidade contributiva e a proibição do tributo confiscatório têm pouco ou nenhuma pertinência com a questão, por dizerem respeito aos tributos, e não às penalidades (2004, p. 210).

Não obstante logicamente encadeadas, as razões esposadas pelos doutrinadores citados, como se vê, não atacam os principais fundamentos da tese ora suscitada: de que a sanção de exclusiva índole fiscal decorre do poder de tributar estatal; que, por isso, submete-se às limitações a ele aplicáveis, em meios às quais se encontra a capacidade contributiva; e que não há qualquer incompatibilidade da aplicação deste princípio àquela penalidade. E, em assim sendo, não tem o condão de desconstituí-los, mas sim de robustecê-los, conforme já sustentado.

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5.Conclusões.

Ante todas as considerações estruturadas neste ensaio, as seguintes conclusões podem ser sumarizadas:

1.As sanções previstas na legislação tributária brasileira possuem natureza específica, qual seja, a tributária, e não outra qualquer como pretendem alguns, dado que decorrem do poder de tributar estatal;

2.Por terem origem no ius tributandi de cada um dos entes políticos, as penalidades fiscais estão jungidas às denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre as quais se encontra, com destacada importância, o princípio da capacidade contributiva;

3.Nessa condição, o princípio figura como legítimo limite quantitativo à imposição de sanções, exigindo, desta feita, a conformação destas de acordo com as diferentes capacidades econômicas dos infratores;

4.Em decorrência disso, pela capacidade contributiva, de um lado estão expressamente vedadas sanções fiscais que impliquem o desrespeito do mínimo existencial, que comprometam o desempenho regular de atividades econômicas e que signifiquem a superação do referido limite do razoável, e, de outro, impõe-se a graduação dessas penalidades segundo as disponibilidades econômicas do transgressor, de modo a realçar a própria função punitiva a elas inerentes; e, por fim,

5.Há de se salientar que a aplicação do princípio da capacidade contributiva não pode se dar de forma apartada de outros igualmente relevantes nessa seara, como são, exemplificamente, o princípio do não confisco, a ele indissociavelmente atrelado, da proporcionalidade, com o seu tríplice comando (exercido pelos juízos de adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito) e do ne bis in idem, ao qual nos referimos no início deste estudo.

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SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Sanções Tributárias.In. MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Sanções Administrativas Tributárias. São Paulo: Dialética, 2004.

SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007.

______. Limites quantitativos às multas tributárias: A aplicação do não-confisco e da equidade. In Revista Internacional de Direito Tributário. V. 8. Belo Horizonte: Del Rey, 2007.

SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2004.

TIPKE, Klaus, YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004.

______.Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário: Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Volume III. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

VILLALBA, Francisco Javier de Leon. Acumulacion de sanciones penales y administrativas (sentido y alcance del principio "ne bis in idem"). Barcelona: Bosch, Casa Editorial, 1998.

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Notas

1. O seguinte trecho do texto "Nota Técnica – inadimplência dos contribuintes", publicado no sítio eletrônico , a hábil a demonstrar a gravidade da inadimplência fiscal no Brasil. Veja-se:

De acordo com artigo publicado no Portal Brasil, pelo economista Marcos Cintra, a quantidade de tributos a receber pelo governo federal soma mais de R$880 bilhões em créditos tributários, ou seja, valor equivalente a aproximadamente 40% do PIB brasileiro.

De acordo com dados publicados pelo Jornal Valor Econômico de 24 de março de 2008, o REFIS – Programa de Recuperação Fiscal – criado em 2001, já excluiu mais de 106 mil contribuintes dentre quase 130 mil inscritos.

De acordo com o Secretário Adjunto da Receita Federal do Brasil (RFB), Paulo Ricardo de Souza Cardoso, a dívida total consolidada com o REFIS é de R$ 96 bilhões, sendo que 69% do valor refinanciado deixou de ser pago. Assim, houve a exclusão de 106 mil contribuintes tanto por falta de pagamento de parcelas quanto pela falta de cumprimento das obrigações tributárias correntes, ambos motivos enumerados pela Lei nº. 9.964/2000 – instituidora do REFIS.

2. Ressalte-se, pela oportunidade e relevância da presente afirmação, que a competência para impor sanções para práticas infracionais não é exclusiva do Direito Penal: todo campo de conhecimento jurídico que impõe deveres ou prevê direitos pode cominar sanções para o seu descumprimento e/ou inobservância.
3. Segundo estes autores, o próprio CTN acolhe esta distinção no seu art. 167, que, ao disciplinar o direito à restituição dos tributos indevidamente recolhidos aos cofres públicos, ressalva a devolução das penalidades relativas a infrações de caráter formal.
4. Nesse mesmo sentido é RICARDO LOBO TORRES, para quem o CTN aderiu, "(...) em princípio, à teoria da objetividade da infração fiscal. Não importa, para a punição do agente, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou culpa na prática do ato. Desimportante também que se constate o prejuízo da Fazenda Pública" (2004, p. 228). De se ressaltar, todavia, que, inobstante predominante, tal entendimento vem sendo revisitado e revisto. O próprio professor fluminense, ao analisar o art. 136 do CTN, admite que a pretensa objetividade da responsabilidade por infrações tributárias merece temperamentos, principalmente em razão do disposto no art. 112 do diploma tributário (2004, p. 228).. LUCIANO DA SILVA AMARO, por sua vez, assevera, igualmente ao examinar a norma inserta no citado art. 136, que o "(...) preceito questionado diz, em verdade, que a responsabilidade não depende da intenção, o que torna (em princípio) irrelevante a presença de dolo (vontade consciente de adotar conduta ilícita), mas não afasta a discussão de culpa (em sentido estrito)." (2008, p. 428).
5. A este respeito, são bastante esclarecedoras as lições de PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA:

Logo, sanção pode existir com ou sem coação, máxime ao se considerar a possibilidade do adimplemento espontâneo do dever jurídico (endonorma a ela correlata) ou, ainda, a possibilidade de uma norma vir a ser violada sem que haja alguma coação contra o seu infrator (hipótese de perniciosa impunidade). Mas o inverso não é verdadeiro. A coação jamais prescinde da sanção, sob pena de abuso e arbítrio, inadmissíveis no Estado de Direito. Por certo, não se pode conceber uma coação sem sanção, assim como não se admite a cobrança de um tributo sem lei ou, no Direito Penal, a aplicação de uma pena sine lege. Pelas mesmas razões decorrentes do princípio da legalidade, assevera-se que a existência de uma norma vigente (e, ipso facto, da sanção nela erigida) deve sempre anteceder a coação (2007, p. 51).

6. Necessário ressaltar, conforme bem faz PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA em obra intitulada Direito Tributário Sancionador, em relação qual já se fez referência, que não se reconheceu na Europa a supremacia do Direito Penal sobre os demais ramos do Direito, mas sim, tão-somente, a sua maturidade no trato das sanções.
7. A respeito do princípio do ne bis in idem, cuja análise não se intensificou por não consistir no objeto do presente estudo, veja-se o artigo intitulado "O Princípio do ne bis in idem e sua Vertente Substancial na Repressão ao Ilícito Fiscal" (Revista Internacional de Direito Tributário, v. 7, p. 173-194, 2007), de autoria de PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA.
8. Nesse sentido, confira-se SILVA, Paulo Roberto Coimbra, in Direito Tributário Sancionador, São Paulo: Quartir Latin, 2007, p. 126.
9. De se ressaltar que há doutrinadores, de igual renome, porém em menor número, que sustentam opinião contrária, a exemplo de MARCO AURÉLIO GRECO, segundo o qual:

No texto atual, a capacidade contributiva, por ser um princípio do sistema tributário, é diretriz positiva de sua conformação. Assim, por dizer respeito à composição estrutural e funcional do sistema, sua aplicação dá-se antes mesmo da aplicação da igualdade tributária (hoje limitação, por força do art. 150, II) (2000, p. 191).

10. Dos estudos mais clássicos, destacam-se dois: "Democracia, liberdade, igualdade : (os três caminhos)", de PONTES DE MIRANDA (São Paulo: Saraiva, 1979) e "Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade", de CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELO (São Paulo: Malheiros Editores, 2003). Já dos mais recentes, o "Teoria da Igualdade Tributária", de HUMBERTO ÁVILA (São Paulo: Malheiros Editores, 2008), tem merecido grande atenção.
11. Opinião que é compartilhada pela doutrina majoritária, a exemplo de SPAGNOL (2004, p. 117-118) e DERZI (2004, p. 103), segundo a qual "(...) no Direito Tributário, o critério básico que mensura a igualdade ou desigualdade é a capacidade econômica do contribuinte"
12. A esse respeito, veja-se esse autor nas suas próprias palavras:

Mas sem dúvida a teoria do sacrifício é a que mais vem se prestando a fundamentar a capacidade contributiva. Esta teoria tem um apelo intuitivo que afasta as captações dos tributos fixos, pois neles resta claro que aqueles que possuem maior riqueza e patrimônio sofrem um sacrifício menor do que aqueles que possuem menos renda ou patrimônio. A teoria do sacrifício aponta então para o critério da capacidade contributiva e diz: por aí se implementa a igualdade, pois todos pagam suportando o mesmo ônus, o mesmo sacrifício. Esta teoria do sacrifício tem a vantagem de tratar o tributo de forma mais familiar ao senso comum: como ônus, e da forma mais teórica que aponta para os benefícios obtidos, às vezes até de maneira indireta ou abstrata (GODOI, 1999, p. 190).

13. De se ressaltar, por oportuno, que a classificação da capacidade contributiva entre negativa e positiva, é relevante apenas didaticamente, não sendo, ainda, unanimemente usada pela doutrina dessa maneira. A categorização adotada condiz com a de DOUGLAS YAMASHITA (2002, p. 67-68), para quem, na feição negativa, a capacidade contributiva veda a tributação confiscatória, e na feição positiva, impõe a graduação da incidência. Há autores, contudo, que a usam com sentidos diversos, como, a título ilustrativo, MISABEL DERZI (2001, p. 697), segundo a qual, no aspecto negativo, o princípio proíbe o legislador de tributar de forma idêntica cidadãos de diferentes capacidades contributivas (dever de não discriminar), no aspecto positivo, determina a quantificação do tributo, de acordo com a capacidade contributiva de cada um, capacidade que é aferida em duas etapas: capacidade contributiva mínima, pela renda mínima, a partir da qual incide o tributo; e capacidade contributiva, para que não haja efeitos confiscatórios, violando o direito de propriedade do contribuinte.
14. A esse respeito, TIPKE salienta que o princípio da capacidade contributiva protege o mínimo existencial, na medida em que só há de se falar em capacidade contributiva do cidadão se ultrapassado seu mínimo existencial. "A capacidade contributiva começa além do mínimo existencial". (2002, p. 46) O princípio do mínimo existencial decorre da dignidade humana e do Estado Social. Assim, não é permitido que a tributação do Estado alcance o mínimo existencial para depois resgatá-lo através de benefícios concedidos pelo próprio Estado: "O Estado não pode, como Estado tributário, subtrair o que, como Estado Social, deve devolver". (2002, p. 34).
15. Destaque-se que a capacidade contributiva e o princípio que veda o confisco estão, dados os seus conteúdos normativos, indissociavelmente atrelados, sendo este decorrência lógica daquela, conforme já se pronunciou MISABEL DERZI (2001, p. 695)
16. Segundo o próprio PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA, a alcunha "Direito Tributário Sancionador" mostra-se mais adequada a batizar o estudo das infrações e das sanções de índole estritamente tributária.
17. Saliente-se que, para a jurisprudência consolidada no âmbito do STF, é perfeitamente possível a redução de multas de índole fiscal quando aplicadas em valores exorbitantes. Nesse sentido, são os REs 55.906, 60.413, 82.510 e 92.373.
18. A título de exemplo, tem-se a opinião de MARIE-CHRISTINE BOUVIER, noticiada por PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA, segundo a qual "(...) pela feição punitiva, entendia que a capacidade contributiva não deveria ser observada de forma cogente na aplicação ou estipulação nas sanções de natureza tributária." (20072, p. 157).