O ITBI na compra e venda de imóveis

Ora, a conturbada trajetória dos sistemas tributários brasileiros, desde o tempo do descobrimento até hoje, é uma função nítida dos acontecimentos históricos pelos quais passamos, gerando instabilidade e insatisfações que acabaram, teimosamente, por provocar baixos índices de eficácia social. (Paulo de Barros Carvalho)

RESUMO

O presente estudo analisará a incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis inter vivos. O primeiro capítulo trará análise da origem do tributo e sua evolução na legislação brasileira, de forma a permitir a visualização do contexto histórico e normativo. O capítulo seguinte conterá breve exposição sobre o sistema de aquisição da propriedade, diferenciando os sistemas de aquisição francês e germânico, bem como suas influências na formação do sistema brasileiro. O capítulo três avaliará a regra matriz do tributo, e o capítulo final abordará o aspecto temporal da incidência, enfrentando as questões relativas ao compromisso de compra e venda de imóveis e da transcrição do título translativo. O trabalho abordará a questão jurisprudencial, trazendo acórdãos de diferentes tribunais, tendo em vista as inúmeras repercussões práticas que o tema envolve, bem como a variedade de legislações municipais existentes.

Palavras-chave: ITBI. Aquisição da propriedade. Regra matriz de incidência. Compromisso de compra e venda de imóveis.

ABSTRACT

This study will examine the incidence of the tax on transfer of property inter vivos. The first chapter will analyze the origin and evolution of the tax under Brazilian law to allow the display of their historical and normative context. The next chapter contains brief statement on the system of acquisition of property, purchasing systems differing French and German, and their influence on the formation of the Brazilian system. Chapter three will evaluate the rule array of tax, and the final chapter will address the temporal aspect of the incidence, facing issues relating to the commitment of buying and selling real estate and transcription of the deed of transfer. The work will address the courts issue, bringing judgments from different courts, in view of the numerous practical repercussions which the subject engages, as well as the variety of existing municipal laws.

Keywords: ITBI. Acquisition of property. Rule incidence matrix. Commitment to buying and selling property.

SUMÁRIO:RESUMO.ABSTRACT .INTRODUÇÃO . Capítulo I.ORIGEM HISTÓRICA E EVOLUÇÃO NORMATIVA.1.1 Origem histórica . 1.2 Evolução constitucional e legislativa .Capítulo II.SISTEMA DE AQUISIÇÃO DA PROPRIEDADE IMÓVEL. 2.1 Sistema de aquisição da propriedade e suas origens . Capítulo III.REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. 3.1 Regra matriz de incidência tributária . 3.2 Aspecto material . 3.3 Aspecto espacial . 3.4 Aspecto pessoal . 3.4.1 Sujeição ativa . 3.4.2 Sujeição passiva . 3.5 Aspecto quantitativo . 3.5.1 Base de cálculo . 3.5.2 Alíquotas . Capítulo IV.ASPECTO TEMPORAL E A TRIBUTAÇÃO DO COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. 4.1 Aspecto temporal. 4.2 Tributação do compromisso de compra e venda de imóvel . CONCLUSÃO . REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo analisar o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis, o ITBI, em especial quanto à compra e venda de imóveis.

Apesar de ser um imposto de baixa arrecadação municipal e com pouco impacto nas finanças públicas, as discussões em torno de sua hipótese de incidência são tão ou mais envolventes em relação aos demais tributos.

Dentre alguns dos motivos, destaca-se a relação intrínseca com o direito das coisas e com o instituto da propriedade.

Os aspectos que envolvem a corriqueira compra de imóveis através de compromissos de compra e venda, registrados ou não, as partilhas nas heranças, separações e divórcios e as formas de aquisições originárias estão entre os temas interdisciplinares que tornam o estudo enriquecido.

Também, as inúmeras repercussões no cotidiano da sociedade demandam um maior debate sobre o tributo. São infinitas as questões práticas relacionadas com a tributação da transmissão da propriedade imóvel, confirmadas através da experiência profissional.

O trabalho busca reunir um grande número de julgados de diversos tribunais, com a finalidade de demonstrar a resposta do direito colocado na prática em oposição à doutrina teórica e à legislação.

São poucas as obras e escritos sobre o tema, e o presente estudo busca enriquecer o debate e incrementar a discussão, iniciando-se por uma breve análise histórica, sem a qual é impossível entender o presente.

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CAPÍTULO I

ORIGEM HISTÓRICA E EVOLUÇÃO NORMATIVA

1.1 Origem histórica

O surgimento do ITBI no ordenamento jurídico brasileiro ocorreu no ano de 1809, por meio de um alvará, com a denominação de imposto da Sisa. O ato emanado do então Príncipe Regente Dom João VI, incidia sobre todas as vendas, compras e arrematações judiciais dos bens de raiz e escravos efetuadas no Brasil e nas demais colônias portuguesas.

Pagar-se-há também em todo o Estado do Brazil para a minha Real Fazenda meia Siza, ou cinco por cento do preço das compras, e vendas dos Escravos ladinos, que se entenderão todos aqueles, que não havidos por compra feita aos Negociantes de Negros novos, e que entram pela primeira vez no paiz, transportados da Costa de Africa. (...) Todas as compras, e vendas de bens de raiz, de que se não houver pago a respectiva Siza, seram nullas, e de nenhum efeito, e vigor, e as próprias Partes contractantes, e seus herdeiros poderão desfaze-las em qualquer tempo, e os Escrivães, ou Tabeliães, que fizerem as Escripturas sem certidão do pagamento da Siza, com as clausulas determinadas no Capitulo 20 do Regimento dos Encabeçamentos das Sizas, e do § 14da Ord. Liv. 1 tit. 78 incorrerão na pena de perdimento do Officio, na fôrma da mesma Lei, e Regimentos. (Alvará de 3 de junho de 1809). ^[01]

Com a chegada das tropas de Napoleão Bonaparte a Portugal em 1807, a Corte Portuguesa sucumbiu ao jogo de poder da Inglaterra e deixou o país, refugiando-se em sua maior colônia.

A mudança da coroa portuguesa para o Brasil em 1808 acarretou, evidentemente, em uma série de despesas e gastos, e a única fonte segura de receita era a criação de impostos e taxas. Fernando José Amed e Plínio José Labriola de Campos Negreiros (2000, p. 180) lembram que a cobrança dos tributos à época criados estava relacionada somente com a manutenção da corte portuguesa, sem qualquer orientação fiscal efetiva que objetivasse o retorno em serviços ou benefícios da população.

Porém, a vinda da coroa portuguesa também trouxe mudanças e melhoramentos à colônia, dentre elas a abertura dos portos, a permissão da importação de produtos e da criação de indústrias, a circulação do primeiro jornal impresso no país e a fundação do Banco do Brasil.

À época, a capital do Reino de Portugal foi transferida na capital do Estado do Brasil, a cidade do Rio de Janeiro. O alvará foi emanado logo após essa mudança, tendo como objetivo principal financiar os gastos com a urbanização da então capital e com a instalação dos serviços públicos até então inexistentes e necessários ao funcionamento das repartições estatais.

Trata-se do imposto que passou a incidir sobre todas as vendas, compras e arrematações judiciais dos bens de raiz e dos escravos transacionados no Brasil e nos demais domínios portugueses, a partir de três de junho de 1809, através de um alvará do então Príncipe Regente Dom João VI, já estabelecido com sua Corte no Rio de Janeiro. Para os bens de raiz foi estipulada a taxa de 10% sobre o valor do bem transferido; nas transações envolvendo escravos nascidos no Brasil (crioulos) e os africanos que já viviam aqui (ladinos), deveria ser paga a meia-sisa (5% do valor de cada cativo) (Alvará 03/06/1809 in Silva, 1842). O imposto seguiu sendo cobrado enquanto esteve vigente a escravidão no Brasil (BERUTE, 2006). ^[02]

A cobrança do tributo ficava nas mãos dos particulares que arrematavam o contrato pelo melhor preço, e o ato determinava, ainda, a nulidade de toda e qualquer transação em que não houvesse o recolhimento, ou em que o pagamento fosse a menor do verdadeiro preço estabelecido.

A despeito das punições previstas, é provável que muitos escravos fossem negociados sem o pagamento da referida taxa. O imposto sempre foi considerado um estorvo e, principalmente, a partir da proibição oficial do tráfico atlântico de escravos (1831) passou a ser criticado constantemente, tanto por ser oneroso como por sua arrecadação ser ineficaz e sempre sujeita à sonegação. Além disso, muitos cativos eram negociados através de instrumentos particulares que escapavam ao controle governamental ficando sob o conhecimento apenas dos envolvidos diretamente na negociação. (BERUTE, 2006). ^[03]

Desde a origem o tributo se apresenta como um incômodo aos particulares e um problema para o Governo, por ser de baixa eficácia arrecadatória e altamente sonegável, resultando na formação de instrumentos informais, conhecidos somente pelas partes envolvidas na transação, situação persistente até a atualidade.

Como lembra Paulo de Barros Carvalho (apud AMED, 2000, p. 13), a conturbada trajetória dos sistemas tributários brasileiros, da época do descobrimento até atualidade, é uma função nítida dos acontecimentos históricos que o país enfrentou, causando instabilidade e insatisfações que terminaram por provocar baixos índices de eficácia social.

1.2 Evolução constitucional e normativa

A primeira previsão constitucional do ITBI se deu na Carta de 1891, que estabelecia, no seu art. 9º, inciso 3º, o imposto sobre a transmissão de propriedade como sendo de competência dos Estados.

Art. 9º - É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 

1 º ) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; 

2 º ) sobre Imóveis rurais e urbanos; 

3 º ) sobre transmissão de propriedade;

A Constituição de 1934 trouxe divisão ao tributo, criando dois impostos distintos de competência dos Estados: um incidindo sobre transmissão de propriedade causa mortis (art. 8º, I, b) e o outro sobre a transmissão de propriedade imobiliária inter vivos (art. 8º, I, c).

Art. 8º - Também compete privativamente aos Estados: 

I - decretar impostos sobre: 

a) propriedade territorial, exceto a urbana; 

b) transmissão de propriedade causa mortis;

c) transmissão de propriedade imobiliária inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade; 

(...)

§ 4º - O imposto sobre transmissão de bens corpóreos, cabe ao Estado em cujo território se acham situados; e o de transmissão causa mortis , de bens incorpóreos, inclusive de títulos e créditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucessão. Quando esta se haja aberto no exterior, será devido o imposto ao Estado em cujo território os valores da herança forem liquidados, ou transferidos aos herdeiros. 

A previsão foi mantida com a outorga da Constituição de 1937 (art. 23, I, b e c), bem como por ocasião da Constituição de 1946, sendo mantidos ambos os impostos tal como já estavam previstos (art. 19, II e III).

O texto da Constituição de 1946 somente simplificou a previsão anterior quanto à competência para a cobrança do imposto causa mortis sobre bens corpóreos, dispondo, em seu artigo 19, que cabem ao Estado em cujo território estejam situados. Ainda, sob a vigência da Constituição de 1946 o Supremo Tribunal Federal editou a súmula n° 82, a respeito do compromisso de compra e venda de imóvel:

SÚMULA Nº 82 – São inconstitucionais o imposto de cessão e a taxa sobre inscrição de promessa de venda e de imóvel, substitutivos do imposto de transmissão, por incidirem sobre ato que não transfere o domínio.

A redação do texto constitucional da época somente previa a incidência tributária de ITBI nos casos de transmissão da propriedade e de sua incorporação ao capital de sociedades, e a súmula teve por objetivo esclarecer tal situação.

A Emenda Constitucional nº 5, de 1961 passou para os Municípios a competência do imposto de transmissão de bens inter vivos, com a manutenção do imposto causa mortis, estabelecendo apenas pequenas alterações na redação (art. 19, I, e §§ 1° e 2°). Por sua vez, a Emenda Constitucional 18, de 1965, reuniu os impostos de transmissão de bens imóveis, inter vivos e causa mortis, passando-os para a competência dos Estados, com algumas novidades em termos de hipóteses de incidência (art. 9º, caput, e §§ 1° a 4°).

Foi sob a vigência da Emenda Constitucional 18 que o Código Tributário Nacional foi promulgado, concebido como lei ordinária – Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, para regulamentar o Sistema Tributário Nacional e estabelecer as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

O ITBI foi regulamentado através dos artigos 35 a 37, nos seguintes termos:

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:

I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;

II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

Pouca modificação houve por ocasião da Constituição de 1967 (art. 24, I, e §2°) quanto ao texto vigente:

Art. 24 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:

I - transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre direitos à aquisição de imóveis;

(...)

§ 2º - O imposto a que se refere o nº I compete ao Estado da situação do imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no estrangeiro; sua alíquota não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal por proposta do Poder Executivo da União, na forma prevista em lei federal, e o seu montante será dedutível do imposto cobrado pela União sobre a renda auferida na transação. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 40, de 1968)

§ 3º - O imposto a que se refere o n.º I não incide sobre a transmissão de bens Incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica nem sobre a fusão, incorporação, extinção ou redução do capital de pessoas jurídicas, salvo se estas tiverem por atividade preponderante o comércio desses bens ou direitos, ou a locação de imóveis.

A edição do Ato Complementar n° 40, de 1968, produziu pequena alteração no texto do § 2°, mantendo, no mais, a redação anterior. E, a Emenda Constitucional n° 1, de 1969, mantém, em linhas gerais, o texto da Constituição de 1967 (art. 23, I e §§ 2° e 3°).

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sôbre:

I - transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sôbre imóveis, exceto os de garantia, bem como sôbre a cessão de direitos à sua aquisição; e

(...)

§ 2º O impôsto de que trata o item I compete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no estrangeiro; sua alíquota não excederá os limites estabelecidos em resolução do Senado Federal por proposta do Presidente da República, na forma prevista em lei.

§ 3º O impôsto a que se refere o item I não incide sôbre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sôbre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação ou extinção de capital de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante dessa entidade fôr o comércio dêsses bens ou direitos ou a locação de imóveis.

Ocorre que a ruptura do Estado de Direito então vigente trouxe significativa alteração no que diz respeito à própria validade do Código Tributário Nacional.

Em que pese o grande debate que se deu à época a respeito da sobrevivência da Lei n° 5.172/66 perante o novo ordenamento jurídico, como a matéria da supracitada lei amoldava-se muito bem à função de regulamentar o artigo 19, § 1°, essa lei (anteriormente designada como "Lei do Sistema Tributário Nacional") foi recepcionada pela Constituição de 1967 (tornando-se tal Constituição, portanto, seu fundamento de validade) como lei complementar (em sentido material), vindo a ser mais adiante denominada "Código Tributário Nacional" pelo artigo 7° o Ato Complementar n° 36, de 13.03.1967. (MACEDO, 2010, p. 158)

A Constituição Federal de 1988 atribui aos Estados e Distrito Federal a competência para a instituição do imposto de transmissão causa mortis, e aos Municípios a competência para a instituição do imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

(...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

II - compete ao Município da situação do bem.

A alteração da competência para a tributação sobre a transmissão causa mortis de imóveis não foi bem vista por toda a doutrina, havendo críticas em razão da facilidade que a administração pública fazendária dos Municípios teria na administração da cobrança do imposto, em razão de seus cadastros imobiliários.

Dispondo o município de cadastro imobiliário, que se faz imprescindível à administração do IPTU, é razoável que a ele tenha sido atribuída também a competência para instituir e cobrar o imposto de transmissão de imóveis.

Não se incluem no âmbito desse imposto as transmissões em virtude de doações ou heranças, que sofrem a incidência de imposto estadual. Nesse ponto o constituinte de 1988 não foi feliz. Melhor seria, do ponto de vista da Administração tributária, que também as transmissões de imóveis em virtude de doações e de heranças fosse tributadas pelos municípios, pela razão acima indicada. (MACHADO, 2009, p. 398)

Kiyoshi Harada (2010, p. 02) afirma que decorreu de lobby dos governantes estaduais e municipaisa cisão do imposto sobre transmissão, para que coubesse aos Estados-membros a cobrança da transmissão causa mortis e doações, e aos Municípios a tributação da transmissão inter vivos, retornando a situação ao sistema de 1946

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CAPÍTULO II

SISTEMA DE AQUISIÇÃO DA PROPRIEDADE IMÓVEL

2.1 Sistema de aquisição da propriedade e suas origens

No sistema brasileiro de aquisição da propriedade, o contrato, por si só, não é suficiente para que ocorra a transferência do domínio. Através do contrato de compra e venda uma parte somente se obriga em relação à outra, comprometendo-se a transferir o domínio da coisa, com a contraprestação da outra parte em dinheiro. O contrato é somente o instrumento através do qual se adquire algo.

Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.

O domínio da coisa, porém, somente é transferível através da tradição, quando se tratar de bem móvel, ou através do registro do título translativo no Cartório de Registro de Imóveis. Portanto, somente o registro do título é capaz de transferir o domínio da propriedade imóvel e, enquanto isso não ocorrer, o alienante continua sendo o dono do bem.

Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição.

Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código.

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.

§ 1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel.

O sistema nacional de aquisição da propriedade tem origem no modelo alemão, incorporando suas principais características, porém não todas. No Código Alemão de 1896, conforme comenta Sílvio de Salvo Venosa (2003, p. 169-170), institui-se a transferência da propriedade através do registro imobiliário, exigindo-se cadastro rigoroso e confiável dos imóveis. Para isso, efetuava-se análise prévia do título translativo da propriedade, conferindo-lhe ou não eficácia para produzir os efeitos necessários ao registro, exame esse feito pelos juízes do registro imobiliário.

Com a efetivação do registro através do sistema alemão, o ato praticado assume característica de negócio jurídico abstrato, desvinculando-se da causa anterior, seja qual fosse ela. Assim, a transcrição do título translativo no registro competente assumia presunção absoluta de propriedade, caracterizando-se como prova plena.

O registro alemão concede publicidade formal ao tornar públicos os atos ali inscritos, permitindo a qualquer interessado deles tomar conhecimento. Também confere publicidade material ao ato registrado porque a ele atribui precipuamente eficácia. A inscrição exterioriza o ato e outorga-lhe eficácia erga omnes. (VENOSA, 2003, p. 170)

O outro sistema de aquisição da propriedade que também influenciou a formação do sistema brasileiro foi o francês. Por esse sistema, o mero contrato é hábil a transferir a propriedade, e a transcrição do registro imobiliário não é constitutiva de direito real. O contrato adquire, de uma só vez, as características de obrigação e fato gerador do direito real. A transcrição posterior opera-se com a finalidade de dar publicidade do ato e torná-lo oponível a terceiros, nada mais.

Esse sistema, que também é adotado na Itália, da transmissão da propriedade pela mera convenção, era o sistema de aquisição que vigorava no país antes do advento do Código Civil de 1916, bastando-se lavrar escritura de compra e venda para operar a transferência do domínio.

Com a promulgação do Código Civil, acabaram sendo conjugados os sistemas alemão e francês, com a predominância do primeiro, porém, sendo mitigado de forma necessária a se adequar à realidade social. Isso porque as deficiências estruturais existentes no país impediriam conferir o mesmo caráter absoluto ao registro nos moldes do sistema alemão.

Aproximou-se o nosso legislador, destarte, do sistema germânico, atenuando-lhe, porém, o rigor. Com efeito, no sistema alemão, a transcrição é também imprescindível e tem valor absoluto. Só é proprietário aquele em cujo nome se acha transcrito o imóvel, o que constar dos livros cadastrais pro veritate habetur. Compra mal quem adquire de pessoa cujo nome não figure no registro imobiliário. O cadastro constitui espelho fiel da situação imobiliária. Se alguém, louvado em suas informações, adquire determinada propriedade, que vem a perder mais tarde, por força de decisão judicial, tem direito de voltar-se contra o Estado, para dele reclamar indenização. (MONTEIRO, 1998, p. 100)

Conforme previa o Código Civil de 1916, a propriedade imóvel era adquirida através da transcrição do título de transferência no Cartório de Registro de Imóveis, sendo o contrato somente fonte de obrigação, de direito pessoal. A transcrição, assim, não existe somente para conferir publicidade ao ato, sendo, ao contrário, solenidade essencial geradora de direito real ao adquirente.

Art. 530. Adquire-se a propriedade imóvel:

I - pela transcrição do título de transferência no Registro do Imóvel;

Art. 531. Estão sujeitos à transcrição, no respectivo Registro, os títulos translativos da propriedade imóvel, por ato entre vivos.

Afirma Washington de Barros Monteiro que não temos um cadastro imobiliário com a mesma estrutura e organização do que o adotado na Alemanha, de forma que eventual deficiência nos registros não implicará em responsabilidade do poder público (1998, p. 100).

Assim, no sistema nacional de aquisição da propriedade o registro gera somente presunção relativa, juris tantum, tendo em vista inexistir a rigidez necessária a conferir presunção absoluta. A alteração do registro, no entanto, somente pode ser efetuada através de novo registro ou em decorrência de decisão judicial, atendendo-se às normas específicas que regem os registros públicos.

O Código Civil de 2002 manteve os princípios até então existentes, conferindo somente caráter obrigacional ao contrato, e exigindo a transcrição do registro para a transferência do domínio, atribuindo-lhe, no entanto, presunção relativa somente alterável por novo registro ou decisão judicial.

Art. 1.246. O registro é eficaz desde o momento em que se apresentar o título ao oficial do registro, e este o prenotar no protocolo.

Art. 1.247. Se o teor do registro não exprimir a verdade, poderá o interessado reclamar que se retifique ou anule.

Parágrafo único. Cancelado o registro, poderá o proprietário reivindicar o imóvel, independentemente da boa-fé ou do título do terceiro adquirente.

Evidente a superioridade do sistema alemão, mais rigoroso, formalista e consistente, adequando-se melhor ao negócio jurídico a ser tutelado, isto é, a compra e venda de imóveis. A adoção desse sistema de forma mitigada causa imensa problemática na proteção dos negócios imobiliários efetuados no país, interferindo diretamente na tributação da transmissão de bens imóveis.

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CAPÍTULO III

A REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

3.1 Regra matriz de incidência tributária

A regra matriz de incidência tributária é a norma jurídica stricto sensu, isto é, a norma de criação do tributo, de conteúdo geral e abstrato, contendo o fenômeno de sua incidência.

Geraldo Ataliba (1987, p. 75) ensina que os aspectos da hipótese de incidência são as qualidades que esta possui de determinar, de forma hipotética, os sujeitos da obrigação tributária, seu conteúdo substancial, local e momento de sua origem. Ficam designados, assim, como aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária os aspectos (1) pessoal, (2) material, (3) temporal e (4) espacial.

Na classificação proposta por Paulo de Barros Carvalho (2002, p. 236), a regra matriz da hipótese de incidência é estruturada através de um elemento antecedente, a hipótese jurídica, representada através de linguagem meramente descritiva, e de outro elemento, consequente, mandamental, com linguagem prescritiva.

Continua o autor ensinando que os elementos contidos no antecedente traduzem fatos da realidade social que se pretende disciplinar, recebendo qualificação normativa como fatos jurídicos. São os critérios material, temporal e espacial da hipótese de incidência tributária. O consequente, por sua vez, comanda os direitos e obrigações decorrentes da subsunção do fato à norma, resultando na análise dos critérios pessoal e quantitativo.

A regra-matriz de incidência tributária apresenta a utilidade de sua esquematização formal (redutora de complexidades) conferir operatividade e praticidade ao estudo e à construção das normas jurídicas tributárias stricto sensu, desvelando-se o, às vezes, complexo de conjunto de enunciados prescritivos dos textos normativos referentes à instituição dos tributos (MACEDO, 2010, p. 169).

A explicitação da regra matriz tributária do ITBI parte da análise do conceito estabelecido na Constituição Federal que, pela abrangência, descreve de forma precisa quase todos os aspectos essenciais do tributo.

Porém, a complementação do estudo deverá ser feita com a verificação dos comandos contidos no Código Tributário Nacional e na legislação municipal, tendo em vista que os elementos trazidos pela Carta não são suficientes para a construção da regra matriz de incidência.

Para o presente trabalho, serão analisadas as legislações dos Municípios de São Paulo e de São José dos Campos, isto é, o Decreto nº 51.627, de 13 de julho de 2010, e a Lei Complementar nº 383, de 07 de janeiro de 2009, respectivamente.

3.2 Aspecto material

Retira-se do texto constitucional que o fato gerador abstrato do ITBI é a transmissão, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, bem como a cessão de direitos a sua aquisição. São excluídos, de forma expressa, os direitos reais de garantia sobre bens imóveis, isto é, o penhor, a hipoteca e a anticrese. Ou seja, a própria Constituição Federal já delimita o campo de incidência do tributo e define seu fato gerador.

Conforme estabelecerá a legislação municipal, o imposto poderá incidir sobre a compra e venda, a dação em pagamento, a permuta, a arrematação, o direito de superfície, as servidões, o uso, o usufruto, a habitação e sobre o direito do promitente comprador de bem imóvel.

Em se tratando de dação em pagamento de direitos imobiliários, é imprescindível o recolhimento do ITBI sobre o valor do bem; ademais a transmissão de referidos direitos é fato gerador do imposto (AC 398-6/7. TJSP, Cons. Sup. Mag., Rel. Des. José Mário Cardinale. Julg. 06.10.05)

Bens imóveis são aqueles definidos pelo Código Civil, como o solo e tudo o que a ele se incorporar, de forma natural ou artificial, assim como os direitos reais sobre imóveis e o direito à sucessão aberta. Imóveis por natureza são o solo e sua superfície, bem como os acessórios e adjacências naturais, abrangendo árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.

As árvores, enquanto ligadas ao solo, são bens imóveis por natureza (art. 43, nEntretanto, se se destinam ao corte, para transformação em lenha e carvão, ou outra finalidade, convertem-se em móveis. (...) Da mesma forma que as árvores, também os frutos, pedras e metais. Enquanto aderentes ao imóvel são imóveis; separados para fins humanos, tornam-se móveis. São os chamados bens imóveis por antecipação. (MONTEIRO, 1997, p. 146-147)

Os bens imóveis artificialmente incorporados ao solo são, em geral, as edificações ou construções e as plantações. O conceito abrange tudo o que o homem incorporar ao solo, como os prédios e a semente lançada na terra, e que não possam ser retirados sem que sejam destruídos ou modificados. Navios e aeronaves são considerados imóveis somente para fins de hipoteca, nos termos do artigo 1.473, incisos VI e VII do Código Civil, não sendo passíveis de tributação de ITBI.

O Código Civil de 2002 assim estabelece quanto aos bens imóveis:

Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.

Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:

I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;

II - o direito à sucessão aberta.

Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis:

I - as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local;

II - os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem.

Art. 1.229. A propriedade do solo abrange a do espaço aéreo e subsolo correspondentes, em altura e profundidade úteis ao seu exercício, não podendo o proprietário opor-se a atividades que sejam realizadas, por terceiros, a uma altura ou profundidade tais, que não tenha ele interesse legítimo em impedi-las.

Não só a transmissão da propriedade de bem imóvel permite a cobrança de ITBI, mas também a transmissão de alguns direitos reais que incidem sobre tais bens.

Direito real é o poder jurídico que o titular exerce sobre sua coisa, de forma exclusiva e oponível a terceiros. A propriedade é o direito real por excelência, através do qual seu titular tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, bem o direito de reavê-la de quem a injustamente a possua ou detenha, conforme definido no artigo 1.228 do Código Civil.

O rol de direitos reais está expressamente previsto no Código Civil, em seu artigo 1.225. O penhor, a hipoteca e a anticrese são chamados de direitos reais de garantia, e sobre eles não há incidência de ITBI. Somente os demais, denominados direitos reais de gozo ou fruição, possibilitam a cobrança do tributo. Ainda, enquanto a propriedade é o direito real por excelência, os demais são também chamados de direitos reais sobre coisas alheias.

Art. 1.225. São direitos reais:

I - a propriedade;

II - a superfície;

III - as servidões;

IV - o usufruto;

V - o uso;

VI - a habitação;

VII - o direito do promitente comprador do imóvel;

VIII - o penhor;

IX - a hipoteca;

X - a anticrese.

XI - a concessão de uso especial para fins de moradia;

XII - a concessão de direito real de uso.

Somente a transmissão dos direitos reais de garantia, quais sejam, o penhor, a hipoteca e a anticrese, não sofre tributação de ITBI, diante de expressa exclusão pelo texto constitucional. E, além da transmissão dos direitos reais, o tributo também incide na cessão de direitos relativos à aquisição de bens imóveis.

Ainda a cessão de direito relativo à aquisição de bens imóveis situa-se no campo gravado pelo ITBI. Nela se enquadram os atos que podem levar a pessoa que os recebe (cessionário) à aquisição do imóvel, equivalendo, portanto, à própria transmissão do bem. Não investem o adquirente na posse ou na condição de proprietário do imóvel, embora futura e aleatoriamente este possa adquirir o domínio pleno do imóvel. Talvez melhor seria dizer que, nesse caso, a materialidade do fato gerador do ITBI é tão-só a cessão de direitos hereditários, de direito de posse, de compromisso de compra e venda. (OLIVEIRA, 2009, p. 225)

Ressalta-se, aqui, que o Código Civil veda a alienação dos direitos reais de usufruto, uso e habitação, tornando-os inalienáveis, somente sendo possível sua cessão, de forma gratuita ou onerosa. A disposição interfere diretamente na incidência do tributo, porque somente haverá transmissão quando o direito real foi instituído ou extinto, neste último caso, usualmente, com a morte do usufrutuário e a consubstanciação da propriedade em nome do herdeiro.

Art. 1.393. Não se pode transferir o usufruto por alienação; mas o seu exercício pode ceder-se por título gratuito ou oneroso.

Art. 1.413. São aplicáveis ao uso, no que não for contrário à sua natureza, as disposições relativas ao usufruto.

Art. 1.416. São aplicáveis à habitação, no que não for contrário à sua natureza, as disposições relativas ao usufruto.

Caberá à legislação municipal especificar as hipóteses de incidência do imposto, sem ultrapassar os limites estabelecidos através da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional. O Município de São Paulo prevê de forma abrangente as hipóteses de incidência tributária, conforme definido no artigo 2° do Decreto 51.627, de 13 de julho de 2010:

Art. 2º Estão compreendidos na incidência do Imposto:

I – a compra e venda;

II – a dação em pagamento;

III – a permuta;

IV – o mandato em causa própria ou com poderes equivalentes para a transmissão de bem imóvel e respectivo substabelecimento, ressalvado o disposto no inciso I do artigo 3º deste regulamento;

V – a arrematação, a adjudicação e a remição;

VI – o valor dos imóveis que, na divisão de patrimônio comum ou na partilha, forem atribuídos a um dos cônjuges separados ou divorciados, ao cônjuge supérstite ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão, considerando, em conjunto, apenas os bens imóveis constantes do patrimônio comum ou monte-mor;

VII – o uso, o usufruto e a enfiteuse;

VIII – a cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário, depois de assinado o auto de arrematação ou adjudicação;

IX – a cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda;

X – a cessão de direitos à sucessão;

XI – a cessão de benfeitorias e construções em terreno compromissado à venda ou alheio;

XII – a instituição e a extinção do direito de superfície;

XIII – todos os demais atos onerosos translativos de imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis.

Parágrafo único. Na hipótese prevista no inciso VI do "caput" deste artigo, a incidência do Imposto independe da existência de reposição em moeda na divisão do patrimônio comum.

Em São José dos Campos, a Lei Complementar Municipal n° 383/2009, de 07 de janeiro de 2009 assim prevê:

Art. 1º. O Imposto Sobre Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis tem como hipótese de incidência a transmissão "inter vivos", a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos a sua aquisição.

Parágrafo único. Considera-se transmissão a qualquer título por natureza ou acessão física aquela definida na legislação civil.

A Constituição Federal estabelece ainda imunidade tributária específica para o ITBI no inciso I, § 2º, do artigo 156, como forma de incentivo ao crescimento econômico das empresas, dispondo que não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

A doação de imóveis, bem como a transmissão causa mortis não onerosa, por serem formas de transmissão gratuita de bens, e diante da expressa previsão constitucional, não são fato geradores de ITBI, e sim de ITCMD. Assim, quando a partilha de bens significar mera divisão de acervo, não há incidência de ITBI, sendo caso de tributação estadual.

Nesse sentido, o seguinte acórdão do Supremo Tribunal Federal, proferido em 1975:

TRANSMISSAO IMOBILIARIA INTER VIVOS (SISA). II. NÃO INCIDE O TRIBUTO SE NÃO OCORREU TRANSMISSAO, MAS MERA DIVISAO DO ACERVO HEREDITARIO ENTRE OS HERDEIROS, SEM QUALQUER REPOSIÇÃO. III. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO, PORQUE AUSENTES SEUS PRESSUPOSTOS CONSTITUCIONAIS. (RE 80663, Relator(a): Min. THOMPSON FLORES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/06/1975, DJ 24-06-1975 PP-***** RTJ VOL-00077-02 PP-00548)

A doutrina majoritária afirma que o ITBI também não incide sobre a usucapião, porque se trata de forma originária de aquisição da propriedade. Sendo o tributo incidente sobre a transmissão, somente a aquisição da propriedade de forma derivada poderia ensejar a cobrança. Isso porque não haveria, na usucapião, transferência de domínio ou vinculação entre o proprietário anterior e o usucapiente.

Para Hely Lopes Meirelles (2006, p. 216), a aquisição por usucapião não é fato gerador de ITBI porque a aquisição da propriedade se dá originariamente, e não por transmissão inter vivos.

A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo é predominante nesse sentido, afirmando que a usucapião é forma originária de aquisição em que não há relação sucessória entre o antigo e o atual possuidor:

Usucapião - Decisão que determina o recolhimento do ITBI - Inconformismo - Acolhimento - Imposto que tem como fato gerador a transmissão onerosa de bens, por ato inter vivos - Usucapião que constitui modo de aquisição originária, inexistindo relação sucessória - Inexigibilidade do imposto - Decisão reformada - Recurso provido. (9.043.014-66.2009.8.26.0000 - Agravo de Instrumento / Usucapião Ordinária, Relator(a): Grava Brazil, Comarca: Santo Anastácio, Órgão julgador: 9ª Câmara de Direito Privado, Data do julgamento: 03/11/2009, Data de registro: 07/12/2009, Outros números: 6749454800, 994.09.316289-2)

USUCAPIÃO – BEM PÚBLICO - Distrito Industrial de Campinas (DIC) - Áreas de terrenos desapropriadas e vendidas para construção de indústrias - Empresa municipal de economia mista (EMDEC) constituída para proceder à formação do sinalado Distrito Industrial - Alegação de impossibilidade de usucapião de bem público - Afastamento, uma vez desafetados os bens imóveis desapropriados, dai poderem ser alienados. ITBI - Usucapião é aquisição originária, não havendo transferência de anterior proprietário, daí não ser exigível imposto de transmissão de bens imóveis. POSSE - A data do início da posse é fundamental na ação de usucapião - A posse ad usucapionem se perfaz após a quitação do compromisso de compra e venda, quando se evidencia animus domini. (9.130.985-26.2008.8.26.0000 - Apelação Com Revisão / Usucapião da L. 6.969/1981, Relator(a): Silvério Ribeiro, Comarca: Campinas, Órgão julgador: 5ª Câmara de Direito Privado, Data do julgamento: 11/03/2009, Data de registro: 11/03/2009, Outros números: 6133834600, 994.08.044661-4)

IMPOSTO - Transmissão de bens imóveis - Aquisição originária da propriedade (usucapião) - Inocorrência do fato gerador - Imposto indevido - Recurso oficial não provido Vistos, relatados e discutidos estes autos de APELAÇÃO EX OFFICIO N° 1.005.586-6, da Comarca de RANCHARIA, sendo apelante JUÍZO DE OFÍCIO, apelado EDUARDO TRONCO e interessada PREFEITURA MUNICIPAL DE IEPÊ. ACORDAM, em Primeira Câmara de Férias de Julho de 2.002 do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, por votação unânime, negar provimento ao recurso. Cuida a espécie de recurso oficial interposto à r. sentença que concedeu a segurança pleiteada pelo espólio de EDUARDO TRONCO contra ato do Sr. PREFEITO MUNICIPAL DE IEPÊ, cujo relatório se adota. O d. representante do Ministério Público oficiou no feito. É o relatório. O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é devido em razão da aquisição de bens imóveis por ato "inter vivos", tratando-se, assim, de aquisição da propriedade de forma derivada. Todavia, na espécie ocorreu a aquisição originária da propriedade – usucapião - nos termos do art. 550, do CC. Portanto, para a hipótese dos autos inexiste o fato gerador do ITBI, sendo indevido o pagamento do referido imposto. Diante do exposto negam provimento ao recurso oficial, para manter a r. decisão de Io Grau por seus próprios e jurídicos fundamentos. Presidiu o julgamento o Juiz ADEMIR BENEDITO, e dele participaram os Juizes EDGARD JORGE LAUAND (Revisor) e SILVA RUSSO. (9.094.083-21.2001.8.26.0000 - Apelação "ex-officio", Relator(a): Plinio Tadeu do Amaral Malheiro, Órgão julgador: 1ª Câmara de Férias de Julho de 2002, Data do julgamento: 29/08/2002, Data de registro: 05/09/2002, Outros números: 1005586600, 991.01.009084-4)

O Supremo Tribunal Federal, igualmente, já decidiu que a usucapião não importa em transferência da propriedade de bem imóvel, sendo indevido o imposto incidente sobre a transmissão. Para fundamentar a decisão afirmou, em julgado proferido no ano de 1984, que a legislação tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos e conceitos de direito privado, nos termos do artigo 110 do Código Tributário Nacional.

IMPOSTO DE TRANSMISSAO DE IMÓVEIS. ALCANCE DAS REGRAS DOS ARTS. 23, INC. I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E 35 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. USUCAPIAO. QUALIFICADA E CONTINUADA QUE GERA O USUCAPIAO NÃO IMPORTA EM TRANSMISSAO DA PROPRIEDADE DO BEM. A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E VEDADA 'ALTERAR A DEFINIÇÃO, O CONTEUDO E O ALCANCE DOS INSTITUTOS, CONCEITOS E FORMAS DE DIREITO PRIVADO' (ART. 110 DO C.T.N.). REGISTRO DA SENTENÇA DE USUCAPIAO SEM PAGAMENTO DO IMPOSTO DE TRANSMISSAO. RECURSO PROVIDO, DECLARANDO-SE INCONSTITUCIONAL A LETRA 'H', DO INC. I, DO ART. 1., DA LEI N. 5.384, DE27.12.66, DO ESTADO DE RIO GRANDE DO SUL. (RE 94580, Relator(a): Min. DJACI FALCAO, TRIBUNAL PLENO, julgado em 30/08/1984, DJ 07-06-1985 PP-08890 EMENT VOL-01381-01 PP-00201)

A não incidência de ITBI em casos de usucapião se justifica também em razão da ausência de onerosidade, já que não há pagamento ou qualquer outra contraprestação pelo adquirente.

A desapropriação, por sua vez, é ato de império do Estado, que retira a propriedade do particular, substituindo-a por dinheiro, como regra. Inexiste transmissão porque o particular perde o bem para o Poder Público, não o aliena nem transmite. Assim, inexiste o fato gerador porque inexiste a própria transmissão do bem.

Não se trata, aqui, de aplicação da regra da imunidade recíproca estabelecida pelo artigo 155, inciso VI, alínea a da Constituição Federal, extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Há, no entanto, norma contendo imunidade específica para os casos de desapropriação de bens imóveis para fins de reforma agrária:

Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei.

(...)

§ 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.

A jurisprudência majoritária do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo entende que a desapropriação não enseja a tributação de ITBI por se tratar de forma originária de aquisição da propriedade.

Desapropriação - Forma de aquisição originária da propriedade - Acordo quanto ao valor da indenização não altera sua natureza jurídica. Ilegítimo condicionar expedição de carta de adjudicação ao recolhimento do ITBI - Recurso de agravo provido. (9.112.906-62.2009.8.26.0000 – Apelação, Relator(a): Regina Capistrano, Comarca: São Paulo, Órgão julgador: 1ª Câmara de Direito Público, Data do julgamento: 05/04/2011, Data de registro: 13/04/2011, Outros números: 994090033922)

ITBI - Tributação com relação a áreas desapropriadas - Hipótese de não incidência - Inexistência de fato gerador - Sentença mantida - Recurso de ofício e apelo da Municipalidade desprovidos. (9.098.085-92.2005.8.26.0000 Apelação / ITBI - Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Móveis e Imóveis, Relator(a): Gonçalves Rostey, Comarca: Araçatuba, Órgão julgador: 14ª Câmara de Direito Público, Data do julgamento: 07/10/2010, Data de registro: 26/11/2010, Outros números: 0435019.5/2-00, 994.05.032043-0)

Desapropriação - ITBI - O imposto sobre transmissão de bens imóveis não incide na hipótese de desapropriação ante a inexistência de fato gerador. Recurso provido. (0039116-53.1999.8.26.0000 - Agravo de Instrumento / Desapropriação, Relator(a): Lineu Peinado, Órgão julgador: 2ª Câmara de Direito Público, Data de registro: 29/06/1999, Outros números: 109.032-5/9-00, 994.99.039116-2)

Há, porém, da mesma corte, decisões em sentido contrário, afirmando a incidência em casos de desapropriação:

ACÓRDÃO - RECURSO - Apelação - Efeitos - Recebimento apenas no devolutivo - Embargos à execução fiscal improcedentes - Alegação de que tal despacho daria ensejo á execução definitiva, bem como ocorrência de prescrição e decadência - Não comprovação destas - Recebimento do recurso conforme disposição legal - Caso de desapropriação - Incidência de ITBI - Expropriante que não efetuou o seu recolhimento quando do registro público da carta de adjudicação - Decisão mantida - Recurso improvido. (...) O recurso foi recebido conforme disposição legal. Trata-se de caso de incidência de ITBI conseqüente de desapropriação, não tendo a ora agravante e expropriante feito o recolhimento do imposto quando do registro público da carta de adjudicação. (...) (0034297-97.2004.8.26.0000 Agravo de Instrumento, Relator(a): Candido Alem, Órgão julgador: 6ª Câmara de Direito Privado A, Data do julgamento: 05/10/2004, Data de registro: 22/11/2004, Outros números: 1303475600, 991.04.034297-3)

Na doutrina, há quem defenda que a arrematação de bem em hasta pública, da mesma forma como se entende em relação à usucapião e à desapropriação, por ser forma originária de aquisição da propriedade, também não é hipótese de incidência de ITBI.

Na verdade, tanto a arrematação como a usucapião têm natureza de aquisição originária. Não é possível cogitar de lançamento do ITBI por ausência absoluta do requisito essencial configurador da situação abstrata descrita na norma jurídica de imposição tributária, qual seja, a aquisição da propriedade pelo registro do título translativo no registro de imóveis competente (art. 1.245 do CC). (HARADA, 2010)

Nesse mesmo sentido já decidiu o Tribunal de Justiça do Rio Grande Sul, afirmando que a arrematação é forma de aquisição originária da propriedade, havendo o cancelamento dos registros anteriores.

REGISTRO DE IMÓVEIS. ARREMATAÇÃO. AQUISIÇÃO ORIGINÁRIA DA PROPRIEDADE. CANCELAMENTO DE REGISTROS ANTERIORES. EMOLUMENTOS. PRECEDENTES. A ARREMATAÇÃO É FORMA ORIGINÁRIA DE AQUISIÇÃO DA PROPRIEDADE. POR ISSO, O ARREMATANTE, DE POSSE DA CARTA DE ARREMATAÇÃO, TEM O DIREITO DE REGISTRAR O IMÓVEL SEM PAGAR EMOLUMENTOS SOBRE EVENTUAIS CANCELAMENTOS DE ÔNUS QUE GRAVAVAM O BEM ANTES DA ARREMATAÇÃO. NA VERDADE, DITOS CANCELAMENTOS DECORREM LOGICAMETNE DA PRÓPRIA ARREMATAÇÃO, RAZÃO PELA QUAL A APRESENTAÇÃO DA CARTA VIABILIZA, POR SI SÓ, O CANCELAMENTO DOS GRAVAMES ANTERIOES, COMPETINDO AO ARREMATANTE APENAS OS EMOLUMENTOS AFEITOS AO REGISTRO DA CARTA DE ARREMATAÇÃO. APELAÇÃO PROVIDA. (Apelação Cível Nº 70039038898, Décima Nona Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Mylene Maria Michel, Julgado em 14/12/2010)

O próprio Superior Tribunal de Justiça, sem analisar especificamente a questão da incidência de ITBI na transmissão de imóveis, afirmou que a arrematação em hasta pública de é forma de aquisição originária da propriedade porque inexiste relação jurídica entre as partes envolvidas.

TRIBUTÁRIO - ARREMATAÇÃO JUDICIAL DE VEÍCULO - DÉBITO DE IPVA - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - CTN, ART. 130, PARÁGRAFO ÚNICO. 1. A arrematação de bem em hasta pública é considerada como aquisição originária, inexistindo relação jurídica entre o arrematante e o anterior proprietário do bem. 2. Os débitos anteriores à arrematação sub-rogam-se no preço da hasta. Aplicação do artigo 130, § único do CTN, em interpretação que se estende aos bens móveis e semoventes. 3. Por falta de prequestionamento, não se pode examinar a alegada violação ao disposto no art. 131, § 2º, da Lei nº 9.503/97 (Código de Trânsito Brasileiro). 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido. (REsp 807455/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/10/2008, DJe 21/11/2008)

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ARREMATAÇÃO DE IMÓVEL EM HASTA PÚBLICA. AQUISIÇÃO ORIGINÁRIA. ADJUDICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 130, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. OCORRÊNCIA. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PROPTER REM. EXISTÊNCIA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. 1. Discute-se nos autos se o credor-exequente (adjudicante) está dispensado do pagamento dos tributos que recaem sobre o imóvel anteriores à adjudicação. 2. Arrematação e adjudicação são situações distintas, não podendo a analogia ser aplicada na forma pretendida pelo acórdão recorrido, pois a adjudicação pelo credor com dispensa de depósito do preço não pode ser comparada a arremate por terceiro. 3. A arrematação em hasta pública extingue o ônus do imóvel arrematado, que passa ao arrematante livre e desembaraçado de tributo ou responsabilidade, sendo, portanto, considerada aquisição originária, de modo que os débitos tributários anteriores à arrematação sub-rogam-se no preço da hasta. Precedentes: REsp 1.188.655/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 8.6.2010; AgRg no Ag 1.225.813/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8.4.2010; REsp 909.254/DF, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma DJe 21.11.2008. (...) (REsp 1179056/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2010, DJe 21/10/2010)

À luz do direito civil, na aquisição da posse a título originário não há qualquer relação de causalidade entre a situação atual e a situação anterior. Ou seja, não há transferência da posse do antigo possuidor para o novo, porque não há anuência. Já a aquisição derivada ocorre quanto o antigo possuidor concorda com a aquisição pelo novo, dando-se a transmissão. Sendo assim, somente a aquisição derivada da propriedade permitiria a tributação de imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos.

Prevalece, no entanto, o entendimento pela incidência tributária de ITBI na arrematação em hasta pública, ficando a discussão circunscrita à base de cálculo, se calculada considerando o valor alcançado no leilão, ou se o preço é o da avaliação ou o do valor venal precedente.

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DECLARATÓRIA. ITBI. ARREMATAÇÃO JUDICIAL. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA ARREMATAÇÃO E NÃO O VENAL. PRECEDENTE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL DEMONSTRADO. DIREITO LOCAL. SÚMULA 280 DO STF. OMISSÃO – ART. 535, CPC. INOCORRÊNCIA. RECURSO PROVIDO PELA ALÍNEA "C". 1. A arrematação representa a aquisição do bem alienado judicialmente, considerando-se como base de cálculo do ITBI aquele alcançado na hasta pública. (Precedentes: (REsp 863.893/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, DJ 07/11/2006; e REsp 2.525/PR, Rel. Ministro ARMANDO ROLEMBERG, PRIMEIRA TURMA, DJ 25/06/1990). (...) Tendo em vista que a arrematação corresponde à aquisição do bem vendido judicialmente, é de se considerar como valor venal do imóvel aquele atingido em hasta pública. Este, portanto, é o que deve servir de base de cálculo do ITBI. II - Recurso especial provido. (...) No caso, cuida-se de arrematação judicial efetuada por R$ 317.000, 00. O arrematante tem responsabilidade tributária pessoal relativamente a esse tributo, que tem por fato gerador a transmissão do domínio (art. 35, I, do Código Tributário Nacional), prevalecendo, portanto, a legislação municipal." (fls. 114 e ss.) 4. A Súmula 280/STF dispõe que: "Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário". (...) 7. Recurso especial parcialmente conhecido e provido. (REsp 1188655/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe 08/06/2010)

Para o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo há incidência de ITBI no caso de arrematação em hasta pública, ora sob o fundamento de não se tratar de hipótese de aquisição originária, ora porque o fato gerador é a transmissão da propriedade, incluindo-se aí a alienação judicial.

APELAÇÃO em MANDADO DE SEGURANÇA – ITBI - Município de São José dos Campos - Imóvel adjudicado em hasta pública - Incidência do ITBI por não se tratar de meio de aquisição originária. Correta incidência da correção monetária, juros e multa, eis que não observado o prazo de trinta dias para recolhimento do imposto - Sentença mantida - RECURSO IMPROVIDO. (371.757-35.2010.8.26.0000 – Apelação, Relator: Rodrigues de Aguiar, Comarca: São Paulo, Órgão julgador: 15ª Câmara de Direito Público, Data do julgamento: 03/03/2011, Data de registro: 30/03/2011, Outros números: 990103717570)

ITBI - Repetição de Indébito - Imóvel adquirido em hasta pública - Pretendido descabimento, em virtude da aquisição ter se operada de forma originária e não derivada - Inadmissibilidade - Inteligência do artigo 35 do Código Tributário Nacional - Fato gerador é a transmissão da titularidade, dentre elas a alienação, mesmo que judicial - Manutenção da sentença de improcedência - Recurso dos autores desprovido. (0163891-28.2008.8.26.0000 - Apelação, Relator(a): Carlos de Carvalho, Comarca: Diadema, Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público, Data do julgamento: 17/03/2011, Data de registro: 13/04/2011, Outros números: 994081638910)

Entende-se que a solução acertada está na exclusão da incidência de ITBI na arrematação de bens imóveis em hasta pública, por também se tratar de forma de aquisição originária da propriedade, tendo em vista que o fato gerador é a transmissão de bens, e não qualquer forma de aquisição.

Sobre a não incidência, no Município de São Paulo a legislação vigente assim estabelece:

Art. 3º O Imposto não incide:

I – no mandato em causa própria ou com poderes equivalentes e seu substabelecimento, quando outorgado para o mandatário receber a escritura definitiva do imóvel;

II – sobre a transmissão de bem imóvel, quando este voltar ao domínio do antigo proprietário por força de retrovenda, retrocessão ou pacto de melhor comprador;

III – sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoas jurídicas em realização de capital;

IV – sobre a transmissão de bens ou direitos aos mesmos alienantes, em decorrência de sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos;

V – sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção da pessoa jurídica;

VI – sobre a constituição e a resolução da propriedade fiduciária de coisa imóvel, prevista na Lei Federal nº 9.514, de 20 de novembro de 1997.

Por sua vez, assim prevê a legislação de São José dos Campos:

Art. 2º. O Imposto Sobre Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

§ 1º. O imposto referido no "caput" deste artigo não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos que incorporados em realização do capital da pessoa jurídica forem desincorporados.

§ 2º. Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida no "caput" deste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§ 3º. Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior, levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 4º. Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da legislação vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§ 5º. O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

Nota-se, assim, que a verificação do aspecto material da hipótese de incidência do ITBI exige estudo aprofundado do direito das coisas, demandando pleno conhecimento do instituto da propriedade e dos demais direitos reais.

3.3 Aspecto espacial

O critério espacial é o território do Município da situação do bem, sem distinção entre imóveis urbanos e rurais, como ocorre para fins de incidência de IPTU e ITR. Evidentemente, a legislação municipal que instituir o tributo somente terá aplicação dentro do próprio território.

Caso o imóvel esteja localizado em mais de um Município, ambos os entes deterão competência tributária ativa, devendo a cobrança ser feita proporcionalmente à área do imóvel de cada território.

3.4 Aspecto pessoal

3.4.1 Sujeição ativa tributária

A competência para instituir e cobrar ITBI é do Município onde está localizado o bem, nos termos do disposto no artigo 156, inciso II, e seu § 2º, inciso II, da Constituição Federal. Assim, caso a escritura de compra e venda do imóvel seja lavrada em Município diverso, a competência tributária continuará sendo do ente em que está situado o bem.

A União poderá instituir e cobrar o tributo em caso de eventual criação de Território Federal que não seja divido em Municípios, situação atualmente extinta por força do artigo 15 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ^[04]. Ainda, estando o bem localizado no Distrito Federal, a este caberá instituir e cobrar o tributo, nos termos do disposto no artigo 147 da Constituição Federal.

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

3.4.2 Sujeição passiva tributária

O artigo 42 do Código Tributário Nacional estabelece que a legislação irá definir o contribuinte do imposto.

Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.

Em regra, a legislação municipal estabelece que o adquirente do bem seja o sujeito passivo da obrigação tributária. Mangieri e Melo (2006, p. 149) afirmam não ter encontrado qualquer legislação municipal determinando o transmitente ou vendedor como contribuinte do ITBI.

Na prática, paga o imposto quem mais interesse tiver na operação. De resto, em se tratando de ato entre vivos, tudo não passa de uma questão contratual.

A definição legal de contribuinte, neste caso, só tem relevância para situação excepcional, na qual tenha sido feito o contrato sem a estipulação de quem pagará o imposto. Neste caso, havendo divergência entre os contratantes, há de prevalecer o estabelecido na lei. (MACHADO, 2009, p. 402)

Para o Superior Tribunal de Justiça, o comprador é o sujeito passivo, de quem poderá ser exigida a obrigação tributária:

TRIBUTÁRIO - ITBI - REPETIÇÃO DE INDÉBITO. 1. O sujeito passivo do ITBI é o comprador, de quem pode ser exigida a obrigação. 2. Se o vendedor, em nome do comprador paga o ITBI e por ele está autorizado a receber, em repetição de indébito, o que pagou, não pode se opor a isso o credor, que recebeu indevidamente. 3. A hipótese não é de substituição tributária, e sim de sub-rogação no direito de crédito (Precedente desta Corte, Primeira Turma, REsp 99.463/SP). 4. Recurso especial improvido. (REsp 362.375/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/11/2002, DJ 02/12/2002, p. 275)

Nos termos da legislação da cidade de São Paulo, os sujeitos passivos são os adquirentes, os cedentes e os transmitentes de bens imóveis:

Art. 6º São contribuintes do Imposto:

I – os adquirentes dos bens ou direitos transmitidos;

II – os cedentes, nas cessões de direitos decorrentes de compromissos de compra e venda;

III – os transmitentes, nas transmissões exclusivamente de direitos à aquisição de bens imóveis, quando o adquirente tiver como atividade preponderante a compra e venda desses bens ou direitos, a sua locação ou arrendamento mercantil;

IV – os superficiários e os cedentes, nas instituições e nas cessões do direito de superfície.

A legislação paulistana estabelece, também, uma séria de obrigações impostas aos notários e oficiais de registros de imóveis e seus prepostos, nos artigos 28 a 33 do Decreto n° 51.627/2010, sujeitando-os a multas pelo descumprimento do disposto no regulamento.

A sujeição passiva no Município de São José dos Campos é prevista no artigo 4°, de forma menos abrange do que a lei paulistana:

Art. 4º. O sujeito passivo do Imposto Sobre Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis é o adquirente de bens ou direitos reais transmitidos e, no caso de cessão, o cessionário.

Parágrafo único. São responsáveis supletivamente pelo imposto:

I – o transmitente ou cedente de bens ou direitos;

II – tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, perante os atos que intervierem.

Aqui, tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício são colocados como sujeitos passivos da obrigação tributaria, estabelecendo-se, ainda, a obrigação assessória de não efetuar qualquer ato pertinente à transmissão do imóvel sem a prova da quitação do tributo.

Art. 15. Não serão lavrados, registrados, inscritos ou averbados pelos tabeliães, escrivães, notários, oficiais de registro de imóveis, ou seus prepostos, os atos e termos relacionados à transmissão ou cessão de bens imóveis, sem a prova do pagamento do Imposto Sobre a Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis, ou da declaração de não-incidência, imunidade ou concessão de isenção.

3.5 Aspecto quantitativo

3.5.1 Base de cálculo

O Código Tributário Nacional estabelece que a base de cálculo do ITBI é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. O valor venal do imóvel é o estimado para sua compra e venda à vista, consideradas as condições do mercado imobiliário, bem como localização e características físicas, abrangendo tanto o valor venal do terreno, como o valor da construção nele existente.

Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

A base de cálculo não é o preço convencionado pelas partes, constante do instrumento de compra e venda, e sim o valor venal estipulado pelo fisco. A distinção é de grande relevância, porque o fenômeno da obrigação tributária, que é instituto de direito público, não pode ser estabelecido pela mera vontade dos particulares no momento da alienação, devendo ser definido pela administração pública através da análise das condições de mercado.

Ora, em assim sendo, é também lógico concluir que não se pode considerar como base de cálculo um valor superior ao valor de mercado do bem, ainda que a negociação tenha ocorrido por este valor. É o que pode ocorrer, por exemplo, se houver a inclusão, na base de cálculo do ITBI, na hipótese de venda do imóvel, de eventuais valores referentes e juros e outros acréscimos que incidam, ou incidiram, no caso de ter sido o imóvel financiado, e que, em sendo somados, farão o valor da transação chegar a um número muitas vezes bastante superior àquele estabelecido para o caso de venda à vista, a preços de mercado, em condições normais. Nesta hipótese, mais razoável é admitir que, na falta de outros elementos, utilize-se como base de cálculo do ITBI o mesmo valor previsto pela Municipalidade para o imóvel para fins de tributação pelo IPTU, devidamente atualizado. (CONTI, 1999). ^[05]

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça afirma que a base de cálculo do imposto é o valor real da venda do imóvel ou de mercado.

TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR DE MERCADO. POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO PELO FISCO. 1. Hipótese em que o Tribunal de origem extinguiu a Execução Fiscal por entender que a base de cálculo do ITBI deve coincidir com a do IPTU, o que foi observado pelo contribuinte. 2. A base de cálculo do ITBI é o valor real da venda do imóvel ou de mercado. Precedentes do STJ. 3. Afastada a premissa em que se fundou o acórdão recorrido, os autos devem retornar à origem para que o Tribunal aprecie se o Fisco, ao lançar o ITBI, adotou o valor de mercado. 4. Agravo Regimental não provido. (AgRg no Ag 1120905/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/09/2009, DJe 11/09/2009 RDDT vol. 170, p. 194)

Sobre a base de cálculo, a súmula 110 do Supremo Tribunal Federal, aprovada em 1963, estabelece que o imposto de transmissão inter vivos não incide sobre a construção, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao tempo da alienação do terreno.

Hugo de Brito Machado (2009, p. 491) ensina que não se incluem na base de cálculo do ITBI as acessões físicas colocadas pelo adquirente, quando na qualidade de promitente comprador, ou mesmo pelo compromissário vendedor antes do registro do título no cartório competente, porque o fato gerador já estaria consumado em momento anterior, com a celebração do contrato de compra e venda e, assim, valeria o valor venal do imóvel efetivamente acordado, e não o apurado no momento da formalização.

A legislação do Município de São Paulo é precisa ao estabelecer que a base de cálculo seja o valor venal, segundo as condições normais de mercado.

Art. 7º A base de cálculo do Imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, assim considerado o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado à vista, em condições normais de mercado.

§ 1º Na apuração do valor venal do bem transmitido ou do seu respectivo direito, considera-se o valor das benfeitorias e construções nele incorporadas.

§ 2º Não serão abatidas do valor venal quaisquer dívidas que onerem o imóvel transmitido.

§ 3º Nas cessões de direitos à aquisição, o valor ainda não pago pelo cedente será deduzido da base de cálculo.

§ 4º Não se considera na apuração da base de cálculo do Imposto o valor das benfeitorias e construções incorporadas ao bem imóvel pelo adquirente ou cessionário, desde que comprovada, à Administração Tributária, na forma e condições estabelecidas pela Secretaria Municipal de Finanças, que a incorporação foi efetivada por tais agentes.

Em São José dos Campos a legislação define que a base de cálculo é o valor constante do respectivo instrumento, não podendo, no entanto, ser inferior ao valor venal do imóvel, este publicado na Planta Genérica de Valores.

Art. 5º. A base de cálculo do Imposto Sobre Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis é o valor dos bens ou direitos transmitidos ou cedidos, constante do respectivo instrumento, atualizado monetariamente à data da transmissão ou cessão, respeitado, no mínimo, o valor venal do imóvel constante da Planta Genérica de Valores, nesta data.

§ 1º. No caso da base de cálculo ser o valor venal do imóvel constante da Planta Genérica de Valores, este deverá ser atualizado monetariamente, até o mês da transmissão ou cessão.

§ 3º. No caso de transmissão de bens imóveis derivados de partilha jujicial, considera-se como base de cálculo da transmissão o valor da parte excedente da meação, quinhão ou da parte ideal dos imóveis.

§ 4º. No caso de imóveis rurais a base de cálculo do imposto será o valor constante do instrumento de transmissão, respeitado, no mínimo o valor da declaração para fins de lançamento do Imposto Territorial Rural, do exercício da transmissão, atualizado monetariamente.

No caso de arrematação em hasta pública, a regra deveria ser a mesma predominante nas legislações, sendo sempre considerado o valor venal como limitador mínimo, com o fim de evitar fraude e sonegação fiscal nos casos de valores inferiores aos de mercado. No entanto, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça estabelece que a base de cálculo na arrematação é o preço atingido em hasta pública.

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO LÍQUIDO E CERTO. VERIFICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. ITBI. ARREMATAÇÃO JUDICIAL. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA ARREMATAÇÃO, E NÃO DO VALOR VENAL. (...) 4. A jurisprudência desta Corte é no sentido de que "a arrematação corresponde à aquisição do bem vendido judicialmente, é de se considerar como valor venal do imóvel aquele atingido em hasta pública. Este, portanto, é o que deve servir de base de cálculo do ITBI." (REsp 863.893/PR, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma). Precedentes. Súmula 83/STJ. Agravo regimental improvido. (AgRg nos EDcl no Ag 1391821/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/06/2011, DJe 01/07/2011)

Tendo em vista o disposto no artigo 33 do Código Tributário Nacional, estabelecendo o valor venal do imóvel como a base de cálculo do IPTU, a tributação de ITBI deve incidir sobre os mesmos valores estabelecidos para aquele tributo, pois as regras são idênticas.

ITBI - Tributação com base em valor diferente do utilizado para cobrança do IPTU. Inadmissibilidade. Recurso improvido. (96.424-03.2006.8.26.0000 - Apelação / ITBI - Imposto de Transmissão Intervivos de Bens Móveis e Imóveis, Relator(a): Flávio Cunha da Silva, Comarca: São Paulo, Órgão julgador: 14ª Câmara de Direito Público, Data do julgamento: 29/04/2010, Data de registro: 24/05/2010, Outros números: 0612452.5/8-00, 994.06.096424-3)

3.5.2 Alíquotas

A fixação de alíquotas de ITBI fica a cargo da legislação municipal, sendo que a atual Constituição Federal não mais estabelece a fixação de limites através de norma federal infraconstitucional, como fazia a Constituição de 1967. Nos termos do Código Tributário Nacional:

Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação.

A questão da progressividade de alíquotas, que durante muito tempo foi debatida na jurisprudência, acabou superada de forma definitiva pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

IMPOSTO DE TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS IMÓVEIS – ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS – INCONSTITUCIONALIDADE – VERBETE Nº 656 DA SÚMULA DO SUPREMO. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel. (RE 346829 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 08/02/2011, DJe-042 DIVULG 02-03-2011 PUBLIC 03-03-2011 EMENT VOL-02475-01 PP-00169)

EMENTA - ITBI: progressividade: L. 11.154/91, do Município de São Paulo: inconstitucionalidade. A inconstitucionalidade, reconhecida pelo STF (RE 234.105), do sistema de alíquotas progressivas do ITBI do Município de São Paulo (L . 11.154/91, art. 10, II), atinge esse sistema como um todo, devendo o imposto ser calculado, não pela menor das alíquotas progressivas, mas na forma da legislação anterior, cuja eficácia, em relação às partes, se restabelece com o trânsito em julgado da decisão proferida neste feito. (RE 259339, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 09/05/2000, DJ 16-06-2000 PP-00040 EMENT VOL-01995-05 PP-00981)

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS, INTER VIVOS - ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art. 156, II, § 2º. Lei nº 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo, SP. I. - Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos - ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda. II. - RE conhecido e provido. (RE 234105, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 08/04/1999, DJ 31-03-2000 PP-00061 EMENT VOL-01985-04 PP-00823)

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ITBI. PORTO ALEGRE. LEI COMPLEMENTAR MUNICIPAL 197/89. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. IMPOSSIBILIDADE. ENUNCIADO 656 DA SÚMULA/STF. Agravo regimental a que se nega provimento. (AI 826208 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 15/03/2011, DJe-060 DIVULG 29-03-2011 PUBLIC 30-03-2011 EMENT VOL-02492-01 PP-00311)

A jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal resultou na edição da Súmula 656, aprovada na sessão plenária de 24 de setembro de 2003, afirmando que é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal de imóvel.

A legislação da cidade de São Paulo estabelece duas alíquotas distintas, sendo uma reduzida para as alienações efetuadas pelo Sistema Financeiro de Habitação:

Art. 12. O Imposto será calculado:

I – nas transmissões compreendidas no Sistema Financeiro de Habitação – SFH, no Programa de Arrendamento Residencial – PAR e de Habitação de Interesse Social – HIS, aplicando-se aalíquota de:

a) 0,5% (meio por cento) sobre o valor efetivamente financiado, até o limite de R$ 42.800,00 (quarenta e dois mil e oitocentos reais);

b) 2% (dois por cento), sobre o valor restante.

II – nas demais transmissões, aplicando-se a alíquota de 2% (dois por cento).

Parágrafo único. Na hipótese prevista no inciso I do "caput" deste artigo, quando o valor da transação for superior a R$ 42.800,00 (quarenta e dois mil e oitocentos reais), o valor do Imposto será determinado pela soma das parcelas estabelecidas nas alíneas "a" e "b" do referido inciso.

Em São José dos Campos, a alíquota prevista é de 2% (dois por cento):

Art. 8º. A alíquota do Imposto Sobre a Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis é de 2% (dois por cento) aplicável sobre a base de cálculo definida no artigo 5º desta Lei Complementar.

No entanto, na legislação de São José dos Campos a aquisição de imóvel financiado pelo Sistema Financeiro de Habitação é hipótese de isenção parcial:

Art. 9º. São isentos parcialmente do recolhimento do Imposto Sobre Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis:

I – as pessoas adquirentes ou cessionárias de um único imóvel no valor de até R$ 50.000,00 (cinqüenta mil reais);

II – as pessoas adquirentes de imóvel financiado pelo Sistema Financeiro de Habitação, sobre o valor efetivamente financiado.

Parágrafo único. A isenção prevista no "caput" deste artigo será de 75% (setenta e cinco por cento) da alíquota do imposto estabelecida no artigo 8º desta Lei Complementar.

Em estudo específico sobre o tema, o Procurador da Fazenda Nacional em São Luís, Tiago de Melo Pontes e Silva, conclui pela constitucionalidade da concessão de benefícios fiscais em casos de transmissão de imóveis financiados pelo Sistema Financeiro da Habitação.

São constitucionais as leis municipais que concedem benefícios fiscais mediante a previsão de alíquotas menos gravosas de ITBI para as operações financiadas pelo Sistema Financeiro da Habitação, haja vista a congruência de tal legislação com o interesse público, consubstanciado, inclusive, no direito social à moradia, previsto pelo artigo 6º da Carta da República. Entretanto, deve o legislador tomar as devidas precauções para que a concessão do mencionado favor tributário não configure ofensa à vedação – de acordo com a Doutrina e a Jurisprudência do STF - da progressividade de alíquotas para o ITBI. (SILVA, 2011). ^[06]

Para Macedo (2010, p. 288), a concessão de isenções ou benefícios fiscais não deixa de ser uma forma de progressividade do imposto, na qual, ao invés de elevar a alíquota para os imóveis de maior valor, reduz a tributação para os contribuintes que, a princípio, apresentam menor capacidade contributiva, diante de necessidade de se socorrem ao financiamento.

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CAPÍTULO IV

ASPECTO TEMPORAL E A TRIBUTAÇÃO DO COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA

4.1 Aspecto temporal

O aspecto temporal de hipótese de incidência tributária do ITBI traz a maior controvérsia existente no estudo do imposto, que diz respeito ao momento em que ocorre o fato gerador. De acordo com a Constituição Federal, o fato gerador ocorre não só com a transmissão do bem imóvel, mas também com a transmissão de direitos reais sobre imóveis e na cessão de direitos a sua aquisição.

Como visto, no sistema brasileiro de aquisição da propriedade, a compra e vende de imóveis exige uma sequência de atos jurídicos, porém a efetiva transferência do domínio da propriedade somente ocorre com o respectivo registro do título no Cartório de Registro de Imóveis competente.

Nesse sentido se manifesta a jurisprudência dominante, afirmando que o fato gerador do ITBI ocorre com o registro da propriedade no cartório competente:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – ITBI – RECURSO ESPECIAL INTERPOSTO PELA ALÍNEA "B" DO ART. 105, III, DA CF/88, APÓS A ENTRADA EM VIGOR DA EC 45/2004 – ART. 148 DO CTN – SÚMULA 211/STJ – ITBI – FATO GERADOR. (...) 3. O fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis ocorre com o registro da transferência da propriedade no cartório imobiliário, em conformidade com a lei civil. Precedentes. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido. (REsp 771.781/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/06/2007, DJ 29/06/2007, p. 540)

TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530). A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título (C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico. (REsp. 12.546/HUMBERTO) (REsp 253.364/DF, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/02/2001, DJ 16/04/2001, p. 104)

Processual civil. ITBI. Compromisso de compra e venda. Não incidência. Fato gerador. Registro do título aquisitivo. Não ocorrência. Entendimento pacificado no STJ. Recurso parcialmente provido. (TJPR - 1ª C. Cível. AI 0696160-4 – Foro Central da Região Metropolitana de Curitiba – Rel.: Des. Salvatore Antonio Astuti – Unanime – J. 03.05.2011)

TRIBUTÁRIO. ITBI. FATO GERADOR. REGISTRO DE TRANSMISSÃO DO BEM IMÓVEL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. EXAME DE DIREITO LOCAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. (AgRg no Ag 880.955/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/04/2008, DJe 23/04/2008)

TRIBUTÁRIO. ITBI. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. REGISTRO DE TRANSMISSÃO DO BEM IMÓVEL. I - Consoante se depreende do julgado do Tribunal de origem, a hipótese dos autos é de transferência de bem imóvel a sociedade, para integralizar cota do capital social, não sendo caso de cessão de direitos referente a transmissão. II - Verifica-se que o acórdão vergastado está em consonância com o entendimento assentado por esta Corte, que em diversas oportunidades já se manifestou no sentido de que o fato gerador do ITBI só se aperfeiçoa com o registro da transmissão do bem imóvel. Precedentes: AgRg no Ag nº 448.245/DF, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 09/12/2002, REsp nº 253.364/DF, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ de 16/04/2001 e RMS nº 10.650/DF, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 04/09/2000. III - Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 798.794/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/02/2006, DJ 06/03/2006, p. 246)

De fato, a incidência tributária da transmissão da propriedade imóvel somente ocorre com seu registro no cartório competente, e sobre isso não se discute. A legislação civil é precisa ao estabelecer que o contrato de compra e venda, por si só, gera somente obrigação pessoal, insuficiente à transferência de domínio.

A partir da mesma premissa, consolidou-se o entendimento de que, como somente a transcrição do título no registro transmite a propriedade imóvel, permitindo a incidência tributária, por outro lado a celebração de contrato de promessa de compra e venda não é fato gerador de ITBI:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA INDIRETA À CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. CONTRATO DE COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. NÃO-INCIDÊNCIA DO ITBI. 1. Controvérsia decidida à luz de normas infraconstitucionais. Ofensa indireta à Constituição do Brasil. 2. A celebração de contrato de compromisso de compra e venda não gera obrigação ao pagamento do ITBI. Agravo regimental a que se nega provimento. (AI 603309 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 18/12/2006, DJ 23-02-2007 PP-00030 EMENT VOL-02265-08 PP-01552)

Diversas leis municipais estabelecem a incidência tributária de ITBI e o recolhimento no ato da própria celebração do instrumento de compromisso de compra e venda, independentemente de seu registro, exigência essa que exige interpretação para que não haja violação às regras de direito civil.

Da mesma forma, também entende o Superior Tribunal de Justiça que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador, por tratar-se de mera obrigação pessoal, incapaz de transferir o domínio:

PROCESSUAL CIVIL – ALEGAÇÃO GENÉRICA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC – SÚMULA 284/STF – JULGAMENTO EXTRA PETITA – NÃO-OCORRÊNCIA – TRIBUTÁRIO – ITBI – PROMESSA DE COMPRA E VENDA – FATO GERADOR – NÃO-INCIDÊNCIA – PRECEDENTES. (...) 3. Na hipótese dos autos, a Corte de origem firmou entendimento assente na jurisprudência no sentido de que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador de ITBI. Precedentes. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 982.625/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/06/2008, DJe 16/06/2008)

MANDADO DE SEGURANÇA - ITBI - CESSÃO DA POSIÇÃO CONTRATUAL DO PROMITENTE COMPRADOR EM COMPROMISSO NÃO-REGISTRADO - TRANSFERÊNCIA DE DIREITO PESSOAL -FATO GERADOR NÃO CONFIGURADO. Uma vez que o conteúdo dos institutos de Direito Tributário é determinado pelas normas de Direito Privado (arts. 109 e 110 do CTN), tem-se que a cessão de posição contratual do promitente comprador em compromisso de compra e venda não-registrado não se subsume a hipótese de incidência do ITBI, na medida em que, nessa situação, há apenas transmissão de direito de natureza pessoal, não havendo cessão do direito real de aquisição do imóvel art. 156, II, da CF. RECURSO E REEXAME NECESSÁRIO IMPROVIDOS. (9203387-47.2004.8.26.0000 Apelação, Relator(a): Carlos Giarusso Santos, Comarca: São Bernardo do Campo, Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público, Data do julgamento: 15/09/2011, Data de registro: 21/09/2011, Outros números: 3000646900)

Questão importante na análise do aspecto temporal diz respeito ao tempo do fato gerador e tempo de pagamento. Isso porque a incidência tributária ocorre com a transmissão do bem, e nem sempre tal ato vem acompanhado do pagamento, que pode ser antecipado através da prestação de caução.

TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530). A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título (C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico. (REsp. 12.546/HUMBERTO) (REsp 253364/DF, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/02/2001, DJ 16/04/2001, p. 104)

Para Mangieri e Melo (2006, p. 144) o recolhimento antecipado busca garantir futura obrigação tributária. Com o aparecimento desta, surge o mecanismo da compensação ex lege entre o crédito tributário e a caução que a garantia. Na eventualidade de não ocorrer o fato jurídico tributário da efetiva transmissão, nasce, contemporaneamente à prestação da caução, o direito à restituição em favor do sujeito passivo da obrigação tributária.

Na compra e venda, o preço acertado entre o vendedor e o comprador que servirá de contrapartida para transferência do imóvel não é estabelecido por ocasião do registro do bem, mas sim quando da lavratura da escritura que consubstancia negócio jurídico. Ou seja, a onerosidade identifica-se, temporalmente, muito mais com o momento da celebração do negócio jurídico do que com o momento do registro. (MACEDO, 2010, p. 230)

O Superior Tribunal de Justiça já decidiu, ainda, que a resilição de contrato de promessa de compra e venda não é fato gerador do ITBI, já que somente o registro imobiliário ensejaria a cobrança:

PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA.(TRIBUTÁRIO. ITBI. DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTAS E PROGRESSIVIDADE. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA RESCINDIDA) 1. O fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel motivo pelo qual não incide referida exação sobre o registro imobiliário de escritura de resilição de promessa de compra e venda, contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo. 2. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 3 Agravo Regimental desprovido. (AgRg no AgRg no REsp 764.808/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/03/2007, DJ 12/04/2007, p. 217)

A mesma Corte, em outro momento, decidiu que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador de ITBI:

PROCESSUAL CIVIL – ALEGAÇÃO GENÉRICA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC – SÚMULA 284/STF – JULGAMENTO EXTRA PETITA – NÃO-OCORRÊNCIA – TRIBUTÁRIO – ITBI – PROMESSA DE COMPRA E VENDA – FATO GERADOR – NÃO-INCIDÊNCIA – PRECEDENTES. (...) 3. Na hipótese dos autos, a Corte de origem firmou entendimento assente na jurisprudência no sentido de que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador de ITBI. Precedentes. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 982.625/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/06/2008, DJe 16/06/2008)

Verifica-se que, em geral, a jurisprudência não enfrenta a questão do registro do contrato do compromisso de compra e venda de imóvel no Cartório de Registro de Imóveis, antes de sua quitação, muito menos a incidência tributária em razão de ocorrência de transmissão de direito real incidente sobre imóvel.

4.2 Tributação do compromisso de compra e venda de imóvel

O contrato é fonte de obrigação, não de direito real, e seu aperfeiçoamento ocorre, em regra, com a manifestação de vontade das partes através da proposta e sua imóvel, o contrato considera-se celebrado com a aceitação do promitente-comprador através de sua assinatura no instrumento.

Celebrado o contrato, tal ato, por si só, e por gerar somente direitos obrigacionais entre os contratantes, não é fato gerador do ITBI, não gerando qualquer obrigação tributária para as partes.

Ocorre que esse contrato, enquanto não quitado, poderá ser registrado em cartório, em ato este posterior à sua celebração. Nesse momento, o acordo que somente criava direitos obrigacionais gerará, ao adquirente, direitos reais sobre o imóvel.

Tal entendimento, que durante muito tempo deu causa a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, passou a ser fonte formal de direito com a vigência do Código Civil de 2002.

Art. 1.417. Mediante promessa de compra e venda, em que se não pactuou arrependimento, celebrada por instrumento público ou particular, e registrada no Cartório de Registro de Imóveis, adquire o promitente comprador direito real à aquisição do imóvel.

Art. 1.225. São direitos reais:

(...)

VII - o direito do promitente comprador do imóvel;

Art. 463. Concluído o contrato preliminar, com observância do disposto no artigo antecedente, e desde que dele não conste cláusula de arrependimento, qualquer das partes terá o direito de exigir a celebração do definitivo, assinando prazo à outra para que o efetive.

Parágrafo único. O contrato preliminar deverá ser levado ao registro competente.

Até então, o contrato de promessa de compra e venda estava previsto no Decreto-lei n° 58, de 10 de dezembro de 1937, que dispõe sobre o loteamento e a venda de terrenos para pagamento em prestações, em seu artigo 22, com a redação dada pela Lei n° 6.014, de 27 de dezembro de 1973, de adaptação do Código de Processo Civil.

Art. 22. Os contratos, sem cláusula de arrependimento, de compromisso de compra e venda e cessão de direitos de imóveis não loteados, cujo preço tenha sido pago no ato de sua constituição ou deva sê-lo em uma, ou mais prestações, desde que, inscritos a qualquer tempo, atribuem aos compromissos direito real oponível a terceiros, e lhes conferem o direito de adjudicação compulsória nos termos dos artigos 16 desta lei, 640 e 641 do Código de Processo Civil.

A promessa de compra e venda é contrato preliminar que atribui ao promitente comprador a perspectiva de proprietário, gerando ao promitente vendedor a obrigação de outorgar a escritura de compra e venda (contrato definitivo) no momento do pagamento integral do preço. Enquanto não registrado o contrato de promessa de compra e venda o promitente comprador possui somente um direito obrigacional, que se resolve em perdas e danos.

Assim, identificam-se três situações distintas quanto ao contrato de compromisso de compra e venda: (1) a celebração do contrato e seu aperfeiçoamento com a assinatura das partes, gerando direito obrigacionais, (2) o seu registro, quando não quitado, no Cartório de Registro de Imóveis, criando direitos reais para o adquirente e, (3) a quitação da promessa e a efetuação da escritura definitiva, operando a efetiva transmissão da propriedade.

A terceira hipótese não gera dúvidas quanto à incidência tributária: uma vez quitado o contrato, o promitente comprador ao efetuar a escritura definitiva adquirirá o próprio imóvel, operando sua efetiva transferência, nos termos do art. 1.245 do Código Civil. Nesse caso, o fato gerador é a transmissão da propriedade.

Ocorre que não só a efetiva transferência da propriedade é fato gerador de ITBI, mas também a transferência de direitos reais sobre o bem, e a cessão de direitos reais à sua aquisição. Assim é que expressiva parte das legislações municipais prevê a incidência tributária nos casos de, por exemplo, uso, usufruto e enfiteuse.

A diferença, após o Código Civil de 2002, é que o direito do promitente comprador é expressamente elevado à categoria de direito real quando o contrato for registrado no Cartório de Registro de Imóveis.

CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. RECOLHIMENTO. ITBI. CESSÃO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEL SEM CLÁUSULA DE ARREPENDIMENTO. NOVA SISTEMÁTICA DO CÓDIGO CIVIL. 1. PELA NOVA DOGMÁTICA DO CÓDIGO CIVIL (ART. 1225, VII), O DIREITO DO PROMITENTE COMPRADOR DE IMÓVEL, AGORA, CARACTERIZA-SE COMO DIREITO REAL, E A SUA CESSÃO, CONSEQÜENTEMENTE, CARACTERIZA-SE COMO CESSÃO DE DIREITOS REAIS, NA DOGMÁTICA DO INCISO II, DA LEI DISTRITAL N. 11/88, DISPOSITIVO NÃO ALCANÇADO PELA AIL 838-6/98, COMO BEM DESTACADO PELA D. PROCURADORIA DE JUSTIÇA. 2. RECURSO DESPROVIDO. (TJDF – APELAÇÃO CÍVEL 20040110279824APC DF - Órgão Julgador: 1ª Turma Cível - Relator : SILVANIO BARBOSA DOS SANTOS, Publicação no DJU: 02/08/2005 Pág. : 91)

O registro do contrato de compromisso de compra e venda sem quitação, por transferir ao adquirente os direitos reais sobre o imóvel, gera a obrigação tributária de recolhimento do imposto municipal, não sob o fundamento de transmissão da propriedade, mas sim, de transferência de direitos reais sobre o imóvel. Até que se efetive o registro do contrato, ainda não ocorreu a transferência de direitos reais sobre o imóvel, e não haverá tributação.

Enquanto não quitado o negócio jurídico, trata-se de transferência de direitos reais e, após sua quitação, com a lavratura da escritura definitiva, estar-se-á diante da transferência do próprio imóvel. Em qualquer das situações, somente será possível a tributação após o efetivo registro, nos termos da legislação civil.

Assim, a promessa de compra e venda, por si só, enquanto não registrada, não é fato gerador de ITBI, conforme decidiu o Supremo Tribunal Federal no acórdão acima mencionado. Porém, ainda que não quitado, vindo o contrato a ser registrado no cartório competente haverá a incidência do tributo, diante da transferência ao adquirente de direito real sobre o imóvel.

TRIBUTO - ITBI - Município de Itaquaquecetuba - Pretensão dos impetrantes a que a autoridade se abstenha de cobrar ITBI de promessas de venda de lotes não registradas. Insurgência contra a denegacão da segurança - Caracterização do fato gerador só com o registro imobiliário dos instrumentos - Recurso provido. (TJSP - Apelação Com Revisão 6933925600,Rel. Erbetta Filho, 1ª Câmara – 1º TAC , DJ 30.11.2007)

CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA - LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA DO ITBI - IRREVOGABILIDADE E IRRETRATABILIDADE DO PACTO. Cuidando-se de contrato de compra e venda, mas com cláusula de irrevogabilidade e irretratabilidade, há que ser exigido o ITBI para registro do pacto no cartório de imóveis. (TJMG – 1.0024.04.392732-6/001(1) – Rel. Wander Marotta, DJ 23.02.2006)

DECLARAÇÃO DE DÚVIDA - REGISTRO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA. EXIGÊNCIA DE APRESESENTAÇÃO DO COMPROVANTE DO PAGAMENTO DE ITBI. - MANUTENÇÃO DA SENTENÇA DE PRIMEIRO GRAU NA ÍNTEGRA. RECURSO DESPROVIDO. (TJRJ - 2005.001.11493 – APELACAO - DES. EDSON SCISINIO DIAS - Julgamento: 01/12/2005 - DÉCIMA QUARTA CAMARA CIVEL)

TRIBUTÁRIO - ITBI - PROMESSA DE COMPRA E VENDA - FATO GERADOR NÃO CARACTERIZADO. Promessa de compra e venda de imóvel, sem registro, não transfere a propriedade e não constitui fato gerador do ITBI (precedentes do STF e do STJ).Recurso improvido. (REsp 264.064/DF, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/11/2000, DJ 11/12/2000, p. 180)

Doutrina e jurisprudência não questionam a incidência do ITBI no momento do registro dos demais direitos reais, como nos casos de uso e usufruto. O direito real do promitente comprador confere-lhe muito mais poderes sobre o bem do que qualquer outro direito real, e com muito mais razão permitirá a tributação.

Enquanto não registrada, a mera promessa de compra e venda não produz qualquer efeito tributário, e nem poderia ser de outra forma, haja vista a impossibilidade fática de se fiscalizar e apurar o que seria o crédito tributário.

Somente no momento registro do contrato, quitado ou não, é que surge o fato gerador, seja pela transferência do próprio bem imóvel, seja pela transferência de direitos reais sobre ele.

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CONCLUSÃO

O ITBI surge no ordenamento jurídico em momento conturbado da história brasileira, tendo como premissa de existência cobrir os gastos com a corte portuguesa, sem qualquer intenção de reversão para o bem comum. Era cobrado tanto sobre as compras e venda de bens, como na comercialização de escravos.

A adoção do sistema germânico de aquisição da propriedade, com mitigações, mesclado ao sistema francês, resultou em controvérsia quanto à celebração do negócio de compra e venda de imóveis e no tocante ao exato momento da transferência da propriedade imóvel, ainda que a previsão legislativa seja bastante precisa.

A análise da regra matriz da incidência tributária do ITBI apresenta profunda interdisciplinaridade com o direito civil, exigindo pleno conhecimento dos direitos reais, em especial do instituto da propriedade.

Na compra e venda de imóveis, o fato gerador da transmissão da propriedade somente ocorre com o registro do título translativo no Cartório de Registro de Imóveis competente, e a exigência do tributo em momento anterior, sob esse fundamento, não está de acordo com as normas vigentes.

O contrato de compromisso de compra e venda, largamente utilizado como contrato preliminar que permitirá futura celebração da compra e venda, por si só, não é hábil a permitir a tributação de ITBI, por gerar somente obrigação pessoal. Porém, ao ser registrado, ainda que em momento anterior à celebração efetiva do negócio de transmissão, permitirá a cobrança diante da transmissão de direitos reais sobre imóveis, nos exatos termos estabelecidos pela Constituição Federal.

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SÃO JOSÉ DOS CAMPOS. Lei Complementar nº 383, de 07 de janeiro de 2009. Dispõe sobre o Imposto sobre Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis e dá outras providências.

SÃO PAULO (Município). Decreto nº 51.627, de 13 de julho de 2010. Aprova o Regulamento do Imposto sobre Transmissão "Inter Vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição – ITBI-IV.

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Notas

1. ^{Disponível em: http://www.camara.gov.br/Internet/InfDoc/conteudo/Colecoes/Legislacao/Legimp-A3_2.pdf}
2. ^{Disponível em <http://www.unisinos.br/publicacoes_cientificas/images/stories/pdfs_historia/vol10n3/art02_berute.pdf>. Acesso em: 16 jul. 2011.}
3. ^{Disponível em <http://www.unisinos.br/publicacoes_cientificas/images/stories/pdfs_historia/vol10n3/art02_berute.pdf>. Acesso em: 16 jul. 2011.}
4. ^{Art. 15. Fica extinto o Território Federal de Fernando de Noronha, sendo sua área reincorporada ao Estado de Pernambuco.}
5. ^{O Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI): principais questões. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/1401>. Acesso em: 18 jul. 2011.}
6. ^{O ITBI e as operações financiadas pelo Sistema Financeiro da Habitação. Disponível em: <htttp://jus.com.br/revista/texto/18067>. Acesso em: 26 set. 2011.}