Das isenções do IPVA da lei paulista

um cotejo com isenções de leis de outros Estados

Das isenções do IPVA da lei paulista: um cotejo com isenções de leis de outros Estados

Publicado em 09/2014. Elaborado em 05/2014.

Por implicar renúncia à receita de determinado tributo, a isenção é exceção à regra da universalidade da tributação, decorrência do princípio da igualdade. Só não haverá afronta à Constituição se a regra de isenção for posta para preservar o "mínimo vital" ou para realizar valor constitucional que se sobrepõe à isonomia tributária.

Resumo: Embora o Código Tributário Nacional classifique isenção como hipótese de exclusão do crédito tributário, hoje é pacífico na doutrina que isenção é caso de não-incidência da regra-matriz do tributo, o que significa que o crédito tributário não deve ser constituído. De acordo com lição de Paulo de Barros Carvalho, a norma de isenção, que é de estrutura, subtrai parte de critério do antecedente ou do consequente da regra-matriz tributária, de sorte que o agente credenciado pelo sistema do direito positivo não tem como fazer incidir essa regra-matriz sobre evento que seria normalmente tributado na ausência da norma de isenção. Veremos que regra de isenção do IPVA da lei paulista pode ser classificada em: fiscal ou técnica, quando destinada a excluir da tributação o "mínimo vital"; política ou extrafiscal, quando visa implementar outro objetivo constitucional; criada para que seja observada regra de isenção de convenção internacional de que a República Federativa do Brasil é parte; resultante de pressão de classe profissional exercida sobre o legislador ordinário. Sempre que adequado, regra de isenção da lei paulista será comparada com regras de leis de outros Estados. Por fim, analisaremos a denominada “dispensa de pagamento” do IPVA, exoneração tributária não mencionada na doutrina, mas que pode ser entendida como não-incidência da regra-matriz do IPVA: pura e simples ou decorrente de regra (de isenção) prevista em lei ordinária.

Palavras-chave: IPVA; isenção: condições e requisitos para sua concessão; isenção: fiscal, extrafiscal; capacidade contributiva; mínimo vital; isenções: objetivas, subjetivas, mistas; isenção: baixa, anulação; dispensa de pagamento do imposto por: furto, roubo, outra causa; descaracterização: do domínio, da posse.

1. Das isenções

Dispõem o inc. VI do art. 97, o inc. I do art. 175, o caput do art. 176 e o caput do art. 179, todos do Código Tributário Nacional (CTN):

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

( . . . )

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

. . . ”.

“Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I – a isenção;

. . . “.

“Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

. . . ”.

“Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

. . . ” (grifamos).

De acordo com o inc. I do art. 175 do CTN, isenção exclui o crédito tributário. Era o entendimento prevalecente na época em que o Código foi editado. Por excluir o crédito tributário, isenção é matéria de lei, segundo a regra do inc. VI do art. 97 do CTN. A assertiva é confirmada pela norma do caput do art. 176 do CTN.

O § 6º do art. 150 da Constituição Federal (CF)^[1] dispõe que isenção relativa a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedida mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente a isenção ou o correspondente tributo ou contribuição. Da mesma forma que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (inc. I do art. 150 da CF), não podem essas pessoas políticas de direito público interno conceder isenção sem lei específica, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF.^[2] Por tais razões é que, com muita propriedade, ensina José Souto Maior Borges (1980, p. 2):

“Assim como existem limitações constitucionais ao poder de tributar, há limites que não podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos não passam de verso e reverso da mesma medalha."

Como a lei não contém palavras inúteis, conclui-se que, no caput do art. 176, o legislador não usou “condições” e “requisitos” como sinônimas. O texto do caput do art. 179 do CTN reforça o fato de referidas palavras não terem o mesmo sentido, ao se referir à prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei. No entanto, ao comentar os artigos 176 e 179 do CTN, os autores não distinguem uma palavra da outra.

Entendemos “condições” como situações de fato ou de direito, previstas na lei de isenção, que devem estar materializadas (preenchidas) antes de ocorrer o evento que seria tributado na ausência da norma de isenção, enquanto “requisitos” como exigências de interesse da Administração, que o sujeito passivo deve cumprir para obter isenção não concedida em caráter geral.

Exemplo de situação de fato é o requerente ser portador de deficiência física apto a dirigir veículo a ele adequado (condição prevista no inc. III do art. 13 da Lei 13.296/2008).^[3] Exemplo de situação de direito é o motorista profissional autônomo ser proprietário de um único veículo utilizado no transporte público de passageiros na categoria aluguel (táxi) (condição prevista no inc. IV do art. 13 da lei).

O interessado cumpre “requisito” quando:

a) apresenta documento que comprova o preenchimento de “condição”; p. ex., o deficiente físico comprova sua condição mediante cópia do laudo de perícia médica fornecido exclusivamente pelo DETRAN, com especificação do tipo de defeito físico e do tipo de veículo que ele pode conduzir (alínea “a” do inc. VII do art. 3º da Portaria CAT 56/1996);^[4]

b) pratica ato que preenche ou perfaz “condição”, como o deficiente físico que, ao requerer isenção do IPVA de veículo novo por ele adquirido, ou após esse requerimento, apresenta cópia da nota fiscal referente às adaptações realizadas no veículo por empresa especializada, quando tais adaptações não forem efetuadas pelo próprio fabricante do veículo (alínea “c” do inc. VII do art. 3º da Portaria CAT 56/1996);

c) se abstém de praticar ato que vai de encontro à finalidade da isenção, como o taxista que adquiriu veículo novo com isenção do ICMS (nos termos do disposto no art. 88 do Anexo I – Isenções – do RICMS/2000) aliená-lo antes do transcurso dos primeiros dois anos, sem autorização do fisco (conforme se depreende do disposto na alínea “b” do item 1 do § 2º do art. 88 do Anexo I);

d) requer a isenção do tributo no prazo previsto em lei, ou seja, antes de iniciado o prazo para o agente credenciado pelo sistema por no ordenamento jurídico norma individual e concreta de lançamento do tributo.

Condições para a concessão de isenção do IPVA de veículo automotor estão descritas nos oito incisos do art. 13 da Lei 13.296/2008. Antes da edição dessa lei, as condições constavam dos dez incisos do art. 9º da Lei 6.606/1989.^[5] Durante a vigência desta lei, “condições” e “requisitos” estavam prescritos nos incisos I a VII do artigo 3º da Portaria CAT 56/1996. Atualmente, o Decreto 59.953, de 13/12/2013,^[6] regulamenta a isenção do IPVA. No entanto, além de não regular toda a matéria, o decreto refere-se a casos em que a isenção poderá ser concedida com base nos dados constantes do Cadastro de Contribuintes do IPVA. Como esse Cadastro ainda não foi implantado, pode-se aplicar regra da citada portaria que não seja incompatível com norma da Lei 13.296/2008 ou do decreto.

2. Da natureza tributária da isenção

De acordo com lição de Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 523-525), norma de isenção é de estrutura, assim entendida a que regula a produção de outras normas, a expulsão de norma do sistema e a modificação de regras existentes no sistema. De acordo com o emérito Autor, ao investir contra um ou mais critérios do antecedente ou do consequente da norma jurídica tributária (que é norma de comportamento), a norma de isenção mutila-os parcialmente, de modo que a autoridade administrativa não tem como fazer incidir a regra-matriz sobre evento que seria tributado na ausência da norma de isenção. Isso porque o antecedente da norma de isenção é o fato da existência da regra-matriz de incidência do tributo no ordenamento em vigor, enquanto o consequente é o comando para que, do critério do antecedente ou do consequente da regra-matriz, seja subtraída parte que corresponde à situação contemplada pela norma de isenção.

Se essa situação:

a) desqualificar o verbo do critério material, ele sofrerá mutação semântica, para não caracterizar o suposto da norma de incidência, de modo que, do conjunto de fatos passíveis de inclusão naquele critério, será subtraído o subconjunto de eventos relatados por aquele verbo e por seu complemento;

b) referir-se a subclasse de complementos do verbo do critério material, do conjunto de fatos passíveis de inclusão no critério será subtraído o subconjunto de eventos relatados pelo verbo e por complemento daquela subclasse;

c) referir-se a eventos que ocorrerem em determinada área, esta será a parcela de território subtraída do critério espacial;

d) referir-se a eventos que ocorrerem em determinadas condições no exato momento que a lei prevê como critério temporal, o subconjunto dos relatos desses eventos será a parcela subtraída do conjunto de fatos que poderiam ser subsumidos ao fato previsto na hipótese da regra-matriz de incidência;^[7]

e) referir-se a sujeitos com determinadas características, o subconjunto por eles formado será a parcela subtraída do critério pessoal do consequente, no tópico sujeito passivo;

f) fixar a base de cálculo ou a alíquota igual a zero para determinados fatos, haverá a supressão do objeto (prestação pecuniária) para o subconjunto daqueles fatos.

Não pode haver supressão total do critério, pois, nesse caso, a regra-matriz não mais poderia ser incidida e assim produzir efeitos jurídicos. O que a regra de isenção faz “é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente” (CARVALHO, 2008, p. 525).

3. Das isenções fiscais em face do princípio da isonomia

Dispõe o inc. II do art. 150 da CF, que, "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos". É o princípio da isonomia tributária, que veda a tributação desigual de contribuintes que estejam em situação equivalente. É a face negativa da isonomia, que veda o arbítrio (WEICHERT, 2000, p. 247).

No entanto, não basta a isonomia formal ou a vedação do arbítrio: é preciso que atue a face positiva da isonomia, que "exige que se desiguale situações distintas, mediante critérios razoáveis e proporcionais, como meio de alcançar a igualdade real” (WEICHERT, 2000, p. 247). Dispõe o § 1º do art. 145 da CF: "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". É o princípio da capacidade contributiva. Somente com a conjugação dos dois preceitos é que se alcança a isonomia real.

Segundo Weichert (2000, p. 248), os impostos pessoais^[8] sempre permitem a graduação segundo a capacidade econômica. É o caso apenas do Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza, pois o IPI, o ICMS, o ISSQN e os impostos sobre a propriedade (IPTU, ITR e IPVA) são impostos reais.^[9] No entanto, quando o bem tributado for forte indicador de riqueza (como o veículo automotor), o imposto real permite a graduação segundo a capacidade econômica.

Ante o exposto:

“o legislador não é livre para desigualar contribuintes com capacidades econômicas equivalentes ou igualar contribuintes com capacidades distintas, exceto quando a própria natureza do tributo não o permita (hipótese em que opera plenamente apenas a isonomia-vedação do arbítrio, mas não a isonomia-capacidade contributiva)”.

"Ora, é justamente nesse contexto que são recebidas as isenções tributárias. A isenção, como se sabe – e indiferentemente da natureza jurídica que se lhe atribua –, implica renúncia pelo Estado à receita de determinado tributo. Trata-se, pois, de uma exceção à regra da universalidade da tributação, corolário da igualdade" (WEICHERT, 2000, p. 250).

[...]

"Sempre que se concede a uma pessoa ou a um grupo de pessoas benefício fiscal, o ônus do tributo não pago é assumido pelo restante da sociedade. Todos os demais contribuintes deverão, pois, pagar tributos mais elevados para compensar o que deixou de ser arrecadado em função de isenção concedida".

"E, se o benefício não encontrar sólido fundamento, que justifique adequadamente essa desigualação, o Estado estará discriminando todos os demais cidadãos".

"A regra, portanto, é que a concessão de isenção atenta contra a igualdade e, com isso, afronta a Constituição. No entanto, se ela for fruto da ponderação de outros valores constitucionais, será admitida, sobrepondo-se à isonomia tributária fundamentada na divisão dos encargos do Estado conforme a capacidade econômica" (WEICHERT, 2000, p. 251).

Conforme se vê, Weichert está entre os que asseveram ser a extrafiscalidade^[10] uma exceção ao princípio da capacidade contributiva. Esse é também o entendimento de Tipke e Yamashita (2002, p. 39):

"Em todos os lugares do mundo certamente encontram-se normas extrafiscais (intervencionistas, dirigistas, regulatórias, instrumentais) em leis tributárias. Elas violam o princípio da capacidade contributiva, especialmente por motivos de política econômica, cultural, sanitária, ambiental. A maioria dessas normas beneficia grupos específicos de contribuintes; por isso são chamadas de incentivos fiscais ou subvenções fiscais".

Costa (2012, p. 76), porém, filia-se aos que entendem ser possível conciliar a atuação extrafiscal com a observância ao princípio da capacidade contributiva. No entanto, a Autora reconhece que a incidência do princípio da capacidade contributiva na tributação extrafiscal é atenuada pela perseguição de outros objetivos.

Isenção do "mínimo vital" (ou "mínimo existencial") e princípio da capacidade contributiva são conceitos jurídicos que se relacionam ou pode aquela isenção prescindir da existência deste princípio? Vejamos alguns entendimentos:

"A isenção do 'mínimo vital' é inseparável do princípio da capacidade contributiva" (Sainz de Bujanda, in "Hacienda Y Derecho, v. III, p. 197, apud Costa (2012, p. 71). "Isto porque a capacidade contributiva só pode reputar-se existente quando se aferir alguma riqueza acima do 'mínimo vital'. Este deve ser, pois, intocável" (COSTA, 2012, p. 71).

"O princípio da capacidade contributiva protege o mínimo existencial. Enquanto a renda não ultrapassar o mínimo existencial não há capacidade contributiva. O mesmo resulta da dignidade humana e do princípio do Estado Social" (TIPKE; YAMASHITA, 2002, p. 34).

"A proteção ao mínimo existencial, que, apesar de também ser alcançada por meio do princípio da capacidade contributiva, antecede qualquer consideração sobre a existência dessa capacidade. É corolário de um dos fundamentos do Estado brasileiro: a dignidade da pessoa humana (artigos 1°, III e 3°, III", da CF)^[11] (WEICHERT, 2000, p. 252).

Todos os autores concordam quanto à primeira proposição. No que concerne à segunda, o primeiro autor (Sainz de Bujanda) não se refere à dignidade humana.

De acordo com Ricardo Lobo Torres ("Os direitos humanos e a tributação - imunidades e isonomia". Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p. 276), apud Weichert (2000, p. 251):

"O Estado ofende a liberdade relativa do cidadão e o princípio da isonomia quando cria, na via legislativa, administrativa ou judicial, desigualdades fiscais infundadas, através dos privilégios odiosos ou das discriminações".

Ante o exposto, Weichert (2000, p. 251) fixa os seguintes critérios para a identificação da juridicidade da isenção: a) ter fundamento na proteção de um valor econômico ou social consagrado constitucionalmente; b) haver pertinência lógica entre a isenção concedida e o fundamento da concessão; c) haver proporcionalidade entre a isenção e o bem jurídico que ela visa garantir.

4. Das isenções previstas na lei do IPVA

Foi adequada a redação do caput do art. 13 da Lei do IPVA ao dispor que “é isenta do IPVA a propriedade” dos veículos descritos em cada um de seus 8 (oito) incisos. Com efeito, o que é isenta do IPVA é a relação de propriedade e não o veículo de que se é proprietário. Por exemplo, veículo de propriedade de Embaixada perderá a isenção do IPVA se for alienado a pessoa natural ou jurídica não contemplada por norma de isenção do imposto.

4.1. Máquinas utilizadas essencialmente para fins agrícolas

O inc. I do art. 13 dispõe ser isenta do IPVA a propriedade de “máquinas utilizadas essencialmente para fins agrícolas”.

Máquinas utilizadas na agricultura são veículos terrestres que se locomovem por meios próprios. Algumas podem até circular em vias públicas ou em estradas de rodagem. É o que ocorre quando operador de trator agrícola o conduz de uma propriedade rural para outra próxima. Na maioria das vezes, porém, essas máquinas são transportadas por caminhões ou por carretas por estes rebocadas.

Conforme observa Mamede (2002, p.125):

... possuem na autolocomoção apenas um elemento acessório de sua principal razão de ser; não são propriamente veículos motorizados com a finalidade de locomoção e/ou transporte, mas máquinas utilitárias que dispõem de mecanismos de autolocomoção como forma de otimizar os resultados de sua atuação, [...], pretender incluí-las no conceito de veículo automotor é valorizar um elemento acidental e desprezar seu elemento essencial.

O Anexo I (Dos Conceitos e Definições) do Código de Trânsito Brasileiro (Lei 9.503, de 23/09/1997) apresenta a seguinte definição:

“VEÍCULO AUTOMOTOR – todo veículo a motor de propulsão que circule por seus próprios meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos utilizados para o transporte de pessoas e coisas. O termo compreende os veículos conectados a uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos (ônibus elétrico).”

Trata-se de isenção objetiva, porquanto concedida a veículo que, apesar de ter mecanismo de propulsão própria, não se enquadra na definição de “veiculo automotor” dada pelo Código de Trânsito Brasileiro.

4.2. Veículo ferroviário

“É isenta do IPVA a propriedade de veículo ferroviário” (inc. II do art. 13).

Por veículo ferroviário, o legislador está se referindo à locomotiva, que possui mecanismo de autopropulsão. Por serem rebocados pela locomotiva, os vagões da composição ferroviária não estão no campo de incidência do IPVA.

A finalidade da isenção é reduzir o custo dos serviços de transporte de passageiros ou de cargas. Não se pode dizer que empresa ferroviária não tem capacidade de contribuir. Cuida-se, portanto, de isenção política ou extrafiscal, cujo fim é proteger o consumidor. De fato, com a isenção, o legislador visou reduzir o preço da passagem de trem ou do frete ferroviário. Aumento no custo do frete implicaria elevação no preço de mercadorias ou bens transportados, onerando o consumidor. A defesa do consumidor é princípio a ser observado na defesa da ordem econômica, conforme dispõe o inciso V do art. 170 da CF, transcrito a seguir:

“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

( . . . )

V - defesa do consumidor;

. . . ”.

Ao criar condição para que sejam reduzidos os preços da passagem ou do frete de mercadorias ou bens transportados por ferrovia, a isenção colabora para que o salário mínimo fixado em lei atenda a necessidades vitais básicas de trabalhadores urbanos e rurais e às de sua família, previstas no inc. IV do art. 7º da CF, abaixo transcrito:

“Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

( . . . )

IV – salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim;

. . . ” (grifamos).

Do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de locomotivas. A mutilação, portanto, é no complemento do verbo do critério material.

Trata-se de isenção objetiva, visto que concedida em função da natureza do objeto de que o sujeito é proprietário. Com efeito, de acordo com o texto legal, a relação de propriedade será isenta, mesmo que a locomotiva não esteja sendo utilizada no transporte de passageiros ou cargas.

4.3. Veículo adequado para ser conduzido por pessoa com deficiência física

O inc. III do art. 13 da lei prevê isenção do IPVA na propriedade de um único veículo adequado para ser conduzido por pessoa com deficiência física. A regra não exige que a propriedade do veículo automotor seja da pessoa com deficiência física, mas sim que esta possa conduzir veículo a ela adequado.^[12]

A regra de isenção não foi posta para atender ao princípio da capacidade contributiva. De fato, a capacidade contributiva de pessoa com deficiência física não é necessariamente menor do que a de pessoa sem deficiência ou a correspondente ao “mínimo vital”. A regra de isenção visa dar eficácia a normas constitucionais programáticas,^[13] destinadas à proteção e à inclusão social da pessoa com deficiência física. Trata-se, portanto, de isenção política ou extrafiscal.

Essas normas constitucionais estão nos artigos: 7º, XXXI; 23, II; 24, XIV; 37, VIII; 40, § 4º, I; 201, § 1º; 203, IV e V; 208, III; 227, § 1º, II e § 2º; e 244.

Dentre essas normas, destacamos a do inc. XIV do art. 24 da CF, que dispõe competir “à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre proteção e integração social das pessoas portadoras de deficiência”.

A condição de a isenção ser para 1 (um) único veículo adequado para ser conduzido por pessoa com deficiência física tem por fim assegurar a proporcionalidade entre a isenção e o bem jurídico por ela alcançado. Se fosse concedida para mais de um veículo, a isenção transformar-se-ia em benefício exagerado ou privilégio, o que não se pode admitir. No entanto, como adverte Leal (2013, p. 10), diferentemente da isenção do ICMS na aquisição de veículo novo, cujo preço não pode ser superior a R$ 70.000,00 (setenta mil reais),^[14] não há valor máximo fixado para a isenção do IPVA. Por isso, não é raro constatar deficiente físico com isenção de IPVA de veículo importado, de elevado valor de mercado, em flagrante desrespeito ao princípio da capacidade contributiva. Para que haja pertinência lógica entre a isenção concedida e o fundamento que lhe dá causa, não pode a regra beneficiar economicamente deficiente físico (critério subjetivo) possuidor de veículo que faz presumir ter ele significativa capacidade contributiva.

Do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de veículos adequados para serem conduzidos por pessoas com deficiência física. A mutilação é no complemento do verbo do critério material.

Entendemos ser mista a isenção ora analisada, visto que concedida em função do evento tributário (relação de propriedade de veículo adequado para ser conduzido por pessoa com deficiência física) e de o beneficiário da isenção (condutor do veículo) ser pessoa com deficiência física.

Tal como ocorre com a isenção do IPVA, a do ICMS era na saída interna ou interestadual de veículo automotor novo com características específicas para ser dirigido por motorista portador de deficiência física, desde que a respectiva operação fosse amparada por isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI (art. 19 do Anexo I do RICMS/2000, na redação dada ao artigo pelo Decreto 51.639, de 12/03/2007 - Convênio ICMS-3/2007). No entanto, com a edição do Convênio ICMS-38/2012, a isenção do ICMS passou a ser na "saída interna e interestadual de veículo automotor novo adquirido, diretamente ou por meio de representante legal, por pessoa com deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autista" (art. 19 do Anexo I do RICMS/2000, na redação dada ao artigo pelo Decreto 58.897, de 20/02/2013).

Conforme se vê, a lei do IPVA do Estado de São Paulo beneficia apenas a pessoa com deficiência física em condições de conduzir veículo a ela adequado. Não exigem que a pessoa com deficiência física possa conduzir o veículo nem que este seja especialmente adaptado para uso dessa pessoa os Estados de Santa Catarina,^[15] Paraná,^[16] Tocantins,^[17] Espírito Santo,^[18] Pernambuco,^[19] Paraíba^[20] e Ceará,^[21] e o Distrito Federal.^[22] No entanto, em razão da isenção do ICMS na aquisição de veículo novo para uso de pessoa com deficiência física sem condições de dirigir, é bem provável que a lei do IPVA paulista venha a conceder isenção de IPVA de veículo para ser usado por pessoa com deficiência física, mesmo que ela não possa dirigir o veículo.

No Estado de São Paulo, foram julgados procedentes vários mandados de segurança impetrados em face de Chefes de Postos Fiscais, em que se pleiteou isenção do IPVA de veículo utilizado por pessoa portadora de deficiência física sem condições de dirigir o veículo. Exame da jurisprudência do Tribunal de Justiça de São Paulo^[23] mostra equilíbrio entre julgados em que a regra de isenção foi aplicada apenas a veículo adequado para ser dirigido por pessoa com deficiência física e julgados em que a regra foi estendida a veículo para uso de deficiente físico sem condições de dirigi-lo.

Na Apelação 990.10.027666-2, relativa a mandado de segurança impetrado contra ato de Chefe de Posto Fiscal que indeferiu pedido de concessão de isenção do ICMS na aquisição de veículo novo para ser utilizado por pessoa natural portadora de deficiência mental severa, foi dado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mediante interpretação especificadora (o sentido da norma cabe na letra do seu enunciado) à regra de isenção. Na decisão entendeu-se que:

a) não obstante a existência de isenção do IPI na aquisição de automóvel de passageiros de fabricação nacional por pessoa com deficiência física, condutora ou não, é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (inc. III do art. 151 da CF);

b) a condição para isenção do IPVA (de o veículo ser conduzido por pessoa com deficiência física) é a mesma para a isenção do ICMS na aquisição de veículo novo, mas, neste caso, somente a lei complementar poderá regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (al. “g” do inc. XII do § 2º do art. 155 da CF);

c) o inc. II do art. 111 do CTN prevê deva ser interpretada literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção;

d) a ampliação do benefício geraria fraudes, pois seria inviável ao fisco verificar se veículo sem adaptação especial, conduzido por pessoa capaz, está sendo usado exclusiva ou predominantemente para transportar o deficiente físico.

Na Apelação 990.10.237791-1, relativa a mandado de segurança impetrado contra ato do Chefe do Núcleo de Informações de Posto Fiscal que indeferiu pedido de concessão de isenção do IPVA na aquisição de veículo para ser utilizado por menor, portadora de deficiência física e mental, de caráter grave e definitivo, foi dado provimento ao recurso da impetrante, mediante interpretação extensiva (amplia o sentido da norma para além do contido na sua letra) à regra de isenção. Na decisão entendeu-se que:

a) o objetivo da isenção é a inclusão da pessoa com deficiência, garantindo-lhe dignidade, cidadania e liberdade de ir e vir;

b) a isenção do imposto não visa compensar eventual ônus na adaptação do veículo adquirido;

c) regra de isenção não pode ser interpretada de forma literal conforme dispõe o inc. II do art. 111 do CTN, mas sim de maneira lógico-sistemática, em razão dos princípios constitucionais tributários;

d) o princípio da igualdade das pessoas com deficiência deve ocorrer não somente perante a lei, mas na própria lei.

Em muitos laudos médicos, o veículo especificado para o deficiente é com câmbio automático e direção hidráulica, também adquirido e dirigido por pessoas sem deficiência. Assim, verificado posteriormente que veículo com isenção do IPVA não foi conduzido pelo deficiente (ou seja, não foi preenchida condição para a mantença da isenção), deverá a autoridade fiscal notificar o proprietário a recolher, no prazo de 30 (trinta) dias, os valores de IPVA devidos, com os respectivos acréscimos legais (art. 18 combinado com o art. 16, ambos da Lei 13.296/2008).

4.4. Veículo de propriedade de motorista profissional autônomo, utilizado como táxi

O inc. IV do art. 13 prevê isenção do IPVA “de um único veículo utilizado no transporte público de passageiros na categoria aluguel (táxi), de propriedade de motorista profissional autônomo, por ele utilizado em sua atividade profissional”.

Não são alcançados pela isenção táxis utilizados por empresa de frota, pois esses veículos não são de propriedade de profissionais autônomos. Para se ter uma ideia da quantidade de táxis com o benefício em todo o Estado, só na cidade de São Paulo (que agrega o maior número de táxis do Brasil) a quantidade de táxis é de aproximadamente 33 (trinta e três) mil, dos quais cerca de 4 (quatro) mil são táxis de frotas.^[24] Há isenção de IPVA para táxis de frota apenas nos Estados de Santa Catarina^[25] e do Rio Grande do Sul.^[26] Há isenção para táxis de cooperativa de motoristas no Distrito Federal^[27] e nos Estados da Paraíba,^[28] Rio Grande do Norte^[29] e Maranhão.^[30] Há isenção para mototáxis nos Estados de Minas Gerais,^[31] Goiás,^[32] Tocantins,^[33] Paraíba,^[34] Piauí,^[35] Pará^[36] e Amapá.^[37]

Não se pode afirmar que se trata propriamente de isenção política ou extrafiscal, já que a redução de preço que ela proporciona a esse tipo de transporte público de passageiros não beneficia pessoas de classes sociais de menor nível de renda. Também não se pode dizer que a isenção não atenda, ainda que parcialmente, ao princípio da capacidade contributiva, visto que concedida a um único veículo de propriedade de motorista profissional autônomo, por ele utilizado em sua atividade profissional. Embora motorista profissional autônomo tenha capacidade contributiva menor do que a de empresa de frota de táxis, não se pode assegurar que ela seja menor do que a que corresponde ao “mínimo vital” e a de outro profissional autônomo que também utiliza veículo em sua atividade laboral, mas cujo veículo não tem isenção do IPVA (como o representante comercial).

Na realidade, essa isenção é concedida por quase todos os Estados e pelo Distrito Federal. Apenas no Estado do Acre o veículo utilizado como táxi é tributado, mas por alíquota de 1% (um por cento).^[38] Isso se deve ao trabalho de sindicatos de taxistas para convencer deputados, talvez com o argumento de a isenção ser a contrapartida pelo risco de o taxista ter de fazer corridas a lugares mais afastados, não alcançados pelo transporte coletivo. Para se ter uma ideia do trabalho dos sindicatos, basta dizer que há isenção de IPVA para táxis no Estados:

a) de Minas Gerais,^[39] Alagoas^[40] e Pará,^[41] mas para ônibus e micro-ônibus a alíquota do IPVA é de 1% (um por cento);^[42]

b) do Rio de Janeiro,^[43] mas para ônibus e micro-ônibus a alíquota do IPVA é de 2% (dois por cento);^[44]

c) de Pernambuco,^[45] mas ônibus de empresa concessionária, permissionária ou autorizatária de serviços públicos de transporte coletivo tem apenas redução de base de cálculo em 50% (cinquenta por cento);^[46]

d) da Paraíba,^[47] mas ônibus de empresa concessionária, permissionária ou autorizada de serviço público de transporte coletivo, empregado exclusivamente no transporte urbano e metropolitano, tem base de cálculo igual a 20% (vinte por cento) do valor venal do veículo;^[48]

e) do Piauí,^[49] mas para ônibus a alíquota do IPVA é de 1% (um por cento);^[50]

f) do Amazonas^[51] e Roraima,^[52] mas para veículo de transporte coletivo a alíquota do IPVA é de 2% (dois por cento);^[53]

g) de Rondônia,^[54] mas para ônibus e micro-ônibus a alíquota do IPVA é de 1% (um por cento).^[55]

A regra de isenção investe simultaneamente contra os critérios material e pessoal da regra-matriz: no complemento do verbo daquele critério; no sujeito passivo deste. Com efeito, do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de veículos utilizados no transporte público de passageiros na categoria aluguel (táxi), de propriedade de motoristas profissionais autônomos, e por estes utilizados em sua atividade profissional.

Trata-se de isenção mista, visto que concedida tanto em função de a relação de propriedade ser de um único veículo utilizado no transporte público de passageiros na categoria aluguel (táxi), quanto pelo fato de o beneficiário da isenção (o sujeito passivo da relação jurídica tributária, caso inexistisse a regra de isenção) utilizar apenas aquele veículo em sua atividade profissional.

A condição de a isenção ser para 1 (um) único veículo de propriedade de motorista profissional autônomo tem por fim assegurar a proporcionalidade entre a isenção e o bem jurídico por ela alcançado, pois, se fosse concedida para dois ou mais veículos, a isenção transformar-se-ia em benefício exagerado ou privilégio.

4.5. Veículo de propriedade de Embaixada, de Representação Consular, de Embaixador, de Representante Consular, de funcionário de carreira diplomática ou de serviço consular

O inc. V do art. 13 da Lei prevê ser isenta do IPVA a propriedade de veículo pertencente a Embaixada,^[56] a Representação Consular,^[57] a Embaixador^[58] e a Representante Consular,^[59] bem como a funcionário de carreira diplomática^[60] ou de serviço consular,^[61] quando façam jus a tratamento diplomático, e desde que o respectivo país de origem conceda reciprocidade de tratamento.

Ao ligar sintaticamente o texto do caput do art. 13 da lei do IPVA ao texto do inciso V, obtém-se: “É isenta do IPVA a propriedade: de veículo de propriedade de Embaixada, Representação Consular, ... ”. A deselegante repetição de "propriedade" poderia ter sido evitada se fosse dada ao inciso V a seguinte redação: “de veículo pertencente a Embaixada, a Representação Consular, ...”.

A Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas (assinada em 18 de abril de 1961, aprovada pelo Decreto Legislativo 103, de 1964, e que entrou em vigor para o Brasil em 24/04/1965), no § 1° de seu art. 23, dispõe apenas sobre isenção de impostos e taxas sobre os locais da Missão^[62] de que sejam proprietários ou inquilinos o Estado acreditante e o Chefe da Missão. Porque a regra do § 2° do art. 23 é especial em relação à do seu § 1º, a isenção de impostos e taxas não se estende ao imóvel locado em que funciona a Missão ou em que reside o Chefe da Missão.^[63]

Embora a Convenção não se refira expressamente a isenção de impostos e taxas sobre bem móvel de propriedade do Estado acreditante (Embaixada), essa isenção deve ser incluída nos privilégios e imunidades diplomáticos.^[64] Afinal, segundo a doutrina quase que unânime (“teoria do interesse da função”, esboçada por Vattel), “a finalidade de tais privilégios e imunidades não é beneficiar indivíduos, mas, sim, garantir o eficaz desempenho das funções das Missões Diplomáticas em seu caráter de representantes dos Estados” (MELLO, 1994, p. 1103-1104). Por tal razão, o inc. V do art. 13 da lei prevê isenção do IPVA de veículo de propriedade da Embaixada.

O inc. V do art. 13 da Lei do IPVA dispõe que “funcionário de carreira diplomática” tem direito à isenção do imposto. O art. 34 da Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas^[65] dispõe que o agente diplomático (denominação que inclui o Chefe da Missão^[66] ou Embaixador) gozará de isenção de todos os impostos e taxas, pessoais ou reais, nacionais, regionais ou municipais, com exceção dos relacionados nas alíneas “a” a “f” do referido artigo. A isenção aplica-se ao IPVA, já que é imposto real que não está compreendido em qualquer das exceções. Como o art. 34 refere-se apenas ao “agente diplomático”, não têm direito à isenção do IPVA os veículos de propriedade de “membro do pessoal administrativo e técnico”, de “membro do pessoal de serviço” e de “criado particular”, funcionários com qualificação e atribuições definidas nas alíneas “f”, “g” e “h” do art. 1º da Convenção.

Em seu art. 32, a Convenção de Viena sobre Relações Consulares (assinada em 24 de abril de 1963, aprovada pelo Decreto Legislativo 6, de 1967, e que entrou em vigor para o Brasil em 10/06/1967) dispõe apenas sobre isenção de impostos e taxas sobre os locais consulares^[67] (Representação Consular) e a residência do chefe da repartição consular de carreira (Representante Consular)^[68] de que for proprietário o Estado que envia ou pessoa que atue em seu nome. Logo, a isenção de impostos e taxas não se estende ao imóvel locado em que funciona a repartição consular ou em que reside o chefe da repartição consular.

Embora a Convenção não cuide de isenção de impostos e taxas sobre bem móvel de propriedade do Estado que envia seus nacionais para formar a repartição consular (Representação Consular), essa isenção deve ser incluída nos privilégios e imunidades diplomáticos, por razões já expendidas neste subitem. Por tal razão, o inc. V do art. 13 da lei prevê isenção do IPVA de veículo de propriedade da Representação Consular.

O inc. V do art. 13 da lei do IPVA dispõe que “funcionário de serviço consular” tem direito à isenção do imposto. O § 1º do art. 49 da Convenção de Viena sobre Relações Consulares^[69] dispõe que funcionários e empregados consulares, assim como os membros de suas famílias que com eles vivam, estarão isentos de quaisquer impostos e taxas, pessoais ou reais, nacionais, regionais ou municipais, com exceção dos relacionados nas alíneas “a” a “f” do referido parágrafo. A isenção aplica-se ao IPVA, já que é imposto real que não está compreendido em qualquer das exceções. Como o § 1° do art. 49 não se refere a “membros do pessoal de serviço” (pessoas empregadas no serviço doméstico de uma repartição consular, cf. al. “f” do § 1º do art. 1º da Convenção), não têm eles direito à isenção do IPVA.

A norma de isenção investe contra o critério pessoal do consequente da regra-matriz, excluindo do polo passivo da relação jurídica tributária os seguintes proprietários de veículos:

a) Embaixada ou Representação Consular;

b) Embaixador, Representante Consular ou funcionário de carreira diplomática ou de serviço consular.

Trata-se de isenção subjetiva, visto que concedida em função da pessoa natural ou jurídica que seria o sujeito passivo da obrigação tributária, caso inexistisse a regra de isenção (MACHADO, 1999, p. 173).

O inc. III do art. 151 da CF dispõe ser "vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios". De acordo com Cunha (2006, p. 45), porém, a interpretação do inciso deve ser feita:

a) em conjunto com os princípios da cooperação entre os povos (previsto no inc. IX do art. 4° da CF) e da integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina (previsto no parágrafo único do art. 4° da CF);

b) sem excluir direitos e garantias decorrentes dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte (§ 2º do art. 5° da CF).

Da interpretação sistemática dos dispositivos supracitados, conclui-se que, ao conceder isenção de tributo de competência de Estados ou Municípios prevista em tratado ou convenção internacional, a União não age como pessoa jurídica de direito público interno, mas sim como pessoa jurídica de direito internacional público que representa o Estado brasileiro, dotado de soberania. Normas do tratado ou da convenção internacional são incorporadas ao direito interno por meio de decreto legislativo aprovado pelo Congresso Nacional, que tem força de lei ordinária.

Como a regra da lei paulista prevê a concessão de isenção do IPVA para veículo de propriedade de Embaixada, de Representação Consular, de Embaixador, de Representante Consular, de funcionário de carreira diplomática ou de serviço consular, ela harmoniza-se com regras dos citados decretos legislativos que preveem isenções de impostos reais.

Leis de alguns Estados (Mato Grosso,^[70] Goiás,^[71] Tocantins^[72] e Rondônia^[73]), ao lado de isenções por elas relacionadas, colocam a exoneração fiscal de veículos de propriedade de Embaixadas e Consulados estrangeiros como hipótese de não-incidência do IPVA. Não procede a distinção, pois, conforme vimos, isenção é também caso de não-incidência da regra-matriz. Além disso, no mesmo artigo da lei estão a exoneração (que é isenção) e casos de imunidade, o que não é juridicamente correto, pois isenção decorre de lei ordinária, conforme dispõe o CTN, enquanto imunidade decorre da Constituição.

O inc. III do art. 5º do Decreto 59.953/2013, dispõe que isenção do IPVA poderá ser concedida de ofício com base nos dados do Cadastro de Contribuintes do IPVA, para “veículo de Organização Internacional e suas Representações, quando façam jus a tratamento diplomático, nos termos das convenções e acordos de que o Brasil faz parte”.^[74] De acordo com regras do CTN, essa isenção deveria estar prevista em lei (em vez de em decreto), conforme está nas leis dos Estados do Paraná,^[75] Rio de Janeiro,^[76] Alagoas,^[77] Amazonas^[78] e Roraima,^[79] e do Distrito Federal.^[80]

4.6. Ônibus ou micro-ônibus empregados exclusivamente no transporte público de passageiros, urbano ou metropolitano

O inc. VI do art. 13 da Lei prevê a isenção do IPVA na relação de propriedade “de ônibus ou micro-ônibus empregados exclusivamente no transporte público de passageiros, urbano ou metropolitano, devidamente autorizados pelos órgãos competentes”. Transporte metropolitano é o que ocorre nos limites do território de região metropolitana.^[81] Do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de ônibus ou micro-ônibus empregados no transporte público de passageiros, urbano ou metropolitano. A mutilação, portanto, é no complemento do verbo do critério material. Trata-se de isenção objetiva, visto que concedida em função da natureza do objeto de que o sujeito é proprietário.

O § 3º do artigo dispõe que, se o proprietário for pessoa física, a isenção ficará limitada a 1 (um) único veículo, de propriedade de motorista autônomo regularmente registrado no órgão competente e habilitado para condução de referido veículo. A regra de isenção investe simultaneamente contra os critérios material e pessoal da regra-matriz: no complemento do verbo daquele critério; no sujeito passivo deste. Com efeito, do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de 1 (um) único veículo utilizado no transporte público de passageiros, urbano ou metropolitano, de propriedade de motorista autônomo registrado no órgão competente e habilitado para conduzir o veículo. Cuida-se de isenção mista, visto que concedida tanto em função do evento tributário objetivamente considerado quanto em função das condições pessoais daquele que seria o sujeito passivo da relação jurídica tributária na ausência da norma de isenção.

Organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, serviços públicos de interesse local, incluído o de transporte coletivo, é competência dos Municípios (inc. V do art. 30 da CF). A isenção do IPVA é política ou extrafiscal, pois, ao permitir a redução do custo do transporte público de passageiros e, portanto, do preço da passagem, contribui para:

a) a defesa do consumidor, princípio previsto no inc. V do art. 170 da CF;

b) o salário mínimo, fixado em lei, poder atender às necessidades de trabalhadores urbanos e de suas famílias, com transporte (inc. IV do art. 7° da CF).

A condição de a isenção ser para um único ônibus ou micro-ônibus de propriedade de motorista autônomo tem por fim assegurar a proporcionalidade entre a isenção e o bem jurídico por ela alcançado. Permitida para mais de um veículo, a isenção transformar-se-ia em benefício exagerado ou privilégio.

A alínea "a" do item 2 do parágrafo único do art. 4º do Decreto 59.953/2013, dispõe que a isenção prevista para ônibus ou micro-ônibus empregados exclusivamente no transporte público de passageiros, urbano ou metropolitano, deve ser aplicada “ao transporte escolar e ao transporte coletivo rodoviário de passageiros, sob a modalidade de fretamento contínuo.”

O inc. VI do art. 13 da lei refere-se a transporte público de passageiros, urbano ou metropolitano, mas a regra de isenção do decreto cuida de transporte escolar e de transporte coletivo rodoviário de passageiros, sob a modalidade de fretamento contínuo. Fretamento contínuo é transporte público? A resposta é dada no item 6 da Decisão Normativa CAT-7, de 07/05/2009, com o seguinte texto: “... a expressão ‘transporte público’ se refere à natureza do serviço prestado, qual seja, serviço de interesse público, que não deve ser confundido com ‘serviço aberto ao público’. O fato de ser prestado por empresa privada, contratado entre particulares e não estar ‘aberto ao público’ não desnatura o caráter público do serviço de transporte por fretamento, que é necessariamente autorizado e regulado por órgãos estatais, havendo clara ingerência do Poder Público.”

Mais corretamente, concederam por lei a isenção do IPVA de veículo empregado no transporte escolar os Estados do Rio Grande do Sul,^[82] Paraná,^[83] Minas Gerais,^[84] Goiás,^[85] Tocantins,^[86] Pernambuco,^[87] Paraíba^[88] e Rio Grande do Norte,^[89] e o Distrito Federal.^[90]

De acordo com o disposto no art. 7º do Decreto estadual 29.912/1989, fretamento contínuo é "o serviço de transporte de passageiros prestado a pessoa jurídica, mediante contrato escrito, para um determinado número de viagens, destinado ao transporte de usuários definidos, que se qualificam por manterem vínculo específico com a contratante para desempenho de sua atividade". É o caso da pessoa jurídica que proporciona serviço de transporte a seus funcionários, mediante contrato firmado entre ela e empresa de transporte. Conforme dispõe o § 1º do art. 7º, “poderá contratar fretamento contínuo instituição de ensino ou agremiação estudantil legalmente constituída, para transporte de seus alunos ou associados”. Exemplo dessa situação é a escola que, mediante remuneração, oferece serviço de transporte escolar a seus alunos, que é prestado por empresa de transportes por ela (escola) contratada.

4.7. Máquinas utilizadas na construção civil ou por estabelecimentos industriais ou comerciais, para monte e desmonte de cargas

O inc. VII do art. 13 da Lei prevê isenção do IPVA para a relação de propriedade “de máquina de terraplanagem, empilhadeira, guindaste e demais máquinas utilizadas na construção civil ou por estabelecimentos industriais ou comerciais, para monte e desmonte de cargas”.

Empilhadeiras não são normalmente utilizadas na construção civil, mas podem ser utilizadas para colocar em depósito, dele retirar ou transportar (de depósito para caminhão ou vice-versa) materiais que serão utilizados na construção civil. Empilhadeiras são utilizadas por estabelecimentos de empresas industriais ou comerciais, para monte e desmonte de cargas. Atacadista e armazém geral são exemplos de empresa comercial. Depósito fechado é exemplo de estabelecimento tanto de empresa comercial quanto industrial.

A regra de isenção não exige que a máquina seja de propriedade da empresa de construção civil ou da empresa industrial ou comercial.

Do conjunto de fatos típicos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA (“ser proprietário de veículo automotor”, assim entendido o veículo terrestre que se locomove por força própria), a regra de isenção subtrai o subconjunto de fatos “ser proprietário de máquina de terraplanagem, empilhadeira, guindaste e demais máquinas utilizadas na construção civil ou por estabelecimentos industriais ou comerciais, para monte e desmonte de cargas”. Essas máquinas não se destinam ao transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos utilizados para esse transporte. A elas se aplicam as considerações expendidas por Mamede (2002, p. 125), que reproduzimos ao examinar as isenções de máquinas utilizadas essencialmente para fins agrícolas. A expressão “veículo automotor” sofre, portanto, restrição semântica, que equivale à mutilação do complemento do verbo do critério material.

Trata-se de isenção objetiva, porque é concedida a veículo que, apesar de ter mecanismo de propulsão própria, não se enquadra na definição de “veículo automotor” dada pelo Código de Trânsito Brasileiro.

4.8. Veículo com mais de vinte anos de fabricação

O inc. VIII do art. 13 da Lei prevê isenção do IPVA para a relação de propriedade de veículo com mais de 20 (vinte) anos de fabricação. Embora a lei paulista não disponha, o número de anos é contado do primeiro dia do exercício seguinte ao de aquisição do veículo novo. Por exemplo, se o veículo novo foi adquirido em 1996, completará 20 (vinte) anos de fabricação em 2016, de modo que somente a partir de 2017 é que a relação de propriedade terá isenção do IPVA. Leis do IPVA dos Estados do Rio Grande do Norte^[91] e do Ceará^[92] dispõem que o número de anos de fabricação será contado a partir do primeiro mês do exercício seguinte ao do registro em órgão de trânsito no território nacional. Lei do Estado do Amazonas refere-se a número de “anos de uso”, contados do ano do primeiro licenciamento do veículo.^[93]

Quase todos os Estados concedem isenção do IPVA a partir de certo número de anos fabricação ou de uso. Além do Estado de São Paulo, adotam como termo inicial da isenção o 21° (vigésimo primeiro) ano de fabricação os Estados do Rio Grande do Sul,^[94] Paraná^[95] e Acre.^[96] Adotam como termo inicial o 16° (décimo sexto) ano de fabricação ou de uso os Estados do Rio de Janeiro,^[97] Mato Grosso do Sul,^[98] Espírito Santo,^[99] Bahia,^[100] Sergipe,^[101] Paraíba,^[102] Ceará,^[103] Piauí,^[104] Maranhão,^[105] Pará^[106] e Amazonas.^[107] Adotam como termo inicial o 15° (décimo quinto) ano de uso ou de fabricação os Estados do Tocantins,^[108] Alagoas^[109] e Rondônia.^[110] Adota como termo inicial da "isenção" o 11° (décimo primeiro) ano de fabricação o Estado do Rio Grande do Norte.^[111] Adotam como termo inicial da "não-exigência do imposto" o 11° (décimo primeiro) ano de fabricação os Estados do Amapá^[112] e Roraima.^[113] Adota como termo inicial da isenção o 10° (décimo) ano de uso do veículo o Estado de Goiás.^[114]

Lei do IPVA do Estado de Santa Catarina dispõe sobre a "não-exigência do imposto" do veículo fabricado até 31/12/1984.^[115] Para veículo com mais de 15 (quinze) anos de fabricação, lei do IPVA do Estado de Pernambuco dispõe que a base de cálculo será valor que multiplicado pela alíquota resulte em imposto equivalente a: 15 UFIRs, para motos e similares; 25 UFIRs para os demais veículos.^[116] Leis do IPVA dos Estados de Minas Gerais e Mato Grosso não preveem isenção do imposto para veículos usados a partir de certo número de anos de fabricação.

Do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de veículos com mais de 20 (vinte) anos de fabricação. A mutilação, portanto, é no complemento do verbo do critério material.

Trata-se de isenção objetiva, visto que concedida em função do evento tributário objetivamente considerado.

Provável causa para a isenção é o veículo com mais de 20 (vinte) anos de fabricação ser considerado como parte do "mínimo existencial" de seu proprietário.

Ao comentar isenção semelhante à da lei paulista, constante do inc. XI do art. 4° da lei do IPVA da Bahia (Lei 6.348, de 17/12/1991), Gama (2001, p. 61) pondera que a propriedade de veículo com mais de 20 (vinte) anos de fabricação nem sempre é sinal de reduzida capacidade econômica. Cita os colecionadores de veículos antigos, que geralmente têm elevada capacidade econômica.

Poderia o dispositivo legal exigir que a isenção fosse para apenas 1 (um) veículo por proprietário. No entanto, com exceção dos colecionadores de veículos antigos, a condição seria desnecessária. De fato, como o custo de manutenção de veículo usado cresce mais do que proporcionalmente com o número de anos de fabricação, na esmagadora maioria dos casos o proprietário prefere ter um veículo novo ou seminovo a ter dois ou mais veículos com mais de 20 (vinte) anos de fabricação.

5. Isenções que devem ser requeridas pelo interessado

Dispõe o § 1º do art. 13 da lei do IPVA paulista que as isenções, “quando não concedidas em caráter geral, serão efetivadas, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos para sua concessão”.

Quanto à forma de concessão, as isenções podem ser:

a) absolutas, ou em caráter geral: concedidas diretamente pela lei;

b) relativas, ou em caráter específico: concedidas por lei mas efetivadas mediante despacho da autoridade administrativa (MACHADO, 1999, p. 172).

São relativas as isenções previstas nos incisos III, V e VI do art. 13 da lei;^[117] absolutas, as previstas nos demais incisos. Veículos ferroviários e empilhadeiras não são registrados no DETRAN. A Resolução CONTRAN 429, de 05/12/2012, alterada pela Resolução 434, de 23/01/2013, tornou obrigatório, a partir de 1° de junho de 2013, o registro, no Sistema do Registro Nacional de Veículos Automotores (RENAVAM), de tratores agrícolas, usados na construção civil ou para puxar ou arrastar máquinas de pavimentação e guindastes, fabricados a partir de 1° de janeiro de 2013 (art. 1°, § 1°). Além do registro, para veículo referido na Resolução 429/2012 transitar em via pública será exigido Certificado de Adequação à Legislação de Trânsito – CAT (art. 2°, I), o que sujeitará o veículo a emplacamento (placa traseira apenas) e ao licenciamento e recolhimento do seguro obrigatório (DPVAT) a cada ano.

De acordo com o disposto no § 2º do art. 13 da Lei, as isenções previstas nos incisos III a VI aplicam-se:

“1 – somente aos veículos em situação regular, na data da ocorrência do fato gerador, quanto às obrigações relativas ao registro e licenciamento”;

“2 – às hipóteses de arrendamento mercantil”.

Isenção é benefício fiscal concedido por lei editada pelo ente tributante. Natural, portanto, que o Estado de São Paulo não conceda isenção do IPVA a veículo sem registro no DETRAN desse Estado ou que, embora registrado, está sem pagamento de taxa de licenciamento vencida em um ou mais exercícios.

A aplicação das isenções previstas nos incisos III a VI do art. 13 às hipóteses de arrendamento mercantil revela que o legislador quis beneficiar o possuidor direto do veículo, apesar de ele (ainda) não ser o proprietário do veículo. A isenção do IPVA para veículo arrendado destina-se a beneficiar o arrendatário, mesmo porque, mediante cláusula específica do contrato de arrendamento mercantil, o arrendador transfere ao arrendatário a obrigação de pagar imposto, taxas, multas e demais encargos que gravarem o veículo durante a vigência do contrato.

Embora o credor fiduciário tenha a propriedade resolúvel do veículo na vigência de contrato de alienação fiduciária em garantia, o registro no DETRAN é feito em nome do devedor fiduciante e possuidor direto. No Certificado de Registro de Veículo (CRV), porém, são informados a existência de restrição financeira e o nome da instituição financeira. Logo, o IPVA é exigido do devedor fiduciante, que responde como responsável solidário pelo pagamento do imposto, a teor do disposto no inc. XI do art. 6° da Lei 13.296/2008, combinado com o § 2° do artigo.

Com o propósito de proteger o possuidor direto do veículo, o inc. I do art. 6° do Decreto 59.953/2013 estendeu as isenções previstas nos incisos III a VI do art. 13 da lei (incisos I e II do art. 4° e do art. 5°, do decreto) às hipóteses de alienação fiduciária em garantia. Conforme se vê, a isenção não foi concedida por lei.

6. Isenções concedidas indevidamente

O art. 16 da atual lei do IPVA dispõe que, verificado que o beneficiário não preenchia ou deixou de preencher as condições exigidas para a isenção, “o imposto deverá ser recolhido no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ocorrência do evento, observado o disposto no parágrafo único do art. 11, e a base de cálculo do imposto será definida em conformidade com os artigos 7º ou 8º”, todos da lei.

Quando o contribuinte aliena veículo com relação de propriedade isenta do IPVA ou deixa de preencher condição exigida para a isenção, deve ele providenciar a “baixa” da isenção. Exemplo: veículo de propriedade de Embaixada é alienado a pessoa natural ou jurídica; deve ser providenciada, no prazo de 30 (trinta) dias da alienação, a “baixa” da isenção subjetiva concedida à Embaixada, sob pena de esta se transformar em responsável solidária pelo pagamento do imposto em exercícios subsequentes ao da alienação (inc. II do art. 6º da Lei 13.296/2008, combinado com o § 2° do artigo) caso o adquirente não solicite a expedição de novo Certificado de Registro de Veículo em seu nome. Ao requerer a “baixa” da isenção, a Embaixada estará comunicando à Secretaria da Fazenda que o veículo foi alienado, dever jurídico previsto no art. 34 da lei. Exemplo em que o beneficiário deixa de preencher condição exigida para a isenção é o proprietário de veículo utilizado no transporte escolar passar a usá-lo em outra atividade em determinado momento do exercício.

Se o adquirente do veículo não tiver direito à isenção do IPVA, haverá novo evento tributário no exercício da aquisição. Como a data em que deixa de ser preenchida condição para a isenção do IPVA é critério temporal da hipótese da regra-matriz de incidência do IPVA (inc. V do art. 3º), deve o adquirente recolher o IPVA do exercício em 30 (trinta) dias (vide art. 16 da lei do IPVA), pena de agente fiscal aplicar a regra-matriz do IPVA sobre a nova relação de propriedade. O imposto será calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil (caput do art. 11 da Lei), incluído, para efeito de contagem, o mês em que se instaurou a nova relação de propriedade (parágrafo único do art. 11).

Se o beneficiário não preenchia condição exigida para a isenção, deve a autoridade administrativa anular o ato administrativo que a concedeu^[118] e exigir que o proprietário ou o responsável recolha, no prazo de 30 (trinta) dias, o imposto de cada exercício em que não houve pagamento por conta da concessão da isenção indevida.^[119] Note-se que o período entre a concessão da isenção e sua anulação não se computa para efeito da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, o que se depreende de interpretação sistemática da regra contida na primeira parte do parágrafo único do art. 155 e da regra do § 2º do art. 179 do CTN.^[120]

Trata-se, portanto, de caso de suspensão do prazo decadencial. Isso porque, no caso de moratória, o tempo decorrido entre sua concessão e sua anulação não se computa para efeito da prescrição do direito à ação para cobrar o crédito, enquanto, na isenção, o tempo decorrido entre sua concessão e sua anulação somente não se pode computar para efeito da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.

O § 2º do art. 179 do CTN obriga aplicar, quando cabível, o disposto no art. 155 do Código. Note-se que a remissão é ao art. 155 e não a uma ou mais de suas regras. Logo, se regra posta para a moratória, depois de adaptada ou convertida para a isenção, fizer sentido, ela deverá ser aplicada.

Interpretação conjunta do § 2º do art. 179, da primeira parte do parágrafo único do art. 155 e do inc. I deste artigo permite concluir que, somente em caso de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele, é que se suspende o prazo decadencial.

Interpretação conjunta do § 2º do art. 179, da segunda parte do parágrafo único do art. 155 e do inc. II deste artigo permite concluir que, não tendo havido dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele, a anulação do ato administrativo que concedeu a isenção só pode retroagir a exercício para que não se extinguiu o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.

7. Da dispensa do pagamento do imposto

Na hipótese de privação dos direitos de propriedade do veículo por furto ou roubo, ocorrido no território do Estado de São Paulo, regra do caput do art. 14 da lei prevê dispensa do pagamento do imposto a partir do mês da ocorrência do evento. No inc. I do art. 14, de redação pouco precisa,^[121] o legislador tentou dispor que o imposto restituído, calculado a partir do imposto que seria devido em todo o exercício, será proporcional ao período de privação dos direitos de propriedade,^[122] neste incluído o mês em que ocorreu a privação. O inc. II do artigo prescreve que a restituição^[123] ou compensação^[124] será efetuada a partir do exercício seguinte ao em que ocorreu a privação.

Em primeiro de janeiro do exercício, o IPVA de veículo usado é devido por inteiro. Essa é a regra geral. A regra do caput do art. 14 da lei é especial. Nesta regra, o legislador estadual quis dizer que, na hipótese de furto ou roubo do veículo ocorrido em território paulista, do total do IPVA que seria devido no exercício, não será exigida ("ficará dispensado o pagamento", na redação do artigo) a parte proporcional ao período em que houve a privação dos direitos de propriedade, neste incluído o mês em que ocorreu o sinistro. O IPVA devido será, portanto, o IPVA de todo o exercício multiplicado pelo quociente entre o número de meses em que o contribuinte teve a propriedade do veículo e o número 12.

Se em primeiro de janeiro de exercício posterior ao do furto ou roubo o veículo ainda não foi recuperado, não pode a autoridade administrativa fazer incidir a regra-matriz do IPVA, pois ela não tem como provar que naquela data o veículo ainda existia. Não pode a Fazenda do Estado subsumir relato de evento presumido à relação de propriedade de veículo automotor descrita na hipótese de regra-matriz do IPVA. Trata-se de não-incidência pura e simples da regra-matriz.

Se o veículo furtado ou roubado teve seu número de chassi adulterado e foi vendido a receptador ou a terceiro de boa-fé, o legítimo proprietário perdeu os três direitos constitutivos da propriedade, segundo a doutrina: o "direito de usar", o "direito de gozar" e o "direito de dispor". Pelo disposto no art. 1.228 do CC, porém, o proprietário ainda conserva o direito de reaver a coisa do poder de quem injustamente a possua ou detenha ("direito de sequela"). Desse modo, se se considerar que a relação de propriedade do veículo subsiste apenas com o "direito de sequela", a dispensa do pagamento do IPVA poderá ser entendida como caso de isenção em que, do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, a regra de isenção subtrai o subconjunto das “relações de propriedade” de veículos furtados ou roubados em exercício anterior mas ainda não recuperados. A mutilação, portanto, é no complemento do verbo do critério material. Para veículo furtado ou roubado há isenção do IPVA nas leis dos Estados de Minas Gerais,^[125] Tocantins,^[126] Alagoas,^[127] Pernambuco^[128] e Amazonas.^[129]

Para Csillag (2010, p.138), a dispensa de pagamento de imposto tem natureza jurídica própria, singular, que não se confunde com as demais figuras exonerativas conhecidas. No entanto, o Autor reconhece que, se a norma legal de dispensa de pagamento de imposto foi posta antes de ocorrer o evento cujo relato, na ausência de referida norma, se subsumiria ao fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidência – o que normalmente ocorre no caso do IPVA –, a dispensa de pagamento é verdadeira isenção (CSILLAG, 2010, p. 137).

Pela regra do parágrafo único do art. 11 da anterior lei do IPVA (Lei 6.606/1989, na redação que lhe foi dada pelo inc. VI do art. 1º da Lei 9.459/1996), a dispensa não desonerava “o contribuinte do pagamento do imposto incidente sobre fato gerador ocorrido anteriormente ao evento, ainda que no mesmo exercício”. Assim, se o veículo fosse furtado ou roubado nos minutos iniciais de primeiro de janeiro do exercício, o ex-proprietário deveria pagar integralmente o IPVA desse exercício, situação essa de indiscutível injustiça. Embora não se aplicasse a proporcionalidade na dispensa de pagamento do IPVA, ela era aplicada no cálculo do imposto devido no exercício em que o veículo, recuperado, fosse devolvido a seu proprietário, conforme dispunha a regra do § 2º do art. 14 da anterior lei do IPVA (na redação que lhe foi dada pelo inc. IX do art. 1º da Lei 9.459/1996).

Da mesma forma, a nova lei do IPVA considera ocorrido novo evento tributário na data em que veículo furtado ou roubado é devolvido a seu proprietário, pois deixa de ser preenchida condição para a dispensa de pagamento do IPVA (art. 3º, V, da Lei 13.296/2008). Nesse caso, o imposto, calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil (caput do art. 11 da lei), incluído o mês da devolução (parágrafo único do art. 10 do Decreto 59.953/2013) "deverá ser pago no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data de devolução do veículo" (art. 10, I, "a", do decreto). Por isso, andou bem o legislador ao aplicar a proporcionalidade à dispensa de pagamento do IPVA, no furto ou roubo ocorrido no território do Estado de São Paulo.

O item 3 do § 1º do art. 9º do decreto estatui que a restituição será "devida à pessoa que constar como proprietária do veículo no Cadastro de Contribuintes do IPVA na data da ocorrência do furto ou roubo."

De acordo com o disposto no § 1º do art. 14 da lei, a dispensa não desonera o contribuinte do pagamento do IPVA incidente sobre evento tributário ocorrido anteriormente ao sinistro, ainda que no mesmo exercício.^[130]

Condição para a dispensa de pagamento do IPVA a partir do mês de ocorrência do furto ou roubo é aquele ou este ter ocorrido no território do Estado de São Paulo (caput do art. 14 da lei). No entanto, quando houver perda total do veículo por furto ou roubo ocorrido fora do território paulista, por sinistro ou por outros motivos, previstos em regulamento, que descaracterizem o domínio ou a posse, a dispensa de pagamento do imposto será a partir do exercício seguinte ao da data da ocorrência do evento (§ 2º do art. 14). Logo, o Estado em que ocorre o furto ou roubo é fator de discriminação, pois fixa o termo inicial da dispensa de pagamento do imposto.

O texto refere-se a "perda total do veículo por furto ou roubo ..., por sinistro ou por outros motivos, previstos em regulamento, que descaracterizem o domínio ou a posse" (grifamos). Ora, no furto ou no roubo, a perda do veículo só pode ser total. A perda pode ser total ou parcial se o veículo for objeto de colisão, incêndio, inundação. Além disso, de acordo com lição de Garcia (1982, p. 221), "só os 'fatos' ou 'fenômenos físicos' têm 'causa'; os 'atos' ou 'atitudes' praticados ou assumidos pelo homem têm 'razões', 'motivos' ou 'explicações'". Perda total ou parcial do veículo é fato, de modo que furto, roubo, colisão, incêndio, inundação são causas e não motivos; a perda é "efeito" de uma daquelas causas.

A expressão "perda total" e a palavra "motivo" foram usadas no parágrafo único do art. 7° da primeira lei do IPVA do Estado de São Paulo (Lei 4.955, de 27/12/1985). Os incisos do artigo cuidavam dos casos de "isenção"; o parágrafo único, da "dispensa de pagamento do imposto". Apesar de o adjetivo "total" ser redundante para o furto ou roubo, ele é também utilizado nas leis dos Estados do Rio Grande do Sul,^[131] Paraná,^[132] Espírito Santo,^[133] Bahia,^[134] Sergipe,^[135] Alagoas,^[136] Paraíba,^[137] Rio Grande do Norte,^[138] Ceará,^[139] Maranhão,^[140] Pará,^[141] Rondônia^[142] e Amapá.^[143] Apesar de inadequada, a palavra "motivo" é também utilizada nas leis dos Estados do Rio Grande do Sul,^[144] Espírito Santo,^[145] Bahia,^[146] Sergipe,^[147] Alagoas,^[148] Paraíba,^[149] Rio Grande do Norte,^[150] Ceará,^[151] Piauí^[152] e Maranhão.^[153]

Se, em ação de busca e apreensão, por falta de pagamento o devedor fiduciante for desapossado de veículo que adquiriu mediante contrato de alienação fiduciária em garantia, ele estará dispensado do pagamento do IPVA a partir do exercício seguinte ao de apreensão do veículo, pois sua posse restou descaracterizada. Trata-se de caso de isenção em que, do conjunto de relações de propriedade que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz, a regra de isenção subtrai o subconjunto das relações de propriedade de veículos apreendidos em ação de busca e apreensão. A mutilação, portanto, é no complemento do verbo do critério material.

Diferentemente da lei do IPVA do Estado de São Paulo, as de outras Unidades da Federação não usam o local onde ocorreu o furto ou roubo como fator de discrímen para fixar o termo inicial da dispensa de pagamento do imposto, o que nos parece juridicamente correto. A exceção é a Lei 5.911, de 05/11/2009, do Estado do Piauí, que, para veículo licenciado nesse Estado, prevê dispensa de pagamento do IPVA na hipótese de privação do direito de propriedade do veículo, por furto ou roubo, a partir do mês seguinte ao da ocorrência, quando verificado no território do Estado do Piauí (caput do art. 1°).

Registro, em Delegacia de Polícia do Estado de São Paulo, de furto ou roubo ocorrido em território paulista é informado diretamente no Sistema do DETRAN desse Estado. Assim, a Secretaria da Fazenda pode restituir automaticamente, a partir do exercício seguinte, o imposto pago a mais, segundo as regras dos incisos I e II do art. 14 da lei do IPVA. No entanto, quando a dispensa de pagamento e a restituição não puderem ser processadas automaticamente, o interessado deverá requerê-las por meio do “Pedido de Reconhecimento de Imunidade e Concessão de Isenção ou Dispensa de IPVA" (caput do art. 6° da Resolução SF 60, de 30/10/2008).^[154]

Segundo Bandeira de Mello (2012, p. 30), discriminação alguma pode ser feita entre pessoas naturais em razão da área espacial em que estejam domiciliadas. O que podem existir nesses vários locais são situações e circunstâncias, distintas entre si, que gerem, por condições próprias suas, elementos diferenciais pertinentes. Nesse caso, não serão as áreas espaciais, mas o que nelas exista, a razão eventualmente substante para justificar o discrímen entre os contribuintes que preenchem aquelas condições e os que não as preenchem.

No furto ou roubo de veículo ocorrido em território do Estado de São Paulo, o elemento diferencial pertinente é o registro da ocorrência no Sistema do DETRAN desse Estado. Não havendo esse registro no furto ou roubo ocorrido em território de outra Unidade da Federação, boletim de ocorrência lavrado nessa Unidade poderia ser juntado ao requerimento de restituição do IPVA, conforme o procedimento previsto no caput do art. 6° da Resolução SF 60/2008.

Não convence o argumento de o Estado de São Paulo ter falhado na manutenção da segurança pública apenas no furto ou roubo ocorrido em seu território. Isso porque imposto é tributo "não vinculado", ou seja, em que o fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidência é situação que independe de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN).

8. Conclusões

De acordo com o conteúdo positivo do princípio da isonomia tributária, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Logo, o valor de imposto pessoal deve ser proporcional a essa capacidade. No entanto, quando a capacidade econômica não excede o "mínimo vital", imposto algum deve ser exigido do contribuinte, o que se consegue com a concessão de isenção.

Para impostos reais, atua mais fortemente a face negativa do princípio da isonomia (vedação do arbítrio), ficando relativizada a isonomia-capacidade contributiva.

Por implicar renúncia, pelo Estado, à receita de determinado tributo, isenção é exceção à regra da universalidade da tributação, decorrência do princípio da igualdade. Só não haverá afronta à Constituição se a regra de isenção for posta para preservar o "mínimo vital" ou para realizar valor constitucional que se sobrepõe à isonomia tributária.

No entanto, quando a regra de isenção não for para proteger o mínimo vital, realizar valor constitucional que se sobrepõe ao princípio da isonomia tributária ou fazer valer regra de isenção de convenção internacional de que a República Federativa do Brasil é parte, haverá um benefício injustificado ou privilégio.

Com base nessas premissas, analisamos as regras de isenção da lei do IPVA paulista, comparando-as, para fins didáticos, com regras semelhantes previstas nas leis de outros Estados. Dentre aquelas regras, vimos que:

a) em 2 (duas), a expressão "veículo automotor" sofre restrição semântica, em razão da definição dada pelo Código Brasileiro de Trânsito;

b) 1 (uma) reproduz regras de isenção previstas em convenções internacionais de que a República Federativa do Brasil é parte;

c) 3 (três) destinam-se a realizar outros valores constitucionais que se sobrepõem à isonomia tributária;

d) 1 (uma), embora pareça salvaguardar da tributação o mínimo vital, resultou de trabalho de convencimento de parlamentares, por sindicatos de classe;

e) 1 (uma), com raríssimas exceções em casos concretos, destina-se a proteger da tributação o mínimo vital.

Há isenções que devem ser requeridas pelo interessado. Outras podem e poderão ser concedidas automaticamente, em função de informações que constarem do Cadastro de Contribuintes do IPVA. Há, ainda, isenções que são observadas por ausência de lançamento automático do IPVA sobre o veículo, já que este não é registrado no Cadastro de Veículos do DETRAN do Estado de São Paulo.

Foi visto que, na anulação de isenção concedida indevidamente, não se computa, para efeito da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, o período entre a concessão da isenção e sua anulação, em caso de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele.

Sobre a dispensa de pagamento do IPVA de veículo furtado ou roubado, vimos que ela pode ser entendida como:

a) não-incidência da regra-matriz, por não se poder provar que o veículo automotor existia na data, prevista em lei, como a de ocorrência do "estado de fato" descrito na hipótese da regra-matriz do IPVA;

b) regra de isenção que, do conjunto de fatos que poderiam ser incluídos no critério material da hipótese da regra-matriz do IPVA, subtrai o subconjunto das “relações de propriedade” de veículos furtados ou roubados em exercício anterior mas ainda não recuperados.

Por fim, a Unidade da Federação em que ocorreu furto ou roubo de veículo licenciado no Estado de São Paulo deveria servir apenas para determinar a forma de restituição (automática ou por requerimento) do IPVA pago a mais no exercício, mas não para fixar o termo inicial de dispensa de pagamento do imposto.

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<http://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/575/r145-24.pdf?sequence=4> Acesso em 03/12/2013).

Notas

^[1] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

( . . . )

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.

. . . ”.

^[2] De acordo com a al. “g” do inc. XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal, cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados para o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Na época em que a Constituição de 1988 foi promulgada, vigia a Lei Complementar 24, de 07/01/1975, que em seu art. 1° dispunha que isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (o anterior ICM) seriam concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo essa Lei. Como a Lei Complementar 24/1975 foi recepcionada pela Constituição de 1988, conclui-se que isenções do ICMS (que substituiu o ICM) podem ser concedidas ou revogadas mediante convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, conforme está previsto na ressalva final do § 6° do art. 150 da CF. Apesar de não ser lei, convênio do ICMS tem força de lei.

^[3] Disponível em: <http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/> / Legislação / Tributária / Atalhos / IPVA / Lei 13.296/08 Acesso em: 03/12/2013.

^[4] Disponível em: <http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/> / Legislação / Tributária / Atos anteriores a 2003 / Ato: Portarias CAT Ano: 1996 / 56, de 12-08 Acesso em: 06/01/2014.

^[5] Disponível em: <http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/> / Legislação / Tributária / Atos anteriores a 2003 / Ato: Leis Ano: 1989 / 6.606, de 20-12 Acesso em: 06/01/2014.

^[6] Disponível em: <http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/> / Legislação / Tributária / Ato: Decretos Ano: 2013 / 59.953, de 13-12 Acesso em: 31/12/2013.

^[7] Nesse caso, ocorre o evento mas não nasce o fato jurídico tributário nem a obrigação. Por exemplo, atinge o critério temporal da regra-matriz de incidência do ICMS do Estado de São Paulo regra que prevê a suspensão do lançamento do imposto na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, para industrialização (cf. caput do art. 402 do RICMS - Decreto 45.490/2000 - e art. 8°, XVIII e § 10, da Lei Estadual 6.374/1989, na redação dada pela Lei 9.176/1995).

^[8] São os que, ao serem instituídos, levam em consideração as condições pessoais do contribuinte. De acordo com Ataliba (2008, p. 142), impostos pessoais são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. "Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da hipótese de incidência."

^[9] São os que, ao incidir sobre a matéria tributária, não levam em consideração as condições pessoais do contribuinte. De acordo com Ataliba (2008, p. 141), "são impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estudo (sic) de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades". "A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; ...". Na definição, o Autor certamente quis referir-se a "estado" de fato.

^[10] De acordo com Geraldo Ataliba ("IPTU - Progressividade", Revista de Direito Público 93/233), citado por Costa (2012, p. 75), "consiste a extrafiscalidade no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados."

^[11] “Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:

( . . . )

III - a dignidade da pessoa humana;

. . .”.

“Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

( . . . )

III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

. . .”.

^[12] Regra do inc. I do art. 4° do Decreto 59.953/2013, porém, refere-se a "um único veículo adequado para ser conduzido por pessoa com deficiência física que seja seu proprietário."

^[13] Normas programáticas são as que consubstanciam programas e diretrizes para atuação futura dos órgãos estatais. Sua função é estabelecer caminhos que esses órgãos deverão trilhar para atender à vontade do legislador constituinte. Segundo Jorge Miranda: são de aplicação diferida, e não de aplicação ou execução imediata; mais do que comandos-regras, explicitam comandos-valores; têm como destinatário primacial – embora não único – o legislador, que pode escolher o tempo e os meios em que serão revestidas de plena eficácia (nisso consiste a discricionariedade); não pode o cidadão pedir em juízo o cumprimento dessas normas logo após a entrada em vigor da Constituição, de modo que há quem afirme que os direitos que delas constam, máxime os direitos sociais, têm mais natureza de expectativas do que de verdadeiros direitos subjetivos; aparecem, muitas vezes, acompanhadas de conceitos indeterminados ou parcialmente indeterminados. (Disponível em:

<http://pt.wikipedia.org/wiki/Norma_program%C3%A1tica> Acesso em: 03/12/2013).

^[14] Cf. art. 19, § 2º, item 3, do ANEXO I - ISENÇÕES, do RICMS/2000 (Decreto 45.490, de 30/11/2000).

^[15] Cf. art. 8°, V, "k", da Lei 7.543, de 30/12/1988 (Disponível em: <http://legislacao.sef.sc.gov.br/> / IPVA / Lei 7.543/88 Acesso em: 29/12/2013).

^[16] Cf. art. 14, V, da Lei 14.260, de 22/12/2003 (Disponível em:

<http://www.sefanet.pr.gov.br/dados/SEFADOCUMENTOS/12200314260.pdf> Acesso em: 29/12/2013).

^[17] Cf. art. 71, VI, da Lei 1.287, de 28/12/2001 (Disponível em: <http://dtri.sefaz.to.gov.br/> / IPVA Lei n° 1.287/01 Acesso em: 29/12/2013).

^[18] Cf. art. 6°, II, da Lei 6.999, de 27/12/2001 (Disponível em:

<http://www.sefaz.es.gov.br/LegislacaoOnline/lpext.dll?f=templates&fn=main-h.htm&2.0> / LEGISLAÇÃO ONLINE / LEIS / 2001 / LEI N° 6999 ATUALIZADA Acesso em: 29/12/2013).

^[19] Cf. art. 5°, VII, da Lei 10.849, de 28/12/1992 (Disponível em:

<https://www.sefaz.pe.gov.br/Legislacao/Tributaria/Documents/Legislacao/Leis_Tributarias/1992/LEI10849_92.htm> Acesso em: 25/02/2014).

^[20] Cf. art. 4°, VI, da Lei 7.131, de 05/07/2002 (Disponível em:

<http://legisla.receita.pb.gov.br/LEGISLACAO/LEIS-ESTADUAIS/IPVA/LEI-7131-02-LEI-IPVA/LEI-7131-02_713102.html> Acesso em: 30/12/2013).

^[21] Cf. art. 4°, VI, da Lei 12.023, de 20/11/1992 (Disponível em:

<http://www.sefaz.ce.gov.br/Content/aplicacao/internet/Legislacao_Download/gerados/legislacao_2011.asp> / 04 - LEIS (ICMS, IPVA, ITCD, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA) / Lei n° 12.023, de 1992.pdf Acesso em: 30/12/2013).

^[22] Cf. art. 4°, VII, da Lei 7.431, de 17/12/1985 (Disponível em:

<http://www.fazenda.df.gov.br/aplicacoes/legislacao/legislacao/TelaSaidaDocumento.cfm?txtNumero=7431&txtAno=1985&txtTipo=110&txtParte=.> Acesso em: 29/12/2013).

^[23] Disponível em: <http://esaj.tjsp.jus.br/cjsg/resultadoCompleta.do> Acesso em: 08/03/2014.

^[24] Segundo informação do artigo “Táxis no Brasil”, que pode ser consultado em:

<www.pt.wikipedia.org/wiki/T%C3%A1xis_no_Brasil>.

^[25] Cf. art. 8º, V, “d”, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

^[26] Cf. art. 4º, VII, “a”, da Lei 8.115, de 30/12/1985 (Disponível em:

<http://www.legislacao.sefaz.rs.gov.br/Site/Document.aspx?inpKey=109693&inpCodDispositive=&inpDsKeywords=> Acesso em: 29/12/2013).

^[27] Cf. art. 4º, VI, da Lei 7.431, de 17/12/1985.

^[28] Cf. art. 4º, IV, da Lei 7.131, de 05/07/2002.

^[29] Cf. art. 8º, VII, da Lei 6.967, de 30/12/1996 (Disponível em: <http://www.set.rn.gov.br/> / LEGISLAÇÃO / IPVA Leis / Lei N° 6.967/1996 / Download da Lei Acesso em: 30/12/2013).

^[30] Cf. art. 92, IV, da Lei 7.799, de 19/12/2002 (Disponível em:

<http://portal.sefaz.ma.gov.br/portalsefaz/pdf?codigo=575> Acesso em: 30/12/2013).

^[31] Cf. art. 3º, V, da Lei 14.937, de 23/12/2003 (Disponível em:

<http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/leis/l14937_2003.pdf>

Acesso em: 29/12/2013).

^[32] Cf. art. 94, VI, da Lei 11.651, de 26/12/1991 (Disponível em:

<ftp://ftp.sefaz.go.gov.br/sefazgo/legislacao/Cte/CTE.htm> Acesso em: 10/03/2014).

^[33] Cf. art. 71, VIII, da Lei 1.287, de 28/12/2001.

^[34] Cf. art. 4º, IV, da Lei 7.131, de 05/07/2002.

^[35] Cf. art. 5º, VI, “c”, da Lei 4.548, de 29/12/1992 (Disponível em:

<http://portal.sefaz.pi.gov.br/phocadownload/userupload/4f3e3e7dd5/Lei-4548.pdf>

Acesso em: 30/12/2013).

^[36] Cf. art. 3º, VIII, da Lei 6.017, de 30/12/1996 (Disponível em:

<http://www.sefa.pa.gov.br/LEGISLA/leg/estadual/IPVA/Lei%206.017-96.htm> Acesso em: 30/12/2013).

^[37] Cf. art. 99, XI, da Lei 400, de 22/12/1997 (Disponível em:

<http://www.sefaz.ap.gov.br/index.php/97/7775-lei-n-0400-1997-codigo-tributario-do-estado-do-amapa>

Acesso em: 30/12/2013).

^[38] Cf, art. 4º, II, da Lei Complementar 114, de 30/12/2002 (Disponível em:

<http://www.sefaz.ac.gov.br/wps/wcm/connect/f9ae61004b440eaca3d6a3f5d32eb497/LeiComp114-02.pdf?MOD=AJPERES> Acesso em: 30/12/2013).

^[39] Cf. art. 3°, V, da Lei 14.937, de 23/12/2003.

^[40] Cf. art. 6°, III, da Lei 6.555, de 30/12/2004 (Disponível em:

<http://gcs.sefaz.al.gov.br/sfz-gcs-web/visualizarDocumento.action?key=hzoQ3znM15A%3D>

Acesso em: 30/12/2013).

^[41] Cf. art. 3º, VIII, da Lei 6.017, de 30/12/1996.

^[42] Cf. art. 10, IV, da Lei 14.937, de 23/12/2003, art. 8°, I, da Lei 6.555, de 30/12/2004, e art. 10, I, da Lei 6.017, de 30/12/1996, respectivamente.

^[43] Cf. art. 5°, IX, da Lei 2.877, de 22/12/1997 (Disponível em:

<http://www.rj.gov.br/web/sefaz/principal> / Legislação / SERVIÇOS IPVA / Legislação Pertinente / Lei n° 2.877/97 Acesso em: 06/04/2014).

^[44] Cf. art. 10, IV, da Lei 2.877, de 22/12/1997.

^[45] Cf. art. 5º, IV, da Lei 10.849, de 28/12/1992.

^[46] Cf. art. 8º, § 6º, I, “b”, da Lei 10.849, de 28/12/1992.

^[47] Cf. art. 4º, IV, da Lei 7.131, de 05/07/2002.

^[48] Cf. art. 8º, III, da Lei 7.131, de 05/07/2002.

^[49] Cf. art. 5º, VI, “b”, da Lei 4.548, 29/12/1992.

^[50] Cf. art. 14, I, da Lei 4.548, 29/12/1992.

^[51] Cf. art. 149, VIII, da Lei Complementar 19, de 29/12/1997 (Disponível em:

<http://www.sefaz.am.gov.br/Areas/OpcaoSistemas/SILT/Normas/Legislação%20Estadual/Lei%20Complementar%20Estadual/Ano%201997/Arquivo/LCE%20019%2097.htm> Acesso em: 30/12/2013).

^[52] Cf. art. 98, VI, da Lei 59, de 28/12/1993 (Disponível em:

<https://www.sefaz.rr.gov.br/legislacao.php> / LEGISLAÇÃO 02 - LEGISLAÇÃO ESTADUAL / CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL - ATUALIZADO - LEI N° 59-93 / CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL Lei n.° 059 de 28.12.93.doc Acesso em: 03/03/2014).

^[53] Cf. art. 150, II, da Lei Complementar 19, de 29/12/1997, e art. 100, II, da Lei 59, de 28/12/1993.

^[54] Cf. art. 6º, VI, da Lei 950, de 22/12/2000 (Disponível em:

<http://www.portal.sefin.ro.gov.br/site/arquivos/anexos/585.8816720115312L00_950_IPVA_Consol._ate_DEZ_13.pdf> Acesso em: 30/12/2013).

^[55] Cf. art. 5º, I, “a”, da Lei 950, de 22/12/2000.

^[56] Embaixada é geralmente empregado tanto para designar o cargo ou função de embaixador, ou a missão desempenhada junto a um governo, por delegação ou representação de outro governo, quanto para designar o próprio local ou estabelecimento em que se mantêm o embaixador e seus auxiliares (SILVA, 1973, p. 580). No texto, a isenção refere-se a veículo de propriedade da missão desempenhada junto a um governo, por delegação ou representação de outro governo.

^[57] Representação consular é o ofício ou a jurisdição dos cônsules (SILVA, 1973, p. 416). No texto, a isenção refere-se à jurisdição dos cônsules ou Consulado, termo este aplicado tanto para indicar o ofício ou a jurisdição dos cônsules, como a repartição em que funcionam (SILVA, 1973, p. 416).

^[58] Embaixador, “em sentido amplo, serve para designar tôda (sic) espécie de ministro ou representante que um govêrno (sic) envia a outro govêrno (sic), seja para se constituir em representante do Estado junto ao mesmo, seja para tratar dos interêsses (sic) do país junto a outro govêrno (sic)” (SILVA, 1973, p. 580).

^[59] Representante consular é o que exerce a função de cônsul (SILVA, 1973, p. 416). Cônsul "é o funcionário, a que se investe a autoridade de representar o país, a que pertence, em um país estrangeiro, a fim de que atenda aos seus interêsses (sic) comerciais e aos dos nacionais que ali residem ou que por ali transitem". "É, pois, um agente oficial de um país, em outro país, com funções legalmente determinadas e atribuições as mais complexas, visto que ora é notário, ora é representante do fisco, ora é autoridade administrativa e, por vêzes (sic), é oficial de registro ou juiz de casamentos” (SILVA, 1973, p. 416).

^[60] Funcionário de carreira diplomática, diplomata ou agente diplomático “é designação que se dá ao funcionário que representa o país junto a um govêrno (sic) estrangeiro”. “Dizem-se embaixadores, ministros plenipotenciários, enviados extraordinários, legados” (SILVA, 1973, p. 528). A Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas, aprovada pelo Decreto Legislativo 103, de 1964, dispõe que:

I) “Membros do Pessoal da Missão” são os membros do pessoal diplomático, do pessoal administrativo e técnico e do pessoal de serviço da Missão (al. “c” do art. 1º);

II) “Membros do Pessoal Diplomático” são os membros do pessoal da Missão que tiverem a qualidade de diplomata (al. “d” do art. 1º);

III) “Agente Diplomático” é o Chefe da Missão ou um membro do pessoal diplomático da Missão (al. “e” do art. 1º);

IV) “Membros do Pessoal Administrativo e Técnico” são os membros do pessoal da Missão empregados no serviço administrativo e técnico da Missão (al. “f” do art. 1º);

V) “Membros do Pessoal de Serviço” são os membros do pessoal da Missão empregados no serviço doméstico da Missão (al. “g” do art. 1º);

VI) “Criado particular” é a pessoa do serviço doméstico de um membro da Missão que não seja empregado do Estado acreditante (al. “h” do art. 1º).

^[61] Para os fins da Convenção de Viena sobre Relações Consulares, aprovada pelo Decreto Legislativo 6, de 1967, entende-se:

I) por “funcionário consular”, toda pessoa, inclusive o chefe da repartição consular, encarregada nesta qualidade do exercício de funções consulares” (al. “d” do § 1° do art. 1º);

II) por “empregado consular”, toda pessoa empregada nos serviços administrativos ou técnicos de uma repartição consular” (al. “e” do § 1° do art. 1º);

III) por “membro do pessoal de serviço”, toda pessoa empregada no serviço doméstico de uma repartição consular (al. “f” do § 1° do art. 1º);

IV) por “membro da repartição consular”, os funcionários consulares, empregados consulares, e membros do pessoal de serviço (al. “g” do § 1° do art. 1º).

^[62] Para os efeitos da Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas, “‘Locais da Missão’ são os edifícios ou parte dos edifícios e terrenos anexos, seja quem for o seu proprietário, utilizados para as finalidades da Missão, inclusive a residência do Chefe da Missão” (al. “i” do art. 1º).

^[63] É a seguinte a redação do art. 23 da Convenção:

“Artigo 23

1. O Estado acreditante e o Chefe da Missão estão isentos de todos os impostos e taxas, nacionais, regionais ou municipais sobre os locais da Missão de que sejam proprietários ou inquilinos, excetuados os que representem o pagamento de serviços específicos que lhes sejam prestados.

2. A isenção fiscal a que se refere este artigo não se aplica aos impostos e taxas cujo pagamento, na conformidade da legislação do Estado acreditado, incumbir às pessoas que contratem com o Estado acreditante ou com o Chefe da Missão” (grifamos).

^[64] Os privilégios e imunidades diplomáticos “podem ser classificados em: inviolabilidade, imunidade de jurisdição civil e criminal e isenção fiscal” (MELLO, 1994, p. 1104).

^[65] “Artigo 34

O agente diplomático gozará de isenção de todos os impostos e taxas, pessoais ou reais, nacionais, regionais ou municipais, com as seguintes exceções:

a) os impostos indiretos que estejam normalmente incluídos no preço das mercadorias ou dos serviços;

b) os impostos e taxas sobre bens imóveis privados situados no território do Estado acreditado, a não ser que o agente diplomático os possua em nome do Estado acreditante e para os fins da Missão;

c) os direitos de sucessão percebidos pelo Estado acreditado, salvo o disposto no parágrafo 4º do artigo 39;

d) os impostos e taxas sobre rendimentos privados que tenham a sua origem no Estado acreditado e os impostos sobre o capital referentes a investimentos em empresas comerciais no Estado acreditado;

e) os impostos e taxas que incidem sobre a remuneração relativa a serviços específicos;

f) os direitos de registro, de hipoteca, custas judiciais e imposto de selo relativo a bens imóveis, salvo o disposto no artigo 23” (grifamos).

^[66] Conforme dispõe a alínea “e” do art. 1º da Convenção.

^[67] Para os fins da Convenção, entende-se por "locais consulares", os edifícios, ou parte dos edifícios, e terrenos anexos, que, qualquer que seja seu proprietário, sejam utilizados exclusivamente para as finalidades da repartição consular (al. “j” do § 1° do art. 1° da Convenção).

^[68] Com efeito, é a seguinte a redação do art. 32 da Convenção:

“Artigo 32

Isenção Fiscal dos Locais Consulares

1. Os locais consulares e a residência do chefe da repartição consular de carreira de que for proprietário o Estado que envia ou pessoa que atue em seu nome estarão isentos de quaisquer impostos e taxas nacionais, regionais e municipais, excetuadas as taxas cobradas em pagamento de serviços específicos prestados.

2. A isenção fiscal prevista no parágrafo 1º do presente artigo não se aplica aos mesmos impostos e taxas que, de acordo com as leis e regulamentos do Estado receptor, devam ser pagos pela pessoa que contratou com o Estado que envia ou com a pessoa que atue em seu nome” (grifamos).

^[69] É a seguinte a redação do art. 49 da Convenção:

“Artigo 49

Isenção Fiscal

1. Os funcionários e empregados consulares, assim como os membros de suas famílias que com eles vivam, estarão isentos de quaisquer impostos e taxas, pessoais ou reais, nacionais, regionais ou municipais, com exceção dos:

a) impostos indiretos normalmente incluídos nos preços das mercadorias ou serviços;

b) impostos e taxas sobre bens imóveis privados situados no território do Estado receptor, sem prejuízo das disposições do artigo 32;

c) impostos de sucessão e de transmissão exigíveis pelo Estado receptor, sem prejuízo das disposições do parágrafo "b" do artigo 51;

d) impostos e taxas sobre rendas particulares, inclusive rendas de capital, que tenham origem no Estado receptor, e impostos sobre capital, correspondentes a investimentos realizados em empresas comerciais ou financeiras situadas no Estado receptor;

e) impostos e taxas percebidos como remuneração de serviços específicos prestados;

f) direitos de registro, taxas judiciárias, hipoteca e selo, sem prejuízo do disposto no artigo 32.

2. Os membros do pessoal de serviço estarão isentos de impostos e taxas sobre salários que recebam como remuneração de seus serviços.

3. Os membros da repartição consular que empregarem pessoas cujos ordenados ou salários não estejam isentos de imposto de renda no Estado receptor deverão respeitar as obrigações que as leis e regulamentos do referido Estado impuserem aos empregadores em matéria de cobrança do imposto de renda” (grifamos).

^[70] Cf. art. 8°, II, da Lei 7.301, de 17/07/2000 (Disponível em:

<http://app1.sefaz.mt.gov.br/0325677500623408/07FA81BED2760C6B84256710004D3940/62CE5995729DDCEA03256921006ED745> Acesso em: 29/12/2013).

^[71] Cf. art. 95, II, da Lei 11.651, de 26/12/1991.

^[72] Cf. art. 70, II, da Lei 1.287, de 28/12/2001.

^[73] Cf. art. 7°, II, da Lei 950, de 22/12/2000.

^[74] A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados entre Estados e Organizações Internacionais ou entre Organizações Internacionais foi um tratado assinado em 21 de março de 1986, redigido para complementar a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, que lidava somente com o tratado entre os Estados. A Convenção deixou claro que a faculdade de celebrar tratados internacionais não era mais exclusividade dos Estados.

O artigo 85 da Convenção estabelece que ela entrará em vigor depois que for ratificada por 35 Estados (organizações internacionais podem ratificá-la, mas tais ratificações não entram na totalização do número necessário para entrada em vigor). Em 24 de agosto de 2010, o banco de dados de tratados da ONU listava a ratificação de apenas 29 Estados. Logo, a Convenção ainda não se encontra em vigor.

O Brasil assinou a Convenção em 21/03/1986, mas seu texto ainda não foi aprovado no Congresso Nacional e, por isso, não apresentou o instrumento de ratificação junto ao Secretário-Geral da ONU.

(Disponível em:

<http://pt.wikipedia.org/wiki/Conven%C3%A7%C3%A3o_de_Viena_sobre_o_Direito_dos_Tratados_entre_Estados_e_Organiza%C3%A7%C3%B5es_Internacionais_ou_entre_Organiza%C3%A7%C3%B5es_Internacionais> Acesso em: 03/12/2013).

^[75] Cf. art. 14, II, da Lei 14.260, de 22/12/2003.

^[76] Cf. art. 5°, § 1°, da Lei 2.877, de 22/12/1997 (a isenção é para funcionários de carreira de representações de organismos internacionais).

^[77] Cf. art. 6°, I, da Lei 6.555, de 30/12/2004.

^[78] Cf. art. 149, XII, da Lei Complementar 19, de 29/12/1997.

^[79] Cf. art. 98, V, da Lei 59, de 28/12/1993.

^[80] Cf. art. 4°, IV, da Lei 7.431, de 17/12/1985.

^[81] Região metropolitana é uma área composta por um núcleo urbano densamente povoado e por áreas vizinhas menos povoadas. Esse aglomerado urbano partilha indústrias, infraestruturas e habitações. É formada por uma cidade núcleo ou central, que normalmente dá o nome à região metropolitana, e cidades adjacentes, formando uma conurbação. As cidades perdem seus limites físicos, formando uma imensa metrópole. (Disponível em: <http://pt.wikipedia.org/wiki/Regi%C3%A3o_metropolitana> Acesso em: 09/04/2014).

O § 3° do art. 25 da CF prevê que “os Estados poderão, mediante lei complementar, instituir regiões metropolitanas, aglomerações urbanas e microrregiões, constituídas por agrupamentos de municípios limítrofes, para integrar a organização, o planejamento e a execução de funções públicas de interesse comum.”

^[82] Cf. art. 4°, VII, “d”, da Lei 8.115, de 30/12/1985.

^[83] Cf. art. 14, VI, da Lei 14.260, de 22/12/2003.

^[84] Cf. art. 3°, XVII, da Lei 14.937, de 23/12/2003.

^[85] Cf. art. 94, XI, da Lei 11.651, de 26/12/1991.

^[86] Cf. art. 71, XIV, da Lei 1.287, de 28/12/2001.

^[87] Cf. art. 5°, XIV, da Lei 10.849, de 28/12/1992.

^[88] Cf. art. 4°, X, da Lei 7.131, de 05/07/2002.

^[89] Cf. art. 8°, XII, da Lei 6.967, de 30/12/1996.

^[90] Cf. art. 4°, XIII, da Lei 7.431, de 17/12/1985.

^[91] Cf. art. 8°, IV, da Lei 6.967, de 30/12/1996.

^[92] Cf. art. 4°, VIII, da Lei 12.023, de 20/11/1992.

^[93] Cf. art. 149, V, da Lei Complementar 19, de 29/12/1997.

^[94] Cf. art. 4°, IV, da Lei 8.115, de 30/12/1985.

^[95] Cf. art. 14, IX, da Lei 14.260, de 22/12/2003.

^[96] Cf. art. 12, VIII, da Lei Complementar 114, de 30/12/2002. O inciso refere-se a "veículos que completarem vinte anos de fabricação". Assim, se a contagem iniciar na data de aquisição, a isenção somente ocorrerá a partir do exercício seguinte àquele em que o veículo completar vinte anos de fabricação.

^[97] Cf. art. 5°, VII, da Lei 2.877, de 22/12/1997.

^[98] Cf. art. 152, parágrafo único, I, “c”, da Lei 1.810, de 22/12/1997 (Disponível em:

<http://aacpdappls.net.ms.gov.br/appls/legislacao/serc/legato.nsf/23b657614c182061042579c80053770d/9b9e5fd2565751de042579cf004d33a6?OpenDocument> Acesso em: 29/12/2013).

^[99] Cf. art. 6°, I, “e”, da Lei 6.999, de 27/12/2001.

^[100] Cf. art. 4°, XI, da Lei 6.348, de 17/12/1991 (Disponível em:

<http://mbusca.sefaz.ba.gov.br/DITRI/leis/leis_estaduais/legest_1991_6348_lei_ipva.pdf>

Acesso em: 30/12/2013).

^[101] Cf. art. 6°, X, da Lei 7.655, de 17/06/2013 (Disponível em: <http://www.sefaz.se.gov.br/> / Legislação Tributária / SEFAZ Tributos Estaduais / IPVA / LEI N° 7.655 DE 17 DE JUNHO DE 2013

Acesso em: 30/12/2013).

^[102] Cf. art. 4°, IX, da Lei 7.131, de 05/07/2002. O número de anos de uso é contado a partir do ano de fabricação do veículo.

^[103] Cf. art. 4°, VIII, da Lei 12.023, de 20/11/1992.

^[104] Cf. art. 5°, XII, da Lei 4.548, de 29/12/1992.

^[105] Cf. art. 92, X, da Lei 7.799, de 19/12/2002.

^[106] Cf. art. 3°, VI, da Lei 6.017, de 30/12/1996.

^[107] Cf. art. 149, V, da Lei Complementar 19, de 29/12/1997.

^[108] Cf. art. 71, XIII, da Lei 1.287, de 28/12/2001.

^[109] Cf. art. 6°, V, da Lei 6.555, de 30/12/2004.

^[110] Cf. art. 6°, X, da Lei 950, de 22/12/2000.

^[111] Cf. art. 8°, IV, da Lei 6.967, de 30/12/1996.

^[112] Cf. art. 98, § 2°, I, da Lei 400, de 22/12/1997.

^[113] Cf. art. 5°, I, do Decreto 1.083, de 25/10/1995 (Disponível em:

<http://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=161340> Acesso em: 12/03/2014).

^[114] Cf. art. 94, X, da Lei 11.651, de 26/12/1991.

^[115] Cf. art. 8°, V, “f”, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

^[116] Cf. art. 8°, § 8°, da Lei 10.849, de 28/12/1992.

^[117] De acordo com regra do artigo 5° do Decreto 59.953/2013, a isenção prevista no inciso V do art. 13 da lei poderá ser concedida "de ofício com base nos dados do Cadastro de Contribuintes do IPVA, ficando dispensada a apresentação de requerimento." No entanto, como esse Cadastro ainda não foi implantado, o interessado deve requerê-la.

^[118] Embora o caput do art. 155 do CTN e o parágrafo único desse artigo (que cuidam da moratória) apresentem respectivamente os termos “revogado” e “revogação” – note-se que o § 2º do art. 179 do CTN (que cuida da isenção) faz remissão ao art. 155 do Código –, na realidade, o ato administrativo que concedeu indevidamente moratória ou isenção deve ser anulado, já que é ato administrativo vinculado. Somente ato administrativo discricionário é que pode ser revogado.

^[119] Embora a regra do art. 16 da Lei do IPVA não disponha expressamente, a autoridade administrativa deve exigir que o contribuinte ou o responsável recolha não só o imposto, mas também os correspondentes acréscimos legais (multa e juros de mora), conforme se pode inferir pela análise das regras dos artigos 18 e 27 a 29 da lei do IPVA.

^[120] "Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito".

"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.

§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155".

^[121] É a seguinte a redação do inciso I:

"Art. 14 - Fica dispensado o pagamento do imposto, a partir do mês da ocorrência do evento, na hipótese de privação dos direitos de propriedade do veículo por furto ou roubo, quando ocorrido no território do Estado de São Paulo, na seguinte conformidade:

I - o imposto pago será restituído proporcionalmente ao período, incluído o mês da ocorrência em que ficar comprovada a privação da propriedade do veículo;

II - a restituição ou compensação será efetuada a partir do exercício subsequente ao da ocorrência.

. . . ".

A base para se calcular proporcionalmente o imposto a ser restituído é o IPVA devido em todo o exercício e não o imposto pago, não obstante o imposto que será restituído não deva ser superior ao imposto pago. O mês inicial do período é o mês em que ocorreu a privação dos direitos da propriedade do veículo e não o mês em que essa ocorrência ficou comprovada. O furto ou roubo pode ter ocorrido no último dia do mês e o boletim de ocorrência, que é o documento que comprova a privação dos direitos de propriedade do veículo, ter sido lavrado no primeiro dia do mês seguinte.

^[122] De acordo com o disposto no item 1 do § 1° do art. 9° do Decreto 59.953/2013, a restituição será "calculada à razão de ¹/12 (um doze avos) por mês de privação dos direitos de propriedade, sobre o valor do IPVA relativo ao exercício."

^[123] O valor da restituição é a diferença entre o valor do IPVA pago e o valor do IPVA devido. Por exemplo, se o IPVA foi pago à vista sem desconto em fevereiro e o veículo, furtado no mês seguinte, não foi recuperado até dezembro do exercício, a Fazenda Pública do Estado deverá restituir ao então proprietário no exercício seguinte ¹⁰/12 (dez doze avos) do valor do IPVA pago.

^[124] Na hipótese de devolução do veículo em exercício posterior ao do furto ou roubo, o IPVA daquele exercício será devido "proporcionalmente aos meses restantes do exercício, não sendo deduzido o valor da restituição" (art. 10, II, do Decreto 59.953/2013). Só haverá compensação, portanto, se o veículo for devolvido no mesmo exercício em que ocorreu o furto ou roubo e se o valor do IPVA pago for menor que o do IPVA devido. Nesse caso, o proprietário deverá recolher a diferença de imposto no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data de devolução do veículo (art. 10, I, "a", do decreto). Por exemplo, após o pagamento da primeira das três parcelas do IPVA em janeiro, o veículo é furtado em fevereiro e devolvido em junho do mesmo exercício. Em razão da privação dos direitos da propriedade no período de fevereiro a maio (quatro meses), o valor do IPVA devido é ⁸/12 (oito doze avos) ou ²/3 (dois terços) do valor do IPVA de todo o exercício (que seria devido se não houvesse o sinistro). No entanto, como o valor do IPVA pago é ¹/3 (um terço) do valor do IPVA de todo exercício, deverá o proprietário do veículo recolher mais ¹/3 (um terço) do IPVA de todo o exercício no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data de devolução do veículo.

^[125] Cf. art. 3°, VIII, da Lei 14.937, de 23/12/2003.

^[126] Cf. art. 71, XI, da Lei 1.287, de 28/12/2001.

^[127] Cf. art. 6°, VII, da Lei 6.555, de 30/12/2004.

^[128] Cf. art. 5°, XII, 1ª parte, da Lei 10.849, de 28/12/1992.

^[129] Cf. art. 149, X, da Lei Complementar 19, de 29/12/1997.

^[130] Essa regra é confirmada pela regra do caput do art. 7° do Decreto 59.953/2013. Exceções a ela são o furto ou roubo ocorrido em território paulista e o veículo novo objeto de estelionato, em que "a dispensa poderá ser concedida a partir do exercício em que ocorrer o evento" (parágrafo único do art. 7°). É o que ocorre quando alguém usa documentos falsos, com dados de outrem, para obter financiamento em nome deste na aquisição de veículo novo. Exemplos desse tipo de fraude são relatados em decisões do Tribunal de Justiça de São Paulo prolatadas nas apelações 0041551-49.2010.8.26.0053 e 0021848-98.2011.8.26.0053 (Disponível em: <http://esaj.tjsp.jus.br/cjsg/resultadoCompleta.do> Acesso em: 03/03/2014).

^[131] Cf. art. 4°, § 1°, da Lei 8.115, de 30/12/1985.

^[132] Cf. art. 3°, § 2°, da Lei 14.260, de 22/12/2003.

^[133] Cf. art. 7°, caput, da Lei 6.999, de 27/12/2001.

^[134] Cf. art. 7°, § 5°, da Lei 6.348, de 17/12/1991.

^[135] Cf. art. 14, § 1°, da Lei 7.655, de 17/06/2013.

^[136] Cf. art. 6°, VII, da Lei 6.555, de 30/12/2004.

^[137] Cf. art. 8°, § 5°, da Lei 7.131, de 05/07/2002.

^[138] Cf. art. 3°, § 4°, da Lei 6.967, de 30/12/1996.

^[139] Cf. art. 8° da Lei 12.023, de 20/11/1992.

^[140] Cf. art. 87, § 5°, da Lei 7.799, de 19/12/2002.

^[141] Cf. art. 6° da Lei 6.017, de 30/12/1996.

^[142] Cf. art. 18 do Decreto 9.963, de 29/05/2002 (Disponível em:

<https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=160252> Acesso em: 20/02/2014).

^[143] Cf. art. 98, § 2°, III, da Lei 400, de 22/12/1997.

^[144] Cf. art. 4°, § 1°, da Lei 8.115, de 30/12/1985.

^[145] Cf. art. 7°, caput, da Lei 6.999, de 27/12/2001.

^[146] Cf. art. 7°, § 5°, da Lei 6.348, de 17/12/1991.

^[147] Cf. art. 14, § 1°, da Lei 7.655, de 17/06/2013.

^[148] Cf. art. 6°, VII, da Lei 6.555, de 30/12/2004.

^[149] Cf. art. 8°, § 5°, da Lei 7.131, de 05/07/2002.

^[150] Cf. art. 3°, § 4°, da Lei 6.967, de 30/12/1996.

^[151] Cf. art. 8°, da Lei 12.023, de 20/11/1992.

^[152] Cf. art. 11, § 4°, da Lei 4.548, de 29/12/1992.

^[153] Cf. art. 87, § 5°, da Lei 7.799, de 19/12/2002.

^[154] Disponível em: <http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/> / Legislação / Tributária / Ato: Resoluções SF Ano: 2008 / 60 de 30-10 Acesso em: 22/03/2014.

Autor

Wagner Pechi

Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo aposentado. Ex-Delegado Tributário de Julgamento de São Paulo. Ex-integrante do Tribunal de Impostos e Taxas. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

PECHI, Wagner. Das isenções do IPVA da lei paulista: um cotejo com isenções de leis de outros Estados. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 19, n. 4081, 3 set. 2014. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/31479. Acesso em: 19 abr. 2024.

Das isenções do IPVA da lei paulista

um cotejo com isenções de leis de outros Estados