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Anotações sobre créditos de PIS e COFINS sobre despesas com operadoras/administradoras de cartões de créditos/débitos no regime não-cumulativo

Anotações sobre créditos de PIS e COFINS sobre despesas com operadoras/administradoras de cartões de créditos/débitos no regime não-cumulativo

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O contribuinte o direito de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS sobre despesas com cartões de créditos/débitos pagas às operadoras/administradoras?

O singelo presente trabalho se resume na discussão de ter o contribuinte o direito de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS sobre despesas com cartões de créditos/débitos pagas às operadoras/administradoras.

Serão abordados os conceitos de não-cumulatividade e insumo, além de decisões da Justiça Federal e dos Tribunais Regionais Federais.

Sempre se pautando na estrita legalidade, o Dr. Natal Mor Frigi, recomenda a todo contribuinte que somente faça uso da apropriação de tais créditos somente com autorização judicial, pois do contrário, estará a empresa correndo sério e gravíssimo risco de sofrer autuação fiscal, como se segue.

Considerações Iniciais

  1. Inicialmente é indispensável informar que a pretensão do contribuinte é no interesse de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas realizadas com cartões de créditos/débitos, valores estes que são pagos às administradores, e quando utiliza-se do regime de apuração Lucro Real (não-cumulativo), as despesas para efetivação do produto final, que para o caso em debate é a venda, tais despesas devem gerar créditos das indicadas contribuições respectivamente nos percentuais de 1,65% e 7,60, perfazendo o total de 9,25%.
  2. Recentemente fora julgado o RE nº 816363, de relatoria do Ilustríssimo Senhor Ministro Ricardo Lewandowski, e a tese foi debatida no âmbito de excluir-se da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores pagos às operadoras de cartões de créditos. Ressalta-se que o que se busca e demonstrará é que as indicadas despesas compõem a atividade fim da contribuinte (vendas) e, portanto, devem sim ser geradoras de créditos de PIS e COFINS, nos já indicados percentuais, pois se tratam de locação de máquinas/equipamento e serviços prestados por pessoa jurídica.
  3. Noutro prisma de análise, o Fisco (RFB – Receita Federal do Brasil), por meio de portaria e solução de consulta aplica o Regulamento do IPI para caracterizar o que vem a ser insumo, contrariando entendimentos do judiciário, do CARF – Conselho Administrativo de recursos Fiscais e a Constituição Federal no que pertine ao conceito e intenção da não-cumulatividade.
  4. O fisco por meio de Instruções Normativas restringe a apropriação de créditos de PIS e COFINS, ferindo o instituto constitucional da não-cumulatividade previsto no art. 195, inciso I, alínea “b”, §12 da Constituição Federal.
  5. Para o deslinde da demanda que se apresenta é indispensável adentrarmos ao conceito de insumo, conceito este que não é e nem pode ser o mesmo utilizado para as indústrias, por estarmos tratando de atividade fim distinta e por falta de norma que autorize a aplicação do regulamento do IPI aos contribuintes que exercem atividade de comércio (vendas).
  6. Finalizando este tópico, o presente fundamenta-se  na apropriação pelo contribuinte de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com cartões de créditos/débitos, por se tratarem de despesas inerentes à atividade fim da empresa, não se aplicando ao caso o regulamento do IPI por ferir o conceito da não-cumulatividade e por falta de autorização legal.
  7.   Portanto, conclui-se que deve e merece ser conhecido o aproveitamento de créditos sobre tais despesas, tomando-se até como base parte do entendimento proferido no RE 816363, onde tão somente refere-se à pretensão de excluir-se da base de cálculo do PIS e da COFINS as despesas realizadas com as operadoras de cartões de créditos/débitos, ao mesmo tempo em que reconhece que tais despesas são pagas pelo contribuinte e compõem o custo operacional e inerente à atividade, concluindo-se pela geração de créditos sobre as indicadas despesas.

Do Resumo da Matéria

  1. O contribuinte exerce atividade de comércio de supermercadista e como meio de recebimento, para comodidade e segurança aos clientes disponibiliza aos mesmos a opção de pagarem suas compras por meio de cartão de crédito/débito, colocando-se máquinas e softwares para acesso aos sistemas bancários/financeiros.
  2. O Contribuinte, por disponibilizar o indicado sistema paga às operadoras/administradoras de cartões de créditos/débitos valores tidos como serviços e ou locação de máquinas/equipamentos.
  3. O fisco vem por vários anos alegando que tais custos/despesas não são geradoras de créditos de PIS e COFINS, por entender que tais despesas não se enquadram na modalidade de insumo, conceito este que será adiante debatido, por aplicar ao coso o regulamento do IPI, aplicabilidade esta que jamais houve norma permissiva para tanto.
  4. O Contribuinte ingressou com Mandado de Segurança objetivando a possibilidade de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS, sobre as indicadas despesas nos respectivos percentuais – 1,65% e 7,60%.
  5. Com a r. Sentença proferida aos 26/02/2013  o Douto Magistrado não tratou da modalidade da não-cumulatividade, e consequentemente negou a segurança e em seguida houve interposição do Recurso de Apelação e aos 29/07/2014 e que a turma ainda omitiu-se em tratar da matéria, debatendo a exclusão das despesas com as operadoras com cartões de crédito/débito enquanto que o tema é a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre as indicadas despesas quando o contribuinte estiver sendo tributado na modalidade não-cumulativa (Lucro Real).
  6. Para cumprimento de requisito formal que se é exigido, fora interposto Embargos de Declaração e que o Acórdão foi publicado aos 24/10/2014, mantendo-se o acórdão do Recurso de Apelação, consequentemente, permanecendo o equívoco cometido de não se apreciar a matéria de cunho central da demanda, qual seja, a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobres as  despesas realizadas com as operadoras de cartões de crédito/débito na atividade fim do Contribuinte.
  7. Como acima indicado, o Contribuinte é empresa atuante na atividade de comércio varejista de produtos alimentícios e de supermercado, lanchonete e padaria, conforme se demonstra na última alteração contratual, já juntada à inicial.
  8. Em detrimento ao avanço tecnológico, é notório que em qualquer estabelecimento comercial, por menor que seja seu porte, ter o comprador (cliente) diversas formas de efetuar o pagamento de suas compras, e dentre elas, a do cartão de crédito/débito, ticket alimentação e refeição posto a sua disposição, sob custas do contribuinte é indispensável e inerente à atividade do Contribuinte.
  9. Tais modalidades de recebimento são tão usuais na sociedade moderna, em que cogitar a possibilidade de um estabelecimento do ramo supermercadista manter-se funcionando sem estas sistemáticas de recebimentos é com certeza declarar a falência do estabelecimento comercial.
  10. Pela disponibilização ao cliente da sistemática de pagamento através de cartões de crédito/débito, as operadoras cobram do comerciante taxas de administração (serviços e ou locação de equipamentos), que giram em torno de 1,20% (Um Vírgula Vinte por Cento) a 6,30% (Seis Vírgula Trinta por Cento) conforme documento já juntado à inicial e novamente faz-se juntada de contrato de prestação e serviços como exemplo.
  11. O Contribuinte é contribuinte da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS e da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, tendo como base de cálculo o seu faturamento, conforme redação original do art. 195, I da Constituição Federal ou a sua receita, alínea b, inclusa pela Emenda Constitucional n° 20/98.
  12. Em virtude da atividade fim do Contribuinte, não há como cogitar a possibilidade de estar em funcionamento sem colocar à disposição de seus clientes a opção de pagamento através de cartões de crédito/débito, todavia, esta disposição gera custo para o comerciante.
  13. Na sistemática da não-cumulatividade (Lucro Real), o contribuinte debita-se os seguintes percentuais sobre as vendas (faturamento): COFINS 7,60% e PIS 1,65%, conforme o §1º, inciso do art. 3º da Lei instituidora do PIS e da COFINS.
  14. Em síntese, conclui-se, que na modalidade de apuração não-cumulativa, os valores pagos às administradoras são essenciais à atividade fim da empresa e portanto caracterizadas como insumos e geradoras de créditos, por se tratarem de serviços contratados de pessoa jurídica e ou locação de equipamentos, ambos serem geradores de créditos nas respectivas normas.

Do Direito e da Matéria Debatida

Do Regime NÃO-CUMULATIVO – LUCRO REAL

  1. A modalidade não-cumulativa esta prevista no texto constitucional, conforme enuncia o art. 195, §12, vejamos:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

  1. Andrei Pitten Velloso, apresenta precisa lição ao conceito da não-cumulatividade, vejamos:

O parágrafo 12 do art. 195 não confere uma faculdade. Veicula um mandamento dirigido ao legislador, obrigando-o a adotar meditas destinadas a evitar a incidência cumulativa da COFINS e da COFINS-importação para os setores de atividade econômica prejudicados pela tributação em cascata.

O legislador tem a faculdade de adotar a não cumulatividade para outros setores, que não sejam onerados expressivamente pela múltipla incidência dessas contribuições.

Não lhe assiste, no entanto, a liberdade de manter a tributação exclusivamente cumulativa e tampouco de excluir do âmbito de abrangência do regime não cumulativo setores de atividade econômica, empresas ou receitas que nele haveriam de estar incluídos.

O fator de discrínen indicado pela Constituição da República para a estipulação, ou não, do regime não cumulativo da COFINS é o setor de atividade econômica da empresa (critério setorial). Nenhum outro critério é previsto ou autorizado pela Carta Magna.

Entretanto, a Lei 10.833/03 – que é anterior à EC 42/03 e estabelece o regime não cumulativo da COFINS – não adotou o critério setorial: levou em consideração o seu regime de tributação, além de rever ouras exclusões casuísticas.[1]

  1. A modalidade não-cumulativa esta prevista em nossa Constituição. Não há previsão em que o legislador infraconstitucional, crie restrições de aproveitamento de créditos, tão pouco autorize a RFB através de solução de consulta ou por Instrução Normativa ou que utilize a legislação do IPI para o caso em apreço.
  2. Para Hugo de Brito Machado, a não-cumulatividade trata-se de princípio constitucional e que deverá obedecer regras para sua aplicabilidade em obediência ao fim que se destina tal modalidade, que é a não-cumulatividade:

A não-cumulatividade pode ser encarada como princípio e também como técnica. É um princípio, quando enunciada de forma genérica, como esta na Constituição. Nos dispositivos que a mencionam, embora já esteja de certa forma definida o que se deve entender por não-cumulatividade, não está estabelecido exaustivamente o modo pelo qual esta será efetivada. Não se estabelece técnica, tem-se simplesmente o princípio.[2]

  1. Para José Eduardo Soares de Melo, a não-cumulatividade é direito constitucional do contribuinte, vejamos:

A estrutura de um regime não-cumulativo pressupõe - de modo lógico, natural, e jurídico – a adoção de critérios consistentes em determinadas posturas que objetivem evitar a cumulação das cargas tributárias, e mecanismos hábeis e eficazes para a sua plena operacionalidade.[3]

  1. Yoshiaki Ichihara entende que “o legislador infraconstitucional não é livre para estabelecer perfis de tributos distintos do previsto no Texto Constitucional, em face do princípio da estrita legalidade que orienta o sistema tributário nacional”.[4]
  2. Ainda corroborando, o mestre Maurício Barros, nos remete ao seguinte apontamento:

Com efeito, a não-cumulatividade é corolário do princípio da capacidade contributiva, tendo em vista que somente com a técnica não-cumulativa na tributação plurifásica se poderá aferir a real capacidade contribuir do sujeito passivo. A não-cumulatividade deve ser entendida como verdadeiro princípio constitucional, na categoria dos limites objetivos que tendem a preservar outros princípios que trazem valores (capacidade contributiva). Dessa forma, a lei infraconstitucional não poderia vedar, ou sequer restringir o crédito do montante incidente na operação anterior, pois a Constituição Federal determina que deverá ser observado o princípio da não-cumulatividade, facultando-se à lei ordinária, tão somente, a indicação dos setores da atividade econômica os quais estarão submetidos ao regime não-cumulativo.[5]

  1. Do exposto, no tocante ao conceito e finalidade da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, revela-se toda norma infraconstitucional inconstitucional (artigos 3º, §2º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), e qualquer outra restrição de crédito, tendo que o §12 do art. 195 da CF estabelece que o legislador infraconstitucional somente limitar-se-ia ao setor econômico.
  2. Ainda cabendo destaque à inconstitucionalidade das INs 247/2002, com alterações dadas pelas INs 358/2003 e 464/2004, assim como o art. 8º, §5º da IN 404/2004, por ferirem o conceito constitucional da não-cumulatividade.

Do Conceito de INSUMO no Regime NÃO-CUMULATIVO – LUCRO REAL

  1. Outro ponto de discordância entre a “sociedade contribuinte” (empresas) e o órgão arrecadador, RFB – Receita Federal do Brasil é o conceito de insumo aplicado ao regime da não-cumulatividade.
  2. O conceito de insumo nos remete à conclusão de que é todo custo realizado para se elaborar determinado serviço, produto ou mesmo coloca-lo na prateleira para aquisição de terceiro, sendo este consumidor final ou não, terá o direito de apropriar-se de créditos sobre tais custos, vejamos:

Por outro lado, em maior amplitude, insumo é a combinação de fatores de produção, diretos (matérias-primas) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços. Simplificando, insumo seria tudo aquilo que entra no processo (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai.[6]

  1. Natanael Martins examina o conceito de insumo e conclui da seguinte forma:

I – o conceito técnico de insumos, na sua mais ampla acepção, pode ser definido como um conjunto de fatores necessários para que a empresa desenvolva a sua atividade;

II – o conceito de insumos em face da legislação do IPI e do ICMS, dada a materialidade desses tributos, em nada se assemelha ao conceito de insumos em face do PIS e da COFINS que, dada a específica materialidade desses tributos, possui um elastério muito maior;

III – O conceito de insumos em face do PIS e da COFINS, mesmo sem busca de seu maior elastério, sem sombra de dúvidas está conectado à ideia de consumo de determinado bem ou serviço utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade de fabricação do produto ou com a finalidade de prestar um determinado serviço; e

IV – O conceito de insumos em face do PIS e da COFINS, dada a materialidade desses tributos que incidem sobre a totalidade das receitas da pessoa jurídica, em sua acepção mais ampla, pode ainda ter tido como relativo a consumo em todos os fatores de produção, vale dizer, não apenas o consumo relativo à produção ou execução de bens, stricto sensu, mas também como compreensível (consumo) dos demais fatores necessários à obtenção de receitas.[7]

  1. O conceito de insumo utilizado pela RFB quanto à não-cumulatividade do PIS e da COFINS é o mesmo utilizado para o IPI, embora a Constituição Federal ou outra norma nem mesmo preveja  ou autorize tal possibilidade .
  2. No mesmo sentido, Marco Aurélio Greco é categórico ao destacar a impossibilidade de utilização dos conceitos trazidos na legislação do IPI para a sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS:

Nota-se, inicialmente, que as Leis de PIS/COFINS não fazem expressa remissão à legislação do IPI. Vale dizer, não há um dispositivo que, categoricamente, determine que “insumo” deva ser entendido como algo assim regulado pela legislação daquele imposto.

Ademias, o regime de créditos existe atrelado à técnica da não-cumulatividade que, em se tratando de PIS/COFINS, não encontra na Constituição perfil idêntico ao do IPI.[8]     

  1. Para Aliomar Baleeiro, insumo advém da palavra inglesa “input” e é utilizada para fazer referência ao:

Conjunto dos fatores produtivos, como matéria-prima, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o “ouput” ou produto final.[9]

  1. A RFB com fito de dar o entendimento que lhe convém, no tocante ao conceito de Insumo para apuração das contribuições do PIS e COFINS editou as Instruções Normativas nº 247/2002 - PIS (alterada pela IN 358/2003 e 464/2004) e nº 404/2004 - COFINS.
  2. A inconstitucionalidade das referidas Instruções repousam precisamente em restringir a apropriação de créditos de PIS e COFINS, adotando-se o conceito de insumo utilizado para o IPI que em nada tem haver com as contribuições em comento:

 IN 247/2002 PIS - Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

II - utilizados na prestação de serviços: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)

IN 404/2004 COFINS - Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

  1. Roque Antônio Carrazza, em parecer de janeiro de 2012, leciona o seguinte:

Quando não houver restrição expressa, é preciso averiguar se o insumo é inerente à atividade empresarial, se é essencial ao processo de industrialização, à prestação de serviço ou à atividade comercial da pessoa jurídica. Esse, na verdade, é o critério mais acertado para identificar os créditos passíveis de aproveitamento de modo a concretizar a não cumulatividade do PIS e da COFINS.

Assim se os gastos incorridos pela empresa são essenciais à sua atividade, se a ela são inerentes, de modo a representar significativa alteração na composição de sua receita e de seu lucro, eles devem ser considerados como insumo e, portanto dedutíveis do valor a ser  oferecido à tributação.[10]

  1. Indispensável ainda trazer breve lição de Cassone para a correta aplicabilidade do conceito de insumo na não-cumulatividade:

São invalidas as restrições contidas nas instruções normativas (IN SRF 247/2002 e IN SRF 404/2003), que regulamentaram a não cumulatividade das contribuições, pois equiparam o conceito ao considerado para o IPI, que, para fins de creditamento, considera apenas as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteração no processo de fabricação ou prestação de serviços.

Na verdade como já salientado, o conceito é mais amplo  e deve ser considerado caso a caso, atendendo às particularidades da atividade empresarial: seja na indústria, seja no comércio, seja na prestação de serviço.[11]

  1. Da leitura dos textos colacionados acima, não resta outra alternativa à Suprema Corte senão a de declarar sua inconstitucionalidade das INs 358/2203, 464/2004 e art. 8º, §5º da IN 404/2004, pois a RFB somente copiou o conceito de insumo utilizado para o IPI, fazendo com tal medida a desconstituição do conceito da não-cumulatividade, ferindo a mens legis constitucional, afrontando os preceitos contidos no art. 195, I, alínea “b” e §12.
  2. Não por outra razão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão pertencente ao próprio Ministério da Fazenda, por ocasião de julgamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, declarou a invalidade das citadas INs nºs 358/03 e 404/04, fundado na ausência de amparo legal das diretrizes (REsp nº 248.457), o reconhecimento da imprestabilidade das referidas normas implicou, portanto, a concepção de que o direito ao insumo deve compreender não apenas os custos de produção da indústria, alcançando, ainda, outros valores contabilizados diretamente como despesas, desde que vinculados à atividade.[12]

Das Decisões dos Tribunais Regionais Federais

  1. O Tribunal Regional Federal da Primeira Regional, já se pronunciou quanto a não consideração como receita para base de cálculo do PIS e da COFINS os valores pagos às administradoras de cartões de crédito/débito, através do Agravo de Instrumento nº 0007935772010401000/DF, de relatoria da Eminente Desembargadora Maria do Carmo Cardoso, considerando ilegal e inconstitucional a pretensa inclusão da taxa de administração de cartão de crédito/débito na base de cálculo das referidas contribuições:

A taxa paga às administradoras de cartão de crédito e débito não deve ser considerada receita definitiva para a empresa contribuinte. Ainda que a totalidade dos valores decorrentes da venda de mercadoria e da prestação de serviços ingresse nas contas da empresa transitoriamente, apenas o montante pago pela administradora do cartão de crédito configura receita definitiva e de titularidade do comerciante, de forma a justificar a incidência tributária das contribuições ao PIS e à COFINS.

Plausível, ainda, a interpretação conferida ao art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, no que se refere ao conceito de insumo, em consonância com o regime da não cumulatividade, para alcançar as taxas pagas às administradoras de cartões pelos contribuintes do ramo de comercialização de produtos e prestação de serviços.

Diante do exposto, defiro o pedido de tutela antecipada recursal, para autorizar a escrituração dos créditos vincendos referentes à contribuição ao PIS e à COFINS decorrentes das despesas pagas às administradoras de cartões de crédito e de débito.   

  1. Em breves linhas, Ives Gandra da Silva Martins preleciona o seguinte no que tange a não-cumulatividade:

O regime não cumulativo do IPI na constituição é do imposto contra o imposto devido, diferente da não cumulatividade do PIS e da COFINS, que a Constituição Federal não estabeleceu a mesma restrição, sendo, portanto, mais ampla.[13]

  1. A MM. Juíza Federal, Gilda C. Seixas, da 16ª Vara Federal, da seção judiciária do Distrito Federal ao julgar o Mandado de Segurança nº 2426282-2010.4.01.3400, reconhece liminarmente e ao final por sentença, o direito do contribuinte em excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores dispendidos pelo contribuinte como despesas com operadoras de cartões de crédito/débito, vejamos trechos de sua nobre fundamentação:

O conceito de receita, para fins tributários, é representado por ingresso pecuniário que venha a acrescer o patrimônio de quem a recebe. Mister, assim, que para constituir receita, esse ingresso passe a, efetivamente, integrar o patrimônio de quem o auferiu, promovendo o acréscimo da riqueza até então havida. É essa a lição haurida da melhor doutrina sobre o tema (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008 – 2ª edição. Página 729).

Ora, não há dúvidas de que as taxas cobradas pelas administradoras de cartão de crédito são receitas, tão-somente, das próprias administradoras (receitas de terceiro). Não integram, portanto, o faturamento da empresa. Não deveriam, por isto mesmo, sofrer a incidência das contribuições do PIS e da COFINS. A base de cálculo do PIS e da COFINS não pode extravasar, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela recebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou a prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta.[14]

O Tribunal Regional Federal da Primeira Região já teve oportunidade de se manifestar sobre se tratar de típicas despesas de vendas as taxas cobradas pelas administradoras de cartões. O julgado reconheceu como insumo, para fins de PIS e COFINS, as taxas de administração de operadoras de cartão de crédito (AI 0063702-03.2010.4.01.0000-PA).

  1. Ao julgar o Agravo de Instrumento nº 0063702-03.2010.4.01.0000-PA, a MM. Desembargadora Federal, Maria do Carmo Cardoso, como cotidianamente faz, nos presta grande lição e concede liminar ao contribuinte em apropria-se de créditos sobre as despesas com cartão de crédito/débito, cujo parte da decisão transcrevo:

Nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo das contribuições em exame é o faturamento mensal, entendido como as receitas auferidas pela pessoa jurídica.

A taxa paga às administradoras de cartão de crédito e débito não deve ser considerada receita definitiva para a empresa contribuinte. Ainda que a totalidade dos valores decorrentes da venda de mercadorias e da prestação de serviços ingresse nas contas da empresa transitoriamente, apenas o montante pago pela administradora do cartão de crédito configura receita definitiva e de titularidade do comerciante, de forma a justificar a incidência tributária das contribuições ao PIS e à COFINS.

Plausível, ainda, a interpretação conferida ao art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, no que se refere ao conceito de insumo, em consonância com o regime da não cumulatividade, para alcançar as taxas pagas às administradoras de cartões pelos contribuintes do ramo de comercialização de produtos e prestadores de serviços.

Diante do exposto, defiro o pedido de efeito suspensivo ativo, para suspender a exigibilidade das contribuições ao PIS e à COFINS recolhidas sobre os valores pagos às administradoras de cartões de crédito e de débito.[15]

  1. Na mesma linha de entendimento, merece destaque a decisão do Juiz Federal, Drº Francisco Alves dos Santos Júnior, da 2ª Vara Federal de Pernambuco - PE, nos autos do Processo nº 20098300016991-5:

Prima facie, tenho que a Impetrante está com a razão, pois, o acima transcrito §1º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, é claro no sentido de que a receita bruta total é somente aquele auferida pelo contribuinte, regra essa que, como não poderia deixar de ser, é repetida no também acima transcrito art. 10 do decreto que regulamenta essa Lei. Ademais, os 5% que são cobrados pelas administradoras dos cartões de crédito são por estas oferecidos à tributação dessas contribuições, de forma que se também fossem tributados pela impetrante haveria um verdadeiro e inaceitável bis in idem, no entanto, caso a ora impetrante receba pagamento de cliente que não seja por cartão de crédito, haverá de se considerar como receita bruta para incidência das contribuições em questão o valor que o cliente receber. Posto isso, liminarmente, autorizo a empresa ora Impetrante a considerar como receita bruta, para fins de tributação pelas contribuições PIS/Pasep e COFINS, relativamente aos pagamentos recebidos via cartão de crédito, a receita auferida das administradoras desses cartões de crédito e determino que a Autoridade apontada como coatora abstenha-se de molestar a impetrante por conta dessa prática, até ulterior decisão judicial, sob as penas da Lei.

  1. Aos 05/07/2012, o Magistrado Leandro Paulsen, ao julgar a Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC, de sua relatoria, lecionou que as despesas geradoras de créditos de PIS e COFINS, devem ser todas as realizadas e necessárias à obtenção da receita, vejamos a ementa:

TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTINÇÃO. CONTEÚDO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. LISTA EXEMPLIFICATIVA.

1. A técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá por meio da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte, para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS.

2. A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.

3. Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita.

4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo.

5. O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplicativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.

6. O art. 111 do CTN não se aplica no caso, porquanto não se trata de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, dar provimento à apelação, nos termos do relatório, votos e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Porto Alegre, 26 de junho de 2012. D.E. Publicado em 05/07/2012.[16]

  1. No mencionado julgado, o ilustre Magistrado, não só soluciona o caso, como também nos presta brilhante lição no tocante à não-cumulatividade e que merece transcrição e reverência:

A não-cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econômica, ora como insumo, ora como integrante de outro insumo ou de um produto final. Em outras palavras, consiste em fazer com que a exação não onere, em cascata, o fluxo negocial. Acerca do tema, relevante a advertência feita por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO:

"Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre o preço dos bens e serviços, a sua eliminação os tornariam artificialmente mais onerosos. Caso fosse eliminada, a cumulatividade geraria um custo artificial indesejável ao preço dos produtos comercializados. Esses preços estariam desvinculados da realidade, da produção e da comercialização. Isto oneraria o custo de vida da população e encareceria o processo produtivo e comercial reduzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de custos ocasionados por esse artificialismo tributário oriundo da cumulatividade." (MELO, José Eduardo Soares. A importação no Direito Tributário. São Paulo, RT, 2003, p. 97).

  1. Ainda valendo-me das lições do voto relator, trago à baila os seguintes trechos:

Mas o legislador não é livre para definir o conteúdo da não-cumulatividade. Seja com suporte direto na lei ordinária (não havia vedação a isso) ou no texto constitucional (passou a haver autorização expressa), certo é que a instituição de um sistema de não-cumulatividade deve guardar atenção a parâmetros mínimos de caráter conceitual. A não-cumulatividade pressupõe uma realidade de cumulação sobre a qual se aplica sistemática voltada a afastar os seus efeitos. Lembre-se que, forte na não-cumulatividade, as alíquotas das contribuições foram mais do que dobradas (de 0,65% para 1,65%, de 3% para 7,6%), de modo que os mecanismos compensatórios tem de ser efetivos.

Ainda que não haja uma sistemática constitucionalmente definida para o cálculo dos créditos de PIS e COFINS (para o IPI e para o ICMS há definição constitucional), certo é que temos de extrair um conteúdo mínimo do que se possa entender por não-cumulatividade. Do contrário, a não cumulatividade acobertaria simples aumento de alíquotas, além do que o  conteúdo da previsão constitucional ficaria ao alvedrio do legislador ordinário, o que subverte a hierarquia das normas.

O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo. A perspectiva é mais ampla e disso depende a razoabilidade do sistema instituído e, após a EC 42/03, o próprio respeito ao critério constitucional.

O art. 111 do CTN é inaplicável ao caso, porquanto não se trata, aqui, de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Trata-se de decorrência do próprio sistema de não-cumulatividade instituído por lei e previsto constitucionalmente. Não se trata de estender qualquer previsão legal, mas de reconhecer o caráter casuístico e exemplificativo do rol estampado em lei.[17]

  1. Assim merece acolhida a pretensão dos Contribuintee, em terem o direito de apropriação de créditos de PIS e COFINS no período em que esteve ou estiver (futuro) no regime da não-cumulatividade sobre as despesas com cartão de crédito/débitos frente às operadoras.

Da Previsão Legal da Apropriação de Créditos de PIS e COFINS, Respectivamente as Leis nºs 10.637/2002  e 10.833/2003

  1. O correto creditamento dos valores de PIS e COFINS sobre despesas realizadas na obtenção do resultado final da atividade fim do Contribuinte esta previsto nos artigos 3º e incisos II e IV das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, vejamos:

 Lei 10.637/2002 PIS

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

Lei 10.833/2003 - COFINS

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004);

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

  1. Vislumbra-se do exposto acima, que em ambas as leis enunciadas, é permitido ao contribuinte creditar-se de PIS e COFINS sobre os valores pagos à terceiros à título de serviços prestados por pessoa jurídica e ou locação de máquinas e equipamentos, não restando nenhuma outra interpretação diferente, ensejando desta forma a correta aplicação de tais créditos na modalidade não-cumulativa.

Do Conceito de INSUMO estabelecido pelo CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e Doutrina Majoritária

  1. O CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ao julgar o Recurso Voluntário nº 369.519, proferiu o Acórdão nº 3202-00.226 - 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária entendendo que o conceito de insumo para a legislação do PIS e da COFINS não é e nem deve ser o mesmo utilizado para a o IPI, e sim considerado como todo custo ou despesa necessária à atividade da empresa, sendo o mesmo conceito utilizado para o IRPJ, vejamos:

O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e COFINS deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.[18]                                         

  1. Contudo, é até intuitivo não ser possível equiparar conceitos e situações relacionados à tributos de materialidade distinta, no caso, receita (PIS/COFINS) com industrialização de produto (IPI). Neste sentido, vale lembrar as lições do mestre e ex Delegado da Receita Federal de Campinas - SP, José Antônio Minatel, vejamos:

Não sendo este o espaço para aprofundamento do tema da não-cumulatividade, quer-se unicamente cogitar essa técnica adotada para a neutralização da incidência daqueles impostos, que como se disse, gravam a circulação de bens (aqui tomada no seu sentido lato), não tem a mesma pertinência que a recomende para ser introduzida no contexto da tributação da receita, por absoluta falta de afinidade entre os conteúdos do pressuposto material das diferentes realidades. Receita, como já dito, pressupões conteúdo material de mensuração instantânea, revelado pelo ingresso de recursos financeiros decorrentes de esforço ou exercício de atividade empresarial, materializadora de disponibilidade pessoal para quem a aufere, conteúdo de avaliação unilateral que não guarda relação de pertinência que permita confrontá-la com qualquer operação antecedente, contrariamente ao que sucede com o valor da operação de produtos industrializados e mercadorias.[19]

  1. No mesmo sentido, Marco Aurélio Greco é categórico ao destacar a impossibilidade de utilização dos conceitos contidos na legislação do IPI para a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS:

Note-se, inicialmente, que as Leis de PIS/COFINS não fazem expressa remissão à legislação do IPI. Vale dizer, não há um dispositivo que, categoricamente, determine que "insumo" deva ser entendido como algo assim regulado pela legislação daquele imposto. Ademais, o regime de créditos existe atrelado à técnica da não-culmulatividade que, em se tratando de PIS/COFINS, não encontra na Constituição perfil idêntico ao do IPI.

Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo" não tem um sentido único; sua amplitude seu significado são definidos pelo contexto em que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico-normativas a aplicar no âmbito de determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são automaticamente transplantáveis para outro.[20]  

  1. Ainda, o referido acórdão do CARF, nos traz a seguinte conclusão, ora transcrita:

É de se concluir, portanto, que o termo ‘insumo’ utilizado para o cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos deve necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99, e não se limitar apenas ao conceito trazido pelas Instruções Normativas nº. 247/02 e 404/04 (embasadas exclusivamente na (inaplicável) legislação do IPI).[21]

  1. Conforme entendimento proferido pelo CARF, para a legislação do PIS e da COFINS, aplicar-se-á o conceito de insumo utilizado para a legislação do Imposto de Renda, contido nos artigos 290 e 299 do RIR/99, vejamos:

Custo de Produção

Art. 290.  O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Parágrafo único.  A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

Despesas Necessárias

Art. 299.  São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).

§ 1º  São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).

§ 2º  As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).

§ 3º  O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.[22]

  1. Portanto, ao pretender estender o conceito de insumo utilizado para fins do IPI ao PIS e à COFINS, os atos regulamentares editados pela RFB infringem a estrita legalidade tributária por ausência de previsão legal neste sentido e ainda, ao artigo 109 do CTN por distorcer o próprio conceito de insumo.
  2. No tocante ao art. 109 do CTN, trago à baila as lições do Juiz Federal, Dr. Leandro Paulsen;

INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DA NORMA TRIBUTÁRIA: Na busca de maior segurança para o contribuinte, protegendo-o contra investidas fiscais do Estado, já não se prega, na atualidade, uma interpretação exclusivamente econômica da norma tributária. A interpretação da norma há de ser sempre jurídica. Não seria aceitável que o intérprete ou aplicador da norma ignorasse por completo as formas jurídicas, saindo em busca do significado econômico do negócio em análise. Mas uma relação jurídica sem qualquer objetivo econômico, cuja única finalidade seja de natureza tributária, não pode ser considerada como comportamento lícito.

INVOCAÇÃO DA INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA EM FAVOR DO CONTRIBUINTE: Também no Brasil deve prevalecer a substância do negócio jurídico sobre a sua forma quando a consequência disso for a menor tributação  e não vemos como isso possa ser seriamente negado pelo fisco por três razões. No âmbito moral, pelo fato de o Fisco sistematicamente recorrer à teoria da prevalência da substancia sob a forma quando isso lhe gera maior arrecadação, o que deixa o Fisco em posição censurável se resolver negar a mesma teoria quando ela não convier. Já no âmbito estritamente racional, porque a verdade não tem partido. Ora, se a justificativa para a teoria da prevalência da subsistência do negócio jurídico sobre a forma é justamente a necessidade de que a tributação recaia sobre o verdadeiro fato gerador, não se pode pretender tributar o verdadeiro fato gerador quando a tributação for maior e se apegar ao "falso" fato gerador quando este propiciar maior arrecadação tributária. Não existe a verdade do fisco e a verdade do contribuinte, mas tão somente a verdade, que deve ser sempre observada, não importando as conseqüências. Por fim, no âmbito dos princípios tributários, a prevalência da substância sobre a forma decorre da aplicação do princípio da verdade material.[23]

  1. Como se não bastasse todos os enunciados já dispostos, o art. 110 do CTN já prevê a impossibilidade do legislador alterar conceito de institutos mediante interpretação:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

  1. Nas palavras da Drª Maria de Fátima Ribeiro, permitir que o legislador altere o conceito de instituto, é permitir que altere a própria Constituição, vejamos:

Nem a lei nem o intérprete poderão proceder tais alterações conforme previsão do art. 110 do CTN. Permitir ao legislador alterar determinado conceito previsto na Constituição Federal, por exemplo, é permitir que o legislador possa altera a própria Constituição Federal.[24]

  1. Drº Leandro Paulsen sempre com suas brilhantes lições, nos presta a seguinte lição:

A norma do art. 110 do CTN está implícita na própria constituição. "Na verdade esse dispositivo nem precisaria existir. Embora se tenha de reconhecer o importantíssimo serviço que o mesmo tem prestado ao Direito Brasileiro, não se pode negar que, a rigor, ele é desnecessário. Desnecessário - é importante que se esclareça - no sentido de que com ou sem ele teria o legislador de  respeitar os conceitos utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. Mas é necessário porque, infelizmente, a ideia de uma efetiva supremacia constitucional ainda não foi captada pelos que lidam com o Direito em nosso país."[25]

  1. É flagrante a inconstitucionalidade contida nas Instruções normativas 247/2002, com suas alterações dadas pelas INs nº 358/2003 e 464/2004, assim como o art. 8º, §5º da IN 404/2004, na tentativa de alterar o conceito constitucional da não-cumulatividade.

BREVE CONCLUSÃO

Diante dos fatos, da matéria e do direito exposto, requer-se  conclusão é de que estando o contribuinte no regime da não-cumulatividade está no direito de apropriar-se de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com as operadoras de cartões de credito/débitos, todavia, para não sofrerem qualquer sanção fiscal (auto de infração) devem buscar o se direito por meio de demanda judicial adequada.

Jamais apropria-se de qualquer crédito sobre as referidas despesas sem antes obter a adequada autorização judicial.

Além de apropriar-se dos créditos futuros poderão requerer os créditos dos últimos 05 anos.

Notas

[1] VELLOSO, A. P. (2012). Constituição Tributária Interpretada (2ª ed.). Porto Alegrre: Livraria do Advogado. P. 635.

[2] ONO, Juliana M. O. Manual do PIS e da COFINS. 3ª ed. São Paulo: Fiscosoft, 2011. p. 111.

[3] ONO, Juliana M. O. Manual do PIS e da COFINS. 3ª ed. São Paulo: Fiscosoft, 2011. p. 113.

[4] ONO, Juliana M. O. Manual do PIS e da COFINS. 3ª ed. São Paulo: Fiscosoft, 2011. p. 113.

[5] BERGAMINI, Adolpho, Gerson Macedo Guerra, Leonardo Lima Cordeiro, Luís Fernando da Silva, e Marcelo Magalhães Peixoto e Maurício Barros. PIS e COFINS na Teoria e na Prática. 2ª ed. São Paulo: Peixoto, Marcelo Magalhães, 2010. p.238.

[6] http://pt.wikipedia.org/wiki/Insumo - acessado aos 28/10/2011.

[7] CASSONE, V. (2013). Interpretação do Sistema Tributário Nacional e o STF. Teoria e Prática. São Paulo: Atlas. p. 258.

[8] CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Acórdão n° 3202-00.226 2ª Câmara/2ª Turma Ordinária 08/12/2010.

[9] PEIXOTO, M. M. (2011). PIS e COFINS à Luz da Jurisprudência do Conselho Administrativo de Recuros Fiscais. São Paulo: MP Editora. p. 101.

[10] CASSONE, V. (2013). Interpretação do Sistema Tributário Nacional e o STF. Teoria e Prática. São Paulo: Atlas. p. 254.

[11] CASSONE, V. (2013). Interpretação do Sistema Tributário Nacional e o STF. Teoria e Prática. São Paulo: Atlas. p. 254.

[12] Mandado de Segurança nº 2426282-2010.4.01.3400, 16ª Vara Federal da Seção judiciária do DF.

[13] CASSONE, V. (2013). Interpretação do Sistema Tributário Nacional e o STF. Teoria e Prática. São Paulo: Atlas. p. 256.

[14] Mandado de Segurança nº 2426282-2010.4.01.3400, 16ª Vara Federal da Seção Judiciária do Distrito Federal.

[15] TRF 1ª Região, Agravo de Instrumento nº 0063702-03.2010.4.01.0000-PA.

[16] Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC, D.E. Publicado em 05/07/2012, Relator Juiz Federal Leandro Paulsen.

[17] Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC, D.E. Publicado em 05/07/2012, Relator Juiz Federal Leandro Paulsen.

[18] CARF, Processo nº 11020.001952/2006-22, Recurso Voluntário n° 369.519, Acórdão nº 3202-00.226, 2ª Câmara/2ª Turma.

[19] CARF, Processo nº 11020.001952/2006-22, Recurso Voluntário n° 369.519, Acórdão nº 3202-00.226, 2ª Câmara/2ª Turma.

[20] CARF, Processo nº 11020.001952/2006-22, Recurso Voluntário n° 369.519, Acórdão nº 3202-00.226, 2ª Câmara/2ª Turma.

[21] CARF, Processo nº 11020.001952/2006-22, Recurso Voluntário n° 369.519, Acórdão nº 3202-00.226, 2ª Câmara/2ª Turma.

[22] Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999.

[23] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p.891.

[24] NASCIMENTO, Carlos Valder do, e Ives Gandra da Silva Martins. Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966). 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008. p. 247.

[25] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 893.

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