A legalidade da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumentos de planejamento tributário

Publicado em 01/2003. Elaborado em 08/2001.

Sumário: 1-INTRODUÇÃO; 2-AS FORMAS DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA; 2.1- FUSÃO; 2.2- INCORPORAÇÃO; 2.3- CISÃO; 3 -ELISÃO E EVASÃO FISCAL, DIFERENÇAS; 4 -BREVE NOÇÃO SOBRE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO; 5- O PROBLEMA DA INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DOS ATOS; 6- A QUESTÃO DO NEGÓCIO INDIRETO; 7- PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A REORGANIZAÇÃO SOCIAL; 8- CONCLUSÕES; 9-BIBLIOGRAFIA

1. INTRODUÇÃO

Hodiernamente, nestes tempos de economia globalizada, temos assistido, não se pode negar, uma forte tendência mundial no sentido da concentração das atividades produtivas em torno de um número cada vez mais reduzido de grupos econômicos.

Esta tendência explica-se, fundamentalmente, pela concorrência cada vez mais acirrada existente entre as empresas e pelo fato desta concorrência impor uma otimização na produção e no funcionamento destes entes econômicos a fim de se enxugar os custos de produção e, por conseguinte, possibilitar colocar no mercado produtos mais competitivos e que possam, unitariamente, agregar o máximo possível de valor.

Dentro deste quadro, isto é, um cenário de competição bastante intrincada, com uma necessidade paulatina das empresas se tornarem cada vez mais competitivas, seja para poder abarcar uma fatia mais significativa do mercado, seja para não ser engolidas pela concorrência, a realidade fenomênica nos coloca diante de fatos que representam saídas e estratégias criadas pelos entes econômicos no afã de aumentar sua competitividade.

Dentre estas estratégias econômicas, avultam-se a fusão, a cisão e a incorporação de empresas, principalmente daquelas de maior poderio econômico.

Estes fenômenos, insertos na seara do Direito Comercial, tomam grande relevância no campo do Direito Tributário e das Finanças Públicas, quando, por trás da incorporação, fusão e cisão de empresas, está a intenção do contribuinte em fazer uma espécie de "economia fiscal", seja ela lícita (elisão fiscal) ou ilícita (evasão fiscal).

Em termos gerais, pode-se dizer que estas formas de reorganização societária (fusão, incorporação e cisão) ainda se dão, majoritariamente, com o intuito eminentemente econômico, isto é, visam atender aos interesses mercadológicos específicos dos entes econômicos que almejam se fundir, incorporar-se ou cindir-se. Nesta toada, pode-se afirmar que o que leva uma empresa a reorganizar-se societariamente é, por exemplo, a perspectiva da empresa incorporadora ingressar em um determinado nicho do mercado que está sob o domínio da empresa incorporada, ou, ainda, o caso de duas ou mais empresas se unirem em uma só a fim de se tornarem mais fortes frente à concorrência ou para trocarem tecnologias úteis às duas empresas.

Vê-se, pois, que os motivos que levam uma empresa a reestruturar seu esqueleto societário são inúmeros, entretanto, não se pode entender que estas reestruturações visam, diretamente, promover qualquer forma de economia fiscal, através de planejamento fiscal pautado em cisão, incorporação ou fusão de empresas.

Entretanto, diante da contraposição existente entre a intenção das empresas em minimizar custos e o pesado e injusto sistema tributário que onera por demais serviços e mercadorias, tem-se assistido uma crescente tendência em se valorizar o que se chama planejamento tributário.

O planejamento tributário, como o próprio nome indica, representa um conjunto de medidas e atos tomados pelo contribuinte no sentido de organizar sua vida econômico-fiscal a fim de possibilitar que a gama de negócios, investimentos e lucros desta pessoa jurídica sofram, dentro da esfera da legalidade, a menor carga tributária possível.

Dentro do paradigma do planejamento tributário, estão as figuras da fusão, incorporação e cisão de empresas como um meio de se promover a elisão fiscal, ou seja, são instrumentos que objetivam realizar uma economia lícita de tributos.

Como forma de se promover economia fiscal, a fusão, incorporação e a cisão de empresa como instrumento de planejamento tributário não é vista com bons olhos pelo Fisco e sua costumeira voracidade.

A preocupação do Fisco não é descabida, pois estas formas de reorganização societária poderão representar uma queda na arrecadação e, sem dúvida, poderão ser usadas não com o intuito elisivo, mas com feição evasiva, isto é, poderão ser instrumento de sonegação fiscal.

Ademais, quando se trata de fusão, incorporação e cisão de empresas, torna-se imperioso distinguir a reorganização societária que se dá de fato daquela meramente fictícia, pois, não raro, tal instituto tem como objeto fraudar os credores das empresas através de um negócio jurídico, onde os contribuintes tentam eximir-se de suas obrigações, sejam elas civis, comerciais ou tributárias.

Portanto, é sem embargos que se pode dizer que a cisão, incorporação e a fusão de empresas enquanto instrumentos de planejamento tributários vêm, aos poucos, ganhando relevância, pois, como é sabido, a economia tributária é um caminho eficiente para a redução de custos de uma empresa e, por conseguinte, é uma porta que se abre para aumentar a competitividade destes entes econômicos.

A importância do presente estudo reside no fato destas formas de reorganização societária serem mecanismos que, como já dissemos, representam um meio importante de se promover economia fiscal, e, por isso, tomam grande importância tanto para os contribuintes, quanto para o próprio Fisco.

O embate entre a resistência dos contribuintes em adimplir com suas obrigações e o afã arrecadatório do Fisco, como a própria essência do Direito Tributário, explicita-se claramente neste tema objeto do presente estudo, tornando relevante uma análise mais detida sobre a questão.

Este estudo, portanto, terá como objetivos, fundamentalmente, a apuração da legalidade ou não da cisão, incorporação e a fusão de empresas como instrumentos de planejamento tributário, assim como demonstrar se estas medidas importam ou não em abuso de formas e de direito, expressamente vedados pelo ordenamento jurídico nacional.

2. AS FORMAS DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA

No desenvolvimento do presente estudo, torna-se necessário empreendermos uma conceituação das modalidades de reorganização societária que são utilizadas como instrumento de planejamento tributário. Esta necessidade de conceituação justifica-se, fundamentalmente, em razão do fato de se buscar, neste estudo, averiguar, também, se a fusão, incorporação e cisão de empresas motivadas em razão de um planejamento tributário importam ou não em fraude fiscal, representado por um desvirtuamento de conceitos.

Ademais, é importante salientar que, em termos de aplicação da lei tributária, a correta conceituação dos institutos de direito privado é de vital importância para o Direito Tributário. O próprio Código Tributário Nacional, em seu artigo 110, dispondo sobre a interpretação e integração da legislação tributária, assevera a importância que os conceitos de direito privado possuem dentro da seara tributária, senão vejamos:

"Art. 110 – A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."

Diante da redação clara do supra mencionado dispositivo legal é imperioso afirmar que dentro da legislação tributária brasileira, a estrutura jurídica e a definição legal de determinado negócio jurídico são de extrema importância para fins fiscais. Assim, dentro daquilo que foi proposto pelo presente estudo e dada a importância dos conceitos para qualquer trabalho de cunho científico, passaremos por ora, especificamente, a definir e tecer alguns comentários sobre a fusão, cisão e incorporação de empresas.

2.1- FUSÃO

Conforme definição do próprio direito positivo brasileiro (Lei 6.404, artigo 228), "fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova que lhes sucederá em direitos e obrigações."

Dada a precisão conceitual expressa na própria lei, os conceitos provenientes da doutrina não destoam da definição legal. Motta Maia, por exemplo, define a fusão como uma forma de união, tal como a incorporação, onde há o desaparecimento de uma ou mais pessoas jurídicas, para que surja outra, com maior dimensão e maior capacidade econômica ^[1].

A fusão caracteriza-se pelo fato de desaparecem as sociedades que se fundem, para, em seu lugar, surgir uma nova sociedade. A fusão, entretanto, não importa na dissolução das sociedades fundidas, mas na extinção formal das sociedades que passaram pelo processo de fusão. Não havendo dissolução, não há que se falar em liquidação do patrimônio social, posto que a nova sociedade surgida da operação em questão assumirá toda e qualquer obrigação, ativa e passiva, das sociedades fusionadas.

O insigne comercialista Waldírio Bulgarelli, ao tratar do tema em sua tese denominada "A Incorporação das Sociedades Anônimas" ^[2], assevera que a fusão é um instituto complexo, uno, sempre de natureza societária, que se apresenta com três elementos fundamentais e básicos :

1.transmissão patrimonial integral e englobada, com sucessão universal;

2.extinção (dissolução sem liquidação) de, pelo menos, uma das empresas fusionadas;

3."congeminação" dos sócios, isto é, ingresso dos sócios da sociedade ou das sociedades extintas na nova sociedade criada.

Ressalte-se, por fim, que considerável parte da doutrina atenta para o fato de que a fusão de empresas, dada sua complexidade, não apenas do ponto de vista jurídico, mas sobretudo em razão de suas incontáveis implicações fiscais, é um procedimento que por longo período foi relegado ao esquecimento e desuso pela prática jurídica. Neste sentido, analisando o instituto da fusão, advertiu Miranda Valverde ^[3]:

"A fusão latu sensu entretanto, pode-se dizer, hoje em dia é um processo jurídico quase abandonado. Os tropeços criados pelas formalidades legais necessárias à execução da fusão, a publicidade decorrente, os encargos fiscais, puseram de lado a forma jurídica. Atualmente as grandes empresas e companhias preferem ficar no regime da fusão econômica, mediante a criação de sociedades ou companhias controladoras ou financiadoras das sociedades que exploram o mesmo ramo de comércio ou indústria ou que a ele se prendem na complexidade da produção, da distribuição e colocação de produtos."

2.2 - INCORPORAÇÃO

Assim como a fusão, a incorporação de sociedades comerciais possui também uma definição legal. O artigo 227 da Lei 6.404 define a incorporação como "a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações".

Na hipótese de incorporação, desaparecem as sociedades incorporadas, em contraposição à sociedade incorporadora que permanece inalterada em termos de personalidade jurídica, ocorrendo, apenas, modificação em seu estatuto ou contrato social, onde há indicação do aumento do capital social e do seu patrimônio.

Portanto, ao contrário da fusão, a incorporação de sociedades comerciais importa, necessariamente, apenas na reforma do estatuto ou contrato da sociedade que incorpora, desaparecendo-se a empresa incorporada. A fusão, por outro lado, impõe a extinção das sociedades fusionadas, surgindo, assim, uma nova sociedade.

2.3 – CISÃO

A cisão está definida no artigo 229 da Lei nº 6.404/76 nos seguintes termos:

"A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão"

A cisão de empresa não implica, inexoravelmente, na extinção da sociedade cindida, uma vez que a própria lei prevê a possibilidade de cisão parcial. Na cisão parcial, o capital social se divide em razão da versão de parte do patrimônio da empresa cindida para outra empresa. A parcela vertida à outra sociedade há de corresponder sempre a uma diminuição do capital social.

O parágrafo 1º do artigo 229 da Lei nº 6.404/76 dispõe sobre a forma de sucessão das obrigações da empresa cindida. No caso de cisão total, com extinção da sociedade, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da sociedade cindida sucederão a esta na proporção do patrimônio transferido, ou seja, sucederá a sociedade cindida nos direitos e obrigações referentes àquela determinada porção de patrimônio que foi transferida. Na hipótese de cisão parcial a situação é similar, devendo-se ressaltar, entretanto, que a sociedade cindida permanece existindo. Desta forma, a sucessão de direitos e obrigações, logicamente, só se dará quanto à parcela de patrimônio que foi transferida à outra sociedade.

É interessante ressaltar, ainda, que "havendo cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada pela assembléia geral (no caso de sociedade anônima); se já existe a sociedade que vai absorver parcela do patrimônio da sociedade cindida, serão obedecidas as regras da incorporação.

Extinguindo-se, com a cisão, a sociedade cindida, cabe aos administradores das sociedades que absorverem o patrimônio, promover o arquivamento e a publicação dos atos relativos à operação. "Sendo apenas parcial a versão do patrimônio, esses atos serão praticados pela companhia cindida e pela que absorveu parte do patrimônio." ^[4]

3. ELISÃO E EVASÃO FISCAL, DIFERENÇAS

Assim como para o presente estudo é importante a definição das três modalidades de reorganização societária, não menos valorosa é a definição dos institutos da evasão e elisão fiscal, assim como a delimitação dos pontos que demarcam a diferença entre estes dois institutos bastante citados na seara do Direito Tributário. A definição correta dos referidos institutos é essencial para podermos enquadrar em uma ou outra categoria a fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário.

Para tanto, inicialmente, devemos conceituar a evasão fiscal em sentido lato, para em seguida, passarmos à conceituação mais precisa dos institutos em comento.

Evasão é todo ato ou omissão que tende a evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo. A evasão visa, pois, evitar ou minorar o pagamento de um tributo.

Esta definição do que seria evasão fiscal ‘latu sensu’’ não é suficiente, tornando-se necessária uma classificação mais minuciosa. Dado isto, passemos agora, pois, às definições das diversas formas de economia de tributos, utilizando para tanto, a classificação do Professor Sampaio Dória ^[5].

Primeiramente, a evasão fiscal pode ser dividida entre a evasão omissiva e a evasão comissiva. Tal distinção é calcada na intencionalidade da ação, vez que a evasão omissiva pode ser ou não intencional, enquanto a evasão comissiva é sempre intencional.

Na evasão omissiva, pode-se prever duas hipóteses, quais sejam: a "evasão imprópria" e a "evasão por inação". A evasão imprópria é aquela que importa em formas de se evitar a tributação mediante abstenção de praticar atos que coloquem o agente como realizador de determinado fato gerador. A evasão imprópria, também chamada de abstenção de incidência, ocorre, principalmente, nos casos onde há tributação excessiva. Aqui não há propriamente uma forma de evasão fiscal em sentido estrito, haja vista não se configurar uma redução ou anulação da carga tributária, porque não há sequer a ocorrência de fato gerador.

Por outro lado, a evasão por inação já representa uma espécie de evasão tributária de forma estrita, havendo, inclusive, a configuração de uma falta por parte do contribuinte. A evasão por inação pode ser intencional ou não. Sendo intencional, a evasão por inação toma contornos de sonegação fiscal, posto que a falta de recolhimento do tributo é efetivada ainda que o contribuinte tenha consciência do seu dever de pagar os tributos. O não recolhimento do tributo é feito de forma a beneficiar o patrimônio do contribuinte, em detrimento ao Erário Público, de forma deliberada.

Já na evasão tributária omissiva não intencional, há, por parte do sujeito passivo da obrigação fiscal, um desconhecimento da legislação tributária e, conseqüentemente, do dever de pagar determinado tributo.

Há de se ressaltar que, obviamente, em ambas as hipóteses o tributo devido não é recolhido. Entretanto, a importância da diferenciação das duas hipóteses liga-se ao fato de haver, para as duas hipóteses, penalizações diversas, mais brandas para a evasão não intencional, mais severas para a intencional.

Além da evasão omissiva, há as evasões denominadas comissivas, sempre intencionais. A evasão comissiva comporta duas espécies, a evasão ilícita e a evasão lícita, equivocada denominação da chamada elisão fiscal.

A título de esclarecimento, importa notar que a expressão ‘elisão fiscal’ deve ser prestigiada, posto que detém maior precisão terminológica. Quanto à correta denominação do instituto da elisão fiscal, cabe-nos reportar, novamente, à lição do insigne Professor Sampaio Dória que adverte ^[6]:

"O primeiro problema a ser enfrentado nesta área é o referente à terminologia. Como chamaremos este fenômeno, de o contribuinte evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo, mediante fórmulas alternativas ou procedimentos lícitos. A maioria dos autores usa a expressão "evasão lícita ou legítima", em oposição à evasão ilícita ou fraude. Historicamente, digamos, a terminologia que predominou é esta, de evasão lícita e evasão ilícita.

Essa dualidade de nomenclatura, que se distingue apenas pelos adjetivos, parece-nos inteiramente inaceitável e inadequada, porque não se pode tomar o mesmo conceito sobre evasão e admitir que essa mesma realidade possa ser lícita ou ilícita. Do ponto de vista jurídico, um ato é ou não é lícito.

Isso criaria confusões, sem dúvida, a admitirmos que o mesmo fenômeno jurídico possa, dependendo das circunstâncias, ser lícito ou ilícito. Uma impropriedade no uso dessa expressão, evasão lícita, para diferenciá-la da evasão ilícita. Sentiremos melhor esse problema, se em vez do termo evasão usarmos o termo fraude, como alguns autores fizeram – denominaram evasão ilícita de fraude propriamente dita e a evasão lícita ou legítima de fraude lícita. Então seria o mesmo que disséssemos que a evasão ilícita é uma espécie de "fraude fraudulenta" e a evasão legítima de "fraude não fraudulenta", o que é, evidentemente, uma impropriedade total da linguagem.

O próprio termo evasão já conota uma certa irregularidade. O exemplo clássico é a chamada evasão de presos. Se dissermos evasão ilícita, estaremos mera ou pleonasticamente, qualificando um ato que por si só já é ilícito. E se dissermos evasão lícita estaríamos criando uma certa contradição nos termos, pois o núcleo desta locução, o termo "evasão" por si só já implica nessa idéia de ilicitude. Propõe-se, portanto, que se use a expressão evasão para significar a fraude fiscal e o termo elisão ou economia para exprimir essa chamada evasão fiscal lícita ou legítima."

Quanto à escolha da palavra elisão, continua em sua lição Sampaio Dória:

"A palavra elisão, que é a preferida, resulta do verbo elidir, que, fundamentalmente, significa evitar. O problema é que em português não temos substantivos eufônicos, derivados do verbo evitar. Existe o substantivo evitamento, ou evitação, mas, naturalmente, não são palavras de uso corrente. Então usamos o termo elisão, que, por falta de outros, preenche as necessidades terminológicas deste fenômeno."

Superada, portanto, a discussão terminológica que pairava sobre o fenômeno da elisão fiscal, passemos a analisar o instituto em si.

Analisando-se o fenômeno da elisão, conclui-se que há duas espécies de elisão fiscal, aquela decorrente da própria lei e outra que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei.

Na primeira hipótese, isto é, no caso da elisão decorrente da lei, o próprio comando legal permite ou até mesmo induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão induzida por lei, uma vez que o próprio comando legal dá aos seus destinatários determinados benefícios caso estes contribuintes, e.g., paguem em dia seus tributos, exportem mais mercadorias, construam uma fábrica em determinado local.

As elisões previstas em lei não merecem grande atenção na ótica jurídica, posto que são afeitas à esfera da política fiscal. Entretanto, no que se refere à elisão fiscal engendrada com base em lacunas da lei, a questão torna-se mais complexa e controvertida. Em se tratando da elisão fiscal feita em razão das brechas legais é bastante discutível a sua legitimidade e até mesmo a sua legalidade.

Inicialmente, para se demonstrar a legitimidade da elisão fiscal feita com base nas lacunas da legislação, forçoso é colocar em pólos opostos este tipo de elisão fiscal e a evasão tributária.

É importante ressaltar que estas duas figuras jurídicas possuem certos pontos em comum. Em ambos institutos, o que se busca são meios para reduzir ou anular a carga tributária, o que significa dizer que a intenção do agente não pode ser utilizada como fator diferenciador dos dois citados institutos. Não sendo a intenção do agente meio hábil para se promover a distinção entre evasão e elisão fiscal, pode-se afirmar que são fatores objetivos que podem distinguí-los. Em outras palavras, vale dizer, é justamente a maneira como um e outro instituto se concretizam é que pode diferenciá-los.

Em um primeiro momento, poderíamos afirmar que a diferença entre a elisão e evasão fiscal se dá em virtude da primeira ser acompanhada de meios lícitos para se configurar, enquanto a segunda viria acompanhada por procedimentos ilícitos.

Mas não é só.

A diferenciação entre a evasão e a elisão fiscal possui um viés temporal, uma vez que determinando-se o momento em que houve a utilização de certos meios, pode-se classificar o ato como um ou outro instituto. Na evasão fiscal, o indivíduo lança mão de certos meios ou instrumentos no ato ou depois da ocorrência do fato gerador. Assim, no momento de exteriorização do fato gerador ou depois, o contribuinte se vale de meios ilícitos para diminuir ou eliminar a carga tributária incidente sobre determinada operação.

Já na elisão fiscal, ao contrário, a utilização de meios lícitos deve se dar sempre antes do fato gerador acontecer. A elisão é, inexoravelmente, um procedimento preventivo, sendo que, sem este caráter antecipatório, a elisão descamba para a fraude fiscal. Após a configuração do fato gerador, isto é, após a ocorrência de determinado ato ou negócio, havendo subsunção de tal fato à norma tributária que abstratamente o definia como uma hipótese de incidência, não há mais nada a fazer a não ser quitar a obrigação tributária. Qualquer outra atitude do contribuinte se incluirá, necessariamente, dentro do espectro da evasão fiscal.

Na elisão fiscal, como já ressaltado anteriormente, busca-se uma economia fiscal na realização de determinado ato ou negócio jurídico. Entretanto, urge consignar que, por vezes, o direito traça formas diversas para traduzir situações que, efetivamente, são em sua substância, idênticas. Daí surge a figura do planejamento fiscal.

Por possuírem formas diversas, várias operações, ainda que essencialmente homogênicas, possuem tributações distintas, com carga tributária diversa. Ciente desta diversidade, o contribuinte pode, antecipadamente, planejar-se a fim de optar por uma via jurídica menos onerosa para atingir a um mesmo resultado. A elisão, pode-se dizer, nada mais é que uma forma de abstenção de incidência, onde o indivíduo evita se colocar em situação tributada. Todavia, enquanto na abstenção "strictu sensu" o contribuinte furta-se totalmente de praticar a operação e alcançar o resultado econômico, na elisão, o contribuinte chega ao resultado econômico, mas por um outro caminho.

A admissão da chamada elisão fiscal, em outros tempos denominada evasão lícita de impostos, é tese que encontra, há algum tempo, respaldo inclusive no Poder Judiciário.

O ilustre Professor Aliomar Baleeiro, na oportunidade Ministro do Supremo Tribunal Federal, na relatoria do Recurso Extraordinário nº 63.486, assim se posicionou sobre a figura da elisão :

" (...) Não houve, na espécie dos autos, qualquer tentativa de sonegação ou evasão ilícita. O contribuinte realizou, à luz do dia e do Fisco, o que os escritores de Direito Fiscal chamam de evasão lícita, aproveitando-se das lacunas da lei em matéria em que ela pode ser expressa e clara. Juristas como JEZE, aliás, doublé de financista, sustentou a licitude do contribuinte que busca adotar formas jurídicas mais favoráveis ao pagamento mais benigno, desde que não usem de fraude ou clandestinidade. Certo é que outros fiscalistas, ao contrário, defendem a predominância econômica do conteúdo econômico sobre a aparência do negócio jurídico formal.

(...)

Conheço do recurso e dou-lhe provimento. Era lícito o contribuinte mobilizar as máquinas e equipamentos para vendê-los separadamente do imóvel como os vendeu. Dest’arte, o v. acórdão negou vigência ao artigo 45 do Código Civil. A evasão, no caso, foi lícita. Houve o que escritores ingleses chamam de "loop hole" ou lacuna da lei fiscal, aproveitável pelo contribuinte, dado que o crédito tributário é sempre uma obrigação ex lege. Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os conceitos de Direito Civil servem de base à interpretação dos tributos que a eles se referem. A lei fiscal toma-os no sentido e no alcance que lhes dá o Direito Privado." (grifos no original) ^[7]

Torna-se necessário, ainda, diferenciarmos a elisão fiscal da simulação fiscal, categoria ilícita pertencente ao gênero evasão fiscal, mas que mantêm com esta um aspecto diferenciador.

A simulação compreende a realização de determinado negócio que não representa de fato a verdadeira intenção e objetivos dos agentes. A simulação distingue-se da fraude fiscal por um único fator: na fraude a utilização de meios ilícitos é evidente e aparente, na simulação, a ilicitude dos atos é acobertada por uma aparência de licitude que reveste o negócio jurídico.

Entretanto, por estar dentro da categoria jurídica que se denomina evasão fiscal, o primeiro traço distintivo entre a simulação e a elisão fiscal seria, justamente, a sua realização depois da ocorrência do fato gerador. Porém, por ser um ato que se esconde atrás de uma aparente legalidade, torna-se difícil detectar o momento exato da realização do ato simulado ou, até mesmo, perceber a real vontade e os objetivos das partes envolvidas na simulação.

Ressalte-se que a idéia de simulação como sendo um negócio que se escuda atrás de uma aparente legalidade, escamoteando a real intenção do agente, será essencial para, mais adiante, alinharmos certas considerações sobre os requisitos de legitimidade do planejamento fiscal.

Percebe-se, portanto, que a noção de planejamento tributário deve passar, necessariamente, pela idéia de evasão e elisão fiscal. O planejamento fiscal, correto e consciente, tem que estar atento as duas premissas da elisão fiscal, quais sejam, a utilização de meios lícitos e a atuação preventiva em relação ao fato gerador.

Sem se respeitar a licitude dos meios e a anterioridade quanto a configuração do fato gerador, qualquer economia de tributos que se esteja fazendo estará enquadrada na categoria evasão fiscal, logo, estará dentro da ilicitude, sujeitando o contribuinte, portanto, aos rigores da lei penal e às pesadas multas previstas na legislação tributária.

4. BREVE NOÇÃO SOBRE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Considera-se planejamento tributário, a atividade que, feita de maneira exclusivamente preventiva, prevê, coordena e projeta atos e negócios com objetivo de determinar qual o meio menos oneroso para realização destes mesmos atos e negócios.

Em síntese, o objetivo do planejamento tributário é promover economia de impostos. Antevendo as diversas situações jurídicas que podem se ligar a um determinado ato ou negócio, o empresário/administrador pode procurar a forma menos onerosa do ponto de vista fiscal, orientando, assim, suas decisões administrativas.

O planejamento tributário pode ser utilizado com o fito de (i) retardar ou impedir a ocorrência do fato gerador; (ii) reduzir o montante do imposto devido.

No primeiro caso, o essencial é evitar a ocorrência da situação descrita em lei como fato gerador do tributo, logo, qualquer ação ou omissão deve ser feita antes do fato gerador.

Conforme o exposto no tópico anterior, o caráter preventivo é essencial para colocarmos qualquer forma de economia fiscal dentro dos conceitos de legalidade e legitimidade.

Dada a importância deste aspecto temporal, isto é, a anterioridade em relação ao fato gerador, o planejamento fiscal, inicialmente, deve procurar:

- prever a situação de fato que, ocorrendo em concreto, acarreta conseqüências jurídicas, fazendo nascer a obrigação tributária (fato gerador);

- identificar o período anterior à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e o período posterior a essa ocorrência. ^[8]

O contribuinte, visando a um planejamento fiscal, deve, pois, atentar para o período anterior à configuração do fato gerador, para que neste período, possa prever e adotar as opções legalmente disponíveis. Neste sentido, o ponto de referência em termos de planejamento é, sem dúvida, o fato gerador.

Noutro giro, em se tratando da modalidade de economia fiscal referida no segundo caso (redução do tributo), o planejamento tributário refere-se, basicamente, ao cálculo do imposto ou à determinação do valor tributável, sendo possível, apenas, quando a própria lei concede mais de uma opção ao contribuinte. Como já dissemos em outra oportunidade, esta forma de planejamento tributário encontra-se na seara da elisão decorrente de lei, que, frise-se novamente, prende-se mais à Política Tributária.

O planejamento tributário traz à tona uma das discussões mais acirradas do Direito Tributário que é a indagação sobre a licitude do contribuinte adotar determinadas formas jurídicas com o fim exclusivo de promover uma economia de tributos.

Neste sentido, poderíamos nos perquirir: é ilícito realizar fusão, cisão e incorporação de empresas única e exclusivamente para se pagar menos impostos? A resposta, a priori, nos parece ser negativa.

E isto porque, conforme assevera Latorraca, "não se trata, no caso, de simular determinada forma jurídica para instrumentar inadequadamente uma realidade econômica. São atos cuja realização a lei não indaga qual a intenção, isto é, são atos jurídicos cujo elemento subjetivo é irrelevante do ponto de vista fiscal. O agente pode visar a inúmeros objetivos econômicos, sendo válido, inclusive visar unicamente a uma economia fiscal" ^[9]

Ressalte-se que, em termos de fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário, a forma adotada é típica, o negócio jurídico é válido e eficaz. A única peculiaridade é que o objetivo econômico visado não é apenas fundir, incorporar ou cindir empresas, mas, primeiramente, encontrar uma forma de se pagar menos tributos.

O planejamento tributário, portanto, para ser legítimo e legal, deve, necessariamente, estar estritamente ligado à noção de elisão fiscal, devendo possuir as mesmas características desta forma de economia de tributos.

Neste sentido, o planejamento tributário para ser lícito deve responder afirmativamente a três indagações básicas:

- O planejamento tributário adotado previu e antecipou a ocorrência do fato gerador?

- Os atos praticados pelos contribuintes são lícitos?

- Está afastada qualquer forma de simulação?

Respondendo-se afirmativamente a todas estas três perguntas a legitimidade e licitude do planejamento tributário está resguardada.

É bem verdade que a terceira pergunta é um desdobramento do segundo questionamento, haja vista a simulação ser uma modalidade de ilícito civil. Entretanto, importa notar que a simulação de atos e negócios, dada a sua extrema importância para fins de planejamento tributário, deve ser considerada em tópico à parte.

Ricardo Mariz de Oliveira, Diretor Executivo do Instituto Brasileiro de Direito Tributário da USP, em recente artigo escrito para a Revista de Estudos Tributários, salientando a importância da não configuração da simulação como requisito de licitude do planejamento tributário, afirma:

"É obvio que quando falo que os atos têm que ser lícitos e, depois, afirmo que eles têm que ser reais e não simulados, estou aproximando as duas coisas, porque, evidentemente, um ato simulado é um ato ilícito, passivo de anulação pelo Código Civil.

Gosto de destacar esta necessidade da não simulação e, boa parte dos estudiosos sobre planejamento tributário também o faz, porque, em matéria de planejamento tributário, reside exatamente na simulação o grande problema.

Então, essa ilicitude que poderia ter parado na segunda parte do problema, assume uma importância tão grande que merece ser colocada em destaque." ^[10]

Esta distinção tem razão de ser, como já anteriormente frisado, por ser a simulação uma forma de ilícito onde o emprego de meios escusos e fraudulentos se dá de forma disfarçada. Em sua aparência exterior, os atos simulados revestem-se de uma capa de licitude, o que torna difícil descobrir a verdadeira intenção do agente que se escuda em um negócio jurídico que aparenta ser algo que realmente não é.

Neste aspecto, em termos de planejamento fiscal, a verificação da não ocorrência de atos simulados é vital para que a economia de tributos seja feita dentro dos moldes legais, permitindo o contribuinte economizar no pagamento de tributos, sem, entretanto, enveredar-se pelo caminho da sonegação e evasão fiscal.

Assim, em termos de planejamento tributário, primeiro apura-se se houve a realização de atos ilícitos, confirmando-se que não ocorreram atos ilícitos, verifica-se se estes atos que receberam um "carimbo" de lícitos realmente foram praticados ou são meros atos simulados.

Por fim, uma última e breve consideração deve ser feita, especificamente, no que toca ao fundamento e legitimidade do planejamento tributário, utilizando para tanto, novamente, a posição de Mariz de Oliveira: ^[11]

"Diria, e nesse ponto tenho uma posição peculiar, que o direito nasce, em primeiro lugar e fundamentalmente, do direito de propriedade. Considerando-se que o tributo seria uma espécie de agressão à propriedade privada – e ninguém discute que a propriedade privada é um bem garantido pela Constituição em mais de um artigo, estando elencada no artigo 5º como um direito individual tão importante quanto a garantia à vida. No prisma estritamente jurídico, o direito à propriedade está relacionado junto a diversos outros direitos fundamentais.

(...)

O confisco é a subtração imotivada do patrimônio e propriedade individual. O tributo, por sua vez, é motivado pelo fato gerador previsto na lei de acordo com a competência constitucional. Quer dizer, são situações em que a própria Constituição autoriza o Poder Público a se apossar de parte do patrimônio individual, se o contribuinte tiver praticado o fato gerador. O artigo 114 do Código Tributário Nacional, dentro desta linha, afirma que o fato gerador é aquela situação necessária e suficiente à ocorrência da obrigação tributária. De tal forma que, se não se configurar essa situação necessária e suficiente, não há fato gerador e não há obrigação tributária.

O que distingue o tributo do confisco é exclusivamente a liberdade que o indivíduo tem de praticar ou não o fato gerador. Se fossemos obrigados, por exemplo, a aplicar nosso dinheiro no mercado financeiro para pagarmos IOF (Imposto sobre Operações Financeiras), CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras) ou Imposto de Renda, não teria necessidade de se prever fatos geradores. Bastaria o Fisco impor que o contribuinte entregue parte de seu patrimônio.

Se formos tangidos, obrigatoriamente, a praticar o fato gerador, deixaríamos de ser um cidadão livre para sermos escravos ou servos do Estado, supridores inevitáveis das necessidades estatais. "

Portanto, o que fundamenta a idéia de planejamento tributário é o direito de propriedade aliada à liberdade que gozam os cidadãos de um Estado Democrático de Direito.

5. O PROBLEMA DA INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DOS ATOS E DO ABUSO DE FORMAS

O planejamento tributário, assim como a própria elisão fiscal, tem aceitação, ainda, bastante controvertida. O apetite arrecadatório do Fisco e a vontade dos contribuintes de recolher menos tributos contrapõe-se de maneira mais contundente quando estamos diante do planejamento tributário e da figura da elisão fiscal.

As duas concepções – tanto do Fisco, quanto a dos contribuintes – são amparadas por posições doutrinárias que divergem quanto a legitimidade e possibilidade de se pagar menos tributo diante da adoção de caminhos outros, capazes de driblar fatos geradores ou atenuar suas conseqüências.

Neste contexto, amparando a visão arrecadatória das Fazendas Públicas, apresentam-se as teorias da interpretação econômica das leis fiscais e a teoria do abuso de formas.

Inicialmente, tratando-se da teoria da interpretação econômica dos atos e leis fiscais, temos que esta corrente funda-se no pressuposto de que situações econômicas iguais devem, necessariamente, sofrer tributações iguais. Este postulado baseia-se na idéia de que o tributo visa, essencialmente, atingir situações econômicas substanciais e não exteriorizações de formas jurídicas.

Como salienta Sampaio Dória, o problema da adoção da teoria em questão e a contraposição com a noção de planejamento fiscal já se apresenta de antemão pois, "honestamente, na elisão (extensível também ao planejamento tributário), o que existe é uma manipulação de formas jurídicas, para se alcançar a um mesmo resultado econômico." ^[12]

Segundo a teoria da interpretação econômica dos atos e leis fiscais, os atos, fatos, contratos e negócios, previstos na lei tributária como base de tributação, devem ser interpretados de acordo com seus efeitos econômicos e não de acordo com sua forma jurídica. Neste sentido, os efeitos tributários dos atos, contratos ou negócios jurídicos decorrem da lei tributária e não poderiam ser modificados pela vontade das partes. Não podendo ser modificado pela vontade das partes e sendo a lei geral e abstrata, portanto, impondo-se a todos, atos e negócios jurídicos com efeitos econômicos idênticos devem possuir tributação idêntica.

É bem verdade que a teoria da interpretação econômica dos atos e leis fiscais tem sua razão de ser na isonomia tributária de situações economicamente similares. Todavia, diante da existência de dois caminhos para realização de uma determinada operação, não teria sentido o intérprete e aplicador da lei, relegando a segundo plano a existência de mais de uma forma jurídica, pretender cobrar um tributo de um contribuinte que, habilmente, organizando sua vida tributária, conseguiu, por uma via não convencional, livrar-se da incidência de um fato gerador.

A teoria da interpretação econômica, nada obstante basear-se na idéia de isonomia tributária, acaba por fazer tábula rasa dos princípios da legalidade e da regra segundo a qual a obrigação tributária nasce do fato gerador.

O princípio da legalidade, ícone da segurança jurídica e da proteção dos cidadãos contra o arbítrio do Estado, apregoa que ao Poder Público só é dado fazer aquilo previsto em lei. Lei esta, entendida em sentido formal, como ato emanado de competente Casa Legislativa, composta de representantes eleitos pelo povo.

Em termos tributários, como é sabido, o princípio da legalidade toma contornos ainda mais rigorosos, tomando a feição de legalidade estrita. Neste sentido, a exigência de um tributo só pode ser feita se a lei, anteriormente, prescreveu que, ocorrendo determinada situação, há a incidência de tributos. Ademais, diante da legalidade estrita, a incidência de tributos só é possível se a operação tributada ocorrer, de fato, nos moldes minuciosos traçados pela lei. Assim, e.g, se há previsão de tributação para o arrendamento mercantil, não é dado ao Fisco exigir impostos se, na verdade, houve uma operação de ‘leasing.’, salvo se a própria lei determinar que os efeitos fiscais do leasing e do arrendamento mercantil são os mesmos.

Neste particular, pode-se afirmar que "o legislador pode, é verdade, equiparar institutos e sacar efeitos específicos ao fazer a lei. Mas é o próprio programa da lei que está em foco, sem nenhuma interpretação econômica. Não será, pois, caso de interpretação, mas de legislação (princípio da legalidade)." ^[13] A lei ao determinar em seu texto que a realização do negócio "A", gera os mesmos efeitos tributários que a realização do negócio "B", ainda que "A" e "B" sejam em sua forma jurídica distintos, mas redundam em mesmo efeito prático, não está a prestigiar a teoria da interpretação econômica. Neste caso, o aplicador e intérprete da lei podem equiparar situações com o mesmo deslinde econômico pois a lei, soberanamente, assim determinou.

Vê-se, pois, que a idéia da legalidade estrita há de sempre prevalecer. Neste sentido, forçoso é entender que não se pode, para atribuir efeitos fiscais a determinado instituto ou operação, distorcer conceitos a fim de impor uma tributação, fundamentalmente quando estes institutos provêm do Direito Privado – Civil e Comercial.

Assim assevera Sacha Calmon, transcrevendo os artigos 109, 110 e 118 do Código Tributário Nacional:

‘Art. 109 – Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários.’ (destacamos)

‘Art. 110 – A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.’

‘Art. 118 – A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelo contribuinte, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.

II – dos efeitos efetivamente ocorridos.

"Dos textos acima transcritos infere-se que: os princípios gerais do Direito Privado prevalecem para a pesquisada da definição, do conteúdo e do alcance dos institutos de Direito Privado, de tal sorte que ao aludir a tais institutos sem lhes dar definições próprias para efeitos fiscais (sujeito à limitação do artigo 118), o legislador tributário ou o aplicador ou intérprete da lei tributária deverá ater-se ao significado desses princípios como formulados no Direito Privado, mas não para definir efeitos tributários de tais princípios; exemplo: se a lei tributária é silente na matéria, e apenas alude, como elemento de conexão ou gênese de obrigação tributária a ‘titularidade dominial’ prevalece, para caracterizar a situação que ele definiu, o conceito privatístico de titularidade dominial.(...)

Absurdo é, ao que penso, dizer que para efeitos tributários pode ser abusivo o recurso a formas de Direito Privado que neste campo são legítimas, pois a abusividade não decorre da prescrição legal, senão, e apenas, da convicção de algum agente da Administração Pública ou de magistrado de que o legislador teria querido dizer, ao expedir a lei, muito mais que efetivamente disse. É claro que a realidade econômica se apresenta como pressuposto lógico relevante dos tributos, mas só é presente na obrigação tributária se tiver sido jurisdicizado pela lei, dado o princípio da legalidade." ^[14]

Dado isto, estando a doutrina ciente das maléficas conseqüências da adoção de uma postura teórica nitidamente controvertida e que coloca em risco direitos assegurados ao contribuinte, tudo isto acompanhada da insegurança jurídica advinda da adoção da referida interpretação econômica dos atos e leis fiscais, os autores pátrios tem assentado o entendimento de que a doutrina da interpretação econômica não sentou praça em nosso ordenamento jurídico.

Sampaio Dória, pois, é rigoroso em afirmar:

"Não cremos que seja o momento para desenvolvermos uma crítica a teoria da interpretação econômica. O problema desta teoria, a nosso ver, é que ela é exatamente imprecisa e ambígua, oferecendo uma latitude de ação ao intérprete de tal amplitude que o converte em legislador. No direito brasileiro o tributo só decorre da lei. Se o intérprete ou o aplicador da lei puder ter essa ação, ele estará invadindo uma esfera de competência legislativa.

Em segundo lugar, essa teoria é muito ambígua no que seja o conceito de identidade de efeitos econômicos. Os efeitos econômicos reduzem-se a certas formas de exteriorização de renda: a renda auferida, a renda despendida e a renda poupada. Se os tributos forem definidos em função apenas do seu substrato econômico, reduzir-se-ão a três ou quatro tributos, quando na realidade todos os ordenamentos positivos, na maioria dos casos, seguiam não pela realidade econômica subjacente, mas pela exteriorização formal desses fenômenos econômicos.

Em terceiro lugar e último – e nos parece um argumento bastante importante, não se vê por que se deva tanto presumir que o legislador, quando indicou uma certa fórmula jurídica como tributável, tivesse pretendido tributar todas as outras fórmulas jurídicas análogas, isto é, fórmulas que permitissem atingir o mesmo resultado econômico, quando ele poderia, facilmente, indicar essa intenção, se quisesse. O que torna legítima a adoção de uma forma jurídica menos onerosa é, justamente, o direito fundamental, garantido em sede constitucional, da preservação da propriedade." ^[15]

No mesmo sentido é a lição de Bilac Pinto:

"A admissão da tese de que as autoridades fiscais podem opor uma apreciação econômica à definição legal do fato gerador ou que lhes é facultado eleger, por meios de critérios econômicos subjetivos, um devedor do imposto diverso daquele a quem a lei atribui a obrigação de pagar o tributo, equivale a esvaziar o princípio da legalidade do seu conteúdo.

A substituição do critério jurídico, que é objetivo e seguro, pelo conteúdo econômico do fato gerador implica trocar o princípio da legalidade por cânones de insegurança e arbítrio, incompatíveis com o sistema constitucional brasileiro." ^[16]

Vê-se, assim, que a interpretação econômica, tal como delineado pela doutrina, não deve ser um método interpretativo que deva participar da exegese jurídica pátria, sobretudo quando se está diante de matéria afeita à seara fiscal.

Além da controvérsia envolvendo a interpretação econômica das leis fiscais, há um outro grande problema ligado ao planejamento tributário, qual seja, a teoria do abuso de formas ou teoria da utilização atípica das formas.

Para esta teoria, a elisão fiscal, assim como algumas modalidades de planejamento tributário, são, como se convencionou chamar, formas abusivas de realização de negócio jurídico. O negócio abusivo é um negócio típico com um fim atípico, ou seja, utiliza-se uma forma jurídica típica, para atingir resultado outro que aquela determinada forma jurídica, normalmente, não atingiria ou não permite.

A teoria do abuso de formas parte da premissa que o planejamento tributário, assim como a elisão fiscal, importam sempre em um resultado que a forma jurídica adotada não previa nem permitia.

O planejamento tributário, como já frisamos, é a utilização de uma fórmula jurídica menos onerosa para realizar determinado ato ou negócio que, realizado pela via convencional, mostra-se mais oneroso. Como no planejamento tributário a fórmula escolhida não é necessariamente a utilizada convencionalmente, para se atingir o resultado perseguido torna-se imperioso promover certas adaptações na fórmula jurídica adotada.

Para esclarecermos, lancemos mão de um exemplo dado pelo Professor Sampaio Dória:

Imaginemos que o indivíduo "A" quer fazer uma venda, mas a venda é tributada. Pode-se, então, optar por uma troca, caso esta troca não seja tributada ou sofra tributação menor que a venda. Entretanto, o indivíduo que deseja vender algo, não quer efetuar uma troca. Dado isto, é preciso rearranjar o molde jurídico adotado, para que nele se enquadre sua nova finalidade, que normalmente não tem.

Em razão desta manipulação, a teoria do abuso de formas entende que este manejo de moldes jurídicos deve ser impugnado pelo Fisco, uma vez que seria contrário ao espírito da lei.

O grande problema relacionado com a teoria do abuso de formas reside no fato desta teoria ser mais ambígua que a teoria da interpretação econômica, posto que parte do pressuposto que a fórmula jurídica válida é a que, normalmente, se utiliza para a realização de um negócio.

Este fundamento sobre o qual se assenta a teoria do abuso de formas mostra-se subjetivo e empírico. Não se pode atrelar a validade de um negócio jurídico aos conceitos de negócio normal ou negócio anormal. Entra-se, pois, na discussão: se o negócio "X" é normal ele é válido, mas se optarmos pelo negócio "Y", que não é comumente usado, o negócio é passível de ser impugnado pelo Fisco. Ora, se o caminho adotado, mesmo não sendo aquele usualmente utilizado, não é defeso em lei e não havendo qualquer espécie de simulação, não há como se impugnar este negócio jurídico.

De fato, não se refuta, a teoria do abuso de formas surgiu para coibir abusos existentes e cometidos com freqüência pelos contribuintes. Entretanto, a teoria do abuso de formas carrega em si um grau muito acentuado de subjetividade. Havendo o chamado abuso de formas, e aqui não negamos que ele exista, estes atos abusivos devem ser passíveis de impugnação. Todavia, esta penalização deve ser orientada pela idéia de simulação fiscal, que pauta-se em critérios mais objetivos para se apurar o desvio fiscal ilícito.

Além disso, como assevera Geraldo Ataliba, "essa teoria do abuso de formas quer dizer que os chamados atos abusivos nada mais são que atos simulados, isto é, atos em que as partes têm a intenção determinada de praticar um negócio, mas em sua exteriorização formal, praticam outro. Por exemplo, pretendem celebrar uma venda e na verdade celebram uma doação, usando de subterfúgios, naturalmente, não desta forma primária. Este seria um ato abusivo, quando, em direito, tradicionalmente, seria um ato simulado. A simulação é um conceito estratificado há muitos séculos, o fato é que tem contornos muito mais nítidos do que a chamada teoria do abuso de formas, e, portanto, permite atingir os resultados que a teoria do abuso de formas pretendia atingir, de maneira muito mais eficaz." ^[17]

Dadas estas considerações, conclui-se que o planejamento tributário, apesar de uma certa polêmica quanto a possibilidade ou não de se promover economia de tributo, parece-nos ser um método que o contribuinte pode-se utilizar para reduzir a carga tributária incidente sobre si.

Conforme o entendimento uníssono da doutrina, os dois grandes entraves à aceitação da tese da elisão fiscal e do planejamento tributário – teoria da interpretação econômica e teoria do abuso de formas – não são teorias encampadas pela ordenação jurídica brasileira. Ambas as teorias, adotadas por aqueles que pretendem não só resguardar a tributação de fraudes por parte do contribuinte, mas que almejam, também, aumentar a arrecadação enxergando fatos geradores onde, de fato, não existem, no Brasil, são substituídas pela teoria da simulação dos atos que, conforme já se disse, mostra-se mais segura e justa.

Em se tratando especificamente da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário, estas duas expurgadas teorias, possivelmente, dariam pela ilegalidade deste procedimento fiscal elisivo.

Tomemos, pois, um exemplo;

Imaginemos uma empresa "A" que possua um ativo permanente contabilizado em 1000 unidades, mas que vale, em termos de mercado, 5000 unidades. Se a empresa "A" decidir vender este ativo pelo seu preço de mercado, e logicamente este é o real valor do ativo, terá esta empresa um ganho de capital de 4000 unidades, que será tributado pelo Imposto de Renda e pela contribuição social pelo lucro. Adotando-se uma das formas de reorganização societária, no caso a cisão, pode-se obter o mesmo efeito, pagando-se menos tributo. Basta, para tanto, que o pretenso comprador do bem entre para a empresa "A" como sócio. Faz-se, então, uma cisão parcial, observando as normas legais pertinentes, ficando o pretenso comprador com a parte do ativo que pretendia anteriormente comprar, utilizando, contudo, o valor contábil do ativo, sem pagar tributo algum.

Frise-se que este simplório exemplo é apenas para se mostrar como as terias do abuso de forma e da interpretação econômica atuam.

A primeira teoria, a do abuso de formas, impugnaria a operação exemplificada alegando, sinteticamente, que houve um desvirtuamento do instituto da cisão parcial previsto na Lei de Sociedades Anônimas, uma vez que tal instituto, tal como delineado no Direito Comercial, não se presta a impor uma economia "supostamente" indevida de tributos.

Já a teoria da interpretação econômica afirmaria, por outro lado, que seria lícito ao Fisco exigir impostos sobre a totalidade do ativo, uma vez que a compra e venda normal têm o mesmo efeito econômico da operação realizada, isto é transferiram patrimônio e geraram renda, logo, devem sofrer idêntica tributação.

Analisando-se o exemplo dado, temos que o trâmite legal adotado para cisão de empresas foi adotado na íntegra, pelo que não há que falar em ilegalidade neste ponto. Se não há qualquer questionamento sobre a legalidade que revestiu o negócio, a censura que poderá recair sobre a referida operação está ligada à questão da intenção do agente e/ou à própria interpretação que podemos fazer do caso em comento.

A intenção do agente, tal como nos referimos no capítulo 3, além de não ser um meio seguro para distinguir uma economia fiscal lícita de uma economia fiscal ilícita, não pode ser levada em conta para fins de apuração de infrações, assim como preceitua o artigo 136 do CTN:

"Art.136 – Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato". (ênfase suprida)

Ora, se a intenção do agente é irrelevante para a apuração da infração, deve a mesma ser, também, irrelevante para a apuração da legitimidade de qualquer ato, pois o que vale para fins tributários é o disposto na lei. O fato de o Estado poder exigir tributo e o contribuinte ter de pagá-lo está definido nos moldes legais, não sendo útil, para tanto, a apuração da intenção do agente.

A questão, então, é ligada aos fatores objetivos, quais sejam a forma e os meios adotados.

Em princípio, alegar a existência de abuso de formas é algo contraditório, assim como nos indaga Marco Aurélio Greco:

"Tratando-se de forma jurídica regulada pelo Direito, portanto, de forma lícita, tem sentido afirmar que há abuso? Usar uma forma lícita pode ser considerado ilícito?"

Noutro sentido é de se perquirir: poderíamos exigir Imposto de Renda da empresa protagonista do exemplo se, de fato, não houve obtenção de renda, mas uma operação onde o pretenso comprador ingressou como sócio da empresa, integralizando suas cotas/ações em montante idêntico ao preço de mercado, depois se retirando dela com o ativo pretendido via processo de cisão? E ainda, poderíamos tributar a operação realizada como se fosse uma compra e venda normal, apenas porque o resultado econômico foi o mesmo?

Pela teoria da interpretação econômica e pela teoria do abuso de forma a questão sob exame torna-se mais tormentosa. Mais simples e conveniente é a adoção da teoria da simulação, pela qual só é lícito o planejamento fiscal quando não composto de atos simulados. Havendo a apuração de que houve a realização de dois negócios jurídicos, um aparente e outro real, o primeiro acobertando o segundo, estamos diante da figura da simulação, sendo lícito ao Fisco impugnar a operação e exigir os respectivos tributos relacionados com a operação simulada.

Entretanto, é importante frisar que a questão não se apresenta de forma tão singela. Quando estamos diante de casos similares ao apresentado a título de exemplo, a substituição das teorias da interpretação econômica e abuso de formas pela teoria da simulação, apesar de resguardar com mais segurança o direito dos contribuintes é, na prática, mais difícil de ser aplicada.

A simulação é caracterizada pela existência de dois negócios jurídicos, um real, querido pelas partes, e outro aparente. O Código Civil, em seu artigo 102, elenca as hipóteses de atos jurídicos maculados pela simulação:

"Art. 102 – Haverá simulação nos atos jurídicos em geral:

I – Quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, realmente, se conferem ou transmitem;

II - Quando contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - Quando os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.

Percebe-se que se contrapormos o exemplo dado com as hipóteses em que o Código Civil arrola como simulação, a utilização da cisão para se pagar menos tributo, ‘in casu’, não pode ser definida, em princípio, como um negócio simulado.

Em verdade, no caso em comento, não houve dois negócios jurídicos. O que se configurou foi uma cisão, feita dentro dos limites previamente traçados em lei, pouco importando se esta forma de reorganização societária redundou em uma economia fiscal. Não há no caso citado, também, qualquer tentativa de enganar ou ludibriar o Fisco. Há apenas a intenção clara e inconteste de se pagar menos tributo. Portanto, o negócio realizado (cisão) não foi usado para conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, realmente, se conferem ou transmitem, ou mesmo, não utilizou-se de declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira.

Optando por uma das formas de reorganização societária, no caso, a cisão, as partes, tiveram que, para fazer um planejamento tributário correto, observar os requisitos e procedimentos previstos na lei comercial, assim como que observaram a legislação tributária no que toca à cisão de empresas, como a antecipação do lucro, a comunicação da operação às autoridades fazendárias, etc. Observadas estas exigências legais, não há como entender que houve uma simulação para prejudicar o Fisco. Havendo dois caminhos, um mais oneroso, outro menos, não há como obrigar o contribuinte adotar aquele que lhe será menos econômico.

A grande questão, então, envolvendo as formas de reorganização societária (fusão, cisão, incorporação), as teorias da interpretação econômica, do abuso de formas e a simulação, deve assim ser entendida:

As teorias do abuso de formas e da interpretação econômica não foram adotadas pelo ordenamento jurídico brasileiro, pelo que seu uso deve ser evitado na interpretação tributária, tanto pela ambigüidade que lhes são peculiares, quanto pelo fato de não se compatibilizar com o instituto da legalidade.

Tais teorias devem ser substituídas pela apuração pura e simples da existência ou não de simulação. O conceito de simulação, oriundo do Direito Privado e já amadurecido pela sua longa existência na doutrina jurídica, explica melhor a possibilidade do Fisco impugnar atos onde há a feitura de negócios para ludibriar os cofres públicos.

A simulação, todavia, por ser mais difícil de ser percebida, encontra maior dificuldade para aplicação prática, contudo devendo ser prestigiada pela sua maior segurança aos contribuintes.

Em tempo, é importante aqui consignar que a simulação não pode e não deve ser confundida com o chamado negócio indireto. Esta distinção é essencial para apurar a legalidade da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário.

Desta distinção nos ocuparemos no tópico em seguida.

6.A QUESTÃO DO NEGÓCIO INDIRETO

A noção de negócio indireto vem, aos poucos, galgando importância dentro do Direto Tributário, haja vista ser um conceito oriundo de outra disciplina jurídica, o Direito Civil. A idéia de negócio indireto vem ganhando espaço pois é essencial para conseguirmos dissociar o planejamento fiscal lícito da simulação, sendo, pois, imprescindível entender o que seja negócio indireto para melhor compreendermos o que seja planejamento fiscal.

Consoante a definição de Marco Aurélio Greco, considera-se negócio indireto "o negócio jurídico realizado pelas partes que, apesar de possuir efeito prático equivalente àquele que as partes desejaram realizar, possui ônus fiscal mais reduzido." ^[18]

Ao contrário da simulação, o negócio direto importa na realização de um só negócio e não dois, como ocorre nos atos simulados, onde há um negócio real e outro aparente.

A idéia de negócio indireto é essencial para detectarmos a legalidade da fusão, cisão e incorporação de empresa como instrumento de planejamento tributário, uma vez que dentro desta idéia, as operações de fusão, cisão e incorporação são, exatamente, o que chamamos de negócio indireto. Como se sabe, estas formas de reorganização societária utilizada com fito elisivo são usadas para que se possa praticar diversos negócios, contudo, esquivando-se licitamente da incidência tributária.

Obviamente, quando a fusão, cisão e a incorporação de empresas são usadas como instrumentos de planejamento tributário, o que se quer é realizar alguma forma de economia fiscal. As formas de reorganização societária, aqui, prestam a reduzir a carga tributária incidente sobre aquela ou aquelas empresas que almejam fundir-se, cindir-se ou incorporar-se ou, mesmo, contornar fatos geradores envolvendo negócios de maior vulto. Enquanto meio de planejamento tributário, as empresas que passam por estes processos de concentração não estão, a priori, interessados em reduzir custos de produção, ampliar participação no mercado, trocar tecnologia ou qualquer outra coisa ligada a interesses puramente mercadológicos. Querem, sim, pagar menos tributos ou tributo algum.

Neste ponto em especial entra a idéia de negócio indireto. O negócio indireto vem, justamente, a ser aquela operação que as empresas vão utilizar para reduzir a carga tributária incidente sobre os negócios que as partes objetivam realizar. Exemplificaremos:

A empresa "Alfa Ltda" é uma grande siderúrgica e a empresa "Beta Ltda" dedica-se à plantação de eucalipto. A empresa Alfa deseja adquirir um extenso terreno pertencente à empresa Beta (seu único ativo), onde é plantado eucalipto para a utilização em alto-forno da empresa Alfa. Caso a empresa fosse efetuar a compra do terreno, ela teria que desembolsar o valor do terreno, incluídas as benfeitorias e, ainda, teria que pagar o ITBI mais as despesas cartoriais. A empresa Alfa, entretanto, desejando livrar-se do imposto e das pesadas despesas com o registro de imóveis, opta por incorporar a empresa Beta. Fazendo a incorporação, a empresa Alfa apenas pagará aos sócios da sociedade Beta o valor de mercado do bem, sendo que o dito terreno passará a integrar o patrimônio da sociedade Alfa. Não haverá a transferência do bem imóvel, uma vez que tal bem pertencia à Beta que agora pertence à Alfa. Não havendo transferência, não há o fato gerador do ITBI, logo não há que se falar em pagar impostos. O próprio CTN dispensa o recolhimento do ITBI neste caso, senão vejamos:

"Art. 36 – Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão de bens ou direitos referidos no artigo anterior:

I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio da pessoa jurídica em pagamento do capital nela subscrito;

II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra."

Nota-se, pois, que, no caso em exame, a utilização da incorporação se deu com o intuito de não se pagar os impostos referentes à venda normal de um imóvel. Frise-se que foi utilizada a figura da incorporação como um negócio indireto, pois as partes não objetivavam, inicialmente, se incorporar, mas realizar uma transmissão de bem imóvel.

A incorporação se dando como negócio indireto, pode-se dizer, não importou em qualquer espécie de sonegação fiscal ou fraude, ambas categorias pertencentes à chamada evasão fiscal ou economia ilícita de tributos. O que há na espécie e nos casos similares ao narrado, é a adoção de um caminho que, apesar de não ser o convencional, permite ao contribuinte lançar mão de uma forma jurídica, típica e válida, para realizar uma economia de tributos, o que, pensamos, ser totalmente legítimo. Afinal, em um Estado Democrático de Direito, não seria plausível entender que o contribuinte está jungido à pratica do fato gerador, até mesmo porque a Carta Magna nos garante o direito à propriedade, a liberdade de iniciativa e, ainda, prevê que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Quer isto dizer que se não há lei, como de fato não há, que nos submeta compulsoriamente a praticar determinado fato gerador, não há nada que nos impeça de praticar determinado ato ou negócio não defeso em lei e que nos permite, legitimamente, pagar menos tributos.

Nem se afirme, por outro lado, ter havido na espécie em exame alguma forma de simulação, uma vez que não se fez presente um dos requisitos essenciais para a ocorrência dos atos simulados, qual seja, a duplicidade de negócios. Ademais, não se apresentou na hipótese qualquer das formas de simulação elencadas no Código Civil, pelo que não há que se falar, definitivamente, em simulação.

É bem verdade, frise-se, que a distinção entre o que seja um ato simulado e um negócio indireto é bastante difícil. A linha que separa estas categorias jurídicas é bastante tênue e a demarcação da linha limítrofe entre simulação e negócio indireto passa, quase que necessariamente, por uma apreciação subjetiva de condutas. Não há critérios rígidos e objetivos para diferenciá-las, pelo que a apuração de uma e outra figura jurídica vai demandar, obrigatoriamente, a apreciação de cada caso em particular, pois somente o caso concreto vai poder nos fornecer, com segurança, quais foram os meios utilizados e se esses meios são ou não uma forma de negócio indireto ou importam em uma deslavada simulação.

O que se pode afirmar, respaldando-se, inclusive, na lição de Mariz de Oliveira, é que a legitimidade da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário liga-se, justamente, ao fato de detectarmos se estas operações realmente se realizaram, isto é, se não houve qualquer forma de simulação. Neste sentido, para apurarmos a existência de um negócio indireto, que é um caminho lícito para se promover uma economia fiscal, torna-se necessário, de antemão, apurarmos qualquer forma de ato simulado.

Não havendo simulação, o negócio feito com intuito de se pagar menos tributo, utilizando para tanto uma forma não convencional do negócio, mas com o mesmo efeito prático, recebe o nome de negócio indireto, dando, pois, um tom lícito à economia de tributos.

7. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A REORGANIZAÇÃO SOCIAL

Após as considerações sobre negócio indireto, torna-se necessário fazermos algumas observações quanto ao planejamento tributário utilizando as modalidades de reorganização social das empresas.

Inicialmente, vale ressaltar que neste tipo de negócio há uma reunião de interesses que representam vontades diversas. Em primeiro lugar há a vontade das partes de realizar determinado negócio, v.g, uma compra e venda. Depois há, e isto é importante, uma intenção de diminuir a carga tributária incidente sobre o negócio inicialmente querido. Dado isto, pesquisa-se, estuda-se, planeja-se uma forma de obter o resultado querido pelas partes, mas, entretanto, sem incorrer no fato gerador. Obtido um meio de se fazer licitamente a redução da carga tributária, pratica-se o que chamamos de negócio indireto, tal como se dá com a fusão, cisão e incorporação de empresas como técnica de planejamento tributário.

Por isso é que frisamos: as formas de reorganização societária só são meios de se praticar economia fiscal quando sua realização se dá, diretamente, com a intenção de usar estas formas de reorganização societária para pagar menos tributos. É claro que economizar nos impostos é um meio que as empresas encontram para aumentar sua competitividade e lucratividade. Entretanto, não se pode considerar que esta intenção econômica de buscar lucro seja o motivo para se utilizar a fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário. Podemos até admitir que a causa mediata para a utilização da fusão, cisão e incorporação de empresas com instrumento de planejamento tributário seja a referida competitividade mercadológica, entretanto, a causa imediata para a realização desta operação é, exatamente, a intenção de se buscar um meio legal de se economizar tributos.

Cindir, incorporar e fundir só são medidas tomadas pelo contribuinte quando se assenta a idéia de que estas operações mercantis, reguladas pelo Direito Comercial, são o melhor caminho para se pagar menos tributos. E quando se fala em melhor caminho, estamos nos referindo ao caminho mais vantajoso em termos financeiros e aquele que obedece a legislação pertinente.

Quando se está diante do planejamento tributário calcado nas modalidades de reorganização societária, é de se ter sempre em mente que o interesse de quem promove a incorporação, fusão ou cisão de empresas não é unir ou separar empresas, mas, unicamente, pagar menos tributos.

Nesta toada, torna-se imprescindível salientar que quando se faz uma reorganização societária para pagar menos tributos, a economia fiscal decorre de uma série de fatores que demandam acurado estudo, pois, como se sabe, "o planejamento tributário é a adoção de uma forma alternativa, mas com certas desvantagens." ^[19] Assim, dentro da ótica do planejamento tributário e, sobretudo, quando se utilizam as modalidades de reorganização societária, há um objetivo visado (pagar menos tributos) e diversos caminhos para tanto. Um desses caminhos é o mais freqüente e, invariavelmente, o mais oneroso em termos tributários. Quando o contribuinte busca um caminho alternativo para auferir qualquer vantagem fiscal, encontra certas desvantagens, até mesmo porque se houvessem dois caminhos com efeitos idênticos e apenas um tributado, ninguém o adotaria.

Neste sentido, quando o contribuinte opta por fundir, cindir ou incorporar para sair de determinada faixa de tributação ou categoria de imposto, quase sempre este mesmo contribuinte cai no campo de incidência de outro tributo ou entra em outra faixa de tributação. Daí a necessidade do estudo tributário que acompanha o planejamento tributário. Somente através de um estudo pode-se prever se a adoção da fusão, cisão e incorporação de empresas trarão ou não qualquer forma de benefício em termos fiscais.

Após a constatação de um possível benefício fiscal, o contribuinte deve, então, realizar a fusão, cisão e a incorporação na forma que determina a lei tributária e comercial. A operação realizada, conforme ressaltamos um sem número de vezes, não pode, de forma alguma, ser simulada, o que quer dizer que se houve fusão, as duas empresas fusionadas devem, de fato, extinguir-se, ou, havendo cisão, a empresa que surgiu da cisão deve de fato existir, com funcionários, sede própria e não apenas ser o que chamam empresa "casca", composta de apenas uma inscrição no órgão responsável.

Respeitando-se os tramites legais previstos, a adoção de uma forma prescrita em lei não pode, jamais, importar em qualquer forma de sonegação fiscal, desde que afastada a ocorrência de atos simulados e ilegais.

Se o contribuinte encontra meios, antes de concretizado o fato gerador, de não incorrer na tributação, utilizando para tanto figuras existentes no ordenamento jurídico, bem como lacunas na lei tributária, será legítima a economia de tributos advinda desta operação preventiva realizada pelo sujeito passivo da obrigação fiscal.

A utilização de teorias "fiscalistas" que impõe tributação onde não há estrita previsão legal, distorcendo e estendendo fatos geradores, impedindo a adoção do planejamento tributário, é contrariar o princípio da legalidade estrita que rege o Direito Tributário e permitir que abusos sejam feitos por parte do Fisco, deixando o contribuinte à mercê do Estado, que já se encontra em posição de supremacia frente ao contribuinte.

Poder planejar sua vida fiscal é um direito do contribuinte que decorre do direito à propriedade privada e do princípio da livre iniciativa e legalidade, todos amparados em sede constitucional.

Não descambando a atuação do contribuinte para atos ilícitos, fraudulentos e simulados, garantido estará o direito deste mesmo contribuinte de não ser forçado a adotar caminhos mais onerosos em termos fiscais, podendo se livrar, assim, do já pesado sistema tributário nacional, recebendo, inclusive, amparo do Poder Judiciário.

8. CONCLUSÕES

- Em termos gerais, pode-se dizer que estas formas de reorganização societária (fusão, incorporação e cisão) ainda se dão, majoritariamente, com o intuito eminentemente econômico, isto é, visam atender aos interesses mercadológicos específicos dos entes econômicos que almejam se fundir, incorporar-se ou cindir-se

- Diante da contraposição existente entre a intenção das empresas em minimizar custos e o pesado e injusto sistema tributário que onera por demais serviços e mercadorias, tem-se assistido uma crescente tendência em se valorizar o que se chama planejamento tributário.

- A cisão, incorporação e a fusão de empresas enquanto instrumentos de planejamento tributários vêm, aos poucos, ganhando relevância, pois, como é sabido, a economia tributária é um caminho eficiente para a redução de custos de uma empresa e, por conseguinte, é uma porta que se abre para aumentar a competitividade destes entes econômicos.

- Evasão e Elisão Fiscal são conceitos que denotam, respectivamente, a economia ilícita e lícita de tributos.

- A elisão fiscal importa, necessariamente, na utilização de meios lícitos e antecipação da atuação em relação à ocorrência do fato gerador.

- A elisão fiscal decorre de lacunas da lei ou de incentivos fiscais.

- A legitimidade do planejamento tributário está intimamente ligada à noção de elisão fiscal.

- Considera-se planejamento tributário a atividade que, feita de maneira exclusivamente preventiva, prevê, coordena e projeta atos e negócios com objetivo de determinar qual o meio menos oneroso para realização destes mesmos atos e negócios.

- O planejamento tributário, para ser legítimo, deve responder a três questões: O planejamento tributário adotado previu e antecipou a ocorrência do fato gerador? Os atos praticados pelos contribuintes são lícitos? Está afastada qualquer forma de simulação?

- A simulação deve ser considerada à parte, uma vez que não representa apenas a utilização de um ilícito, mas a realização de um negócio com a aparência de legalidade acobertando algo ilícito.

- Os fundamentos do planejamento tributário são o direito à propriedade, o princípio da liberdade de iniciativa e o princípio da legalidade.

- A teoria da interpretação econômica das leis fiscais e a teoria do abuso de formas não são teorias encampadas pelo ordenamento jurídico brasileiro. São teorias ambíguas que acarretam insegurança jurídica e ameaçam direitos assegurados aos contribuintes.

- A equiparação de efeitos econômicos, tal como preconiza a teoria da interpretação econômica só é possível quando a própria lei tributária assim o faz. Neste caso não há interpretação econômica, mas interpretação jurídico-legal.

- As teorias da interpretação econômica e do abuso de formas devem ser substituídas pela teoria dos atos simulados, quando se busca coibir atitudes evasivas do contribuinte.

- Não se pode confundir simulação com negócio indireto, a simulação importa em utilização de dois negócios jurídicos, um real e outro aparente, para ludibriar o Fisco. O negócio indireto é um negócio uno, não convencional, que permite atingir o mesmo fim buscado pelas partes, mas com menor tributação.

- A utilização da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário são formas de negócio indireto. Daí a legitimidade destes meios elisivos.

- As formas de reorganização societária só são meios de se praticar economia fiscal quando sua realização se dá, diretamente, com a intenção de usar estas formas de reorganização societária para pagar menos tributos.

- A fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário importam na adoção de um caminho alternativo que, apesar de representar uma vantagem fiscal de um lado, representa desvantagens fiscais e comerciais de outro, o que implica seja feito um apurado estudo antes de se optar por esta forma de planejamento tributário.

- Somente o caso concreto pode nos fornecer elementos para se apurar se a fusão, cisão e incorporação de empresas foram utilizadas como meios legítimos de redução de tributos.

- Somente o caso concreto nos fornecerá indícios da utilização de atos simulados, prática de atos ilegais e antecipação ou não em relação ao fato gerador.

- Apurada a não ocorrência de atos simulados e ilegais, e havendo antecipação de fatos geradores, a fusão, cisão e incorporação de empresas são instrumentos lícitos para se promover a economia fiscal.

9. BIBLIOGRAFIA

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Notas

1. Maia, José Motta. Fusão e incorporação de empresas: doutrina, procedimentos administrativos e fiscais. São Paulo, Editora Bushatsky, 1972, página 44.

2. Bulgarelli, Waldírio. A Incorporação das Sociedades Anônimas. São Paulo, Leud, 1975, tese, página 181.

3. Miranda Valverde, Trajano. Sociedade por Ações. Rio de Janeiro, 1984, Forense, vol. 3, nº 791

4. Martins, Fran. Curso de Direito Comercial. Rio de Janeiro, Forense, 1997, página 408

5. Sampaio Dória, Antônio. Elementos de Direito Tributário, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1978, páginas 447-459

6. Sampaio Dória.op.cit

7. Recurso Extraordinário nº 63486/SP, publicado no Diário da Justiça no DOU do dia 08.03.1968

8. Latorraca,Nilton.Legislação Tributária: Uma Introdução ao Planejamento Tributário, São Paulo, Ed.Atlas,1982, Pág.19

9. Latorraca. Nilton, op.cit.

10. Oliveira, Ricardo Mariz. Cisão, fusão, incorporação como instrumentos de planejamento tributário. Artigo publicado na Revista de Estudos Tributários nº 5, Janeiro/Fevereiro de 1999, página 120

11. Mariz Oliveira. op. cit.

12. Sampaio Dória. op. cit.

13. Coelho, Sacha Calmo Navarro. Curso de Direto Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1999

14. Coêlho, Sacha Calmon. op.cit.

15. Sampaio Dória. op. cit

16. Pinto, Bilac. Estudos de Direito Publico, Rio de Janeiro, Forense, 1953, p. 56 e ss, apud Coelho Sacha. op. cit.

17. Ataliba, Geraldo. Elementos de Direito Tributário, São Paulo. Ed. Revistas dos Tribunais, 1978,pp.457-458.

18. Greco, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária, São Paulo, Dialética, 1998, pagina 57

19. Sampaio Dória. op. cit.

Autor

Adler Anaximandro de Cruz e Alves

advogado em Belo Horizonte (MG)

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Trabalho apresentado como monografia de conclusão de curso na UFMG.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

ALVES, Adler Anaximandro de Cruz e. A legalidade da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumentos de planejamento tributário. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 8, n. 61, 1 jan. 2003. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/3583. Acesso em: 2 maio 2024.

A legalidade da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumentos de planejamento tributário