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Apropriação indébita da contribuição para financiamento da Seguridade Social (Cofins)

Apropriação indébita da contribuição para financiamento da Seguridade Social (Cofins)

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RESUMO

O objetivo deste trabalho foi verificar a impossibilidade de se caracterizar o Crime de Apropriação Indébita nos casos de não cumprimento das obrigações impostas pela recente Lei 8.133/03, que estabeleceu em seu art. 30 a obrigação de retenção de Contribuições Sociais, entre elas a Cofins, pela fonte pagadora pessoa jurídica a outra pessoa jurídica conforme estabelece. Para o desenvolvimento da pesquisa foram abordadas as características das Contribuições em geral, as características da Cofins em especial, seu histórico legal, com ênfase em ilegalidades constitucionais, além das características do crime de Apropriação Indébita, sua análise e formas de enquadramento, ficando em evidência a impossibilidade do enquadramento ao tipo penal especificado, por vários motivos, inclusive pela própria ilegalidade da legislação sobre o referido tributo, de forma que, assim como não se pode imputar o crime de homicídio a quem desfere disparo de arma de fogo contra cadáver, também não se pode caracterizar crime de apropriação indébita a quem nunca deixou de ter a posse da coisa. Sendo seu tipo, a apropriação de coisa alheia, que só pode acontecer quando outrem lhe transfere a posse e num segundo momento aquele que a recebeu nega-se a restituí-la, apropriando-se desta como se sua fosse. Também não pode o fisco, terceiro, estranho ao fato, reivindicar a coisa objeto de dívida, imputando pena de detenção ao devedor, hipótese esta que a Constituição Federal expressamente proíbe (prisão por dívida). Foi também objetivo deste trabalho chamar a atenção sobre a forma ilegal e arbitraria com que os legisladores e governantes (medidas provisórias), vem criando medidas desproporcionais e descabidas sem que nada seja feito para impedi-los, até porque, infelizmente, predomina no país a inércia por parte daqueles de quem emana o poder. O povo.

Palavras-chave: Apropriação Indébita, Ilegalidade, Cofins.


LISTA DE ABREVIATURAS

ADIN AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE

ART. ARTIGO

CF CONSTITUIÇÃO FEDERAL

COFINS CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

CSLL CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LIQUIDO

CTN CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

DACON DEMONSTRATIVO DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

DOU DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO

EC EMENDA CONSTITUCIONAL

IN INSTRUÇÃO NORMATIVA

INSS INSTITUTO NACIONAL DE SEGURIDADE SOCIAL

LC LEI COMPLEMENTAR

LO LEI ORDINÁRIA

Nº NUMERO

PIS PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL

SRF SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

STF SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

STJ SUPERIOR TRIBUNA DE JUSTIÇA


1INTRODUÇÃO

O objetivo do presente trabalho é demonstrar de forma clara que não é possível caracterizar o crime de apropriação indébita nos casos de não recolhimento da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), devido às diversas irregularidades do próprio tributo, devido o não enquadramento do tipo penal específico, como também, pelo fato da disposição constitucional vetar a prisão por dívida.

Para tanto, procurou-se a princípio, demonstrar o que vem a ser Contribuição Social e o que vem a ser especificamente a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), sua origem, suas alterações, frisando-se as irregularidades cometidas no decorrer de sua história e demonstrando com base na Constituição Federal os aspectos de ilegalidade e demonstrando-se também que não se pode imputar crime a quem não infringe dispositivo ilegal.

Na seqüência, procurou-se demonstrar o que vem a ser o crime de apropriação indébita, como se classifica seu tipo penal, analisando quanto à possibilidade de sua incidência e em que caso poderia ser aplicado, procurando deixar demonstrado que em hipótese alguma seria possível adequar o tipo penal às formas previstas de incidência da Cofins, nem mesmo havendo sua retenção pela fonte pagadora, como foi determinado pela lei que passou a vigorar em fevereiro do corrente ano (2004).

Adiante, demonstra-se a impossibilidade e a discrepância de se pretender punir com restrição à liberdade, ilícito contra patrimônio vindouro do poder público, ou seja, dívida, de forma que se demonstra medida totalmente descabida e arbitrária contra o cidadão, passando-se por cima inclusive de princípios e garantias constitucionais.

Procurou-se demonstrar também que os governantes, através do poder discricionário, que lhes é atribuído, praticam manobras políticas para encobrir verdadeiras aberrações jurídicas em nome de uma democracia, que fingem valorizar, enquanto de fato minam e destroem.


2.Origem Constitucional e Definição de Contribuições Sociais

As Contribuições Sociais embora já existissem como "Contribuições Para-Fiscais", foram expressamente mencionadas em texto constitucional, pela primeira vez, na Constituição Federal de 1988, conforme se pode constatar de forma mais precisa, no artigo 149, seus parágrafos e incisos, os quais atribuem a competência para instituí-las e quando e como deve ser regulado o assunto.

E também no art. 195, seus parágrafos e incisos [1], que determinam o destino dos recursos das contribuições sociais à seguridade social, regulam as hipóteses de incidência e regulamentam outros assuntos correlatos.

Devido à falta de definições claras sobre sua natureza jurídica, pairavam dúvidas sobre se eram ou não tributos, ou sub item de um dos tributos, até então assim definidos, ou ainda se seriam uma nova categoria tributária. Por isso, as referidas contribuições sociais chamaram de imediato a atenção, dando margem a várias correntes, como as quatro teorias, que passamos a discorrer individualmente.

Tem-se a Teoria da Especificidade, em que GRECO [2], seu principal defensor, afirma a natureza não-tributária das ditas contribuições sociais, baseando sua afirmação no texto do art. 149, caput, da CF/88 que submete as contribuições às regras dos artigos 146, III e 150, I e III, além do art. 195, § 6º, o que segundo entende, limita as contribuições a apenas parte das normas tributárias instituídas pela própria constituição e pelo CTN (Código Tributário Nacional), o que demonstra, segundo seu entendimento, que se o legislador quisesse que esta fosse entendida por tributo a teria subordinado totalmente ao regime jurídico tributário e não apenas parcialmente.

Teoria Tripartida, defendida por COELHO e CARVALHO [3] que afirmam que existem três tributos. Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria, e que as Contribuições Sociais são tributos e como tais, podem assumir a feição de impostos ou taxas.

AMARO [4], defensor da Teoria Quadripartida, diz que as contribuições são tributos por se encaixarem no conceito de tributo fornecido pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional e estão submetidas a princípios e regras tributárias, e como tais, tem regime jurídico próprio, determinado pela destinação específica de sua arrecadação, e não confundível com os regimes jurídicos das outras espécies tributárias.

Por fim, a Teoria Quinqüipartida, criada por Ives Gandra Martins e compartilhada por Vittorio Cassone, os quais afirmam que são tributos distintos, as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios.

Em defesa desta teoria, CASSONE, referindo-se a uma exposição do eminente Ministro do Supremo Tribunal Federal (STF), lembrou:

"O Ministro Moreira Alves, do STF, em sua conferência inaugural do15º Simpósio Nacional de Direito Tributário, coordenado por Ives Gandra Martins e relatoria de Vittorio Cassone e Fátima Fernandes de Souza Garcia, disse que: Quando a Constituição de 1988 diz, no art. 148, que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, podem instituir os seguintes tributos (Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria), não implica afirmação nenhuma que não haja outras espécies tributárias, por que é certo que nem Empréstimos Compulsórios nem Contribuições Sociais podem ser instituídos por todas essas entidades que integram a federação, sendo os Empréstimos Compulsórios e as Contribuições Sociais figuras autônomas. Conseqüentemente, temos 5 espécies de TRIBUTOS: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais. Tal como o Min. Moreira Alves e como nós, Ives Gandra Martins de há muito vem defendendo a divisão qüinqüipartida dos tributos". [5]

Embora se entenda esta ultima teoria, como a mais próxima da realidade jurídica "lógica", o que de fato interessa, para realização deste trabalho é que vem se consagrando, que tais contribuições integram o sistema tributário brasileiro, como sendo obrigações tributárias, por atenderem a todas as hipóteses de configuração de tributos [6], ou seja, prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Logo, as aludidas contribuições são tributos.


3.Distinção entre as espécies de Contribuições Sociais

A Constituição Federal não limitou as hipóteses de incidência das Contribuições Sociais, tendo apenas expressamente excluído a possibilidade de sua incidência sobre as receitas decorrentes de exportação, conforme se verifica no art. 149, § 2º, inciso I.

No entanto, as Contribuições Sociais dividem-se atualmente, de acordo com as seguintes hipóteses de incidência: sobre a Folha de Pagamento, o Faturamento, o Lucro e a Importação de Produtos ou Serviços, tendo sido esta última acrescentada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003.

3.1.Contribuições Sociais Sobre a Folha de Pagamento.

A Contribuição Social que incidente sobre a folha de pagamento, ocorre basicamente na esfera previdenciária, ou seja, seus recursos são destinados à Previdência Social (INSS), para somar às receitas desta, permitindo-se assim, o pagamento de aposentadorias, pensões, etc. No entanto, observa-se que com relação à previdência, o governo não considera qualquer outro tipo de contribuição, a não ser as incidentes sobre folha de pagamento, conforme pode se verificar nos demonstrativos criados pelo Ministério da Previdência e veiculados pela imprensa, que em geral se mostram deficitários (paga-se mais do que se arrecada), onde nunca engloba entre suas receitas as demais contribuições sociais, o que era de se esperar, visto que o citado art. 195 da constituição, encontra-se no capitulo II, denominado "DA SEGURIDADE SOCIAL".

Em contra partida, os noticiários da imprensa [7], demonstram, que a Fazenda Federal vem tendo superávit (receita superior às despesas) após as alterações das alíquotas das contribuições incidentes sobre o faturamento, como a Cofins, enquanto continuam demonstrando déficit nas contas previdenciárias, ou seja, as contribuições sobre o faturamento e lucro, não são incluídas nas contas da previdência, pois caso fosse, a fazenda (governo), não teria aumento do superávit, mas sim, a previdência deixaria de apresentar déficit.

Com a edição da Medida Provisória 222/04, ficou ainda mais clara essa distinção, quando logo em seu primeiro artigo, atribui competência ao Ministério da Previdência Social, de arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento, em nome do Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, das contribuições sociais previstas nas alíneas (a) "incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço", (b) "incidentes sobre a remuneração dos empregadores domésticos" e (c) "incidentes sobre o salário de contribuição".

Ou seja, em todos os casos em que as contribuições incidem sobre a folha de pagamento, ficando de fora as demais hipóteses, como as das alíneas (d) "incidentes sobre faturamento e lucro da empresas e (e) incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos" restando demonstrado de forma evidente, que estas últimas não tem caráter previdenciário e sim de tributo comum.

3.2.Contribuição Social sobre o Lucro

As Contribuições Sociais Sobre o Lucro, ao contrário da incidente sobre a folha de pagamento, tem como fato gerador, como o próprio nome diz, o lucro. Nesta modalidade a obrigação tributária de pagamento é da empresa, que deve aplicar uma alíquota determinada por lei, sobre o lucro apurado em balanço contábil, a cada período de tempo, também determinado por lei.

Esta modalidade é representada atualmente, por um tributo com este mesmo nome (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), que é ou deveria ser, pago pelas empresas, após a apuração final dos lucros, que se dá, (de forma simplista) pela soma das receitas e dedução das despesas e custos, sempre conforme determinação legal, do que vem a ser, segundo a fazenda pública, cada um dos itens mencionados.

3.3Contribuição Social sobre o Faturamento

As Contribuições Sociais incidentes sobre o faturamento, dentre elas a Cofins, também como o próprio título afirma, incide sobre o faturamento, assim definido atualmente, pela totalidade das receitas da empresa, independente desta ser fruto das atividades da empresa ou não.

Ou seja, ao contrário do que sempre se entendeu, com a edição da Lei 9718/98, atualmente se define como faturamento, não só os valores recebidos pelas empresas, pelas vendas de seus produtos ou serviços, mas sim, pela totalidade dos rendimentos da empresa, como lucros de aplicações financeiras, aluguéis, ou quaisquer outros valores recebidos pela empresa.

Aliás, tal determinação legal vem sendo alvo de discussões judiciais, tendo seu principal foco na inconstitucionalidade do art. 1º, § 3º, da mencionada lei, o que ensejou inúmeros processos, que chegam ao absurdo de provocar divergência entre o STJ e STF, pois aquele tem entendido pela ilegalidade da lei, que alterou o conceito de faturamento previsto no art. 110 do CTN, tendo no mês de maio deste ano, inclusive concedido liminares dando efeito suspensivo em Ações Cautelares [8] contra as cobranças, enquanto que este, a princípio, manifesta-se pela constitucionalidade da lei, pois suspendeu as referidas liminares, até que sejam julgadas definitivamente as reclamações, provocando inegavelmente o que se pode chamar de insegurança jurídica.

Entre as Contribuições Sociais sobre o faturamento, inclui-se também o Pis (Programa de Integração Social), que incide em alguns casos sobre o faturamento, de forma muitíssimo semelhante à Cofins, e em outros sobre folha de pagamento, como nos casos de condomínios, por exemplo.

Contudo, cabe salientar que assim como as contribuições sobre folha de pagamento e sobre o lucro, o Pis também não é o objetivo do presente trabalho, tendo sido mencionados apenas para esclarecer que se tratam de contribuições distintas das demais, o que justifica não serem analisados de forma mais aprofundada.

Desta forma, cabe ainda salientar, que, o objeto do presente estudo, conforme se verifica pelo tema, é a possibilidade ou não de se caracterizar como crime de apropriação indébita a retenção sem o efetivo recolhimento da Contribuição Social denominada Cofins (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social), mais especificamente devido à recente alteração, instituída pela Lei 10.833/2004, que em seu art. 30, criou a modalidade de "antecipação", de contribuições sociais, por meio da Retenção na Fonte de Pagamento, tudo conforme veremos mais adiante, nos tópicos apropriados.


4.Histórico Legal da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)

Em 1988, com a promulgação da Constituição Federal, instituiu-se a figura da Contribuição Social destinada ao Financiamento da Seguridade Social, que deveria incidir, conforme o art. 195, I, b, sobre o faturamento das empresas, sendo sua regulamentação de competência exclusiva da União, conforme caput do art. 149, podendo está faze-lo por meio de Lei Complementar, conforme estabelece o art. 154, I [9], todos da referida Carta Magna.

No ano de 1991, por meio da Lei Complementar n.º 70/91, foi então criada a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), que estabeleceu todos os pressupostos necessários para sua cobrança e também os casos em que estaria isenta.

Também em 1991, a Lei Ordinária n.º 8.212, veio regular o art. 194 [10], da Constituição Federal, que trata do assunto "seguridade social" (mesmo capítulo e mesma seção do assunto em foco), regulando alguns aspectos administrativos, relacionados à matéria.

Em 1996 a Lei Complementar n.º 85/96, promoveu a primeira alteração na LC 70/91, modificando alguns artigos sobre isenção.

No mesmo ano, foi promovida a Lei ordinária n.º 9.430/96, que "revogou" a isenção concedida às sociedades civis, pela própria LC 70/91.

Já no ano de 1998, a Lei Ordinária nº 9.718, alterou pela terceira vez a LC 70/91, tratando esta sobre a ampliação do conceito de base de cálculo, sobre algumas deduções desta, sobre a possibilidade de substituição tributária em casos de combustíveis, além de aumentar a alíquota de 2% para 3%.

Também no ano de 1998, foi editada a Emenda Constitucional n.º 20/98, que alterou entre outros artigos da Constituição Federal, o Art. 195, acrescentando-lhe incisos, alíneas e parágrafos.

Logo no ano seguinte, com o advento da Medida Provisória n.º 1.807 de 1999, que após inúmeras reedições, pode ser atualmente encontrada sob o n.º 2.158-35/2001, alterou-se vários artigos, de inúmeras leis, tendo tratado, entre outros assuntos de modificar casos de deduções, exclusões e isenções na base de calculo da Cofins, Pis e CSLL, regulamentando a emenda constitucional n.º 20/98.

Mais recentemente, em 2003, a Lei 10.676/03 alterou a base de calculo do Pis e Cofins, para as Cooperativas.

Também em 2003, foi editada nova Medida Provisória, sob o n° 135/03, tendo sido convertida na Lei 10.833/03, que alterou novamente a alíquota da Cofins e criou hipóteses de retenção desta pela fonte pagadora, além de criar as contribuições não-cumulativas.

Novamente em 2004, foi alterada a legislação sobre a matéria, desta vez, pela lei ordinária n° 10.865/04, que entre outras alterações, regulou algumas possibilidades de novas isenções, assim como novas incidências do tributo, como nos casos de importação, por exemplo.

Também foram editadas em 2004 as Medidas Provisórias nº 202 e 206, sendo aquela para reduzir a zero as alíquotas incidentes sobre produtos destinados a Zona Franca de Manaus e esta para prever incentivos à modernização Portuária.

Já em 23/07/2004, foi editada a Lei 10.925/2004, que tratou, entre outros assuntos, de alterar alíquotas do referido tributo, para determinados produtos, além de isentar, opcionalmente as fontes pagadoras da retenção, de que trata o art. 30, da lei 10.833/03, quando os valores a pagar às empresas forem inferiores a R$ 5.000,00, no mês.

E finalmente, a Lei 10.931/04 que promoveu em um de seus artigos, a alteração da forma de calculo de Pis e Cofins para as Incorporações Imobiliárias.

Não bastassem tantas Leis e Medidas Provisórias, o referido tributo conta também com cerca de oito Decretos, quinze Instruções Normativas e dezesseis Normas, entre Atos Declaratórios e Normas de Execução.


5.inconstitucionalidadeS e IRREGULARIDADES da Cofins

Como poderemos observar, após as mencionadas alterações, se deu origem a verdadeiro combate judicial, dado aos entendimentos de que embora legal, por estar previsto em lei, quase a totalidade das mencionadas alterações são inconstitucionais, ou não observam formalidades, como a "hierarquia" entre leis, e outros motivos, conforme se abordará adiante.

O primeiro grande problema abordado em vários processos judiciais foi a alteração da Lei Complementar nº 70/91 (que criou a Cofins), por uma Lei Ordinária (9.430/96), que revogou a isenção dada pela própria LC 70/91 as Sociedades Civis Legalmente Regulamentadas, como as sociedades de advogados, por exemplo, dando margem às primeiras contestações pela impossibilidade de se alterar com lei ordinária, aquilo que havia sido expressamente determinado em lei complementar.

A fazenda nacional passou então a defender a tese de que a referida lei, era uma lei complementar extravagante e que nesta condição pode ser alterada por lei ordinária, o que diverge da explicação de Harada, transcrita a seguir.

De fato, a Cofins é tributo previsto no elenco do art. 195 da CF, pelo que, a ela não se aplica a formalidade prevista no seu parágrafo 4º.

Porém, a questão não é essa. Não se trata de discussão envolvendo hierarquia de lei, motivada pelo quorum especifico da lei complementar. É que inexistindo uma categoria de lei complementar que pudesse assim ser classificada pelo critério material, ela só poderá ser identificada pelo aspecto formal, isto é, lei complementar é aquela que tiver sido aprovada por maioria absoluta das duas Casas do Congresso Nacional.

Logo, extravagante ou não, lei complementar só poderá ser revogada ou alterada por uma outra lei complementar, porque, na precisa lição de Manoel Gonçalves Ferreira Filho é principio geral de direito que ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma" [11]

Tal alteração, embora continue sendo motivo de discussão judicial, foi recentemente pacificada pela súmula 276 do STJ, que dispões que "As sociedades civis de prestação de serviços são isentas de Cofins, irrelevante o regime tributário adotado."

Posteriormente, a lei 9.718/98, aumentou a alíquota de 2%, para 3% e também alterou a base de cálculo, que deixou de ser o faturamento operacional (obtido pelas atividades da empresa) passando a ser sobre o total bruto das receitas obtidas pela empresa, ainda que não obtidas pela atividade e independente da classificação contábil adotada.

Esta alteração foi a segunda a justificar o grande número de ações judiciais contra a fazenda pública, devido ao aumento da alíquota e alteração do conceito de faturamento, ambas instituídas por lei complementar e novamente alteradas por lei ordinária, o que como vimos, é inconcebível.

No intuito de ilustrar a ilegalidade, por meio de um paralelo, destaca-se o recente julgado do STF [12], que fundamentou a declaração de inconstitucionalidade da alínea h do inciso I da lei 8.212/91, no fato desta ter sido acrescentada pelo § 1º do art. 13 da lei 9.506/97, sem o devido respeito ao § 4º do art. 195 da CF/88, ou seja, a referida alínea, segundo entendimento do STF foi considerada inconstitucional, por ter sido acrescentada por uma lei ordinária, desrespeitando o que estabelece a Lei Maior, que diz "A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.", que por sua vez dispõe que "A União poderá instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição"

Segundo Harada [13] essa decisão do STF servirá de paradigma para declarar a inconstitucionalidade da alteração da base de calculo da Cofins por lei ordinária.

Logo após a referida lei 9.718/98, instituiu-se a Emenda Constitucional n.º 20/98, que assim como em toda a história da Cofins, também causou grande polemica, pois foi instituída no período de vacatio legis, da noventena prevista no § 6º, do art. 195 da CF/88, ou seja, a própria emenda constitucional é parcialmente inconstitucional, sendo motivo ainda hoje de discussão judicial, por parte dos contribuintes que pagaram o referido tributo naquele lapso temporal e pedem sua restituição, assim também como pelos que não pagaram e pedem a suspensão de sua exigibilidade.

Como não cabe aos agentes fiscalizadores, analisar a constitucionalidade ou não da lei, mas apenas cumpri-la, estes, ao detectarem o não recolhimento, continuam ainda hoje, autuando e promovendo o respectivo lançamento, e imediato encaminhamento ao Ministério Público, para propositura de ação penal, cabendo ao contribuinte tão somente pagá-lo ou contestá-lo judicialmente, nas duas esferas, quais sejam a administrativa e a judicial-penal.

Depois veio a Medida Provisória n.° 1.807/99, atualmente encontrada sob o n.º 2.158-35/2001, que alterou dispositivos das Leis 9.718/98 e 8.212/91.

E, como não poderia deixar de ser, novas ações judiciais se iniciaram, por ter a medida provisória "regularizado" a emenda constitucional n.º 20/98, o que é expressamente vetado, de acordo com o art. 246, da CF/88, devido ao texto dado pela emenda constitucional n.º 32/2001, conforme segue:

"Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive."

Observe-se que a emenda n° 32/01 foi publicada no D.O.U.(Diário Oficial da União) em 12.9.2001, ou seja, a referida medida provisória, que veio regulamentar a emenda n° 20/98, publicada no D.O.U. em 16.12.1998, afronta diretamente o mencionado artigo constitucional, sendo, por tanto, indiscutivelmente inconstitucional.

Aliás, pede-se licença para comentar sobre o "uso" indiscriminado de medidas provisórias, pois parece absurdo, que uma ferramenta instituída pelo legislador pátrio, para possibilitar a governabilidade em casos extremos e de grande urgência, acabou por se tornar uma corriqueira ferramenta do poder executivo, que delas se vale para impor suas vontades, de forma autoritária, sem o devido respeito à tripartição de poderes e à democracia, princípios estes, adotados por nossa lei maior.

Neste sentido, a ilustre doutrinadora, Yong, relata, notadamente indignado, o desrespeito à constituição, conforme transcrito abaixo:

"De conformidade com o art. 1º da CF/88, nossa forma de governo é a República, e o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente (parágrafo único). Todavia, nosso Estado está retrocedendo, e temos um "Príncipe" no poder, que através do Poder Executivo, edita Medidas Provisórias., utilizadas como instrumento de seus próprios desígnios." [14]

Voltando à matéria, mais recentemente, foi editada outra Medida Provisória, de n.º 135/03, que veio promover entre outras modificações, a alteração da alíquota da Cofins de 3% para 7,6%, para as empresas enquadradas no regime tributário de lucro real [15], seja por opção ou obrigatoriedade. Criando também, a figura da substituição tributária, por meio da retenção das contribuições sociais, Cofins, Pis e CSLL , pela fonte pagadora.

Outra vez, uma Medida Provisória regulamentando matéria da Emenda Constitucional nº 20/98 o que como visto anteriormente é ilegal.

Com a conversão [16] da referida Medida Provisória na Lei 10.833, passou a fonte pagadora a ser responsável pelo recolhimento, entitulado de antecipação pelo art. 7º da IN-SRF (Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal) nº 459 de 29/10/2004, que diz "Os valores retidos na forma do art. 2º [17] serão considerados como antecipação do que for devido pelo contribuinte que sofreu a retenção, em relação às respectivas contribuições".

A Lei 10.833 já foi modificada em parte pelas leis 10.865/04, que regulamentou as hipóteses de incidência das Contribuições nos casos de importação. Hipótese criada pela emenda constitucional n.° 42/03 de 19/12/03, que inseriu o inciso II, ao parágrafo 2° do art. 149 da Constituição Federal.

E finalmente, com a publicação da Lei n° 10.925/04, em 26/07/2004, que alterou alíquotas de determinados produtos, alterou e regulamentou as possibilidades crédito presumido, devido à não cumulatividade criada pela MP 135/03, nos casos em que estabelece, e concedeu à fonte pagadora a opção de não reter as contribuições de que trata o art. 30, da Lei 10.833/03, se a base de cálculo for igual ou inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).

Somente a título de curiosidade, a Cofins é tão discutível que até mesmo a obrigação acessória criada para declarar os valores apurados sobre esta, vem sendo objeto de discussão judicial, pois, estipula uma multa de cinco mil reais para o sujeito passivo de deixar de entregar na data prevista a Dacon (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais), o que fere o principio constitucional da capacidade contributiva, visto que nem todas as empresas tem a mesma capacidade, pode também ser considerada confiscatória, pois, é o que se poderá constatar se imaginarmos que uma empresa que apura dois mil reais a pagar, tenha que arcar com uma multa de cinco mil reais, somente por ter perdido o prazo de entrega da declaração.

É absurdo! Aliás, fere também o principio da razoabilidade, que visa afastar disposições arbitrárias, que somente podem ser classificadas como sendo repugnantes.

Por ser a base do presente estudo, merece destaque o referido artigo 30 da Lei Ordinária n.° 10.833/03, por criar, a partir de sua entrada em vigor (01/02/2004), a possibilidade de interpretação, quando pela sua inobservância, a tipificação como crime de apropriação indébita das Contribuições Sociais a que se refere, já que atualmente o governo tem colocado os tributos acima do cidadão, que tem sido tratado como verdadeiro inimigo do Estado, fazendo-nos lembrar, infelizmente, dos tempos da ditadura, tão veementemente criticada.

Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP.

Com a referida "criação" da retenção na fonte, não só da Cofins, mas também do Pis e CSLL, cabe aqui mais um parêntese ao objeto de estudo, para comentar sobre a aparente insensatez na possibilidade de retenção pela fonte pagadora de um tributo cujo próprio nome diz, Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL).

Surge desta forma a seguinte questão: Como se pode exigir, através da retenção, a antecipação de um tributo que não se sabe se futuramente existirá, uma vez que, "teoricamente" somente incidirá sobre o lucro líquido, a ser apurado no futuro? Se a empresa vier a apurar prejuízo, hipótese em que não terá, ou "não teria", que pagar o referido tributo, o que fará? Observa-se que o pedido de restituição, além de extremamente burocrático, demora por volta de dois anos para ser deferido. Não seria esta uma espécie de confisco? Como fica o princípio da Legalidade? É correto então que se exija sua antecipação? Como ficam os demais princípios que norteiam o ordenamento jurídico-tributário, inclusive o da moralidade?

Novamente voltando ao assunto, também a referida medida provisória, feriu a Constituição Federal, no mesmo art. 246, mencionado anteriormente, pois, mais uma vez, vem regulamentar artigo regulado pela mesma emenda constitucional n.º 20/98, ao mesmo tempo em que altera, inadequadamente, como já vimos, artigo criado por lei complementar, ferindo portanto esta Medida, duas normas do direito conforme conclui Harada.

"(...) a majoração da alíquota de 3% para 7,6%, levada a efeito pela lei n.º 10.833/03, fruto da conversão da Medida Provisória n.º 135/03, é duplamente inconstitucional: primeiramente, porque implicou alteração de lei complementar por um instrumento normativo inadequado; em segundo lugar, porque afrontou diretamente o art. 246 da CF." [18]

Finaliza-se assim o presente capítulo, buscando deixar evidente o entendimento a cerca da inconstitucionalidade das alterações sofridas pelo referido tributo, restando "legal" somente o estabelecido pela lei que lhe deu origem, qual seja a Lei Complementar 70/91.


6.Conceito e Definição do Crime de Apropriação Indébita

Para melhor compreensão do objeto deste estudo, é importante também que se faça uma breve referência sobre o que vem a ser o crime de Apropriação Indébita, no ordenamento jurídico.

O art. 168 do Código Penal traz como núcleo, a apropriação indébita, que após a lei 9.983/00, passou a ser chamada de "apropriação comum", a qual incluiu, no mesmo diploma legal, o art. 168-A, que dispõe sobre um tipo especifico de apropriação indébita, o previdenciário, conforme texto atualizado, do Decreto Lei n.º 2.848/1940 (Código Penal), transcrito abaixo.

Apropriação indébita

Art. 168 - Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção:

Apropriação indébita previdenciária

Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:

Define-se Apropriação indébita (art. 168), conforme se extrai do artigo acima, o fato do sujeito apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou detenção, sendo a característica principal o abuso de confiança, pois o sujeito em determinado instante passa a comportar-se como se fosse dono.

Sendo assim, para a ocorrência do ilícito, é necessário que o sujeito ativo esteja na posse ou detenção da coisa alheia móvel, de modo que, se não estiver na posse, ele não se apropria, ele furta. Então, deve haver tradição livre e consciente, origem legítima, e disponibilidade da coisa pelo sujeito ativo.

Este tipo de crime só é punível a título de dolo, pela vontade livre e consciente do sujeito de se apropriar de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção. O dolo deve ser imediato com a conduta de apropriação.

Portanto, a ação física consiste num ato posterior ao momento em que a coisa é transferida para o poder do agente, revelador do animus domini do sujeito, podendo ocorrer pelo consumo, alienação, retenção, desvio e não restituição.

Neste sentido esclarece, Salles Júnior, conforme transcrito

"Na apropriação indébita não ocorre uma violação da posse material do dono. A coisa não é subtraída (como no furto ou roubo), nem obtida fraudulentamente (como no estelionato). Ao revés é entregue, voluntária e licitamente, pelo proprietário, passando para a posse ou detenção do agente. O poder de fato do agente sobre a coisa é anterior ao crime. A quebra da fidelidade reside justamente no fato de o agente inverter o título da posse ou detenção. A posse ou detenção legítima, permitida ou tolerada, portanto, sempre a título precário, converte-se em poder de disposição. Não reclama o delito dolo inicial, mas sim, subseqüente".· (19)

Importante salientar que, conforme analise do artigo, vimos que para que haja a apropriação indébita, deve haver a tradição da coisa, ou seja, ela deve estar na posse do sujeito passivo, que a entrega livremente ao sujeito ativo, e este por sua vez, em um segundo momento, comete o delito ao apropriar-se da coisa como se sua fosse, negando-se a restituí-la ao verdadeiro proprietário ou "titular" da posse. Por tanto, se a coisa nunca saiu da posse do "suposto" sujeito ativo, este pode, no máximo, ser considerado inadimplente a determinada obrigação.

No caso do art. 168-A, o sujeito passivo é a Previdência Social, que deixa de receber os valores retidos e não repassados, seja pela empresa, seja pela instituição arrecadadora (em geral, os bancos) e o Sujeito Ativo é aquele que reteve "ou deveria ter retido" a Contribuição Previdenciária, e não recolheu o referido valor ao órgão arrecadador previdenciário, ou a instituição que o recebeu e não o repassou.

Embora o referido artigo 168-A, seja deveras questionável, pois, de acordo com a constituição [20], não se pode prender alguém por dívida, salvo pela falta de pagamento de pensão alimentícia e depositário infiel, o que seria, a princípio, o que se poderia imputar como "ilícito", neste caso (inadimplemento), o governo atribui ao "devedor" o ilícito de depositário infiel, conforme Lei 8866/94, que se encontra "sub judice [21]", (ADIN 1055).

Porém, esse não será o foco desta pesquisa jurídica, pois, sendo a Cofins um tributo não englobado como previdenciário, conforme amplamente explanado no Capítulo 2, mesmo que de forma equivocada, quando houver a inobservância do recolhimento de valores retidos, de acordo com o art. 30 da Lei 10.833/03, esta inobservância não se enquadraria no tipo penal, portanto não justifica a abordagem mais aprofundada.

Aliás, o aspecto deste artigo é tão controvertido, que o art. 86 da Lei 3.807 (Lei Orgânica da Previdência Social), já o tratava de forma muito semelhante, "Será punida com as penas do crime de apropriação indébita a falta de recolhimento, na época própria, das contribuições e de outras quaisquer importâncias devidas às instituições de previdência e arrecadadas dos segurados ou do público", mas sem a eficácia que se pretendia, pois se assim não fosse não se teria criado outro dispositivo legal para regulá-lo, como foi o caso do referido artigo 168-A do Código Penal.

Outro dispositivo legal que menciona a "apropriação indébita" é o art. 11 da Lei nº 4.357/64, que dispõe da seguinte forma.

Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não-recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais:

a) das importâncias do Imposto de Renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos;

§ 4º Quando a infração for cometida por sociedade, responderão por ela os seus diretores, administradores, gerentes ou empregados cuja responsabilidade no crime for apurada em processo regular. Tratando-se de sociedade estrangeira, a responsabilidade será apurada entre seus representantes, dirigentes e empregados no Brasil.

Esta lei, "aparentemente" continua em pleno vigor, apesar de em 1990, ter sido sancionada uma nova lei ordinária nº 8.137/90 que trata "dos crimes contra ordem tributária" deixando dúvida sobre aquela Lei estar ou não revogada por esta, porém, como vimos, aquela lei trata especificamente de Imposto de Renda, o que não é o caso da Cofins, embora o fisco possa querer utilizar-se dela de forma analógica, o que feriria os princípios da legalidade e da anterioridade, não sendo portanto, aceitável o referido procedimento.

Outras leis trataram também do assunto "crime contra ordem tributária", mas não se mencionou em momento algum o suposto "crime de apropriação indébita", não cabendo, por tanto, serem mencionadas.

Resta-nos por fim a Lei 8.137/90, que embora não mencione a apropriação indébita, trata, como dito, dos crimes contra ordem tributária, trazendo em seu texto, no que diz respeito à nossa pesquisa, o que segue.

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa

Comentando o caput do artigo 1º, GRECO [22], quanto aos termos "tributo ou contribuição social", diz que ao utilizar os dois conceitos de forma alternativa, a lei provoca naqueles que atuam na área fiscal um "arrepio na espinha". Isto porque já foi pacificado, em função de decisões do próprio Supremo Tribunal Federal, que contribuição social é espécie do gênero tributo. Assim, a referência da lei seria desnecessária e inútil.

CANTO & CARVALHO [23], ao comentar a Exposição de Motivos 88, que acompanhou o projeto do qual se originou a lei 8.137/90, diz:

A E.M.88 deixa claro que o legislador quis fortalecer o sistema de arrecadação tributária, coibindo a sonegação e a evasão, mediante a imposição de sanções penais ainda mais severas, bem como criando novos tipos penais, para suprir ‘imprecisões e lacunas’ nas leis penais tributárias anteriores.

Como o objetivo deste capítulo era apenas esclarecer o que vem a ser, segundo a interpretação das leis que o referenciam, na visão de alguns renomados doutrinadores, o crime de Apropriação Indébita, e para que não haja invasão de um capítulo ou título em outro, o que seria redundante e cansativo ao leitor, passemos então ao próximo tópico.

6.1Impossibilidade da Caracterização do Crime de Apropriação Indébita da Cofins.

De plano, descarta-se, a hipótese de imputar o crime previsto no art. 168-A, do código penal ao sujeito possuidor da obrigação de recolher o valor retido, a título de Cofins, visto que, conforme demonstrado anteriormente, o próprio Ministério da Previdência, não reconhece os citados tributos como sendo de natureza previdenciária, considerando contribuição previdenciária, conforme já mencionado, somente as contribuições incidentes sobre folha de pagamento.

Com relação ao art. 168, como analisamos no capítulo 5, o tipo penal não se enquadra ao caso do não recolhimento de contribuição social, pois, como vimos, se o valor não saiu em nenhum momento da posse do "suposto sujeito ativo", não pode ter havido a entrega de coisa ou valor por parte do sujeito passivo, pois, obviamente este não a possuía e é evidente que para transferir a posse deve-se primeiramente tê-la, sendo imperiosa a sua disponibilidade, assim, também é incabível para os casos de não recolhimento dos valores retidos ou não, a título Cofins.

Nos casos de retenção na fonte, por analogia ao disposto pelo Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), os casos em que a lei atribuir ao responsável a retenção exclusiva na fonte, a fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, [24] ainda que não o tenha retido [25] enquanto que, nos casos de antecipação, [26] a responsabilidade é solidária, ou seja, cabe à fonte pagadora reter e recolher o tributo, mas caso não o faça na época própria, arcará com os encargos (multa, juros e atualização monetária), enquanto que o valor principal do tributo não retido, será de responsabilidade de quem recebeu a quantia, mas se a retenção houver sido realizada, a responsabilidade é integralmente da fonte pagadora.

Salienta-se, somente a título de curiosidade, que a previsão de cobrança de juros de mora e multas que variam de 75% a 150%, foi instituída pela lei ordinária n.º 9.430/96. Aquela mesma que ferindo a constituição federal "revogou" a isenção de Cofins, concedida por lei complementar às Sociedades Civis.

De acordo com o item 17, do parecer normativo 01/2002 da Receita Federal, "havendo a retenção na fonte, sem o devido recolhimento, a fonte pagadora, responsável pelo imposto enquadra-se no crime de apropriação indébita e caracteriza-se como depositário infiel de valor pertencente à fazenda pública".

Quanto à apropriação indébita de tributo, certamente a jurisprudência cometeu um equívoco quando admitiu que o não recolhimento de tributo pode configurá-la independentemente da caracterização do tipo penal e do dolo.

A evidência do equívoco se da pelo fato de que se as normas que dizem ser crime o não-recolhimento de tributos nos prazos legais criam tipo novo, diverso da apropriação indébita e são inconstitucionais porque afrontam a proibição de prisão por dívida (Art. 5º LXVII CF/88), ou então se apenas explicitam que esse não-recolhimento configura o tipo do art. 168, do Código Penal, sua aplicação somente há de se dar quando presentes todos os elementos daquele tipo, entre os quais o dolo específico, além do próprio núcleo "apropriar-se de coisa alheia."

Neste sentido, o julgado transcrito a seguir, demonstra o entendimento da necessidade da posse ou detenção prévia, para caracterizar o delito, conforme segue.

"Apropriação indébita. Inexistência de posse ou detenção prévia. Penal e processual penal. Apelação crime. Recurso defensivo. Apropriação indébita. Inexistente a posse ou detenção prévia dos objetos por parte da agente, imperativa a absolvição. "A unanimidade, deram provimento ao apelo defensivo para absolver, o acusado, com fundamento no art. 386, inc. II, do Código de Processo Penal [27]".

Ainda. Não tendo o valor saído da posse da fonte pagadora, nada mais ocorreu, senão uma inadimplência, o que de acordo com nosso ordenamento jurídico, não é crime e muito menos é punível com prisão [28], como previsto nos casos de apropriação indébita.

Ressalva se faz à exceção do art. 5º LXVII da CF/88, quanto ao depositário infiel, pois esta figura vem sendo questionada pela ADIN 1055, cabendo apenas comentar que de acordo com os princípios jurídicos brasileiros, a figura do depositário não foi instituída para penalizar, mas sim, para beneficiar o devedor, fazendo cumprir o princípio da proporcionalidade, que busca basicamente o menor ônus possível ao devedor, sem com tudo deixar o credor de ter havido aquilo que lhe é por direito.

Além de ser questionável a sua aplicabilidade devido ao tratado internacional de São José da Costa Rica, assinado pelo Brasil, que exclui esta penalidade e deve ser muito rigorosamente observada, pois conforme o ilustre doutrinador MIRABETE [29], o Código de Processo Penal dá aos tratados o mesmo valor que a lei, afastando esta quando o contraria, citando ainda que mesmo o STF tem decidido que no conflito entre lei e tratado há prevalência deste.

Não bastasse, de acordo com nosso ordenamento jurídico, especialmente o penal, o "criminoso", no caso o contribuinte, não tem o dever de prestar informações, que possam servir como prova do cometimento do crime, que no caso seria contra a ordem tributária ou qualquer outro.

Caso contrário estaria se violando o princípio da isonomia, posto que aos autores de quaisquer crimes, por mais hediondos que sejam seus cometimentos, é assegurado pela Constituição o direito ao silêncio, vale dizer, o direito de não se auto-incriminar.

Entendendo o magistrado, que o contribuinte que se enquadrou no disposto do inciso II, art. 2º da lei 8.137/90 é criminoso, como ali se coloca, este então não há de ser tratado diferentemente, afinal a vigente Constituição Federal, além de garantir que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens, sem o devido processo legal, determina que "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa."

Além dos argumentos já citados, lembra, com grande perspicácia o professor MACHADO que.

"Relevância também se faz ao Conceito Jurídico de "Tributo", pois, nos tipos penais supressão ou redução de tributo, e apropriação indébita de tributo, o conceito jurídico do que seja o tributo é decisivo.

Assim, não pode ser considerado autor desses crimes o contribuinte que agiu na firme e sincera convicção de que, na hipótese considerada, não havia tributo, mas exigência fiscal ilegal ou inconstitucional.

Sem a consciência de estar suprimindo, ou reduzindo, um tributo (prestação legalmente devida, nos termos da Constituição), não se completa o tipo penal de que se cuida. [30]

Com esse enfoque, vê-se que, de acordo com o que foi amplamente explanado, no capítulo 4, deste trabalho, em virtude da Cofins ser um tributo com sérios vícios, há que se verificar também, além de todos os pontos abordados até aqui, se o contribuinte, ao deixar de reter a contribuição ou retendo não a recolher ao fisco, se este tinha ou não plena convicção de que se tratava de tributo, ou se pairavam dúvidas de que se trata apenas uma exigência que embora legalmente prevista, fere a lei das leis, sendo por tanto inconstitucional.

Como se viu até aqui, o que de fato não existe é a certeza de que o tributo é de fato constitucional, inclusive quanto à exigência de retenção, que já foi contestada em juízo e segundo o entendimento da juíza [31] da 3ª Vara Cível Federal, que julgou um dos primeiros casos neste sentido, a competência para analisar a violação ao art. 246 da CF/88, ferido pela instituição da lei, precedida por medida provisória que regulou a matéria já revista pela emenda constitucional nº 20/98 é do STF, no entanto sentenciou favorável ao contribuinte, negando a antecipação de contribuições, fundada no fato de inexistir vínculo entre o terceiro (fonte pagadora) e o fato gerador, como prevê o Código Tributário Nacional, pois, no caso específico tratava-se de mera prestação de serviços, o que não tem nenhum vínculo com o fato gerador de contribuições sociais.

6.2IMPOSSIBILIDADE DA INCIDÊNCIA DE PRISÃO

Quando se está entre dois ou mais direitos fundamentais, cabe ao magistrado averiguar qual o mais importante, como no caso de se estar entre a lei claramente controvertida e a liberdade do individuo, há que se optar pela liberdade, pois o bem protegido é evidentemente mais importante.

Infelizmente o que se observa é que os atuais governantes do país, antiga esquerda, ao passar para o poder tornaram-se direita, enquanto que a antiga direita não se debandou à esquerda inimiga do Estado, como a existente anteriormente, quebrando o balanço, pois com todo o peso em um único lado, o "inimigo" passou a ser o individuo, que é visto, sem direito de defesa, como aquele que quer lesar o fisco e por isso deve ser punido exemplarmente, ainda que para isso se tenha que passar por cima de direitos e garantias constitucionalmente asseguradas aos cidadãos.

Há também que se verificar o direito à ampla defesa, pois mesmo a lei 8.137/90, não tendo falado expressamente em apropriação indébita, fixou como sendo crime contra a ordem econômica, deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos, sujeitando neste caso o "criminoso" a pena de detenção e multa.

Como dito anteriormente o não recolhimento no prazo poderia caracterizar a inadimplência, mas nunca um crime punível com restrição à liberdade, pois não caracteriza em momento algum o tipo penal de apropriação, visto que o valor teoricamente retido na verdade nunca saiu de sua posse, por tanto não lhe foi entregue por outrem para ser repassado ao fisco.

Quanto ao delito previsto na mencionada lei, o tipo penal é "deixar de recolher no prazo legal", que demonstra exatamente o que foi afirmado, ou seja, que se trata de débito e não de apropriação, lembrando-se que a CF/88, é muitíssimo clara em se art 5º, LXVII quando expressa que "não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel", sendo ainda esta ultima parte (depositário infiel) questionável em função do tratado de São José da Costa Rica, que extinguiu esta figura da legislação penal.

Ainda, o STF tem concedido suspensão de processos criminais contra contribuintes acusados de sonegação fiscal, cujo contribuinte tenha aderido a parcelamento ou tenha liquidado o débito, conforme divulgado pela imprensa [32] em matéria intitulada "Brecha legal suspende os processos contra sonegação", que traz as criticas de uma procuradora no Ministério Público Federal em São Paulo, ao art. 9º da lei 10.684/03 que condiciona a questão penal ao pagamento do tributo.

Mas qual o fundamento da prisão se não coagir aquele que deve a pagar, já que a constituição somente permite prisão por divida em caso de devedores de pensão alimentícia e depositário infiel, simplesmente castigar o inimigo da sociedade? Ou na verdade o que se pretende é ignorar a Lei Maior em defesa de ideais próprios, praticando o que pode ser chamado de "direito do inimigo", que visa punir o individuo não proporcionalmente ao que ele fez, no caso, deixar de pagar tributo no prazo legal, mas pelo que ele é, "inimigo do Estado".

Uma amostra do que se tenta demonstrar é que no ordenamento jurídico atual, o contribuinte considerado sonegador, é processado pelo "suposto crime" e não pelo crime de fato, visto que o processo penal corre paralelamente ao administrativo, podendo o individuo ser condenado pelo crime de sonegação fiscal sem que tenha tido a oportunidade de se defender na esfera administrativa, onde de fato se pode apurar se houve realmente o ilícito, já que o crédito tributário nasce com o lançamento.

Se o lançamento não vier a ocorrer por não ser constatado de fato sua exigibilidade e o individuo tiver sido condenado por sonegação, como ficam seus direitos à ampla defesa, contraditório, devido processo legal e principalmente o principio do estado de inocência, pois até onde se sabe, nosso ordenamento tem todos como inocentes, até que se prove o contrário e não o inverso.

Mas deixando de lado os ideais e voltando à técnica jurídica, há que se considerar que como visto, o referido tributo é certamente inconstitucional em quase toda sua matéria, seja ela referente à base de cálculo, seja alíquota, seja a possibilidade de retenção e antecipação, seja pela constitucionalidade, dentre outros fatores já abordados. Portanto, antes de se pretender tirar a liberdade de alguém se deve primeiramente verificar se houve de fato algum ilícito, pois, assim como quem atira em pessoa morta não comete homicídio, quem deixa de recolher o que não é devido, não pode estar cometendo crime contra ordem tributária.

Também há que se verificar sobre a legalidade da própria disposição que determina a restrição à liberdade, pois acima desta devem estar os direitos individuais resguardados pela Lei Maior, entre eles o direito à liberdade, à ampla defesa, ao contraditório e ao princípio de inocência.

Deve-se deixar de lado de imediato o rancor, a pessoalidade, as próprias frustrações e a hipocrisia, para agir de acordo com o principio que rege a base da justiça, qual seja o da razoabilidade, que em curtas linhas determina que a pena a ser aplicada por qualquer que seja o ilícito, seja proporcional a este, sem exageros, como os que tão freqüentemente vimos não só em nosso país, mas em todo o mundo.

Antes de se tomar medida tão grave como a de restrição à liberdade, sobretudo quando se trata do sistema carcerário do nosso país, que embora teoricamente tenha como ideal a re-socialização, em verdade é apenas depósito de gente que a sociedade pretende ver afastada de sua convivência.

Há que se verificar ainda o texto da lei, pois "não há crime sem lei anterior que o defina", assim como "não há tributo sem lei anterior que o defina" portanto, se falamos em apropriação indébita, devemos buscar na letra da lei se aquela conduta descrita no tipo, enquadra-se no ato supostamente cometido pelo contribuinte, ou se o "crime" for contra a ordem tributária, no mínimo deve-se avaliar se o ato tido como ilícito de fato é, ou se na verdade é apenas uma forma criada para coibir o cidadão a não afrontar o que lhe é imposto.

Desta forma, há que verificar se o tributo que dera origem a tal questionamento de fato existe ou se é apenas mais uma agressão aos direitos do cidadão comum, que como parte hiposuficiente, simplesmente acata aquilo que lhe é determinado, mesmo que lhe sejam feridos os direitos constitucionais.

Lembrando o Mestre MEDEIROS, que embora não tenha escrito sobre o assunto, trata com maestria do problema que se mostra acima, qual seja a inversão de valores.

"(...) a sociedade, que muitas vezes aplaude legislações como esta [33], estará disposta a aplaudir, também quando o atingido pelo rigor da lei for seu filho próximo?.. .qual o sacrifício maior, manter a força das garantias constitucionais e ter a possibilidade, ainda que remota, de usufruir as mesmas numa situação processual adversa (onde muitas vezes se é inocente...) ou deitá-la por terra e arcar com as conseqüências do abuso do poder, da possível injustiça, da impossibilidade de defender-se amplamente?" [34]

Outro ponto muito importante é o relacionado à obrigação do contribuinte de declarar ao fisco de forma correta, sob pena de ser processado administrativa e criminalmente, além de sofrer enorme dano ao patrimônio, devido às multas, muitas vezes abusivas.

Cabe lembrar sobre o comentário já mencionado de que até mesmo quem comete crime contra a vida, por mais hediondo que seja, tem assegurado constitucionalmente o direito de ficar calado, ou serão os crimes contra o patrimônio mais importantes que os crimes contra a vida?

Nota-se por tanto, que pelo princípio da isonomia, sendo o contribuinte considerado como criminoso, como se faz crer nas mencionadas leis, o que não é o que se entende, cabe então ao Ministério Público, a averiguação dos ilícitos e não ao próprio contribuinte "criminoso", pois, este tem o direito, "como criminoso", de não se auto-incriminar, seja ficando calado, seja não declarando seu ilícito.


CONCLUSÃO

Conclui-se com a presente pesquisa que a legislação infraconstitucional afronta diretamente a Constituição Federal promulgada em 1988, conforme se verificou ao longo do trabalho, que demonstrou que após a criação da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), pela Lei Complementar nº 70/91, inúmeras Leis, Medidas Provisórias, Portarias, dentre outras, foram editadas, formando um verdadeiro entranhado de normas, que ao serem analisadas mostram-se quase que totalmente irregulares, sem o devido respeito à democracia e a ordem.

Ferem-se diretamente direitos e garantias dos cidadãos valendo-se de modos ardis para empurrar problemas evidentes para outras gestões políticas. Aliás, o que parece é que as referidas normas são elaboradas por pessoas despreparadas, que visam não uma sociedade como um todo criando normas que sirvam para o futuro, mas ao contrário, procuram corrigir problemas da sociedade como se fossem operários tapando buracos no asfalto, sem se preocupar com as conseqüências futuras ou mesmo com a verdadeira regularidade e constitucionalidade das normas que criam.

O uso indiscriminado de Medidas Provisórias vem ferindo o artigo 1º, § 1º da CF/88, que expressamente afirma que o poder emana do povo, que o exerce por meio de seus representantes eleitos ou diretamente, pois, quem é eleito para fiscalizar e criar leis não é o Presidente da República, por meio de Medidas Provisórias, mas sim, do poder legislativo, eleito com este específico fim.

Conclui-se ainda, que não pode existir apropriação indébita de Cofins, pois a conduta de deixar de recolher o tributo não caracteriza o tipo penal, uma vez que, para haver este crime deve haver a entrega da coisa pelo sujeito passivo ao sujeito ativo, que num segundo momento nega-se a restituí-la, o que não acontece com a retenção de tributos, que simplesmente não saem da posse do "sujeito ativo", por tanto não passam de débitos.

Como também não se pode imputar crime de apropriação indébita de um tributo quase que plenamente irregular e inconstitucional, já que desde sua constituição vem sendo alterado, tendo tido sua base de cálculo aumentada de forma irregular, sua alíquota, aumentada mais de uma vez, também por meio inadequado e inconstitucional. Afinal se o tributo é irregular e/ou inconstitucional, não deve ser recolhido e sendo assim, não há que se falar em apropriação de valor pertencente à fazenda pública.

Caso se entendesse, mesmo que de forma equivocada, que o tributo é regular e exigível, o não recolhimento no prazo enseja, de acordo com previsão da lei 8.137/98, crime contra a ordem pública, sujeito à pena de prisão e multa.

No entanto, conclui-se, embora fugindo ao foco do trabalho, que nem mesmo neste caso se poderia imputar pena de prisão, pois, trata-se de dívida e sendo assim haveria que se observar o disposto na Constituição Federal que proíbe expressamente a prisão por dívida.

Também se pode concluir que caso realmente fosse crime, como menciona o texto legal (embora segundo nosso entendimento, inconstitucional) haveria que se respeitar o contraditório, a ampla defesa, o princípio de inocência, ao contrário do que vem acontecendo atualmente, além do princípio da isonomia, dando ao acusado o direito de permanecer calado, incluindo-se aí o de não declarar nada que pudesse comprometê-lo, ou mesmo mentir sobre os fatos como é assegurado a todo acusado por crime, seja de qual for à espécie, mesmo aqueles contra a vida, que "supostamente" se sobrepõe ao direito do fisco de cobrar dívidas.

Mas o que acontece é o contrário, o contribuinte é obrigado a declarar ao fisco todas as operações que realiza, sob pena de multas exorbitantes como é o caso das multas por atraso na entrega da declaração denominada Dacon, que é de 5 mil reais, independentemente da capacidade contributiva da empresa, mais 100 reais por erro encontrado, caso ocorra.

Infelizmente, o que se tem visto, cada vez mais, é o uso da força, de forma irracional, como meio de se combater supostos ilícitos, seja qual for sua magnitude, inclusive, em muitos casos com o "apoio" da inércia popular.

Desta forma, trazem de volta ideais como o da ditadura, mas de forma ainda pior do que a que conhecemos, pois, os ditadores do passado, demonstravam de forma clara suas idéias, de forma que se podia perceber, apoiar ou repudiar.

Ao contrário, os atuais governantes "pregadores da democracia", fazem o que querem e de forma sutil impõem aos cidadãos que façam aquilo que é a obrigação do Estado, como a apuração dos tributos, por exemplo, sob pena como vimos, de multas exorbitantes e até confiscatórias, ou, até mesmo, de restrição à liberdade, agindo de forma contrária ao seu principal papel junto à sociedade, que é a defesa das garantias e dos princípios constitucionais.


REFERÊNCIAS

ADIN 1055 - disponível em http://www.cni.org.br/adins/1055.htm, acessado em 12/10/2004.

CANTO, Gilberto de Ulhôa; CARVALHO, Luiz Felipe Gonçalvez de. Crimes contra Ordem Tributária, In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Crimes contra a ordem tributária. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998.

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Saraiva, São Paulo, 1996

CASSONE, Vittorio, Direito Tributário, 9ª ed.: Atlas, 1996

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 5ª ED., Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1998

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GRECO, Marco Aurélio – Notas à legislação sobre crimes fiscais. Caderno de direito tributário e finanças públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais n. 8, 1994.

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Lei Complementar nº 70/91; Leis Ordinárias 8.212/91, 9.430/96, 9718/98, 10833/03, 10865/03, 10925/04; Emenda Constitucional 20/98 – disponíveis em http://www.planalto.gov.br.

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Yong, Lúcia Helena Briski – Contribuições Sociais, Resumo Prático – 3ª Edição, Ed. Juruá


NOTAS

1 Idem

2 Greco, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). SP: Dialética, 2000.

3 COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 243-256; CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, p. 42-44

4 AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro, p. 27 e 28.

5 CASSONE, Vittorio, Direito Tributário, 9ª ed.: Atlas, 1996, p. 60 e 61; MARTINS, Ives Gandara, Comentário ao Código Tributário Nacional; SPAGNOL, Werther Botelho, As Contribuições Sociais no Direito Brasileiro;.

6 CTN "Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

7 Cofins garante arrecadação recorde em março/2004 – "O Estado de São Paulo, 15 de Abril de 2004".

8 Ações Cautelares nº 193, 260 e 265.

9 Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

10 CF/88 Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

11 HARADA, Kiyoshi. COFINS: aspectos controvertidos. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 241, 5 mar. 2004. Disponível em: jus.com.br/revista/doutrina/texto.asp?id=4956>. Acesso em: 12 out. 2004.

12 RE 351.717-Pr, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 08-10-03, in Boletim Informativo STF nº 324.

13 HARADA, Kiyoshi. COFINS: aspectos controvertidos. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 241, 5 mar. 2004.

14 Yong, Lúcia Helena Briski – Contribuições Sociais, Resumo Prático – 3ª Edição, Ed. Juruá "Prefácio"

15 Regime Tributário Regulado pelo Regulamento do Imposto de Renda vigente (RIR/99), que vem a ser a apuração dos tributos somente sobre o lucro apurado com a soma das receitas e dedução das despesas e custos, assim determinados pelo referido regulamento.

16 O fato de a Medida Provisória ter sido convertida em lei, não faz desaparecer o vício, pois não foi resultado de projeto de lei, mas de conversão de Medida Provisória editada pelo executivo.

17 Art. 2º O valor da retenção da CSLL, da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep será determinado mediante aplicação, sobre o valor bruto da nota ou documento fiscal, do percentual total de 4,65%, correspondente à soma das alíquotas de 1%, 3% e 0,65%, respectivamente, e recolhido mediante o código de arrecadação 5952.

18 HARADA, Kiyoshi. COFINS: aspectos controvertidos. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 241, 5 mar. 2004.

19 Salles Júnior, Romeu de Almeida – Apropriação Indébita, vol. 8, 3ª ed., editora Juruá. p.13

20 Art. 5°, LXVII - não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel

21 disponível em http://www.cni.org.br/adins/1055.htm, acessado em 12/10/2004.

22 GRECO, Marco Aurélio – Notas à legislação sobre crimes fiscais. Caderno de direito tributário e finanças públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1994 n. 8.

23 CANTO, Gilberto de Ulhôa e CARVALHO, Luiz Felipe Gonçalvez de. Crimes contra Ordem Tributária, In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Crimes contra a ordem tributária. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998.

24 Nesse regime a fonte pagadora substitui o contribuinte no momento em que surge a obrigação tributária.

25 A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido.(art. 722 RIR/99).

26 Neste caso, além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora para a retenção e recolhimento do tributo, a legislação determina que a apuração definitiva seja feita pelo contribuinte.

27 TJRS – Ap. Crim. 2.914.489 – Câm. Esp. Crim. – Rel. Des. Reinaldo José Rammé – J. em 04.12.2001

28 Art. 5º LXVII, CF/88.

29 MIRABETE, Julio Fabbricio – Processo Penal 14ª edição, Ed. Atlas – São Paulo 2002, p. 54

30 MACHADO, Hugo de Brito – Algumas questões Relativas aos Crimes Contra Ordem Tributária, disponível em: www.forense.com.br/Atualida/Artigos_DP/344dou03.htm, acessado em 20/09/2004.

31 "No caso versado nos autos, não se constata o vinculo entre a substituição tributária indicada pela lei e o fato imponível dos tributos, o que viola o princípio da segurança jurídica", escreveu a juíza Cristiane Farias Rodrigues dos Santos, baseando sua decisão no art. 128 do ctn.

32 Jornal Valor Econômico de 07/10/2004 – edição 1112, por Marta Watanabe – São Paulo.

33 Referia-se à Lei 9.034/95 que dispõe sobre a utilização de meios operacionais para a prevenção e repressão de ações praticadas por organizações criminosas.

34 MEDEIROS, Osmar Fernando de – Devido Processo Legal e Indevido Processo Penal – Ed. Juruá – Curitiba, 2000, p. 104-105.


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PEGINI, Alecson. Apropriação indébita da contribuição para financiamento da Seguridade Social (Cofins). Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 10, n. 607, 7 mar. 2005. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/6407. Acesso em: 26 abr. 2024.