Aplicação das medidas despenalizadoras nos crimes tributários

Resumo: No direito tributário, a prática de ilícitos pode gerar sanções penais. Visando ressarcir os cofres públicos, em decorrência dos prejuízos causados pelas práticas de ilícitos tributários que visam reduzir ou suprimir o pagamento de tributos, o Estado editou normas que isentam de punição penal os infratores que cumprem determinadas condições. O objetivo do presente trabalho é enumerar quais medidas despenalizadoras são aplicadas aos crimes tributários, bem como quais as condições para o seu deferimento. Com este estudo busca-se elucidar em até que momento o contribuinte pode aproveitar-se das medidas despenalizadoras atualmente vigentes, de acordo com a legislação regente, bem como entendimento doutrinário e jurisprudencial. Para tanto, no primeiro capítulo, buscou-se conceituar bem jurídico tributário, crimes tributários e medidas despenalizadoras. No segundo capítulo, tratou-se de elucidar o procedimento administrativo para constituição de crédito tributário, em seguida, versando sobre os crimes tributários que podem ser praticados pelo contribuinte. No terceiro capítulo, versou-se sobre as medidas despenalizadoras em espécie, tratando da transação penal, suspensão condicional do processo, suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e extinção da punibilidade pelo pagamento. Com o presente estudo, conclui-se que são aplicadas aos crimes tributários a transação penal, a suspensão condicional do processo, a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e a extinção da punibilidade pelo pagamento, sendo o momento para aferição da suspensão da pretensão punitiva, até o recebimento da denúncia, já a extinção da punibilidade pelo pagamento, não logrou-se obter consenso sobre o tema, havendo correntes que entendem ser possível sua aferição até o recebimento da denúncia, e outras correntes por entender ser possível até após o trânsito em julgado da sentença condenatória. Para realização da presente pesquisa, utilizou-se o método indutivo por meio de pesquisa bibliográfica e jurisprudencial.

Palavras-chave: Medidas Despenalizadoras; Crimes Tributários; Extinção da Punibilidade.

Sumário:​ Resumo. Introdução. 1. Dos fundamentos e definições aplicados ao Direito Penal Tributário. 1.1 Bem jurídico penal. 1.1.1 Bem jurídico penal tributário. 1.2 Alguns princípios orientadores. 1.2.1 Princípio da intervenção mínima. 1.2.2 Princípio da lesividade. 1.2.3 Princípio da adequação social. 1.2.4 Princípio da proporcionalidade. 1.2.5 Princípio da insignificância. 1.2.6 Princípio da legalidade. 1.3 Definição de crime tributário. 1.3.1 Dos crimes em geral. 1.3.2 Do conceito de crime tributário. 1.4 Breves apontamentos acerca da definição de medidas despenalizadoras. 2.Procedimento administrativo e crimes tributários. 2.1 Breve descrição do processo administrativo tributário até findar no processo penal. 2.2 Crimes tributários. 2.2.1 Dos crimes de natureza material. 2.2.2 Dos crimes formais. 2.2.3 Do crime de descaminho. 2.2.4 Da aplicação do princípio da insignificância. 3. Da aplicação das medidas despenalizadoras afetas aos crimes tributários. 3.1 Transação penal e suspensão condicional do processo. 3.1.1 Transação penal nos crimes tributários. 3.1.2 Suspensão condicional do processo nos crimes tributários. 3.2 Legislações já vigentes no ordenamento jurídico brasileiro quanto a suspensão e extinção da punibilidade pelo pagamento nos crimes tributários. 3.2.1 Lei 4.729, de 14 de julho de 1965. 3.2.2 Decreto-Lei 157, de 10 de fevereiro de 1967. 3.2.3 Lei 5.498, de 9 de setembro de 1968. 3.2.4 Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. 3.2.5 Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991. 3.2.6 Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995. 3.2.7 Lei 9.964, de 10 de abril de 2000. 3.2.8 Lei 10.684, de 30 de maio de 2003. 3.2.9 Lei 11.941, de 27 de maio de 2009. 3.2.10 Lei 12.382, de 25 de fevereiro de 2011. 3.3 Extinção da punibilidade pelo pagamento e da suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento. 3.3.1 Entendimento jurisprudencial: instâncias especial e extraordinária. 3.3.1.1 Supremo Tribunal Federal. 3.3.1.2 Superior Tribunal de Justiça. Considerações finais. Referências.

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Introdução

A presente Monografia tem como objeto averiguar de que forma se dá a utilização das medidas despenalizadoras nos crimes contra a ordem tributária, de acordo com a legislação regente, doutrina e jurisprudência sobre a matéria.

O seu objetivo é demonstrar a possibilidade da aplicação das medidas despenalizadoras nos crimes tributários, especialmente a extinção da punibilidade pelo pagamento e a suspensão da pretensão punitiva estatal, bem como demonstrar em que momento tais medidas podem ser aplicadas, de acordo com a jurisprudência pátria mais recente.

Para a presente monografia foram levantados os seguintes problemas:

1. Quais medidas podem ser aplicadas para isentar de pena aqueles que cometem infrações tributárias?

2. Qual o momento adequado para aplicação da suspensão da pretensão punitiva e da extinção da punibilidade pelo pagamento?

Com base nos problemas levantados, apresentam-se as seguintes hipóteses:

1. São aplicadas aos crimes tributários a transação penal, a suspensão condicional do processo, a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário;

2. Em relação ao momento de sua aplicação, a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento pode ocorrer até o recebimento da denúncia, e a extinção da punibilidade pelo pagamento, de acordo com entendimento que vêm se firmando também pode ser aferida até o recebimento da denúncia criminal.

Visando buscar a confirmação ou não das hipóteses, o trabalho foi dividido em três capítulos:

No capítulo 1, tratando de elucidar o que é o bem jurídico, bem como qual bem jurídico o direito penal tributário visa resguardar. Em seguida serão enumerados alguns princípios norteadores do direito penal, por fim definir-se-á o que é um crime, conceituando crime tributário, tratando também de definir o conceito de medidas despenalizadoras.

No Capítulo 2, busca-se descrever o procedimento administrativo que visa apurar a prática de um ilícito tributário, enumerando seus requisitos e peculiaridades. Posteriormente será discorrido acerca dos crimes tributários em espécie, diferenciando-os de acordo com sua natureza e especificações, tratando brevemente da aplicação do princípio da insignificância nos crimes tributários.

No Capítulo 3, tratar-se-á das medidas despenalizadoras em espécie, iniciando com a aplicação da transação penal, e versando sobre a inaplicabilidade da suspensão condicional do processo. Em seguida será exposto especificamente da suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e da extinção da punibilidade pelo pagamento integral dos débitos tributários, para tanto será apresentado um breve histórico sobre as legislações que já regeram a matéria, finalizando com o momento para aplicação destas medidas de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça.

O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões sobre a aplicação das medidas despenalizadoras nos crimes tributários.

Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase de Investigação1 foi utilizado o Método Indutivo2, na Fase de Tratamento de Dados o Método Cartesiano3, e, o Relatório dos Resultados expresso na presente Monografia é composto na base lógica indutiva.

Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as Técnicas do Referente4, da Categoria5, do Conceito Operacional6 e da Pesquisa Bibliográfica7.

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1. DOS FUNDAMENTOS E DEFINIÇÕES APLICADOS AO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO

Para que se possa tratar profundamente sobre as medidas despenalizadoras no direito tributário, deve-se inicialmente compreender o que é tal instituto e como se aplica ao direito em geral.

Neste primeiro capítulo, será abordado sobre os fundamentos e definições dos crimes tributários. Para tanto, na primeira parte, será tratado sobre os bens jurídicos penais, buscando definir qual/quais bens jurídicos o direito penal tributário visa resguardar. Em um segundo momento, será discorrido brevemente sobre alguns princípios afetos ao tema em comento. Posteriormente, busca-se versar sobre o que caracteriza um crime, buscando aplicar esses elementos até alcançar uma definição de crime tributário. E, por fim, será realizado uma breve definição do que são medidas despenalizadoras.

1.1 BEM JURÍDICO PENAL

Antes de realizar uma análise dos princípios relativos ao direito penal tributário, urge tratar sobre o instituto do Bem Jurídico. Esse breve tópico visa esclarecer um pouco sobre o que seria tal instituto, e qual sua função no direito penal. Após este sucinto estudo, cumpre definir quais bens jurídicos o direito penal tributário visa proteger, bem com qual sua abrangência.

Francisco de Assis Toledo8 define “bem” em um sentido muito amplo como tudo que se apresenta como digno, útil, necessário, valioso. Para o autor, bem jurídico, pode ser tanto material (“objetos reais”) ou imaterial (“objetos ideais”), por terer essa carga valorativa é que muitas vezes, os bens, são procurados, disputados, defendidos e cobiçados, por este motivo também estão sujeitos a ataques e lesões.9

Na concepção de Hans Welzel10, bem jurídico é definido como algo vital ou individual, e por possuir relevância social é protegido juridicamente. Em suma, a proteção dos bens jurídicos visa garanti-los contra lesões, situações sociais indesejadas. O referido autor trata ainda que tal instituto pode se apresentar de diversas formas, como objetos imateriais, situações reais, relações jurídicas, ligações vitais ou até mesmo comportamento de terceiros:11

[...]. Pode ele apresentar-se, de acordo com o substrato, de diferentes formas, a saber: objeto psicofísico ou objeto espiritual-ideal (exemplo daquele, a vida; deste, a honra), ou uma situação real (respeito pela inviolabilidade do domicílio), ou uma ligação vital (casamento ou parentesco), ou relação jurídica (propriedade, direito de caça), ou ainda um comportamento de terceiro (lealdade dos funcionários públicos, protegida contra a corrupção).

A justificativa para que exista uma proteção de determinados bens jurídicos, é a manutenção da ordem comunitária e do convívio social. Pois, conforme entendimento de Francisco de Assis Toledo12, cada ser humano, possui uma carga valorativa, da qual possui preferências e repulsas a determinadas coisas e situações, sendo estes valores diferentes para cada pessoa, podendo em algum momento vir a gerar conflito. Assim, o autor define bens jurídicos como “valores ético-sociais que o direito seleciona, com o objetivo de assegurar a paz social, e coloca sob sua proteção para que não sejam expostos a perigo de ataque ou a lesões efetivas”.13

Claus Roxin, define bens jurídicos como “circunstâncias reais dadas, ou finalidades necessárias para uma vida segura e livre, que garanta todos os direitos humanos e civis, de cada um na sociedade ou para o funcionamento de um sistema estatal que se baseia nestes objetivos”.14

Os bens jurídicos visam protegem tanto, direitos individuais quanto coletivos, sendo os bens jurídicos individuais, aqueles que afetam diretamente o sujeito, como a propriedade, a saúde e a vida. Já os bens jurídicos coletivos, buscam a proteção de toda a sociedade em si ou um determinado grupo de indivíduos, dentre alguns deles pode-se enumerar a saúde pública, organização política entre outros.15

Contudo, Leciona Francisco de Assis Toledo16 que a função dos bens jurídicos é de orientar a elaboração do tipo penal, visando protege-lo. Porém, para punir o cidadão por um determinado delito, deve-se observar as demais circunstâncias que fazem parte da estrutura do crime, desta forma o autor assevera que:

[...], é oportuno acentuar que, se o crime deve ser ofensa real ou potencial a um bem jurídico, tal ofensa não basta para a caracterização do ilícito penal. O crime tem uma estrutura jurídica complexa, devendo somar-se à ofensa ao bem jurídico outra circunstância não menos importantes para o seu aperfeiçoamento. Pode-se, pois, afirmar que o bem jurídico orienta a elaboração do tipo, esclarece o seu conteúdo, mas não o esgota. Os elementos subjetivos do tipo são igualmente importantes. O mesmo se diga da antijuridicidade e da culpabilidade, sem as quais não há que se falar em crime. É um equívoco, porém, a nosso ver confundir-se dano, evento danoso, com ofensa ao bem jurídico. Isso seria incorrer na confusão inicialmente apontada entre objeto material do crime e bem jurídico tutelado. Na tentativa idônea de homicídio pode não haver dano algum, mas apesar disso, haverá sempre um ataque ao bem jurídico vida humana. O que faz com que a pena seja, nessa hipótese, menor que a do crime consumado são fatores de política criminal, o gral e a intensidade da ofensa, a frustração do ato criminoso, o que não significa ausência de ofensa, ao bem jurídico, por falta de um resultado meramente material.

Ainda, Francisco Munoz Conde destaca que, apesar da distinção entre os bens jurídicos individuais e coletivos, eles estão interligados. Pois a proteção da ordem estatal e da paz social são bens também do indivíduo, sendo esta a “única” forma para que se possa auto realizá-las.17

Neste mesmo sentido leciona Claus Roxin, trazendo a ressalva que a proteção dos bens jurídicos não pode limitar-se apenas aos bens destinados diretamente ao particular, nem mesmo somente aos bens jurídicos destinados à proteção da coletividade. Estes últimos, somente serão legítimos quando destinados ao cidadão:18

[...]. Um conceito de bem jurídico semelhante não pode ser limitado de nenhum modo, a bens jurídicos individuais: ele abrange também bens jurídicos da generalidade. Entretanto, estes somente são legítimos quando servem definitivamente ao cidadão do Estado em particular. Isto é assim quando se trata dos bens jurídicos universais transmitidos e reconhecidos em geral.

Vale salientar, que no entendimento de Claus Roxin, os bens jurídicos penalmente tutelados necessitam advir de uma função social do direito penal, não abarcando bens que estão à margem deste limiar. Segundo o autor, o direito penal se presta a garantir aos cidadãos uma existência pacífica, livre e segura, porém, somente quando esses objetivos não puderem ser alcançados por meios diferentes.19

Ao tratar sobre o caráter da aplicação subsidiária do direito penal, Francisco de Assis Toledo reforça em suas passagens que os bens jurídicos penalmente tutelados, somente poderão ser resguardados sob a égide do direito penal, quando outros ramos do ordenamento jurídico não forem capazes. Ressalta ainda, que nem todos os bens possuem relevância para a proteção da ordem social, assim em suas palavras “nem todo bem é um bem jurídico. Além disso, nem todo bem jurídico com tal se coloca sob a tutela específica do direito penal”.20

O autor supracitado, traz a ressalva que bem jurídico, do ponto de vista do direito penal, é aquele que necessita de uma proteção especial, pois, os demais ramos do ordenamento jurídico não se mostram suficientes para garantir sua proteção. Contudo, a proteção dada não abrange todas as possíveis lesões, sendo analisada de forma restrita, conforme descreve:21

Não se deve, entretanto, e esta é uma nova consequência do já referido caráter limitado do direito penal, supor que essa especial proteção penal deva ser abrangente de todos os tipos de lesões possíveis. Mesmo em relação aos bens jurídicos-penalmente protegidos, restringe o direito penal sua tutela a certas espécies e formas de lesão, real ou potencial. [...]. Protegem-se, em suma, penalmente, certos bens jurídicos e, ainda assim, contra determinadas formas de agressão; não todos os bens jurídicos contra todos os possíveis modos de agressão.

Reforçando a necessidade da aplicação subsidiária do direito penal, devendo este apenas tutelar os bens mais relevantes socialmente, Claus Roxin elucida:22

[...]. Desde a concepção ideológica do contrato social, os cidadãos, como possuidores do poder estatal, transferem ao legislador somente as atribuições de intervenção jurídico-penais que sejam necessárias para o logro de uma vida em comunidade livre e pacífica, eles fazem isto somente na medida em que este objetivo não se possa alcançar por outros meios mais leves.

Ainda23:

[...]A diminuição de um bem jurídico, como ocorre no usus furtum, somente significa, sem embargo, que uma penalização é possível em caso de necessidade, e não que esta seja necessária. Ao lado do princípio de proteção de bens jurídicos aparece, com um mesmo grau, o de subsidiariedade, segundo o qual somente se deve ameaçar com pena quando regulações civis ou jurídico-administrativas mais leves ou outras medidas político-sociais não sejam suficientes.

Contudo, na definição de quais bens possuem maior relevância, necessitando desta forma de maior proteção, Rogério Greco traz a ressalva que esse critério valorativo possui uma forte conotação subjetiva. Tendo em vista que cabe ao legislador definir dentre todo um universo de bens a tutelar, a quais destes será dado maior ênfase. Assim, leciona que ao analisar a necessidade de quais bens jurídicos devem possuir maior respaldo jurídico, o legislador deve sempre observar sob a ótica da Constituição Federal:24

Os valores abrigados pela Carta Magna, tais como a liberdade, a segurança, o bem-estar social, a igualdade e a justiça, são de tal grandeza que o Direito Penal não poderá virar-lhes as costas, servindo a Lei Maior de norte ao legislador na seleção dos bens tidos como fundamentais.

Em sua obra, A Proteção De Bens Jurídicos Como Função Do Direito Penal, Claus Roxin define as leis que não tutelam bens jurídicos socialmente legítimos, ou seja, sem a observância de seu objetivo ultimo de visar a proteção do convívio pacífico em sociedade, são definidas como “leis penais simbólicas”, pois, não visam proteger direitos dos cidadãos, mas sim favorecer o Estado.25 O supracitado doutrinador, defende que os bens jurídicos “devem ser analisados de uma forma crítica com a legislação”, pois, deve servir de limite para uma punição legítima. Afastando assim, a definição de bem jurídico que apenas busca proteger o fim da norma.26

A não observância de parâmetros socialmente relevantes que cominem na criação legal de figuras delitivas, não provoque lesão real, ou potencial, a bens jurídicos, segundo entende Francisco de Assis Toledo, seria admitir a existência de um sistema penal que pretendesse punir o agente pelo seu modo de ser ou de pensar.27

Da mesma forma, ao definir quais bens jurídicos o Estado deve tutelar, não é concebível que utilize o direito penal como um sistema de repressão. Permitindo assim, alguma minoria dominante atacar bens jurídicos inerentes aos cidadãos, como a propriedade, a saúde, a liberdade, enfim, bens considerados como direitos naturais, permanentes e imutáveis. Bens estes, os quais ainda assim, podem ser atacados por interesses pessoais e egoístas daqueles que detenham o poder, conforme leciona Francisco Munoz Conde.28

Ainda sobre os abusos que podem ser cometidos pelo Estado no momento de legislar sobre os ilícitos tributários, ensina Juarez Tavarez29:

O interesse fiscal do Estado, por exemplo, não pode ser erigido em bem jurídico unicamente por causa dos interesses do poder público, mas sempre como condição de sobrevivência ou de melhoria da vida da pessoa humana, o que induz constantemente à discussão em torno da legitimidade de todas as incriminações daí derivadas.

Pelos escritos acima pode-se definir que um bem jurídico é um bem material ou imaterial, que possua relevância no contesto social, devendo ser penalmente resguardados somente os bens de maior relevância somado da impossibilidade de sua proteção pelos demais ramos do direito.

1.1.1 Bem jurídico penal tributário

Feita esta breve análise sobre os bens jurídicos resguardados pelo direito penal em geral, cumpre destacar quais bens jurídicos o direito penal tributário visa proteger, e qual sua relevância para a manutenção do convívio e da paz social.

Cezar Roberto Bitencourt entende que o exercício do ius puniendi estatal deve ser colocado a serviço dos interesses sociais. Visando primar particularmente pela proteção de bens jurídicos fundamentais. Assim, segundo o autor:30

[...] os crimes contra a ordem tributária, tipificados na Lei n. 8.137/90, devem ser necessariamente interpretados e aplicados também com vistas à proteção subsidiária de um bem jurídico determinado, neste caso, a ordem tributária enquanto atividade administrada pelo Estado, personificado na Fazenda Pública dos distintos entes estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), dirigida à arrecadação de ingressos e à gestão de gastos em benefício da sociedade. Atividade que, por sua importância para o desenvolvimento das finalidades do Estado, é instituída e sistematizada nos arts. 145 a 169 da Constituição Federal de 1988, assumindo o caráter de bem jurídico supra individual.

Alude o supracitado autor, que para uma melhor compreensão dos crimes contra a ordem tributária, é necessário a concepção de bem jurídico, pois, segundo leciona, o bem jurídico pode resguardar objetos jurídicos diferentes, havendo assim, a possibilidade de se identificar um objeto jurídico diverso do bem tutelado. Aduz a existência de duas “vertentes básicas que divergem sobre o objeto jurídico de proteção penal no âmbito dos delitos fiscais: de um lado, encontram-se as posturas patrimonialistas e, de outro lado, as funcionais”.31

Sob a ótica da visão patrimonialista, o entendimento defendido é que o objeto jurídico tutelado nos crimes tributários é o patrimônio da Fazenda Pública, aludindo ao erário público e arrecadação tributária. Conforme ensinamento extraído da obra de Cezar Roberto Bitencourt:32

Cabe esclarecer, desde logo, que a referência ao patrimônio da Fazenda Pública, como objeto jurídico protegido, não deve ser entendida aqui como sinônimo do bem jurídico patrimônio público, já constituído, mas à noção de patrimônio dinâmico, enquanto objeto de referência sobre o qual incidem os comportamentos incriminados para a produção do resultado descrito no tipo, que afligem a atividade tributária desenvolvida pelo Estado.

Em contraponto, o referido autor trata que, aqueles que adotam as posturas funcionais, não aceitam a concepção patrimonialista, defendendo que o objeto jurídico tutelado nos crimes fiscais está vinculado ao dever de cada um cumprir com suas obrigações tributárias. Porém, tal entendimento encontra óbice devido sua abstração e generalidade, tendo em vista que o objetivo da arrecadação tributária é o custeio e financiamento das atividades estatais, sendo atingidas apenas de forma mediata pelos delitos praticados. Dificultando muito, sob a ótica desta vertente, comprovar o nexo entre condutas individuais de sonegação fiscal e a afetação de obras e serviços públicos custeados com o pagamento de tributos.33

Cezar Roberto Bitencourt, esclarece que embora o interesse jurídico imediato a ser diretamente tutelado pelo direito penal tributário é o patrimônio público, mais especificamente referindo-se à receita tributária, ao tutelar esses interesses produz efeitos que refletem sobre outras relações jurídicas.34

O autor enumera alguns exemplos de tutelas indiretas, das quais, são dirigidas à interesses diversos, quando o Direito Penal protege o patrimônio público expresso pela receita pública. Quais sejam35:

a ) a solidariedade tributária, que é expressão da igualdade dos sujeitos, proporcionalmente implementada pela regra da capacidade contributiva;

b ) a igualdade de condições no exercício da competição mercantil;

c ) a estrutura institucional do Estado, viabilizadora da prestação das tutelas sociais que lhe são constitucionalmente conferidas;

d ) a função administrativa estatal de arrecadação tributária, assim como a eficácia dos instrumentos utilizados para tal finalidade;

e ) a qualidade de vida dos indivíduos beneficiários das prestações estatais de cunho social;

f ) a base cultural dos integrantes da sociedade, referente à consciência acerca da importância do respeito ao patrimônio público, considerado como instrumento de implementação efetiva do Estado Social e Democrático de Direito.

Corroborando com este entendimento, Heloisa Estellita Salomão36, afirma que a arrecadação tributária “representa um valor supra individual, com relevância constitucional e indiretamente reconduzível à pessoa humana, apto, portanto, a ser tutelado com o emprego da sanção penal”.

No entanto, das considerações até aqui expostas, cumpre salientar que o objetivo da tutela penal não deve ser encarado como meio de tormenta a quem cometeu o delito, nem mesmo por vingança, deve visar estritamente impedir que o acusado cause novos danos e desestimular que outros cometam o mesmo ato. Por este motivo é que se deve primar pela pena mais adequada de acordo com cada caso. Assim, nas palavras de Cesare Bonesana Beccaria :37:

[...] fica evidente que o fim das penas não é atormentar e afligir um ser sensível, nem desfazer o delito já cometido. É concebível que um corpo político que, bem longe de agir por paixões, é o tranquilo moderador das paixões particulares, possa albergar essa inútil crueldade, instrumento do furor e do fanatismo, ou dos fracos tiranos? Poderiam talvez os gritos de um infeliz trazer de volta, do tempo, que não retorna, as ações já consumadas? O fim da pena, pois, é apenas o de impedir que o réu cause novos danos aos seus concidadãos e demover os outros de agir desse modo. É, pois, necessário selecionar quais penas e quais os modos de aplicá-las, de tal modo que, conservadas as proporções, causem impressão mais eficaz e mais duradoura no espírito dos homens, e a menos tormentosa no corpo do réu.

Com base no conteúdo acima exposto, entende-se que o bem jurídico o qual devem ser resguardados pelo direito penal tributário, qual seja, a ordem tributária, deve levar em conta não somente o caráter patrimonial da conduta praticada, mas também suas consequências e relevância social, bem como, a impossibilidade de sua proteção por outros meios menos gravosos.

1.2 ALGUNS PRINCÍPIOS ORIENTADORES

Tratado brevemente sobre o que é bem jurídico e quais bens o direito penal tributário visa resguardar, cumpre realizar uma análise sobre alguns dos princípios orientadores do direito penal, os quais são relevantes para os delitos cometidos na esfera tributária.

1.2.1 Princípio da intervenção mínima

Dentre os princípios informadores do direito penal, encontra-se o da intervenção mínima. Este princípio visa estabelecer que o direito penal deve ser usado como última alternativa do Estado para assegurar o convívio social, buscado criar sanções penais, apenas para os bens jurídicos de maior relevância para a sociedade.

Nas palavras de Rogério Greco38, o princípio da intervenção mínima deve ser analisado sob dois aspectos, quais sejam:

1. ab initio, devendo ser entendido como um princípio de análise abstrata, que serve de orientação ao legislador quando da criação ou da revogação das figuras típicas;

2. evidencia a chamada natureza subsidiária do Direito Penal, devendo ser encarado como a ultima ratio de intervenção do Estado.

O referido autor alerta para necessidade de o direito penal ser aplicado apenas com última possibilidade do estado para proteger determinado bem jurídico relevante, tendo em vista a gravidade de sua aplicação. Assim, apenas quando os demais ramos do direito forem ineficazes ou ineficientes é que se deve aplicar o direito penal.39

Neste mesmo sentido trata Muñoz Conde40:

O poder punitivo do Estado deve estar regido e limitado pelo princípio da intervenção mínima. Com isto, quero dizer que o Direito Penal somente deve intervir nos casos de ataques muito graves aos bens jurídicos mais importantes. As perturbações mais leves do ordenamento jurídico são objeto de outros ramos do Direito. Por isso, é dito que o direito penal tem caráter "subsidiário" contra os outros ramos do ordenamento jurídico.

Observa-se que o princípio da intervenção mínima é essencial devido à gravidade da ingerência da lei penal, tolhendo a liberdade do indivíduo, a qual é uma garantia fundamental inerente a todo cidadão, prevista em nossa Magna Carta. Sob este aspecto, se faz imprescindível que o direito penal somente interfira nas áreas onde os demais ramos do direito não possuem capacidade para proteger determinado bem jurídico.

1.2.2 Princípio da Lesividade

O princípio da lesividade, que segundo Rogério Greco, juntamente com o princípio da intervenção mínima, tem a função de limitar ainda mais o poder do legislador ao definir uma conduta como criminosa, definindo quais condutas poderão ou não sofrer os rigores da lei. Tal princípio surgiu do período iluminista e buscou desfazer uma confusão existente entre o direito e a moral.41 Segundo o autor o referido princípio possui quatro principais funções, quais sejam:42

a) proibir a incriminação de uma atitude interna;

b) proibir a incriminação de uma conduta que não exceda o âmbito do próprio autor;

c) proibir a incriminação de simples estados ou condições existenciais;

d) proibir a incriminação de condutas desviadas que não afetem qualquer bem jurídico.

O primeiro item busca impedir que o sujeito seja punido por atos que não foram exteriorizados no plano fático. O segundo item previne a punição para aquele que não agride o direto de terceiro, infligindo algum mal apenas para si, como é o caso do suicídio e autolesão. Ainda, o terceiro item pretende coibir que sejam criadas sanções para determinados grupos apenas por sua razão de ser, a respeito deste último tópico, Eugenio Raúl Zaffaroni leciona que:43

Seja qual for a perspectiva a partir de que se queira fundamentar o direito penal de autor (culpabilidade de autor ou periculosidade), o certo é que um direito que reconheça, mas que também respeite, a autonomia moral da pessoa jamais pode penalizar o “ser” de uma pessoa, mas somente o seu agir, já que o direito é uma ordem reguladora de conduta humana.

Já o último item, enumerado por Rogério Greco, busca afastar do “tipo penal” aquelas condutas que embora reprováveis socialmente não afetam terceiros conforme exemplo citado pelo referido autor, “não se pode punir alguém pelo simples fato de não gostar de tomar banho regularmente, por tatuar o próprio corpo ou por se entregar, desde que maior e capaz, a práticas sexuais anormais”.44

Ainda sobre o princípio da lesividade, Nilo Batista leciona que tal princípio traz para o direito penal a “questão geral da exterioridade e alteridade (ou bilateralidade) do direito”, o que não ocorre com a moral, sendo as condutas anteriores ao “motivo ou fim de agir” sem relevância jurídica, colocando face-a-face ao menos dois sujeitos.45 Conforme elucida o autor “no direito penal, à conduta do sujeito autor do crime deve relacionar-se, como signo do outro sujeito, o bem jurídico”, podendo ser castigado apenas o comportamento que lesione direitos de outras pessoas, não meramente um comportamento pecaminoso ou imoral.46

O direito penal não é o instrumento adequado para educação moral dos cidadãos47, apenas está afeto a assegurar a ordem pacífica externa da sociedade. As condutas que afetam apenas o foro íntimo do cidadão, podendo ser elas, pecaminosas, imorais escandalosas ou diferentes não possuem legitimidade para intervenção penal.48

Ainda, leciona Nilo Batista que no campo dos crimes políticos, qualquer lei baseada na doutrina de segurança nacional contém dispositivos que violam o princípio da lesividade. Pois, perante uma política de cisão de grupos, tal ordenamento visaria criminalizar determinado grupo tomando as cores de "inimigo interno” e provocando um “processo de criminalização”.49

1.2.3 Princípio da adequação social

O princípio da adequação social, busca direcionar o legislador no momento de criar uma conduta penalmente típica. Sendo o legislador um representante do povo, deve pautar-se pela realidade social vigente, tipificando condutas que no contexto social são mais reprováveis, trazendo alguma lesão à terceiros e descriminalizando condutas que em determinada época foram tidas como relevantes ao direito penal e em momento posterior não mais o são.50

A cerca do princípio da adequação social, Rogério Greco51 leciona que possui uma dupla função, sendo a primeira destinada a restringir o tipo penal, não podendo ser punidas as condutas socialmente aceitas e adequadas, visando limitar sua interpretação. A segunda função visa orientar o legislador, servindo-lhe como norte para que no momento em que pretende penalizar uma determinada conduta que é socialmente aceita, ele não o faça através do direito penal. Bem como retire do ordenamento a tipificação das condutas que não são mais reprováveis na sociedade, não devendo serem resguardadas pelo direito penal. Assim segundo o autor “[...] o princípio da adequação social, nesta última função, destina-se precipuamente ao legislador, orientando-o na escolha de condutas a serem proibidas ou impostas, bem como na revogação de tipos penais”.52

Observa-se que o princípio da adequação social serve de orientador para o legislador no momento de definir quais condutas serão sancionadas pela lei, bem como qual a pena à ser aplicada por esta determinada conduta, de acordo com a realidade social vigente.

1.2.4 Princípio da proporcionalidade

Um dos princípios orientadores do direito penal e inerente53 a este, é o princípio da proporcionalidade. Sua função é de orientar o legislador ao deliberar sobre determinada conduta, bem como o magistrado ao aplicar a pena, para que esta não seja grave demais, nem mesmo inócua em relação ao delito praticado. Assim nas palavras de Fernando Capez54, o direito penal apenas pode ter ingerência “[...] quando a pena se mostrar como único e último recurso para a proteção do bem jurídico, cedendo a ciência criminal a tutela imediata dos valores primordiais da convivência humana a outros campos do Direito, e atuando somente em último caso (ultima ratio)”.

O primeiro ordenamento conhecido a se preocupar com a aplicação proporcional das penas teria sido o Código de Hamurabi, perpetuado pelo conhecido jargão “olho por olho e dente por dente”. 55 Contudo, Rogério Greco em seu livro Curso de Direito Penal, menciona que embora a Lei de Talião aparentemente possua certa proporcionalidade, fere diretamente o princípio da humanidade, que visa proteger o cidadão de penas desumanas e cruéis. Por este motivo, que foi insculpido o princípio da dignidade da pessoa humana em nosso ordenamento constitucional.56

Ainda sobre o princípio da proporcionalidade, esclarece alguns pontos Alberto Silva Franco:57

O princípio da proporcionalidade exige que se faça um juízo de ponderação sobre a relação existente entre o bem que é lesionado ou posto em perigo (gravidade do fato) e o bem de que pode alguém ser privado (gravidade da pena). Toda vez que, nessa relação, houver um desequilíbrio acentuado, estabelece-se, em consequência, inaceitável desproporção. O princípio da proporcionalidade rechaça, portanto, o estabelecimento de cominações legais (proporcionalidade em abstrato) e a imposição de penas (proporcionalidade em concreto) que careçam de relação valorativa com o fato cometido considerado em seu significado global. Tem, em consequência, um duplo destinatário: o poder legislativo (que tem de estabelecer penas proporcionadas, em abstrato, à gravidade do delito) e o juiz (as penas que os juízes impõem ao autor do delito têm de ser proporcionadas à sua concreta gravidade).

Portanto, percebe-se que o princípio da proporcionalidade está presente tanto na atividade legiferante, quanto na julgadora, devendo ser observada a fim de não penalizar excessivamente um indivíduo, bem como não deixa-lo impune, fazendo tal juízo de ponderação de acordo com a gravidade e as circunstâncias do momento da prática do ato.

1.2.5 Princípio da Insignificância

Outro princípio que vale ser ressaltado é o da insignificância, também conhecido como “bagatela”. Este princípio atua na tipicidade da conduta, a qual, Rogério Greco classifica como um gênero que se divide em duas espécies, tratando da tipicidade conglobante que se divide em tipicidade formal e tipicidade material.58

Segundo o autor o princípio da insignificância atua dentro da tipicidade material, pois, para que a conduta do autor se adeque ao tipo penal formalmente definido (através da lei) deve haver uma efetiva lesão ao bem jurídico protegido não ocorrendo uma relevante lesão não é possível se falar em crime.59 Neste sentido, complementa Fernando Capez, alegando que sempre que a lesão for insignificante, não haverá adequação ao tipo penal, em suas palavras:60

Segundo tal princípio, o Direito Penal não deve preocupar-se com bagatelas, do mesmo modo que não podem ser admitidos tipos incriminadores que descrevam condutas incapazes de lesar o bem jurídico. A tipicidade penal exige um mínimo de lesividade ao bem jurídico protegido, pois é inconcebível que o legislador tenha imaginado inserir em um tipo penal condutas totalmente inofensivas ou incapazes de lesar o interesse protegido.

Sobre o tema Rogério Greco esclarece:61

Além da necessidade de existir um modelo abstrato que preveja com perfeição a conduta praticada pelo agente, é preciso que, para que ocorra essa adequação, isto é, para que a conduta do agente se amolde com perfeição ao tipo penal, seja levada em consideração a relevância do bem que está sendo objeto de proteção. Quando o legislador penal chamou a si a responsabilidade de tutelar determinados bens -por exemplo, a integridade corporal e o patrimônio -,não quis abarcar toda e qualquer lesão corporal sofrida pela vítima ou mesmo todo e qualquer tipo de patrimônio, não importando o seu valor.

Com base no exposto, conclui-se que o princípio da insignificância visa não punir condutas que não agridam bem jurídico algum, incidindo na tipicidade da conduta do agente, tornando o fato atípico.

1.2.6 Princípio da legalidade

Para finalizar esta breve análise sobre alguns dos princípios do direito penal que devem ser observados pelo legislador ao criar os chamados “tipos penais”, cumpre falar ainda do princípio da legalidade, que possui previsão no artigo 1º do código penal62 e é repetido no texto constitucional em seu artigo 5º XXXIX.63 Assim, para a existência de um crime, é pressuposto que haja uma norma anterior o tipificando. Segundo Rogério Greco, a lei seria a única fonte que o direito penal possa se pautar. Em suas palavras:64

A lei, portanto, seria a única fonte de cognição ou de conhecimento do Direito Penal no que diz respeito à proibição ou imposição de condutas sob a ameaça de pena, atendendo-se, dessa forma, ao princípio da reserva legal, insculpido no inciso XXXIX do art. 5º da Constituição Federal, assim redigido: Não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal.

Para Paulo Queiroz, o princípio da legalidade visa proteger o cidadão dos abusos que poderiam ser cometidos pelo Estado, assim, no seu entendimento:65

Semelhante princípio atende, pois, a uma necessidade de segurança jurídica e de controle do exercício do juspuniendi, de modo a coibir possíveis abusos à liberdade individual por parte do titular desse poder (o Estado). Consiste, portanto, constitucionalmente, numa poderosa garantia política para o cidadão, expressiva do imperium da lei, da supremacia do Poder Legislativo - e da soberania popular - sobre os outros poderes do Estado, de legalidade da atuação administrativa e da escrupulosa salvaguarda dos direitos e liberdades individuais.

O princípio em comento busca resguardar as liberdades e garantias individuais, restringindo o poder de atuação do Estado a apenas poder punir condutas previstas em lei, que em tese teriam o aval popular expresso através do poder legislativo que é o legítimo representante do povo.

1.3 DEFINIÇÃO DE CRIME TRIBUTÁRIO

Feita esta breve análise acerca de alguns dos principais princípios do direito penal; sob a sua ótica, cumpre discutir qual o conceito de crime e suas características, para então ingressar mais especificamente no tema afeto a este trabalho que são os crimes tributários e as medidas que os isentam de pena, face as circunstâncias definidas pelo legislador. Neste ponto, cumpre apenas conceituar qual seria o conceito de crime tributário, sendo realizada uma análise mais detida sobre os principais tipos penais tributários no capítulo seguinte.

1.3.1 Dos crimes em geral

Antes de discutir o que seria um crime tributário, deve ser feito um breve estudo sobre o que é um crime em seu sentido amplo. Assim, Paulo Queiroz conceitua infração penal (crime ou contravenção) como “uma conduta que, descrita em lei como tal, se revele em concreto especialmente lesiva de bem jurídico-penalmente relevante”. Diversos doutrinadores dividem em três os conceitos de crime, sendo estudados pelo aspecto formal, material e analítico. Segundo doutrina majoritária os dois primeiros aspectos não retratam adequadamente o conceito de crime, pois não conseguem defini-lo com precisão.66

Sob o aspecto formal, o conceito de crime, conforme entendimento de Fernando Capez, é a mera subsunção da conduta ao tipo legal, considerando crime, tudo o que o legislador descrever que é, sem levar em consideração a lesividade de tal conduta ou o risco que ela causa. Sob tal aspecto crime seria toda conduta que infrinja uma norma penal. Já sob o aspecto material, leva-se em consideração a conduta praticada pelo agente, tipificando como crime, a conduta que venha a ferir algum bem jurídico socialmente relevante, não levando em consideração a existência de norma tipificando a conduta67

Sendo os delitos analisados apenas sob os aspectos formais e materiais, pode-se observar que não traduzem com precisão uma definição de crime que se adeque a realidade social, pois, os primeiros penalizam todas as condutas definidas como crime, mesmo que não tragam nenhum dano a um bem jurídico socialmente relevante. E o segundo aspecto por que penaliza as condutas que afetem um bem jurídico relevante, mesmo que não haja definição legal para tanto, ferindo o princípio da legalidade. Tal crítica é realizada por Paulo Queiroz que traz a ressalva que não se pode penalizar uma conduta apenas sob esses dois enfoques. Assim, em suas palavras:68

[...] por constituir a forma mais violenta de intervenção do Estado na vida dos cidadãos (caráter subsidiário), não podem ser desprezados critérios materiais para a definição legal das infrações penais, motivo pelo qual só devem ser elevados à categoria de delitos comportamentos especialmente lesivos de bens jurídicos, vale dizer, condutas realmente intoleráveis para a convivência social, cuja prevenção/repressão não possa ser confiada a outras instâncias de controle social. Além disso, os pressupostos materiais da intervenção jurídico-penal (proporcionalidade, lesividade etc.) são relevantes não apenas para editar a norma penal, mas também para interpretá-la/aplicá-la, evitando sua incidência sobre condutas que, embora formalmente típicas, não representem em concreto qualquer lesão ou perigo sério de lesão para o bem jurídico que se quer tutelar jurídico-penalmente.

Pelos motivos acima expostos, é que a doutrina majoritária trabalha o conceito de crime sob o aspecto analítico. No entendimento de Fernando Capez, tal aspecto busca estabelecer os elementos estruturais do delito, buscando assim, proporcionar a mais correta e justa decisão sobre a informação penal e seu autor, levando o julgador a analisar a conduta em etapas (conforme o referido autor que é adepto da teoria bipartite) analisando inicialmente se o fato é típico. Constatada a tipicidade do fato, o julgador analisará a ilicitude da conduta, apenas estando presentes os dois requisitos, já surge a infração penal, devendo a partir deste ponto analisar culpabilidade do agente. 69

Sobre o conceito de delito, leciona Francisco de Assis Toledo que, seguido pela doutrina majoritária, é adepto da teoria tripartite. Adicionando-se mais um elemento para que se possa definir uma conduta criminosa, devendo a conduta ser típica, ilícita e culpável, sendo, para os adeptos dessa corrente, a culpa do agente elemento essencial do tipo penal, nas palavras do autor70:

Substancialmente, o crime é um fato humano que lesa ou expõe a perigo bens jurídicos (jurídico-penais) protegidos. Essa definição é, porém, insuficiente para a dogmática penal, que necessita de outra mais analítica, apta a pôr à mostra os aspectos essenciais ou os elementos estruturais do conceito de crime. E dentre as várias definições analíticas que têm sido propostas por importantes penalistas, parece-nos mais aceitável a que considera as três notas fundamentais do fato-crime, a saber: ação típica (tipicidade), ilícita ou antijurídica (ilicitude) e culpável (culpabilidade). O crime, nessa concepção que adotamos, é, pois, ação típica, ilícita e culpável.

Com estes apontamentos, conclui-se que para definição de um crime deve a conduta lesar um bem jurídico relevante, estar prevista em norma tipificadora e que o agente tenha praticado o ato com culpa (neste caso em seu sentido amplo englobando culpa ou dolo). Em poucas palavras, para averiguar a existência de crime o fato deve ser típico, ilícito e culpável.

1.3.2 Do conceito de crime tributário

Apropriando-se dos aspectos acima enumerados e os aplicando na área em estudo, podemos dizer que crimes tributários são condutas típicas, ilícitas e culpáveis, afetas à ordem tributária. José Alves Paulino ao analisar a Lei 8.137 de 1990, define crimes tributários como:71

A Lei nº 8.137/90 define como “crimes contra a ordem tributária” (como consta nela mesma) aquelas condutas ou crimes que afrontam o chamado “sistema” de órgãos e instituições preservadores da “ordem tributária”, coletivamente, dos direitos e deveres dos contribuintes, e não a infração tributária cometida por contribuinte que, em tese, teria deixado de recolher ou pagar tributo devido à Fazenda Nacional.

Fábio Fanucchi, na obra de Dejalma de Campos leciona que os crimes tributários são divididos em três grupos: i) crimes essencialmente tributários, que são o principais tipos penais do direito penal tributário, a exemplo da sonegação fiscal; ii) crimes tributários por extensão legal, que são crimes que podem ser praticados tanto na via ordinária quanto tributária, por exemplo apropriação indébita e; iii) crimes circunstancialmente tributários, que são delitos praticados contra a administração pública e que podem se originar na violação de normas tributárias, como por exemplo os delitos definidos pela Lei 8.137/90.72

Assim, crimes tributários são condutas tipicamente previstas em lei, as quais visam proteger um bem jurídico de relevante importância, podendo serem encontrados tanto no código penal quanto em legislações esparsas. Porém, uma distinção deve ser feita, não se pode confundir crime tributário com ilícito tributário, que nas palavras de Cesar Roberto Bitencourt, o mero descumprimento de uma norma tributária não pode ensejar uma sanção penal, sendo esta resguardada para atitudes mais graves, visando proteger bens jurídicos importantes, neste sentido elucida o autor:73

[...] (i) em primeiro lugar, o delito tributário deve representar, materialmente, uma ofensa a um determinado bem jurídico, e não uma mera infração das normas impostas pelo Direito Tributário. Se partimos da premissa fundamental de que o Direito Penal tem como função a proteção subsidiária de bens jurídicos importantes, não podemos admitir a criminalização de condutas constitutivas de mera infração de dever. De modo que sempre e quando o comportamento tipificado não represente uma ofensa à preservação do bem jurídico ordem tributária , não há que se falar na deflagração do poder punitivo de Estado; (ii) em segundo lugar, apesar de a antijuridicidade ser uma categoria sistemática transversal, comum a todos os ramos do Direito, dotando o ordenamento jurídico de coerência lógica e impondo a interpretação teleológica e sistemática das normas, a persecução de delitos, entre eles o delito tributário, atende a princípios e regras de imputação específicos, propriamente penais; consequentemente, a constatação da responsabilidade penal objetiva e subjetiva e a declaração de culpabilidade constituem pressupostos necessários e irrenunciáveis para a aplicação de pena.

Quanto a responsabilidade passiva, Dejalma de Campos leciona que nos crimes tributários os quais tenham como origem fato praticado por pessoa jurídica, o responsável pelo crime praticado será a pessoa física que tiver dado causa ao delito, e a pessoa jurídica responderá apenas pelo ilícito tributário sofrendo sanções administrativas.74

Acerca das infrações tributárias, Cesar Roberto Bitencourt informa que, sempre que um delito fiscal tenha como pressuposto lógico ou fático o dever de pagar tributo, para verificar se houve um crime tributário, será necessário constatar a existência, ou não, a prática de uma infração tributária. Tal necessidade é o que o autor trata como “dupla tipicidade”, ou seja, tributária e penal, não sendo possível punir penalmente uma conduta que antes não seja uma infração administrativa.75 Assim em suas palavras:76

A concretização da situação-tipo descrita no fato gerador é necessária, no âmbito do Direito Penal Tributário, antes mesmo que se cogite da tipicidade penal, sabido que de regra inexiste figura penal tributária sem prévia obrigação desta natureza, inserindo-se necessariamente o não pagamento (ou o pagamento tão só parcial) do tributo no tipo penal, à guisa de elemento normativo do tipo.

Como visto os crimes tributários são condutas previstas pela legislação, como ilícitas e culpáveis, visando resguardar a ordem tributária, sendo necessário para sua tipificação, concomitantemente a aferição de uma infração tributária.

1.4 BREVES APONTAMENTOS ACERCA DA DEFINIÇÃO DE MEDIDAS DESPENALIZADORAS

As medidas despenalizadoras ganham relevância na medida que a liberdade é um dos bens mais valiosos do indivíduo, somado a isso, tem-se o fato de os presídios serem ineficientes na sua função primordial que é a ressocialização do detento. Assim, as medidas de encarceramento somente se justificam ante a necessidade de tutela de um bem jurídico superior.77

Luiz Flávio Gomes define medidas despenalizadoras como “aquelas que afastam a pena, logo incidem na punibilidade”. Justificando-as, pois, como seu próprio nome diz, uma vez concretizadas afastam a punibilidade do acusado.78

No entendimento de René Ariel Dotti as medidas despenalizadoras surgem para privilegiar a proporcionalidade das penas, visando também, resgatar o prestígio do judiciário penal, em suas palavras:79

A primeira das propostas fundamentais para reverter esse quadro de anomia que envolve o sistema criminal consiste na necessidade de se levar a frente um amplo movimento de descriminalização e despenalização. Somente por esse caminho será possível resgatar o prestígio do magistério penal que ficou profundamente abalado nas últimas décadas diante da massificação dos processos de incriminação e da consequente ineficácia das reações penais contra o delito.

Danillo Vilar complementa:80

Não é por outra razão que, atualmente, tem sido travada intensa discussão acerca da legitimidade e eficácia do sistema punitivo vigente, notadamente pelo baixo índice de prevenção, em que o presídio é considerado uma escola do crime, de forma que o papel desempenhado pela sanção tem se revelado, constantemente, inverso ao proposto.

Para Luigi Ferrajoli, a aplicação das medidas despenalizadoras que, voluntariamente, possam estimular a prática, ao menos por aquele que infringiu norma penal, de ato que produza benefício para a sociedade ou determinado setor desta, encontra maior louvor na doutrina do que a aplicação de uma pena.81

Com base na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, Valdeir Ribeiro de Jesus, trata as medidas despenalizadoras como uma sistemática consensual. O que busca realizar uma visão mais complexa do delito, atribuindo relevância a vários fatores do evento, deixando de lado a antiga polarização e o enfrentamento simbólico e formal entre Estado e infrator, esgotando-se no fato delitivo. Esta mudança de paradigma, busca ao mesmo tempo lidar de maneira satisfatória e adequada com a conduta delitiva, atendendo as exigências do Estado Social, instituído pela CRFB/88.82

O referido autor justifica ainda:83

O modelo de Estado referido, no tangente à intervenção penal, exige, já que esta se fez necessária, a dispensa de tratamento otimizador do pacífico convívio social. Assim, a ressocialização do infrator, a reparação do dano e a prevenção do crime são objetivos condizentes com a ideologia estatal.

Quanto ao momento de aplicação da pena Valdeir Ribeiro de Jesus justifica que para a penalização de ilícito é necessário o cumprimento de todos os requisitos que constituem um delito, quais sejam ilicitude, tipicidade, culpabilidade além de uma efetiva lesão ao bem jurídico tutelado, sendo que o agente somente poderá ser condenado com o encerramento do processo constitucional penal. Já uma medida despenalizadora não necessita passar por todo procedimento penal, pois não é pena, apenas condicionante para extinção da punibilidade como política criminal.84

Contudo, critica Danillo Vilar, que no direito tributário as medidas despenalizadoras não se baseiam na humanização das penas ou na aplicação do direito penal mínimo, somente buscam a recomposição do erário, sem preocupar-se com a função preventiva da pena ou a ressocialização do agente causador do fato delituoso, utilizando o direito penal como uma ferramenta de captação de receita em favor do fisco.85

Em suas palavras:

[...] o ordenamento jurídico pátrio acompanhou a política legislativa do direito comparado em utilizar o direito penal como ferramenta na captação de receitas tributárias aos cofres públicos, em detrimento da lesividade autônoma do crime tributário em si. Outrossim, a despenalização revela que o bem jurídico tutelado está atrelado ao patrimônio público, na medida em que sua recomposição, em tese, esgota a proteção do crime, visto que, caso sua proteção transbordasse o erário, não deveria ser extinta a punibilidade, pois ainda haveria lesividade a ser reprimida.

Em síntese, pode-se observar que as medidas despenalizadoras buscam uma medida alternativa ao conceito de pena clássica que visa apenas o encarceramento do infrator. Buscando aplicar uma política minimalista do direito penal a fim de preservar a liberdade do indivíduo, bem como reparar a lesão causada pela prática do ato delituoso.

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Capítulo 2 . PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO E CRIMES TRIBUTÁRIOS

Neste capítulo será realizada uma breve descrição do procedimento administrativo para apuração de um ilícito tributário, até que finde com uma decisão administrativa e sua constituição definitiva. Em seguida serão analisados os principais crimes tributários que o contribuinte pode cometer, sendo estudados os artigos primeiro e segundo da Lei 8.137/90 e o crime de descaminho, destacando suas peculiaridades e requisitos.

2.1 BREVE DESCRIÇÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO tributário ATÉ FINDAR NO PROCESSO PENAL

Analisados os princípios do direito penal tributário e os bens jurídicos que este visa resguardar, resta discorrer de forma sucinta as etapas para constituição do crédito tributário, bem como sucintamente, o processo administrativo para apuração de infrações tributárias com suas respectivas sanções, até o momento de instauração do processo penal, para que se tenha uma visão mais ampla de todo procedimento, desde a prática do ato até uma possível cominação no processo penal.

Para que esta pesquisa não fique muito extensa, será tratado apenas do processo administrativo federal, que encontra amparo no artigo 5º, LV da Constituição Federal86, no Código Tributário Nacional e no decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.

Maria Socorro Carvalho de Brito em artigo publicado no site Jus Navigandi, narra que a todo momento em que uma obrigação tributária não seja satisfeita pelo contribuinte ou pessoa que a lei transfira tal responsabilidade, dá ao fisco o direito de exigir o pagamento do tributo, juntamente com a penalidade pecuniária dele decorrente. Este direito é realizado através do lançamento tributário, o qual poderá acarretar em um conflito e, partir daí a instauração do procedimento administrativo.87

Por obrigações tributárias, pode-se destacar duas espécies previstas no artigo 113 do Código Tributário Nacional;88 as obrigações principais e as obrigações acessórias.

Obrigação principal, é definida pelo parágrafo primeiro do artigo 113 do Código Tributário Nacional89 e está afeta ao pagamento de um tributo ou penalidade pecuniária. Nas palavras de Eduardo Sabbag, “representa, assim, uma ‘obrigação de dar’, com cunho de patrimonialidade”.90

Por outro turno, obrigação acessória possui previsão nos parágrafos segundo e terceiro do referido dispositivo91 e está relacionada a obrigações suplementares ao pagamento do tributo, como por exemplo emitir notas fiscais e escriturar os livros fiscais. Segundo versa Eduardo Sabbag, obrigação acessória é:92

[...] a prestação positiva ou negativa, que denota atos “de fazer” ou “não fazer”, despidos do timbre de patrimonialidade. Assim, o agir ou o não agir, dissociados do ato de pagar, podem representar obrigações tributárias acessórias ou “deveres instrumentais do contribuinte”.

Vale salientar, que mesmo que inexista obrigação principal, ou esta deixe de existir, persiste a obrigação acessória, assim, mesmo em casos de isenção ou imunidade, o responsável pode vir a ser autuado por inobservância de uma obrigação acessória, conforme entendimento extraído da obra de Eduardo Sabbag.93

O não cumprimento pelo sujeito passivo de alguma das obrigações tributárias, sejam elas principais ou acessórias, dão ao fisco o direito de cobrá-las. Para tanto, pode haver o início de uma fase que se instaura uma investigação para apuração de eventuais valores não recolhidos ou obrigações não satisfeitas.

Os procedimentos de fiscalização são instaurados, via de regra94, mediante Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal (TDPF)95, tal documento constitui uma ordem da autoridade superior (em regra delegado da Receita Federal do Brasil) para que um Auditor-Fiscal realize determinada fiscalização. O Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal tem o condão de delimitar o objeto da fiscalização, especificando quais tributos serão fiscalizados e referente a quais períodos. Em caso de constatação de infrações ocorridas fora da competência do auditor-fiscal, ele deve requerer um Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal de “complementação” para que se amplie o objeto da fiscalização, tal entendimento é extraído da obra de Leandro Paulsen ao analisar o decreto 3.724 de 2001.96

Como instrumento para operacionalizar o início do procedimento fiscal, o auditor-fiscal lavra o Termo de Início de Fiscalização (TIF), que conforme Cátia Cristina de Oliveira Bethonico, é o instrumento do qual os agentes administrativos dão ciência aos sujeitos passivos e os notificam para apresentar seus livros e documentos fiscais, a fim de buscar eventual tentativa de burla à lei fiscal.97

Com o início da fiscalização, fica afastada do contribuinte o benefício da denúncia espontânea, conforme prevê o artigo 7º, parágrafo primeiro do decreto 70.235 de 197298 e parágrafo único do artigo 138 do Código Tributário Nacional.99 A denúncia Espontânea possui previsão legal no caput do artigo 138 do Código Tributário Nacional100, e Alexandre Mazza a define como:101

[...] a autodelação premiada no Direito Tributário. O próprio infrator confessa ao Fisco a prática de um comportamento irregular antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração, acompanhado do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do pedido para que o Fisco arbitre o valor devido.

Encerra-se o procedimento fiscalizatório com o Termo de Encerramento da Ação Fiscal (TEAF), neste documento é emitida a conclusão sobre a ocorrência ou não de infração referente às obrigações principais (pagamento de tributo e multa) e/ou acessórios (deveres formais). No caso de ser verificada a ocorrência de infração, é lavrado Auto de Infração (AI), que possui o condão de constituir o crédito tributário, apontando o tributo devido e aplicando as multas correspondentes. O Auto de Infração, portanto, consubstancia lançamento de ofício do crédito tributário.102

Constatada a prática de uma infração tributária, o fisco lançará o respectivo crédito faltante por intermédio de auto de infração, onde também será lançada a respectiva penalidade.103 As penas administrativas tributárias limitam-se apenas a punições de cunho patrimonial, Hugo de Brito Machado define tais sanções como “aquelas que só indiretamente afligem a pessoa natural, e se caracterizam por seu conteúdo patrimonial, e que por isto mesmo somente podem ser suportadas por quem disponha de riqueza”.104

Leandro Paulsen ao versar sobre as sanções tributárias alega que possuem caráter sancionatório e visam inibir e reprimir a prática de atos ilícitos, e mesmo as sanções administrativas devem observar os critérios de pessoalidade e proporcionalidade das penas, em suas palavras:105

As relações de natureza punitiva (ou sancionadora) têm como pressuposto de fato o cometimento de infrações à legislação tributária. Essas infrações consistem no descumprimento de obrigações contributivas (pagar tributo) ou de colaboração com a administração tributária (e.g., descumprimento de obrigações acessórias). A aplicação de penalidades está fundada, mediatamente, no dever de cumprir as leis e, diretamente, na lei que impõe a penalidade associada à que impõe a obrigação contributiva ou de colaboração descumprida. Tem como finalidade inibir e reprimir a prática de ilícitos. E deve observar critérios como a pessoalidade, a culpabilidade e a proporcionalidade.

O referido autor enumera as principais sanções administrativas sendo de multa, perdimento e restrição à direitos.106

A multas consistem em punições pecuniárias impostas pelo descumprimento de alguma norma tributária. São respostas a uma infração tributária e possuem caráter sancionatório. As multas configuram-se como obrigações tributárias principais, juntamente com a obrigação de pagar tributo, sendo elas objeto de lançamento e até mesmo cobrança executiva.107

Como o direito tributário é pautado pelo princípio da legalidade108, as sanções tributárias não podem ser diferentes, possuindo previsão no artigo 97, inciso cinco do Código Tributário Nacional.109 Dentre algumas das multas previstas em nosso ordenamento jurídico, elenca-se algumas a título de exemplo:

Em caso de falta recolhimento ou pagamento de tributos será aplicado de ofício uma multa de 75% sobre o valor deste ou a diferença não recolhida, conforme artigo 44, inciso I da Lei 9.430/96.110 Para a hipótese de falta de antecipação de tributos sujeitos a ajuste, será aplicada multa de ofício de 50%, conforme artigo 44, inciso II, da Lei 9.430/96.111 Nos casos de omissão do contribuinte ao efetuar o pagamento, nos termos do artigo 44, inciso I da Lei 9.430/96, utilizando-se de fraude, sonegação ou conluio, a multa de 75% será aplicada em dobro, alcançando o percentual de 150%, conforme regra prevista no parágrafo 1º do artigo 44 da Lei 9.430/96.112 Ainda, conforme norma prevista no artigo 44, parágrafo 2º, da Lei 9.430/96113 a falta de colaboração do contribuinte quando chamado a esclarecer e a apresentar documentos relacionados à possível infração cometida leva ao agravamento da multa em mais 50%.

Contudo, vale salientar que o Supremo Tribunal Federal ao julgar o Recurso Extraordinário 833.106 de Goiás, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, entendeu que a aplicação de multa acima de 100% sobre o valor do tributo possui caráter confiscatório, sendo dessa forma, eivada de inconstitucionalidade.

Dentre as demais sanções tributárias, há também a pena de perdimento que é aplicada na hipótese de irregularidades graves na importação de bens. Conforme entendimento de Leandro Paulsen, é cabível nas hipóteses de importação ou exportação irregular, porém traz a ressalva que caso a irregularidade se dê sem a constatação do dolo do agente e não havendo prejuízo ao erário, a pena não pode ser aplicada. Assim conforme seu entendimento:114

Eventual importação irregular enseja autuação e apreensão por parte da Inspetoria da Receita Federal, com subsequente aplicação da pena de perdimento, nos termos dos arts. 104/105 do Decreto-Lei 37/66, 23/27 do Decreto-Lei 1.455/76 e 675ss do Dec. 6.759/09. Entende-se, porém, que mera irregularidade formal, sem dolo e sem prejuízo ao erário, não autoriza a aplicação da pena. Na exportação, também pode haver aplicação da pena de perdimento no caso de clandestinidade e de utilização de documento falso.

Por fim, existem as penas restritivas de direitos, as quais o referido autor trata que, apesar de não serem propriamente classificadas como penalidades, impedem o exercício de certas prerrogativas por contribuintes em situação irregular.115 Ainda traz como exemplo algumas dessas restrições como:116

A participação em licitações, por exemplo, é condicionada à regularidade fiscal do interessado, o que se justifica porquanto o Poder Público não está obrigado a contratar com quem não vem cumprindo suas obrigações fiscais, constituindo, a restrição, também, um incentivo aos contribuintes que se mantêm em dia. Da mesma maneira, válida é a legislação que condiciona à regularidade fiscal o acesso a linhas de financiamento públicas. Além disso, em novembro de 2013, o STF decidiu pela constitucionalidade da admissão ao Simples Nacional apenas das empresas que ostentem regularidade fiscal. É o que se vê do RE 627.543, em que restou afirmada a constitucionalidade do art. 17, V, da LC 123/2006. Trata-se de mais uma restrição ao exercício de direitos que restou chancelada.

Com o lançamento do auto de infração, o contribuinte será notificado para oferecer impugnação ou pagar o montante devido.117 A impugnação é o meio pelo qual o contribuinte demonstra sua irresignação quanto ao crédito lançado, iniciando-se assim, a fase contenciosa118 do procedimento administrativo.

Nas lições de Alexandre Mazza119:

Uma vez realizado o lançamento ou lavrado o Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM), e notificado o devedor, poderá ser interposto recurso contra a exigência indevida, chamado pelo decreto de “impugnação”, instaurando a fase litigiosa do procedimento (art. 14).

Feita a impugnação por parte do contribuinte, esta seguirá seu curso onde o contribuinte poderá apresentar provas, requerer diligências e perícias120, para que, então seja proferida decisão final em primeira instância. Da qual cabe o duplo grau de jurisdição, podendo, a parte interessada, interpor recurso à instancia superior.121

Em caso de constatação da prática de um ilícito tributário e encerrado o processo administrativo com resultado desfavorável ao contribuinte ou antes de seu início, seja intimado para pagar ou impugnar e não o faz em tempo e modo adequados, o tributo será definitivamente constituído, conforme leciona Hugo de Brito Machado Segundo122:

Caso não seja oferecida impugnação, e em não havendo na legislação específica previsão para julgamento de ofício, o lançamento considera-se finalizado, e o crédito tributário, definitivamente constituído. [...] Após a conclusão de um processo administrativo de controle da legalidade do lançamento, caso seja mantido, no todo ou em parte, o crédito tributário, este considera-se, nas palavras do CTN, “definitivamente constituído”. Deve ser feita, então, a chamada cobrança amigável, depois da qual a quantia devida deve ser inscrita em dívida ativa e executada judicialmente.

Quando for constatada a prática de ilícito tributário e não mais couber discussão na via administrativa, a autoridade fiscal além de efetuar a cobrança do quantum devido, lavrará representação à autoridade competente para oferecer a ação penal cabível, com o objetivo de responsabilizar o autor do delito. Assim, é elaborada uma representação fiscal (pois oriunda de autoridade fiscal) para fins penais (porque o objetivo é a responsabilização penal do infrator) ao representante do Ministério Público, que é o titular exclusivo da ação penal pública, conforme entendimento extraído das lições de Ricardo Alexandre.123

Contudo, vale ressaltar que somente é possível a apresentação da representação fiscal para fins penais quando não caiba mais discussão na esfera administrativa, não sendo possível sua lavratura durante o procedimento administrativo, conforme se infere na obra de Hugo de Brito Machado124:

Questão de grande interesse e atualidade em matéria de crimes contra a ordem tributária consiste em saber se o Ministério Público pode oferecer denúncia antes da decisão final da autoridade no processo administrativo. Admitir-se que sim, implica admitir o uso da ação penal como instrumento para constranger o contribuinte ao pagamento de tributo, que pode não ser devido. Assim, para que sejam preservados os direitos constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar apenas os tributos devidos, e de utilizar-se, para esse fim, do direito ao contraditório e à ampla defesa, inclusive no processo administrativo, não se pode admitir denúncia sem o prévio exaurimento da via administrativa.

Tal entendimento veio a ser consolidado pela súmula vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal125, bem como ao julgar o Habeas Corpus número. 81.611/DF, de 2003126, Supremo Tribunal Federal fixou jurisprudência no sentido de que a ação penal não deve ser utilizada como instrumento de coação contra o contribuinte visando impedir que o mesmo conteste, pelas vias legais, a cobrança de tributo indevido.127

Para concluir, com a lavratura da representação fiscal para fins penais, o contribuinte poderá ser demandado em uma execução fiscal cobrando o valor devido acrescido das multas sancionatórias como visto alhures, e ainda poderá ser demandado criminalmente, estando sujeito à prisão e multa penal.128 Segundo elucida Hugo de Brito Machado as sanções criminais possuem caráter pessoal atingindo diretamente a pessoa natural, e se caracterizam pela possibilidade de qualquer pessoa suportá-las, independentemente de sua atividade profissional, de sua riqueza, ou qualquer outra qualificação. Nas palavras do autor “são as penas ditas corporais”.129

2.2 CRIMES TRIBUTÁRIOS

Como tratado alhures, o direito penal possui caráter fragmentário, sendo utilizado como ultima ratio do Estado para proteger determinado bem jurídico.

Visando esclarecer o tema, Cezar Roberto Bitencourt leciona que o direito penal é caracterizado pela imposição de sanções penais específicas, como solução para os conflitos que lhe são afetos. Tais sanções, são aplicadas através de atribuições de responsabilidade, possuindo critérios objetivos e subjetivos para a imputação de determinado ato ilícito. Destaca ainda, que para grande parte da doutrina pátria o direito penal possui uma dupla função: de punir o agente infrator e coibir a sociedade de praticar o ato tido como ilícito, devido a possibilidade da aplicação da sanção caso o faça.130

Sobre o assunto, o autor arremata:131

Pode-se afirmar, nesse sentido, que o Direito Penal caracteriza-se por sua finalidade preventiva: antes de punir o infrator da ordem jurídico-penal, procura motivá-lo para que dela não se afaste, estabelecendo normas proibitivas e cominando as sanções respectivas, visando evitar a prática do crime. Também o Direito Penal, a exemplo dos demais ramos do Direito, traz em seu bojo a avaliação e medição da escala de valores da vida em comum do indivíduo, estabelecendo ordens e proibições a serem cumpridas. Falhando a função motivadora da norma penal, transforma-se a sanção abstratamente cominada, através do devido processo legal, em sanção efetiva, tornando aquela prevenção genérica, destinada a todos, numa realidade concreta, atuando sobre o indivíduo infrator, concretizando a finalidade de prevenção especial, o que constitui a manifestação mais autêntica do seu caráter coercitivo.

Cezar Roberto Bitencourt ainda destaca, que devido a autonomia sistemática e teórica dos direitos penal e tributário, leva a conclusão que existem diferenças entre crime tributário (“infração penal”) e ilícito tributário (“infração tributária”). O autor distingue o ilícito tributário e o crime tributário em dois sentidos:132

O primeiro ponto diz respeito a ideia que o delito tributário deve representar uma ofensa a um bem jurídico, não apenas o descumprimento de uma norma imposta pelo direito tributário. Nesse sentido, Cezar Roberto Bitencourt destaca:133

Se partimos da premissa fundamental de que o Direito Penal tem como função a proteção subsidiária de bens jurídicos importantes, não podemos admitir a criminalização de condutas constitutivas de mera infração de dever. De modo que sempre e quando o comportamento tipificado não represente uma ofensa à preservação do bem jurídico ordem tributária, não há que se falar na deflagração do poder punitivo de Estado.

Corroborando com tal entendimento, Sérgio Valladão Ferraz entende que a mera inadimplência do tributo não pode ensejar a aplicação da sanção penal por ser mero descumprimento de lei tributária:134

A simples inadimplência no pagamento dos tributos, ou, em linguagem mais técnica, a não promoção da extinção do crédito tributário por uma das maneiras autorizadas pelo Código Tributário Nacional e pela legislação pertinente, não representa jamais gravidade suficiente a ensejar a aplicação da ultima ratio que deve ser a pena de Direito Penal. Apenas as condutas dolosas tipificadas na Lei nº 8.137/90 fazem com que o ilícito transcenda a esfera estritamente tributária para repercutir também no âmbito penal.

O segundo ponto tratado por Cezar Roberto Bitencourt diz respeito a persecução dos delitos, tendo em vista que os crimes tributários devem observar os princípios e regras de imputação próprios do direito penal. Sendo requisitos essenciais para a imputação delitiva a constatação da responsabilidade penal objetiva e subjetiva, bem como a declaração da culpabilidade. Que são pressupostos irrenunciáveis para a aplicação da pena.135

Os crimes tributários encontram-se disciplinados na Lei 8.137 de 1990, além de outros diplomas legais. Conforme elucida José Alves Paulino, estes delitos são condutas que afrontam o “sistema de órgão e instituições preservadoras da ordem tributária”, visando resguardar os direitos e deveres dos contribuintes como uma coletividade.136

Segundo o referido autor, o objetivo da instituição da Lei 8.137/90 foi de proteger a legislação tributária e remeter ao contribuinte a observância das regras editadas pelo Fisco. Ainda, com a intenção de coibir condutas voltadas a sonegação fiscal, buscou aumentar a arrecadação tributária.137

Vale ressaltar, que conforme entendimento defendido por Sérgio Valladão Ferraz, a violação de uma norma tributária, pode resultar em apenas um ilícito tributário, sendo aplicada somente a sanção tributária respectiva, ou, caso a conduta seja mais gravosa e tenha lesionado ou exposto a perigo o bem jurídico penalmente protegido através das condutas previstas na Lei 8.137/90, sofrerá simultaneamente as sanções administrativa e penal pelo ato. Enfatiza o autor que para “existência de um crime tributário pressupõe a de um ilícito tributário, apenável na esfera administrativa”.138

Em consonância com tal entendimento Cezar Roberto Bitencourt leciona:139

Com efeito, todo ilícito penal será, necessariamente, um ilícito civil ou administrativo, mas, como afirmamos, a recíproca não é verdadeira, isto é, nem sempre o ilícito civil ou administrativo será obrigatoriamente um ilícito penal, pois este terá de ser sempre e necessariamente típico, surgindo como traço distintivo a tipicidade, que é aquele plus exigido pelo princípio de legalidade.

Para arrematar, Hugo de Brito Machado corrobora com o entendimento acima exposto:140

Os atos de descumprimento de leis tributárias continuam ensejando as sanções administrativas - as multas. E ensejam também sanções penais quando não constituam puro e simples inadimplemento da obrigação principal, vale dizer, quando não signifiquem simplesmente o não pagamento do tributo, sem qualquer prática tendente a ocultar ou retardar a exteriorização de seu fato gerador.

Acrescido a essa relação entre a sanção penal e a administrativa, ainda há o fato de que os crimes tributários são “típicas normas penais em branco”.141 Isto significa que, o direito penal deve socorrer-se dos conceitos e significados jurídicos trazidos pelo direito tributário para poder definir sua tipicidade. Entendimento este que é ratificado por Sérgio Valladão Ferraz, que alega que essa correlação não se deu por mero acaso, mas devido a própria natureza das infrações tributárias:142

[...] os crimes contra a ordem tributária apresentarem-se como típicas normas penais em branco, repletas de conceitos que vão haurir diretamente no Direito Tributário o seu significado, em uma interdependência semântico-normativa bastante acentuada. Essa correlação é inevitável diante da própria natureza das infrações – contra a ordem tributária –, e não algo acidentalmente implementado pelo legislador pátrio.

O autor acrescenta ainda, que essa correlação se dá devido a necessidade de o direito penal buscar no direito tributário, alguns conceitos operacionais manejados pelas autoridades administrativas. Bem como, para a ocorrência de ilícito penal tributário é necessário que ocorra um ilícito não-penal, administrativamente punível.143

Na mesma linha José Alves Paulino:144

A norma penal especial – Lei n.º 8.137/90 –, ao tipificar as condutas enumeradas exaustivamente, utilizou-se de conceitos normativos retirados do Direito Tributário e, sem dúvida, é esse ramo do Direito que deverá ser consultado para precisar e detalhar o alcance daquela norma penal.

Os principais crimes tributários que podem ser cometidos pelo contribuinte, estão previstos nos artigos 1 e 2 da Lei 8.137 de 1990. Podem ser classificados como de natureza material ou de mera conduta.

Os delitos que são classificados como de natureza material, são aqueles previstos no artigo primeiro da Lei 8.137 de 1990.145 Ou seja, para que sejam materializados, é necessário a comprovação do resultado, “reduzir ou suprimir tributos”. Este entendimento é consubstanciado por Sérgio Valladão Ferraz em seu artigo publicado.146

Já os delitos definidos pelo artigo segundo da Lei 8.137 de 1990147, são definidos pela doutrina de crimes formais, ou de mera conduta. Não exigindo um resultado no plano fático para restar comprovada sua consumação, sendo que a simples prática das condutas nele descritas, já ensejaria a sanção penal, mesmo que não se obtenha uma supressão ou redução de tributo.148

Cezar Roberto Bitencourt faz a distinção entre os delitos tipificados nos artigos primeiro e segundo da aludida lei, trazendo uma crítica a redação do caput do artigo segundo nos seguintes termos:149

Além disso, a técnica de tipificação diferencia-se da utilizada no art. 1º, na medida em que não se requer, em nenhum dos incisos do art. 2º, para a consumação do crime, a produção de resultado material (supressão ou redução de tributo). De modo que as condutas incriminadas no art. 2º são constitutivas de crimes de mera conduta, isto é, distintos daqueles contidos no art. 1º.

Diferentemente dos ilícitos administrativos, é requisito essencial para apuração de um crime tributário que esteja presente a figura do dolo, pois, como o direito penal não comporta a responsabilidade objetiva do agente, se faz necessária a comprovação da intenção de quem cometeu a conduta. Nas palavras de Hugo de Brito Machado, essa sistemática ocorre em todo o mundo civilizado, sendo que a responsabilidade penal é “sempre subjetiva e pessoal”.150

O autor Cezar Roberto Bitencourt, corrobora com tal entendimento, acrescentando ainda, que nos delitos tributários não são cabíveis na modalidade culposa, sendo a única forma de se constatar a prática de um crime tributário, a comprovação do dolo. O que, segundo o autor, muitas vezes se faz de forma “presumida, para facilitar a incriminação do comportamento do agente, que não passa de um mero devedor do fisco”.151

Tal entendimento é reforçado pelo pensamento de Paulo José da Costa Júnior:152

[...] se nas infrações tributárias a responsabilidade é objetiva, pois independe da intenção do agente, nos estritos termos do art. 136 do Código Tributário Nacional, o que torna irrelevante a prospecção do elemento subjetivo, o delito fiscal não se configura sem a demonstração da conduta dolosa. Ou seja, sem dolo não há infração penal tributária.

Sobre o tema, Hugo de Brito machado leciona que o dolo específico é elemento essencial do tipo penal, quando trata sobre os delitos previstos nos artigos primeiro e segundo da Lei 8.137 de 1990:153

O dolo específico é elemento essencial do tipo, tanto no crime definido no art. 1º, como no crime definido no art. 2º, inciso I, da Lei n. 8.137/1990. Pode parecer que este último é um crime formal, ou de mera conduta. Não é. Para que o tipo se complete é necessário que a conduta descrita na lei seja apta a impedir o conhecimento, pela autoridade (lançadora do tributo, da situação de fato que enseja o lançamento deste. Podemos, então, afirmar que no art. 2º, inciso I, é descrita conduta que configura a tentativa da prática do crime previsto no art. Iº, posto que é conduta apta a suprimir ou reduzir tributo.

Como critério elementar do tipo, Hugo de Brito machado, explana que inexiste crime tributário quando o contribuinte deixa de recolher, ou recolhe tributo a menor do que deveria, caso não tenha o dolo de fazê-lo. Ou seja, se o contribuinte recolhe o tributo acreditando que está agindo de acordo com a legislação tributária vigente, configura-se a figura do erro de tipo, que exclui o dolo do agente. Não podendo haver punição penal ao contribuinte por uma conduta da qual não há um requisito elementar do tipo penal.154

2.2.1 Dos crimes de natureza material

O entendimento doutrinário prevalente, é no sentido que os delitos previstos no artigo 1º da Lei 8.137/90155 possuem natureza material, ou seja, para restar comprovado a prática de um ilícito tributário, deve-se primeiramente, comprovar que houve um ilícito administrativo. Entendimento este que é extraído da obra de Leandro Palsen:156 “O art. 1º define crimes materiais que, portanto, tem como condição objetiva de punibilidade o lançamento definitivo dos respectivos tributos (Súmula Vinculante nº 24)”.

Nesta linha, entende Cezar Roberto Bitencourt:157

A classificação dos crimes contra a ordem tributária, segundo sua estrutura típica, como crimes de resultado ou crimes de mera conduta, não oferece maiores problemas. Existe, inclusive, um amplo consenso na doutrina no sentido de que a figura típica do art. 1º da Lei n. 8.137/90 é constitutiva de um crime de resultado, enquanto as figuras típicas do art. 2º são constitutivas de crimes de mera conduta.

José Alves Paulino, ao discorrer sobre o crime de sonegação fiscal, previsto no artigo 1º, inciso I da Lei 8.137/90, reforça o entendimento ressaltando a importância da comprovação da materialidade delitiva para a apuração da prática da conduta, em suas palavras: “O crime de sonegação fiscal é crime de resultado, não bastando para sua concretização a simples conduta descrita; há a necessidade de coexistirem a ação, o resultado e o fim”.158

Ao descrever as condutas previstas no artigo 1º da Lei 8.137/90, José Alves Paulino faz um comparativo com a Lei 4.729/65159 (que regulava o crime de sonegação fiscal até a edição da Lei 8.137/90), assevera que as condutas descritas no referido artigo, deixaram de ser crimes formais, como descritos pelo diploma anterior e passaram a exigir um resultado, sendo necessária a sua ocorrência no mundo físico. Para o autor, com o advento da Lei 8.137/90, o dolo, “que consiste na consciência e na vontade de suprimir e reduzir tributos”, não pode mais se depreender da conduta descrita pelo tipo penal sem alcançar o resultado almejado.160

Cezar Roberto Bitencourt ressalta a diferença dos crimes que exigem um resultado material, dos crimes de mera conduta (a serem tratados no tópico seguinte), quanto o seu momento consumativo. Sendo que os crimes materiais são consumados com a efetiva prática da lesão ou perigo em concreto. Já os crimes de mera conduta têm sua consumação antecipada para o momento da prática da conduta delitiva, independentemente da produção de um resultado naturalístico ou não.161

Ainda acerca do momento consumativo do delito, Cezar Roberto Bitencourt ressalta que deve haver o prejuízo ao erário, sendo necessário para comprovação deste requisito que o crédito tributário esteja formalmente constituído nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional:162

[...] no crime de resultado tipificado no art. 1º, a consumação, em princípio, ocorre quando se produz o prejuízo ao erário público, isto é, quando o agente consegue que se reduza ou suprima tributo. Para determinar, na prática e em sentido técnico, o momento consumativo, é preciso, contudo, levar em consideração o tipo de ação praticado e a espécie tributária afetada. E isso porque para tratar propriamente de redução e supressão de tributo é necessário que, em face da existência de uma obrigação tributária, o crédito tributário esteja formalmente constituído através do lançamento (art. 142 do CTN).

Por fim, assevera o referido autor que para que reste comprovada a materialidade do delito não necessita somente a conduta praticada pelo contribuinte, mas se faz necessário uma ação do Fisco a fim de constituir o crédito tributário, podendo estender o inter criminis por um longo período de tempo. Conforme suas palavras:163

Em outras palavras, significa que somente haverá redução ou supressão de tributo após o período de constituição do crédito tributário, e na medida em que o agente logre, em detrimento do erário público, pagar menos do que era realmente devido, ou evitar completamente o pagamento de tributo pela falta de constituição do crédito tributário. E se levarmos em consideração as distintas modalidades de lançamento previstas pela legislação tributária, segundo a espécie de tributo (lançamento de ofício, por declaração e por homologação), não podemos chegar a outra conclusão senão a de que o iter criminis pode estender-se por muito tempo, especialmente na hipótese prevista no art. 150, § 4º, do CTN, quando a homologação do lançamento efetue-se ao cabo de cinco anos.

Com base nestes apontamentos, é cediço que os delitos previstos no artigo primeiro da Lei 8.137 de 1990, possuem natureza de crime material, sendo necessário para sua tipificação a prévia constituição do débito tributário, conforme Súmula Vinculante número 24.164

2.2.2 Dos crimes formais

Segundo entendimento de doutrina majoritária, os delitos previstos no artigo 2º da Lei 8.137/90165 possuem natureza de crime formal, em outras palavras, não exige um resultado no plano fático para restar comprovada a prática do ato delitivo.166

Corroborando com este entendimento Cezar Roberto Bitencourt elucida:167

Nos crimes de mera conduta o tipo penal não requer a produção de nenhum resultado material, de modo que a simples ação ou a simples omissão descrita já é suficiente para a sua consumação. Nesses termos, quando o agente realiza o comportamento incriminado no art. 2º e seus incisos, estamos diante de um crime contra a ordem tributária consumado.

À contrário senso do posicionamento doutrinário dominante Hugo de Brito Machado leciona que, o artigo 2, inciso I da Lei 8.137/90168, apesar de parecer um crime formal ou de mera conduta, não é. Ressalta o autor, que para a aferição do tipo penal é necessário que a conduta seja apta a impedir o conhecimento pela autoridade tributante de valor a ser arrecadado. Afirma ainda, que o referido delito se enquadra como modalidade tentada do crime previsto no artigo 1ª, inciso I do mesmo diploma legal.169

Tendo em vista o que os crimes tipificados pelo artigo 2º da Lei 8.137/90 consumam-se com a prática da conduta descrita no tipo penal, Cezar Roberto Bitencourt ressalva que, para o agente ser criminalmente punido é requisito esgotar o procedimento administrativo. Elucida o autor, que o procedimento administrativo serve para formar um juízo de valor sobre a existência de obrigação principal ou acessória, sobre sua exigibilidade também o valor do débito ou o não cumprimento dos deveres formais.170

Nesse ponto, o autor conclui:171

Dessa forma, o encerramento do processo administrativo-fiscal é necessário para que se possa formar um juízo mínimo de convicção acerca da prática de um crime, independentemente de tratar-se de crime de resultado ou de mera conduta. Quando, no entanto, o objeto de discussão no processo administrativo-fiscal versa sobre o quantum do débito, o encerramento da via administrativa justifica-se para que o agente possa beneficiar-se das medidas despenalizadoras previstas, mediante o pagamento do que é devido.

Ainda, Cezar Roberto Bitencourt ressalta a necessidade da conclusão do procedimento administrativo antes de se iniciar o procedimento penal, a fim de preservar os direitos do contribuinte a um julgamento simultâneo entre duas instâncias podendo chegar a um resultado contraditório entre elas, ilustrando com o seguinte exemplo:172

Imagine-se, por exemplo, a hipótese da sentença proferida no juízo cível que, com anterioridade à prolação da sentença penal, reconhece a origem fortuita (não intencional) de um dano patrimonial determinado: constituiria verdadeiro despautério jurídico admitir que a sentença penal, por se tratar de instância independente, pudesse até condenar o autor do mesmo dano pela prática de um crime doloso. Mutatis mutandis, é o que vem ocorrendo, desafortunadamente, no quotidiano forense, especialmente perante alguns dos tribunais federais, em que se admite a condenação por sonegação fiscal em hipóteses que a própria Receita Federal reconhece não haver tributo devido, sob o falacioso argumento de que se trata de instâncias independentes e distintas.

No entanto, a fim de pacificar a matéria surgiu a Lei 12.350 de 2010, que em seu artigo 43, deu nova redação ao artigo 83 da Lei 9.430/96 exigindo expressamente que a representação fiscal para fins penais nos crimes dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90 somente serão encaminhadas ao Ministério Público após a decisão final em processo administrativo. In verbis:173

Art. 43. O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

Portanto, para que se constate a prática de uma infração penal tributária, se faz necessária a prévia constituição definitiva do tributo, seja nos crimes de natureza material, como elucidado alhures, seja nos crimes de natureza formal previstos pela Lei 8.137 de 1990.

2.2.3 Do crime de descaminho

O crime de descaminho possui previsão atual no artigo 334 do Código Penal, cominando pena de 1 a 4 anos de reclusão a quem iluda no todo ou em parte o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria.174

Vale ressaltar, que o artigo 334 do Código Penal em sua redação anterior à Lei 13.008 de 26 de junho de 2014175 possuía previsão dos crimes de descaminho e contrabando no mesmo diploma, possuindo a seguinte previsão:

Art. 334 Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria:

Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos. (...).

Ao analisar o dispositivo supra, Amaury Reis destaca que a primeira parte do tipo penal, “importar ou exportar mercadoria proibida”, era conduta referente ao crime de contrabando. Já a segunda parte do diploma legal, “iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria” se tratava da conduta referente ao crime de descaminho. Porém, critica o autor, que com a redação anterior, o artigo 334 do código penal previa a mesma pena para condutas com grau de lesividade diferentes, surgindo a Lei 13.008 de 26 de junho de 2014 distinguindo os tipos penais e adequando a penas de acordo com a gravidade da conduta.176

O ministro Gilmar Mendes ao julgar o Habeas corpus 110.964/SC diferenciou o crime de contrabando do crime de descaminho, sendo o primeiro a conduta de importar ou exportar produto proibido, e o segundo importar ou exportar produto permitido nacionalmente, porém suprimindo no todo ou em parte o tributo devido:177

No ponto, cumpre destacar as diferenças entre os tipos objetivos do contrabando e do descaminho. Enquanto o contrabando corresponde à conduta de importar ou exportar mercadoria proibida, o descaminho corresponde à entrada ou à saída de produtos permitidos, todavia elidido, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou de imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo da mercadoria.

Quanto a necessidade da constituição definitiva do crédito tributário para configurar o crime de descaminho, Rogério Sanches Cunha, assevera que o entendimento majoritário perpetrado pelo STF e STJ é no sentido que este delito se trata de crime formal, portanto sendo desnecessária a constituição definitiva do crédito tributário para sua caracterização. Porém, ressalta que há grande discussão acerca do tema, possuindo entendimentos divergentes dentro das próprias cortes supracitadas.178

2.2.4 Da Aplicação do princípio da insignificância

Em relação a possibilidade de aplicação do princípio da insignificância nos crimes tributários, aplica-se por analogia o disposto na Lei 10.522, de 19 de julho de 2002, em seu artigo 20, o qual, regula que não serão exigidas as execuções fiscais da união devidas cujo valor não ultrapasse R$ 10.000,00 (dez mil reais):179

Art. 20. Serão arquivados, sem baixa na distribuição, mediante requerimento do Procurador da Fazenda Nacional, os autos das execuções fiscais de débitos inscritos como Dívida Ativa da União pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais).

Tal entendimento é extraído da obra de Fernando Capez, ressaltando o posicionamento do Superior Tribunal de justiça ao considerar o fato atípico, visto que tal quantia seria irrisória, não sendo vantajoso a instauração de execução fiscal, assim, em suas palavras:180

Na hipótese de crime de descaminho de bens, serão arquivados os autos das execuções fiscais de débitos inscritos como Dívida Ativa da União inferiores a R$ 10.000,00 (dez mil reais) (cf. art. 20 da Lei n. 10.522/2002, com a redação determinada pela Lei n. 11.033/2004). Assim, no caso de o débito tributário e a multa não excederem a esse valor, a Fazenda Pública está autorizada a se recusar a efetuar a cobrança em juízo, sob o argumento de que a irrisória quantia não compensa a instauração de um executivo fiscal, o que levou o Superior Tribunal de Justiça a considerar atípico o fato, por influxo do princípio da insignificância.

Tal entendimento é reiterado pela Corte Superior ao julgar o Habeas Corpus 307791, julgado em 5 de março de 2015, de relatoria do Ministro Felix Fischer:181

HABEAS CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO ESPECIAL. NÃO CABIMENTO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ART. 1º, INCISO I, DA LEI N. 8.137/1990). TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. INÉPCIA DA DENÚNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. VALOR DO ICMS ILUDIDO INFERIOR A DEZ MIL REAIS. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO DE COMPETÊNCIA ESTADUAL. INAPLICABILIDADE DO PATAMAR DISPOSTO NO ART. 20 DA LEI N. 10.522/2002. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL APENAS AOS TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO. HABEAS CORPUS NÃO CONHECIDO.

Sendo este também o entendimento praticado pelo Supremo Tribunal Federal, como se observa no Habeas Corpus, nº 100366 PR, de relatoria do ministro Eros Grau, julgado em 1º de dezembro de 2009:182

HABEAS CORPUS. CRIME DE DESCAMINHO. DÉBITO TRIBUTÁRIO INFERIOR AO VALOR PREVISTO NO ART. 20 DA LEI Nº 10.522/02. ARQUIVAMENTO. CONDUTA IRRELEVANTE PARA A ADMINISTRAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA.

Sendo tal posicionamento sedimento pela Suprema corte, como pode-se observar nos Habeas Corpus número 104407 DF183 e 99284 RS184, sendo certo da aplicação do princípio da insignificância nos crimes tributários, quando o valor do débito sonegado mais o dos juros e multa não ultrapassar a monta de R$ 10.000,00 (dez mil reais).

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Capítulo 3. DA APLICAÇÃO DAS MEDIDAS DESPENALIZADORAS AFETAS AOS CRIMES TRIBUTÁRIOS

Neste Capítulo será realizado uma análise dos institutos despenalizadores mais comuns, porém, de grande relevância no ordenamento pátrio.

Tratar-se-á inicialmente da transação penal e da suspensão condicional do processo. Será buscado apresentar suas possibilidades de utilização nos crimes tributários, bem como seus requisitos.

Em seguida será tratado sobre a extinção e suspensão da pretensão punitiva estatal, que é o tema fundamental da presente pesquisa. Assim, inicialmente será realizado um estudo sobre as legislações que já regeram e regem o assunto, afim de demonstrar qual o entendimento do legislador pátrio acerca dos crimes tributários.

Por fim, será tratado especificamente da extinção da punibilidade pelo pagamento e da suspensão da pretensão punitiva do estado pelo parcelamento do débito tributário, fazendo uma análise das legislações vigentes sobre a matéria. Buscando elucidar também o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal.

3.1TRANSAÇÃO PENAL E SUSPENSÃO CONDICIONAL DO PROCESSO

Inicialmente, será discorrido sobre duas medidas despenalizadoras de grande relevância para o direito, porém com aplicação mais restrita aos crimes tributários185, que são os institutos da transação penal e da suspenção condicional do processo. Tratando, nos tópicos que seguem, seus conceitos, requisitos e sua aplicação em nosso ordenamento pátrio.

3.1.1 Transação penal nos crimes tributários

A transação penal é um instituto aplicado nas infrações de menor potencial ofensivo, que segundo artigo 61 da Lei dos Juizados Especiais, possuem pena máxima não superior a dois anos.186 Este instituto está previsto no artigo 76 da Lei 9.099 de 1995, e, consiste em aplicação de penas restritivas de direitos ou multa.187

Fernando Capez define transação penal como:188

[...] um acordo celebrado entre o representante do Ministério Público e o autor do fato, pelo qual o primeiro propõe ao segundo uma pena alternativa (não privativa de liberdade), dispensando-se a instauração do processo. Amparada pelo princípio da oportunidade ou discricionariedade, consiste na faculdade de o órgão acusatório dispor da ação penal, isto é, de não promovê-la sob certas condições, atenuando o princípio da obrigatoriedade, que, assim, deixa de ter valor absoluto.

Apesar de o Representante do Ministério Público ser o legitimado para oferecer a proposta de transação penal, e sua oferta ser uma discricionariedade de seus membros, tal liberdade não é absoluta. Por regra expressa pelo artigo 76, parágrafo segundo da Lei dos Juizados Especiais, existem alguns requisitos que devem ser observados para que o réu tenha direito a este benefício:189

Art. 76. [...] § 2º Não se admitirá a proposta se ficar comprovado:

I - ter sido o autor da infração condenado, pela prática de crime, à pena privativa de liberdade, por sentença definitiva;

II - ter sido o agente beneficiado anteriormente, no prazo de cinco anos, pela aplicação de pena restritiva ou multa, nos termos deste artigo;

III - não indicarem os antecedentes, a conduta social e a personalidade do agente, bem como os motivos e as circunstâncias, ser necessária e suficiente a adoção da medida.

Ao discorrer sobre os requisitos da transação penal, Marisa Ferreira dos Santos e Ricardo Cunha Chimenti, elucidam que em respeito ao princípio da vedação constitucional às penas de caráter perpétuo, bem como a aplicação analógica do inciso segundo do artigo 76 da Lei 9.099/95, condenações transitadas em julgado a mais de cinco anos não impedem, por si só, o oferecimento da transação penal, nem mesmo condenações por contravenções panais. Contudo, tais condenações e mesmo inquéritos policiais arquivados podem gerar maus antecedentes, conforme consta da tese 136 da reunião ordinária do Setor de Recursos Extraordinários e Especiais do Ministério Público do Estado de São Paulo, realizada em 8-5-2003.190

Ao autor do fato é facultado aceitar ou não a proposta de transação penal, caso não a aceite, será oferecida denúncia, nos termos do artigo 77 da Lei 9.099 de 1995.191 Caso a proposta seja aceita, será submetida ao magistrado, que aplicará a medida ofertada pelo parquet (pena restritiva de direitos ou multa). Ainda, o aceite da transação penal não implica em reincidência ou mesmo admissão de culpa, sendo que sua homologação não possui efeitos civis.192 Somente haverá o registro da concessão da transação penal para que o suposto autor do fato não se aproveite do mesmo benefício duas vezes, pois nos termos do artigo 76, parágrafo segundo, inciso dois, da Lei 9.099/95193, o réu não terá direito a tal benefício duas vezes no prazo de cinco anos.194

Vale salientar que de acordo com o Enunciado 114 do FONAJE195, “A Transação Penal poderá ser proposta até o final da instrução processual”. Ainda, de sua sentença homologatória cabe apelação, nos termos do artigo 76, parágrafo quinto da Lei dos Juizados Especiais.196

Ao estudar o instituto da transação penal nos crimes tributários, vislumbra-se sua aplicação, porém de forma mais restrita, visto que somente é aplicável nos delitos com pena máxima cominada de até dois anos197. Hipótese que incide somente nas condutas tipificadas pelo artigo segundo da Lei 8.137/90198, sendo que as demais tipificações desta lei possuem pena máxima superior a dois anos, da qual não é possível a aplicação da transação penal, somente de outras medidas despenalizadoras, como será tratado adiante.

3.1.2 Suspensão Condicional do Processo nos crimes tributários

A Suspensão Condicional do Processo é uma medida despenalizadora prevista no artigo 89 da Lei 9.099/95, e, segundo previsão expressa da norma é aplicável aos delitos que tramitam sob o rito dos juizados especiais ou mesmo de outros ritos, com pena mínima não superior a um ano, conforme in literis: 199

Art. 89. Nos crimes em que a pena mínima cominada for igual ou inferior a um ano, abrangidas ou não por esta Lei, o Ministério Público, ao oferecer a denúncia, poderá propor a suspensão do processo, por dois a quatro anos, desde que o acusado não esteja sendo processado ou não tenha sido condenado por outro crime, presentes os demais requisitos que autorizariam a suspensão condicional da pena.

Ricardo Cunha Chimenti, define a Suspensão Condicional do Processo como:200

A suspensão condicional do processo, comumente denominada “sursis antecipado” ou “sursis processual”, é um instituto que permite a extinção da punibilidade sem a imposição de pena (desde que cumpridas as condições).

Nesta senda, Rafael Paula Parreira Costa, define como:201

[...] instituto que preconiza a resolução amigável dos conflitos, por meio de um acordo realizado entre o Ministério Público e o réu primário, aplicando-se a todos os crimes cuja pena mínima não exceda a 1 ano.

Além da pena mínima prevista no artigo 89 da Lei 9.099/95, existem outros requisitos que devem ser observados para a concessão do benefício do SURSIS, sendo alguns deles previstos no próprio artigo 89202, quais sejam, “o acusado não esteja sendo processado ou não tenha sido condenado por outro crime” e também no artigo 77 do Código Penal, que são:203

Art. 77 [...] I - o condenado não seja reincidente em crime doloso;

II - a culpabilidade, os antecedentes, a conduta social e personalidade do agente, bem como os motivos e as circunstâncias autorizem a concessão do benefício;

A proposta de Suspensão Condicional do Processo é oferecida por representante do Ministério Público junto do oferecimento da denúncia. Aceita a proposta, o autor do crime será submetido a um período de prova de 2 a 4 anos, sob as condições elencadas nos incisos I a IV do parágrafo 1º do art. 89 da Lei dos Juizados Especiais, quais sejam: reparação do dano, comparecimento mensal em Juízo, proibição de frequentar determinados lugares, proibição de ausentar-se da comarca onde reside sem autorização judicial e outras que o magistrado entender por necessárias, fixadas conforme parágrafo segundo do mesmo dispositivo.204

Já quanto a possibilidade de revogação do benefício Rafael Paula Parreira Costa, menciona que a reparação do dano causado é elemento fundamental para que o acusado possa obter o SURSIS, e caso não o faça, é causa de revogação obrigatória da benesse.205

Contudo, com base no disposto no parágrafo primeiro, inciso um do artigo 89 da Lei 9.099/95, percebe-se disposição expressa que a reparação do é requisito essencial, “salvo a impossibilidade de fazê-lo”. Nesta toada percebe-se que quando for impossível ao autor do fato a concessão da suspensão da pretensão punitiva Estatal, seja pela preclusão do momento de sua concessão, seja pela impossibilidade do réu reparar o dano, cumprindo os demais requisitos é seu direito à concessão da Suspensão Condicional do processo.206

3.2 LEGISLAÇÕES JÁ VIGENTES NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO QUANTO A SUSPENSÃO E EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO NOS CRIMES TRIBUTÁRIOS

Neste item, cabe estudar as legislações já vigentes no ordenamento jurídico pátrio sobre a matéria da extinção da punibilidade e a suspensão da pretensão punitiva como medidas despenalizadoras clássicas, afim de demonstrar a intenção do legislador brasileiro sobre o tema. Ainda, cabe ressaltar que tal instituto não possui origem nacional, sendo importado de diversas legislações alienígenas, como menciona Cezar Roberto Bitencourt:207

As cláusulas de regularização fiscal que condicionam a punibilidade dos crimes fiscais não constituem um instituto de origem nacional. Como manifesta Iglesias Río, há mais de um século que as cláusulas de regularização fiscal existem no ordenamento jurídico alemão e austríaco, estando também presentes em outros países europeus como Suíça, Itália, Espanha e Portugal. Para a doutrina espanhola, a natureza jurídica da regularização fiscal efetuada pelo contribuinte é a de causa pessoal de exclusão da pena, também chamada de escusa absolutória.

Diversos foram os ordenamentos que regularam as matérias de extinção e suspensão da pretensão punitiva estatal no ordenamento pátrio. Como observa Maximiliano Führer:208

No Direito Penal Tributário, o pagamento integral do tributo é, de longe, a causa mais importe de extinção da punibilidade. O histórico da legislação que regula a matéria se assemelha a uma novela romântica, com idas e vindas e momentos de grande emoção.

Nesta toada, também elucida Hugo de Brito Machado:209

A questão da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo tem sido objeto de sérias divergências. De um lado os que pretendem um direito penal desprovido de utilitarismo, sustentando que admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento implica favorecer os mais abastados, que poderão livrar-se da sanção pagando o tributo cobrado. De outro, os que sustentam que a criminalização do ilícito tributário é, na verdade, desprovida de conteúdo ético, prestando-se mesmo como instrumento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo e que, por isto, deve ser premiado o que paga porque permite seja alcançado o objetivo a final buscado com a cominação da sanção penal.

A fim de evidenciar essas “idas e vindas”, como menciona Maximiliano Führer, é que se propõe discorrer sobre cada lei que já esteve vigente no Brasil. Com o intuito de elucidar qual o objetivo do direito penal tributário e qual a vontade legislativa vigente em cada período.

3.2.1 Lei 4.729, de 14 de julho de 1965

A Lei 4.729 de 1965, foi o primeiro diploma legal a tratar especificamente sobre os crimes contra a ordem tributária, sendo esta legislação responsável por definir o crime de Sonegação Fiscal.210 Inaugurando no ordenamento jurídico juntamente com o crime de Sonegação Fiscal, o mesmo diploma legal tratou de criar a primeira hipótese de extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, com previsão no seu artigo segundo, in litteris:211

Art. 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera administrativa, a ação fiscal própria.

Contudo, tal dispositivo não apresentava eficácia prática, visto que somente se admitiria a extinção da punibilidade pelo pagamento, caso este viesse a ser realizado antes da instauração de investigação administrativa, o que equivale a denúncia espontânea prevista no artigo 138 do Código Tributário Nacional. Como segue:212

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Como pode-se observar da leitura dos dispositivos supracitados, apesar de ser o diploma inaugural de uma das mais relevantes mediadas despenalizadoras nos crimes tributários213, possuía pouca eficácia prática, visto que os requisitos para que se operasse a extinção da punibilidade pelo pagamento eram os mesmos da denúncia espontânea.

3.2.2 Decreto-Lei 157, de 10 de fevereiro de 1967

Com a edição do Decreto-Lei 157 de 1967, houve significativa mudança na matéria, tendo em vista que a norma prevista em seu artigo 18 ampliou o momento que poderia ser realizado o pagamento dos tributos, permitindo que o faça mesmo após o início do procedimento fiscal. Diferindo assim do instituto da denúncia espontânea.

Tal entendimento é difundido por Danillo Vilar Pereira em artigo publicado, como segue:214

Surgiu, então, o art. 18 do Decreto-Lei n.º 157, de 10 de fevereiro de 1967, norma mais ampla, estabelecendo a extinção da punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 4.729/65 caso, mesmo iniciada a ação fiscal, o agente promovesse o recolhimento dos tributos e multas devidos, de acordo com as disposições do Decreto-lei n.º 62, de 21 de novembro de 1966.

Ao analisar o artigo 18 do Decreto-Lei 157 de 1967, é possível observar que a intenção do legislador da época era de dar maior ênfase ao recolhimento do tributo, mesmo nos casos já com discussão administrativa, pois, nos termos da legislação anterior, com a instauração do procedimento administrativo, pouco benefício traria a condição do contribuinte infrator, caso viesse a ser condenado. Em seus termos:215

Art 18. Nos casos de que trata a Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, também se extinguirá a punibilidade dos crimes nela previstos se, mesmo iniciada a ação fiscal, o agente promover o recolhimento dos tributos e multas devidos, de acôrdo com as disposições do Decreto-lei nº 62, de 21 de novembro de 1966, ou dêste Decreto-lei, ou, não estando julgado o respectivo processo depositar, nos prazos fixados, na repartição competente, em dinheiro ou em Obrigações Reajustáveis do Tesouro, as importâncias nele consideradas devidas, para liquidação do débito após o julgamento da autoridade da primeira instância.

§ 1º O contribuinte que requerer, até 15 de março de 1967, à repartição competente retificação de sua situação tributária, antes do início da ação fiscal, indicando as faltas cometidas, ficará isento de responsabilidade pelo crime de sonegação fiscal, em relação às faltas indicadas, sem prejuízo do pagamento dos tributos e multas que venham a ser considerados devidos.

§ 2º Extingue-se a punibilidade quando a imputação penal, de natureza diversa da Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, decorra de ter o agente elidido o pagamento de tributo, desde que ainda não tenha sido iniciada a ação penal se o montante do tributo e multas fôr pago ou depositado na forma dêste artigo.

Com o surgimento o artigo 18 do Decreto-Lei 157 de 1967 observa-se movimentação por parte do legislativo a fim de incentivar o recolhimento dos tributos por parte dos contribuintes infratores em prejuízo da persecução criminal.

3.2.3 Lei 5.498, de 9 de setembro de 1968

No ano seguinte a edição do Decreto-Lei 157, o legislador pátrio estendeu o benefício da extinção da punibilidade pelo pagamento aos contribuintes que cometeram infrações tributárias e que realizassem o pagamento integral do tributo ou iniciasse o parcelamento, no prazo de trinta dias a contar da edição da Lei.216

Tal benesse veio prevista no artigo 1º da Lei 5.498 de 1968, como segue:217

Art 1º Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos na Lei número 4.729, de 14 de julho de 1965, para os contribuintes do impôsto de renda que, dentro de 30 (trinta) dias da publicação desta Lei, satisfizerem o pagamento de seus débitos na totalidade, ou efetuarem o pagamento de 1ª (primeira) quota do parcelamento que lhes tenha sido concedido.

§ 1º Fica igualmente extinta a punibilidade dos contribuintes, mencionados neste artigo, que tenham pago seus débitos ou que os estejam pagando na forma da legislação vigente. [...]

Com a extensão desta medida, ressalta a intenção do legislador em dar ênfase ao recolhimento aos cofres públicos, buscando ampliar as receitas percebidas, como já ocorria com a legislação regente do crime de sonegação fiscal.

3.2.4 Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990

Posterior regulação se deu por meio da Lei 8.137 de 1990, que é responsável por regular os crimes contra a ordem tributária até os dias presentes. A referida legislação previa em seu artigo 14 a extinção da punibilidade nos crimes previstos em seus artigos 1º à 3º. Tal regulamentação ampliou em muito o bojo de aplicação desta mediada despenalizadora, visto que somente era aplicável a poucos tipos penais, estendendo-se a diversos outros.218

Ainda, além da ampliação dos tipos penais, o artigo 14 trouxe regra mais benéfica ao contribuinte ao prever que a extinção da punibilidade se operaria mesmo após o oferecimento da denúncia, estabelecendo como marco limite o recebimento desta219, assim nos termos do artigo 14 da Lei 8.137/90:220

Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Pela observância das normas até aqui elencadas, percebe-se que o legislador vinha progressivamente ampliando as possibilidades de que os contribuintes infratores se beneficiassem das medidas despenalizadoras pagando seus débitos tributários.

3.2.5 Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991

Ocorre, que a norma benéfica prevista no artigo 14 da Lei 8.137/90 teve pouco tempo de vigência, sendo no ano seguinte foi revogada expressamente pelo artigo 98 da Lei 8.383/91.221 Momento este, que foi extirpado do ordenamento pátrio a extinção da punibilidade pelo pagamento dos débitos tributários. Notando-se maior prioridade, por parte do legislador pátrio, à persecução penal pela prática do ilícito, do que uma política de incentivo à arrecadação.

3.2.6 Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995

A aplicação da medida despenalizadora, extinção da punibilidade pelo pagamento, somente veio a ter lugar no ordenamento jurídico brasileiro novamente quatro anos após sua revogação, com a edição da Lei 9.249 de 1995.

Nas palavras de Danillo Vilar Pereira:222

O pagamento como causa extintiva da punibilidade somente foi excluído no período acima mencionado em razão do advento da Lei n.º 8.383/91, porém retornou a possibilidade de extinção da punibilidade com a lei n.º 9.249/95, desde que o pagamento fosse realizado antes do recebimento da denúncia.

Tal medida foi inserida no ordenamento pátrio com redação muito semelhante à anterior, sendo o tempo para pagamento também até o recebimento da denúncia, assim nos termos do artigo 34 da Lei 9.249/95:223

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Com tal norma, voltou a viger a medida despenalizadora da extinção da punibilidade pelo pagamento, mostrando uma ineficácia da norma penal em coibir a prática de ilícitos penais, buscando-se ao menos ressarcir os cofres públicos dos valores não arrecadados.224

3.2.7 Lei 9.964, de 10 de abril de 2000

Com a edição da Lei 9.964 de 2000, conhecida como REFIS, o legislador brasileiro inovou no ordenamento jurídico trazendo a hipótese da suspensão da pretensão punitiva do Estado no seu artigo 15, in litteris:225

Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também:

I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;

II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.

§ 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

O Programa de Recuperação Fiscal (REFIS) surgiu com o intuito de regularizar os débitos com vencimento até o dia 29 de fevereiro de 2000, conforme narra Cezar Roberto Bitencourt:226

[...]. Essa hipótese foi instituída por meio do art. 15, da Lei n. 9.964/2000, que criou o Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), abrangendo os crimes tributários praticados por agentes cujas empresas aderissem ao aludido Programa, para a regularização do pagamento de débitos tributários com vencimento até 29 de fevereiro de 2000, antes do recebimento da sentença. [...]. Vale a pena ainda ressaltar que, de acordo com o § 1º do art. 15, “A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva”.

Assim, aqueles que aderissem ao programa fazendo o parcelamento teriam a pretensão punitiva estatal suspensa, e com o adimplemento total do débito, seria extinta. Restando evidente o incentivo dado pelo Estado para a regularização fiscal.

3.2.8 Lei 10.684, de 30 de maio de 2003

No ano de 2003, dando continuidade à política de incentivo à regularidade fiscal e arrecadação dos tributos foi editada a Lei 10.684, a qual instituiu o Parcelamento Especial (PAES), trazendo em seu artigo 9º, norma mais benéfica ao contribuinte, estendendo o momento para a realização do parcelamento ou o pagamento integral do débito para qualquer momento, mesmo que o magistrado já tenha recebido a denúncia, como segue seu texto:227

Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Acerca do artigo 9º da Lei 10.684 de 2003, Fernando Capez leciona:228

Referido diploma legal: (a) previu a suspensão da prescrição punitiva do Estado enquanto a pessoa jurídica relacionada com o agente estivesse incluída no regime de parcelamento do débito tributário; (b) determinou a extinção da punibilidade assim que o sujeito efetuasse o pagamento integral dos débitos tributários e seus acessórios. Como se percebe, a Lei em estudo admitiu o pagamento do tributo a qualquer tempo. Não dispôs a Lei acerca de qualquer limite temporal consubstanciado na expressão “antes do recebimento da denúncia”, de forma que o pagamento realizado, inclusive, em grau recursal extinguiria a punibilidade do agente.

Hugo de Brito Machado, corrobora com o entendimento acima descrito e ainda vai além, alegando que é possível a ocorrência da extinção e suspenção da punibilidade criminal, mesmo após o transito em julgado da sentença condenatória.229

3.2.9 Lei 11.941, de 27 de maio de 2009

Seguindo a mesma linha de incentivo à arrecadação tributária o legislador pátrio editou a Lei 11.941 de 2009. Sobre a motivação legislativa, Cezar Roberto Bitencourt trata: “Recentemente, ainda imbuído do propósito de facilitar a regularização fiscal, em prol da pretensão arrecadadora do Estado, instituiu-se nova possibilidade de parcelamento, bastante ampla [...]”.

A Lei em comento traz em seus artigos 68 e 69 as regras sobre a suspensão e extinção da pretensão punitiva estatal, através do parcelamento e do pagamento, novamente sem estabelecer um limite temporal para que o contribuinte possa realiza-los. Com a redação dos artigos que segue:230

Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1º a 3º desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei.

Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.

Parágrafo único. Na hipótese de pagamento efetuado pela pessoa física prevista no § 15 do art. 1º desta Lei, a extinção da punibilidade ocorrerá com o pagamento integral dos valores correspondentes à ação penal.

Com advento desta legislação mostra novamente um incentivo às políticas descriminalizadoras nos crimes tributários, a fim de facilitar a captação de recursos por parte do Estado.

3.2.10 Lei 12.382, de 25 de fevereiro de 2011

Por fim, em legislação mais recente sobre o tema, o legislador pátrio editou a Lei 12.382 de 2011, que deu contornos mais rígidos à matéria. A referida lei em seu artigo 6º acrescentou ao artigo 83 da Lei 9.430 a seguinte redação:231

Art. 6º O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 1º a 5º, renumerando-se o atual parágrafo único para § 6º:

Art. 83. ...........................................................

§ 1º Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento.

§ 2ºÉ suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.

§ 3º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 4º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.

§ 5º O disposto nos §§ 1º a 4º não se aplica nas hipóteses de vedação legal de parcelamento.

§ 6º As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.

Contudo, Fernando Capez faz a ressalva alegando que a Lei 12.382 de 2011 é eivada de inconstitucionalidade, visto que trata de matéria relativa ao salário mínimo e aos crimes tributários, ferindo assim a Lei Complementar 95/98. Em suas palavras:232

[...] faz-se mister mencionar que a nova disciplina traz consigo uma grave mácula relativa ao seu procedimento legislativo, pois veiculou num mesmo texto legislativo matéria atinente a salário mínimo e crimes tributários, portanto, objetos completamente diversos, com explícita ofensa à Lei Complementar n. 95/98, a qual prescreve em seu art. 7º que cada norma tratará de um único objeto e não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este vinculada por afinidade, pertinência ou conexão.

Sobre a referida legislação Danillo Pereira Vilar enaltece, que a lei surgiu com o condão de frear a protelação por parte dos contribuintes, os quais durante a instrução criminal realizavam sucessivas adesões a programas de parcelamento. Limitando, a partir da edição da lei, para a possibilidade de suspender a pretensão punitiva até o recebimento da denúncia.233

3.3 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO E DA SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA PELO PARCELAMENTO

Com estes breves apontamentos sobre as legislações pátrias que já regeram/regem sobre as formas de extinção e suspensão da punibilidade pelo pagamento nos crimes tributários, resta neste momento tratar mais a fundo acerca do instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento e da suspensão da pretensão punitiva, bem como demonstrar quais são os ordenamentos jurídicos hora vigentes e o entendimento predominante na atualidade.

Diante de tantas inovações legislativas tratando sobre a suspensão da pretensão punitiva do Estado, bem como, da extinção da punibilidade pelo pagamento nos delitos fiscais, surgem várias discussões acerca da matéria. Principalmente, na falta de norma revogando expressamente os vários dispositivos que regulam a matéria, surge a celeuma de qual norma deve ser aplicada à cada caso em concreto.

Existem entendimentos que a Lei 12.382 de 2011, veio regular somente as matérias relativas ao parcelamento dos débitos tributários, na qual estabelece marco temporal para que a pretensão punitiva do Estado seja suspensa, qual seja, até o recebimento da denúncia. Sendo que o diploma que regula a extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito, continua sendo regulada pela Lei 10.684 de 2003, da qual, estabelece como marco temporal, o transito em julgado da sentença condenatória.234

Nesta linha de pensamento segue Danillo Villar Pereira, ao discorrer, em artigo publicado, sobre a Lei 12.382/2011, ressaltando que o entendimento predominante é que esta regula especificamente as questões relativas ao parcelamento do débito tributário:235

O entendimento majoritário e ao qual se filia o professor Luiz Flávio Gomes é que a lei veio apenas a regular extinção da punibilidade por meio do pagamento indireto, ou seja, precedido de parcelamento. Assim, em nada se alterou sobre o tratamento da matéria quanto à possibilidade de pagamento direto ainda que realizado após o recebimento da denúncia.

Posição idêntica é perfilhada por Sávio Guimarães, aduzindo que a nova lei se referiu apenas aos débitos em parcelamento, ao passo que a única mudança relevante ficou mesmo restrita ao marco limite para a suspensão da pretensão punitiva.

Sobre o tema Rogério Sanches Cunha:236

O STF já decidiu que a Lei n° 12.382/11 convive com o art. 9°, § 2°, da Lei n° 10.684/03. Julgando habeas corpus em processo que apurava sonegação fiscal, o relator esclareceu que o impetrante buscava ver declarada extinta a punibilidade, considerado o pagamento integral de débito tributário constituído. No writ, fez referência ao voto externado no exame da AP 516 ED/DF, segundo o qual a Lei 12.382/11, que trata da extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, não afetaria o disposto no § 2° do art. 9° da Lei 10.684/2003, o qual preveria a extinção da punibilidade em virtude do pagamento do débito a qualquer tempo. O relator ressalvou entendimento pessoal de que a quitação total do débito, a permitir que fosse reconhecida causa de extinção, poderia ocorrer, inclusive, posteriormente ao trânsito em julgado da ação penal. (HC 116.828/SP, rei. Min. Dias Toffoli, DJe 22/08/2013).

Contudo, pensamento divergente possui Cezar Roberto Bitencourt, fazendo a ressalva que as leis 9.964/2000, 10.683/2003 e 11.941/2009 versam especificamente sobre formas de parcelamento diferenciados, não incidindo na regra geral entabulada pelo artigo 34 da Lei n. 9.249/95237, em suas palavras:238

No que diz respeito ao momento em que o pagamento deve ser efetuado para efeito de extinção da punibilidade, tanto o art. 34 da Lei n. 9.249/95 como o § 3º, do art. 15, da Lei n. 9.964/2000 estabelecem que o pagamento deve ser realizado antes do recebimento da denúncia. Enquanto o § 2º, do art. 9º, da Lei n. 10.684/2003, e o art. 69, da Lei n. 11.941/2009, não fixam nenhum prazo. Nesse outro aspecto, a legislação mais recente é mais benéfica ao acusado, permitindo que a extinção da punibilidade beneficie o imputado em qualquer momento.

As legislações mais recentes não revogaram, contudo, o art. 34 da Lei n. 9.249/95. Isso porque a Lei n. 9.964/2000, a Lei n. 10.684/2003 e a Lei n. 11.941/2009 disciplinam especificamente as hipóteses de parcelamento do débito tributário (Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, Parcelamento Especial – PAES, Parcelamento Excepcional – PAEX) projetando seus efeitos somente sobre a casuística contemplada por cada uma dessas leis, dentro do marco temporal fixado pelo legislador. Isso significa, finalmente, que não existem problemas quanto à vigência simultânea dos aludidos diplomas legais, os quais surtirão efeitos sobre os casos especificamente contemplados em cada um.

Fernando Capez ao versar sobre a matéria, faz um comparativo da forma como ocorria o parcelamento dos débitos tributários durante vigência da Lei 10.684/2003, em contraponto com a Lei 12.382/2011, esta última trazendo contornos mais rígidos à matéria, sustentando que esta última legislação regularia a forma de parcelamento dos débitos, estabelecendo como marco temporal o recebimento da denúncia criminal. Em suas palavras:239

No tocante ao parcelamento e pagamento do débito tributário e seus efeitos na esfera penal, a Lei n. 12.382, de 25 de fevereiro de 2011, acabou por propiciar contornos mais rígidos à matéria. A partir de agora, somente se admitirá a extinção da punibilidade se o pedido de parcelamento de créditos oriundos de tributos e seus acessórios forem formalizados anteriormente ao recebimento da denúncia criminal (cf. nova redação determinada ao art. 83, § 2º, da Lei n. 9.430/94). Antes, no regime da Lei n. 10.684/2003, que instituiu o parcelamento especial (PAES), a qualquer tempo o contribuinte poderia realizar o pedido de parcelamento (inquérito, fase processual ou fase recursal), momento em que se operava a suspensão da pretensão punitiva estatal e da prescrição, até o pagamento integral do débito, quando então sucedia a extinção da punibilidade do agente. Agora, a partir do novo regime legal, só mesmo até antes do recebimento da denúncia, o pedido de parcelamento surtirá efeitos na esfera criminal (suspensão da pretensão punitiva e suspensão da prescrição), com a consequente extinção da punibilidade pelo pagamento integral (art. 83, § 4º).

Sobre a extinção pelo pagamento integral do débito, Fernando Capez argumenta que este é regulado pelo artigo 34 da Lei 9.249/95, impondo como limite temporal para o pagamento do débito, também o recebimento da denúncia criminal, alargando a pretensão punitiva estatal, como discorre:240

[...] de acordo com a nova redação do § 6º do art. 83, “as disposições contidas no caput do art. 34 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam -se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz”, isto é, o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, até o recebimento da denúncia extinguirá a punibilidade (Lei n. 9.249/95, art. 34). O novo Diploma Legal acabou por alargar a pretensão punitiva estatal, na medida em que, se antes não havia qualquer marco temporal para formular o pedido de parcelamento, a fim de trazer os benefícios da extinção da punibilidade pelo pagamento na esfera criminal, agora, só poderá ser postulado até antes do recebimento da denúncia.

Há entendimento também que a Lei 9.430 de 1996, com a alteração feita pela Lei 12.382 de 2011, regula a matéria da extinção da punibilidade pelo pagamento integral, bem como pelo parcelamento do débito. Esta linha de pensamento vem sendo utilizada pelo Superior Tribunal de Justiça, como pode ser observado adiante.

3.3.1 Entendimento jurisprudencial: instâncias especial e extraordinária

Procurando esclarecer qual o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, buscou-se realizar uma pesquisa jurisprudencial nas respectivas cortes sobre quais normas seriam aplicadas à extinção da punibilidade nos crimes tributários.

Importante ressaltar que somente foram tomadas como referências decisões após o ano de 2013, visando elucidar o entendimento mais recente das cortes, após a edição da Lei 12.382 de 2011, a qual como já tratado anteriormente, trouxe a última mudança em relação ao tema em comento.

3.3.1.1 Supremo Tribunal Federal

Da análise realizada nos acórdãos extraídos do Supremo Tribunal Federal, chega-se à conclusão que o entendimento firmado pela corte segue no mesmo sentido que o expressado por Danillo Vilar Pereira241 e Rogério Sanches Cunha242. Entendendo que a Lei 12.382 de 2011 regulou somente os casos de parcelamento dos débitos tributários, e possuindo como marco limite para sua concessão, o recebimento da denúncia. Já o pagamento integral pago em única vez é regulado pelo artigo 9º parágrafo 2º da Lei 10.684 de 2003.

Ao julgar o Agravo em Recurso Extraordinário número 1022820 SC, o Ministro Ricardo Lewandowski, enfatizou que apesar de o legislador optar por prever a extinção da punibilidade pelo pagamento, não faz da ação penal uma “espécie de execução fiscal sui generis”, pois o tipo penal busca punir a prestação de informações falsas ao fisco. Assim, reconhece pela possibilidade da aplicação da Lei 10.684/03, porém, afasta a tese de que os tipos penais previstos na Lei 8.137/90 preveem uma espécie de prisão por dívida, como pode-se extrair de seu voto:243

Assim, ainda que seja possível a extinção da punibilidade mediante o pagamento do débito verificado (Lei 10.684/03, art. 9º), a Lei 8.137/90 não disciplina uma espécie de execução fiscal sui generis nem uma cobrança de débito fiscal. Ela apenas dispõe quer a incriminação da prática de fraude em documentação tributária fica sujeita à fiscalização pela autoridade fazendária, sem, no entanto, estatuir ou prever a possibilidade de prisão civil em razão de débito fiscal. Dessa forma, as condutas tipificadas na Lei 8.137/1991 não se referem simplesmente ao não pagamento de tributos, mas aos atos praticados pelo contribuinte com o fim de sonegar o tributo devido, consubstanciados em fraude, omissão, prestação de informações falsas às autoridades fazendárias e outros ardis. Não se trata de punir a inadimplência do contribuinte, a dívida com o Fisco, e, por isso, os delitos previstos na Lei 8.137/1991 não violam o art. 5º, LXVII, da Carta Magna bem como não ferem a condição do Direito Penal como ultima ratio para tutelar a ordem tributária e impedir a sonegação fiscal. (Grifo nosso)

Conforme excerto do Recurso Ordinário Em Habeas Corpus 117.173 – DF de relatoria do Ministro Luiz Fux julgado em 18/02/2014, também reconhece a possibilidade da extinção da punibilidade pelo pagamento nos termos da Lei 10.684/03:244

[...] O pagamento integral do crédito tributário constitui causa de extinção da punibilidade do agente, nos termos do artigo 9º, § 2º, da Lei 10.684/03. Precedentes: HC 84.965, Segunda Turma, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 11.04.12; HC 93.351, Segunda Turma, Relator o Ministro Eros Grau, DJe de 1º.07.09; HC 89.794, Segunda Turma, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJ de 10.08.07. [...].

Complementa o Ministro Dias Toffoli ao julgar o Habeas Corpus 116.828 São Paulo em 13 de agosto de 2013:245

3. O pagamento integral de débito – devidamente comprovado nos autos - empreendido pelo paciente em momento anterior ao trânsito em julgado da condenação que lhe foi imposta é causa de extinção de sua punibilidade, conforme opção político-criminal do legislador pátrio. Precedente.

4. Entendimento pessoal externado por ocasião do julgamento, em 9/5/13, da AP nº 516/DF-ED pelo Tribunal Pleno, no sentido de que a Lei nº 12.382/11, que regrou a extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, não afetou o disposto no § 2º do art. 9º da Lei 10.684/03, o qual prevê a extinção da punibilidade em razão do pagamento do débito, a qualquer tempo.

Nas razões de seu voto, o Ministro Dias Toffoli esclarece que o impetrante requer a extinção da punibilidade do paciente, devido o pagamento integral do débito. Reitera assim, o posicionamento externado na AP nº 516/DF-ED pelo tribunal pleno em 09/05/2013, no sentido que a Lei nº 12.382/11, veio reger a extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, já o disposto no § 2º do art. 9º da Lei 10.684/03, prevê a extinção da punibilidade em razão do pagamento do débito, a qualquer tempo. Ressalta o Ministro, que em seu entendimento pessoal, o pagamento poderia se dar mesmo após o trânsito em julgado da sentença condenatória.246

Mesmo entendimento foi mencionado no Recurso Ordinário Em Habeas Corpus 128.245 São Paulo, julgado em 23 de agosto de 2016, cujo relator foi o Ministro Dias Toffoli e acolhido por unanimidade pela segunda turma do Supremo Tribunal Federal:247

Recurso ordinário em habeas corpus. Apropriação indébita previdenciária (art. 168-A, § 1º, I, CP). Condenação. Trânsito em julgado. Pagamento do débito tributário. Extinção da punibilidade do agente. Admissibilidade. Inteligência do art. 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/03. Precedentes. Ausência de comprovação cabal do pagamento. Recurso parcialmente provido para, afastado o óbice referente ao momento do pagamento, determinar ao juízo das execuções criminais que declare extinta a punibilidade do agente, caso venha a ser demonstrada, por certidão ou ofício do INSS, a quitação do débito.

[...]

Por essas razões, no meu entendimento, o pagamento integral empreendido pelo réu, em momento anterior ao trânsito em julgado da condenação que lhe foi imposta (ressalto que, no meu entender, isso possa ocorrer até mesmo em fase posterior, no curso de sua execução), é causa de extinção de sua punibilidade, conforme opção político-criminal do legislador pátrio, razão pela qual acolho os embargos opostos, de modo que se deve declarar extinta a punibilidade do agente pelo delito que lhe é imputado nos autos”. (grifo nosso)

Com base nos excertos acima é possível concluir que o entendimento perpetrado pelo Supremo Tribunal Federal é de que a Lei 10.684 de 2003 em seu artigo 9º parágrafo segundo, regula a extinção da punibilidade nos delitos fiscais, mediante o pagamento integral do débito, sendo possível fazê-lo a qualquer momento. Já a Lei 12.382 de 2011 veio regular a extinção e suspensão da punibilidade nos crimes tributários, mediante o parcelamento do débito, somente podendo faze-lo até o recebimento da denúncia.

3.3.1.2 Superior Tribunal de Justiça

Nas jurisprudências proferidas pela Corte Especial, o entendimento acerca da extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário tem sofrido modificação. Visto que a partir do ano de 2016 passou a admitir a aplicação do artigo 83 da Lei nº 9.430/96, com a alteração realizada pela Lei 12.382 de 2011 (estabelecendo como marco limite para o pagamento do débito o recebimento da denúncia criminal), tornando menor a incidência de decisões que aplicam o artigo 9º da Lei 10.684 de 2003 (admitindo como causa extintiva da punibilidade o pagamento do débito mesmo após o recebimento da denúncia).

Inicialmente, mesmo após a edição da Lei 12.382/2011, a Corte Especial ainda admitia a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito mesmo após o recebimento da denúncia, como por exemplo o Habeas Corpus Nº 126.243 – SP, julgado pelo Ministro Nefi Cordeiro em 06 de agosto de 2015, com a seguinte ementa:248

PENAL E PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS. SUBSTITUTIVO. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO. EFEITOS PENAIS REGIDOS PELO ART. 9º, § 2º, DA LEI 10.684/2003. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. ORDEM CONCEDIDA.

[...]

2. Comprovado o pagamento integral dos débitos oriundos da falta de recolhimento de contribuições sociais, ainda que efetuado posteriormente ao recebimento da denúncia, extingue-se a punibilidade, nos termos do 9º, § 2º, da Lei 10.684/03.

Entendimento reiterado pelo Recurso em Habeas Corpus 56.665 - PE (2015/0033022-0), julgado em 19 de março de 2015:249

EXECUÇÃO PENAL. HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. ART. 9º, DA LEI N.º 10.684/03. IMPOSSIBILIDADE. CONSTRANGIMENTO ILEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. RECURSO DESPROVIDO.

1. O art. 9º da Lei n.º 10.684/03 trata da extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário, antes do trânsito em julgado da condenação, uma vez que faz menção expressa à pretensão punitiva do Estado. Não há que se falar em extinção da punibilidade pelo pagamento, quando se trata de pretensão executória, que é o caso dos autos.

Contudo, a partir do ano de 2016 começou-se a aplicar a Lei 9.430/96, tanto nos casos de parcelamento, quanto nos casos de pagamento integral do débito.

Em julgamento proferido em 28 de junho de 2016, o Ministro Francisco Falcão concedeu ordem de ofício declarando extinta a punibilidade do agente que realizou parcelamento do débito tributário antes do recebimento da denúncia criminal, aplicando o artigo 83, parágrafos 2º e 4º da Lei 9.430 de 1996250, com a ementa que segue:251

PENAL E PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS. IMPETRAÇÃO SUBSTITUTIVA DO RECURSO PRÓPRIO. NÃO CABIMENTO. FURTO DE ÁGUA. ACORDO CELEBRADO ENTRE O CONSUMIDOR E A CONCESSIONÁRIA. PARCELAMENTO DO VALOR ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. ADIMPLEMENTO NO CURSO DA AÇÃO PENAL. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO ANALÓGICA DA LEI 9.430/1996 E SUAS ALTERAÇÕES. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. OCORRÊNCIA. COAÇÃO ILEGAL EVIDENCIADA. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO.

[...]

3. No caso, o parcelamento do débito foi anterior ao recebimento da denúncia, e o pagamento integral do valor deu-se no curso da ação penal, aplicando-se, à espécie, a legislação tributária (art. 83, §§ 2º e 4º da Lei nº 9.430/96, entre outros).

De forma divergente do entendimento perpetrado pelo Supremo Tribunal Federal, o Ministro Reynaldo Soares da Fonseca ao julgar o Habeas Corpus Nº 384.399 - SC252 entendeu por ser aplicável a Lei 9.430 de 1996 mesmo com o pagamento integral do débito, no mesmo sentido Ministro Nefi Cordeiro ao julgar o Recurso em Habeas Corpus 59.656/MG, em 24 de abril de 2016:253

PENAL E PROCESSUAL PENAL. RECURSO EM HABEAS CORPUS. FURTO QUALIFICADO. SUBTRAÇÃO DE ÁGUA DA COMPANHIA DE ABASTECIMENTO. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA. PAGAMENTO DO DÉBITO ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. RECURSO PROVIDO.

Pela análise dos dados apresentados, observa-se que no entendimento do Superior Tribunal de Justiça, a Lei 10.684 de 2003 perdeu eficácia, dando lugar à Lei 9.430 de 1996, com alteração da Lei 12.382 de 2011, que traz hipótese mais rígida para que se opere a extinção da punibilidade pelo pagamento dos tributos, somente sendo aceito caso o contribuinte o faça até o recebimento da denúncia.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

O trabalho se iniciou tratando sobre os fundamentos e definições dos crimes tributários, versando sobre os bens jurídicos penais, buscando definir quais bens jurídicos o direito penal tributário visa resguardar. Em um segundo momento, tratou-se de alguns princípios afetos ao tema em comento. Posteriormente, explanou-se sobre o que caracteriza um crime, buscando aplicar esses elementos até alcançar uma definição de crime tributário. E, por fim, realizou uma breve definição do que são medidas despenalizadoras.

No capítulo segundo foi realizada uma breve descrição do procedimento administrativo para apuração de um ilícito tributário, até que finde com uma decisão administrativa e sua constituição definitiva. Posteriormente, foi realizada uma análise dos principais crimes tributários que o contribuinte pode cometer, sendo estudados os artigos primeiro e segundo da Lei 8.137/90 e o crime de descaminho, destacando suas peculiaridades e requisitos, tratando brevemente da possibilidade de aplicação do princípio da insignificância nos crimes tributários.

Por derradeiro, no terceiro capítulo tratou-se dos institutos despenalizadores mais comuns no ordenamento pátrio. Tratou inicialmente da transação penal e da suspensão condicional do processo, buscando apresentar suas possibilidades de utilização nos crimes tributários, bem como seus requisitos.

Em seguida foi explanado sobre a extinção e suspensão da pretensão punitiva estatal. Assim, foi realizado um estudo sobre as legislações que já regeram e regem o assunto, afim de demonstrar as variações de entendimento que o legislador pátrio tem/teve acerca dos crimes tributários com o passar do tempo.

Por fim, foi tratado especificamente da extinção da punibilidade pelo pagamento e da suspensão da pretensão punitiva do Estado pelo parcelamento do débito tributário, fazendo uma análise das legislações vigentes sobre a matéria. Narrou-se qual o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal.

Por oportuno foram levantadas duas hipóteses:

1. São aplicadas aos crimes tributários a transação penal, a suspensão condicional do processo, a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário;

2. Em relação ao momento de aplicação das medidas despenalizadoras, a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento pode ocorrer até o recebimento da denúncia e a extinção da punibilidade pelo pagamento, de acordo com entendimento que vêm se firmando, também pode ser aferida até o recebimento da denúncia criminal.

Estas hipóteses receberam as seguintes proposições:

1. Das medidas despenalizadoras estudadas, observa-se a aplicação da transação penal, prevista no artigo 76 da lei 9.099 de 1995254, bem como a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e a extinção da punibilidade pelo pagamento dos débitos tributários, que por entendimento que vem se convergindo, são regidas pela Lei 9.430 de 1996255, com redação dada pela Lei 12.382 de 2011256, contudo ainda há entendimentos que a extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito tributário é regida pela Lei 10.684 de 2003257, como visto alhures. Também da suspensão condicional do processo, que apesar de ser uma medida menos vantajosa ao réu em relação à suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento, por possuir mais requisitos para sua incidência, pode ser utilizada para beneficiar o réu, quando este não tiver meios para ressarcir o valor sonegado ou tiver transcorrido o momento para concessão da suspensão da pretensão punitiva estatal, restando a segunda hipótese confirmada.

2. Quanto ao momento de aplicação das medidas despenalizadoras: suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e extinção da punibilidade pelo pagamento integral dos débitos tributários, constatou-se por entendimento mais recente perpetrado por parte da doutrina, bem como pelo Superior Tribunal de Justiça, que o momento de sua aplicação seria até o momento do recebimento da denúncia criminal, como previsto no artigo 83 parágrafos segundo e quarto da Lei 9.430 de 1996258.

Contudo, por outra parte da doutrina, bem como por entendimento ainda firmado pelo Supremo Tribunal Federal, a extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito tributário é regida pelo artigo 9, parágrafo segundo da Lei 10.684 de 2003259, o qual, segundo alguns entendimentos perpetrados pela Suprema Corte, o pagamento pode ser realizado mesmo após o trânsito em julgado da sentença condenatória.

Desta forma, com base nos dados analisados, mostra-se pacífico o entendimento jurisprudencial que a suspensão da pretensão punitiva estatal somente se opera caso o parcelamento seja realizado até o recebimento da denúncia criminal. Contudo, quanto à extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito, a celeuma não foi totalmente resolvida, havendo ainda interpretações que sua aplicação pode se dar mesmo após o trânsito em julgado da sentença, e outras que somente se opera caso o débito seja adimplido até o recebimento da denúncia criminal, restando a terceira hipótese parcialmente confirmada em virtude de não se obter um consenso quanto ao momento da aplicação da extinção da punibilidade pelo pagamento.

Certo é que se trata de uma matéria polêmica, surgindo vozes favoráveis e contrárias às normas despenalizadoras mais abrangentes, priorizando a pretensão arrecadatória do estado em detrimento da persecução penal pelo ilícito praticado. Contudo, diante das elevadas multas aplicadas pela prática de infrações tributárias, o caráter sancionatório resta preservado, tornado excessiva as elevadas penas previstas nos tipos penais que definem os ilícitos tributários.

A respeito das leis penais que preveem os crimes tributários, Hugo de Brito Machado entende que a melhor solução seria a revogação das leis que tipificam penalmente as infrações tributárias, que por sua vez, por não demostrarem periculosidade física, devem ser sancionadas administrativamente, ampliando as sanções patrimoniais de acordo com a gravidade da infração.260

Com base nos estudos acima, as hipóteses apresentadas inicialmente foram parcialmente confirmadas, face à inaplicabilidade da suspensão condicional do processo e a ausência de consenso sobre qual legislação deve ser aplicada à extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito.

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REFERÊNCIAS

1 “[...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente estabelecido [...].” PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. 13 ed. Florianópolis: Conceito Editorial, 2015. p. 87.

2 “[...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 91.

3 Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 22-26.

4 “[...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 58.

5 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma ideia.” PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 27.

6 “[...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das ideias que expomos [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 39.

7 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais”. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 215.

8 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 15.

9 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 15.

10 WELZEL, hans. Das Deutsche Strafrecht, apud TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 16.

11 WELZEL, hans. Das Deutsche Strafrecht, apud TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 16.

12 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 15/16 “Dentro desse quadro, se considerarmos que cada indivíduo leva consigo um sistema de preferências e desdéns, armado e pronto a disparar, contra ou a favos de cada coisa, uma bateria de simpatias e de repulsões, não será difícil compreender que, sem um conjunto de medidas aptas a proteger certos bens, indispensáveis à vida comunitária, seria impossível a manutenção da paz social”

13 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 16.

14 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do Direito penal/Claus Roxin: org. e trad. André Luís Catie gari, Nereu José Giacomolli. 2 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, p. 18.

15 CONDE, Francisco Munoz. Introducción al derecho penal. Barcelona: Bosch, 1971, p. 91.

16 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 20.

17 CONDE, Francisco Munoz. Introducción al derecho penal, p. 91/92. “La convivencia pacífica, asegurada por un orden social o estatal adecuado, es también un bien jurídico del individuo, em tanto e la única forma de que éste pueda autorrealizarse.”

18 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do Direito penal, p. 19.

19 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do Direito penal, p. 16/17.

20 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 17.

21 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 17.

22 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do Direito penal, p. 17.

23 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do Direito penal, p. 17.

24 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I. 18 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2016, p. 4.

25 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do direito penal, p. 24. “[...] as leis penais simbólicas não buscam a proteção de bens jurídicos, Entendo como tipos penais simbólicos as leis que não são necessárias para o asseguramento de uma vida em comunidade e que, ao contrário, perseguem fins que estão fora do Direito Penal como o apaziguamento do eleitor ou uma apresentação favorecedora do Estado”.

26 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do direito penal, p. 20.

27 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 19.

28 CONDE, Francisco Munoz. Introducción al derecho penal, p. 93. “De este modo se abusa del derecho penal como sistema de represión en defensa de algunas minorias dominantes, poniendo, por ejemplo, la oposición política al margen de la ley, castigando los ataques a los bienes juridicos instrumentales -a la propiedad privada, por ejemplo- con la misma gravedad o incluso más gravemente que los ataques a la vida, a la salud o a la libertad, o considerando como "derechos naturales", inmutables y permanentes, lo que no es más que el interés personal y egoísta de los que detentan el poder”.

29 TAVARES, Juarez. Teoria do Injusto Penal, 2 ed. Belo Horizonte, Del Rey, 2002, p. 203.

30 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária. E-Book. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 21.

31 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 21/22.

32 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 22.

33 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 22.

34 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 23.

35 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 23/24.

36 SALOMÃO, Heloisa Estellita. A Tutela Penal e as obrigações tributárias na Constituição Federal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 188.

37 BECCARIA, Cesare Bonesana. Marchesi di. Dos delitos e das penas I Cesare Beccaria; I tradução J. Cretella Jr. e Agnes Cretella I. – 2 ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 1999, p. 52.

38 GRECO, Rogério. Direito penal do Equilíbrio: uma versão minimalista do direito penal. 4 ed. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 62.

39 GRECO, Rogério. Direito penal do Equilíbrio: uma versão minimalista do direito penal, p. 63.

40 MUNOZ CONDE, Francisco. Introducción al derecho penal, p. 107. “El poder punitivo del Estado debe estar regido y limi- tado por el principio de intervención mínima. Con esto quiero decir que el derecho penal sólo debe intervenir en los casos de ataques muy graves a los bienes jurídi- cos más importantes. Las perturbaciones más leves del orden jurídico son objeto de otras ramas del derecho. De aquí que se diga que el derecho penal tiene carácter "subsidiario" frente a las demás ramas del ordenamien- to jurídico”.

41 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 101.

42 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 101.

43 ZAFFARONI, Eugenio Raúl. Manual de derecho penal- Parte general. 2 ed. Buenos Aires: Ediar Sociedad Anonima Editora, 2002, p. 73.

44 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 103.

45 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro I. 11 ed. Rio de Janeiro: Revan, 2007, p. 91.

46 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro I, p. 91.

47 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro I, p. 91.

48 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 103. “Finalmente, com a adoção do princípio da lesividade busca-se, também, afastar da incidência de aplicação da lei penal aquelas condutas que, embora desviadas, não afetam qualquer bem jurídico de terceiros”.

49 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro I, p. 91/92.

50 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 106/107.

51 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 106.

52 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 106.

53 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro I, p. 85.

54 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal, volume 1, parte geral: (arts. 1º a 120). 15 ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 39.

55 GRECO, Rogério. Direito penal do Equilíbrio: uma versão minimalista do direito penal, p. 96.

56 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 126.

57 FRANCO, Alberto silva. Crimes hediondos, p. 67. Apud GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 125.

58 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 113.

59 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 114.

60 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal, Volume 1, Parte Geral, p. 29.

61 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 113.

62 BRASIL. Lei n x Decreto-Lei 2.848, de 07 de dezembro de 1940. Código Penal. Institui o Código Penal. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil03/ decreto-lei/Del2848compilado.htm >. Acesso em: 20 abr. 2017. “Art. 1º; Não há crime sem lei anterior que o defina. Não há pena sem prévia cominação legal”.

63 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado. htm>. Acesso em: 20 abr. 2017. “Art. 5º, XXXIX; não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”.

64 GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal I, p. 62.

65 QUEIROZ, Paulo. Direito Penal, Parte Geral. 4 ed. Rio de Janeiro: Ediora Lumen Juris, 2008, p. 40.

66 QUEIROZ, Paulo. Direito Penal, Parte Geral, p. 144.

67 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal, Volume 1, Parte Geral, p. 134.

68 QUEIROZ, Paulo. Direito Penal, Parte Geral, p. 144.

69 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal, volume 1, parte geral, p. 134.

70 TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios Básicos de Direito Penal, p. 80.

71 PAULINO, José Alves. Crimes contra a Ordem Tributária: a visão dos Tribunais Regionais Federais. Brasília: Projecto Editorial, p. 2.

72 CAMPOS, Dejalma de. Direito Processual Tributário. 8 ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 74-75.

73 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 19.

74 CAMPOS, Dejalma de. Direito Processual Tributário, p. 74.

75 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 20.

76 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 20.

77 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores. Conteúdo Jurídico, Brasília-DF: 05 ago. 2016. Disponível em: <https://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.56463>. Acesso em: 18 jul. 2017.

78 GOMES, Luiz Flávio. Qual a diferença entre medidas despenalizadoras e medidas descriminalizadoras? Acesso em: <https://professorlfg.jusbrasil.com.br/artigos/121924870/qu al-a-diferenca-entre-medidas-despenalizadoras-e-medidas-descriminalizadoras>, visualizado em 18 de julho de 2017.

79 DOTTI, René Ariel. Curso de direito penal: Parte geral. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 37-38.

80 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores. Conteúdo Jurídico.

81 FERRAJOLI, Luigi. Direito e razão: uma teoria do garantismo penal. Trad. Ana Paula Zomer, Fauzi Hassan Choukr, Juarez Tavares e Luiz Flávio Gomes. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 339

82 JESUS, Valdeir Ribeiro de. Medidas despenalizadoras. Intervenção estatal compatível com a reprovabilidade das infrações penais de menor potencial ofensivo. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 12, n. 1599, 17 nov. 2007. Disponível em: <https://jus.com.br /artigos/10672>. Acesso em: 18 jul. 2017.

83 JESUS, Valdeir Ribeiro de. Medidas despenalizadoras. Intervenção estatal compatível com a reprovabilidade das infrações penais de menor potencial ofensivo. Revista Jus Navigandi.

84 JESUS, Valdeir Ribeiro de. Medidas despenalizadoras. Intervenção estatal compatível com a reprovabilidade das infrações penais de menor potencial ofensivo. Revista Jus Navigandi.

85 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores. Conteúdo Jurídico.

86 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado .htm>. Acesso em: 20 abr. 2017. “Art. 5º, LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.

87 BRITO, Maria do Socorro Carvalho. O processo administrativo tributário no sistema brasileiro e a sua eficácia. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 8, n. 66, 1 jun. 2003. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/4112>. Acesso em: 9 jun. 2017.

88 BRASIL. Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172 Compilado.htm >. Acesso em: 12 jun. 2017. “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória”.

89 BRASIL. Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. “Art. 113, § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”.

90 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. E-Book. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 924.

91 BRASIL. Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. “Art. 113, § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

92 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, p. 924.

93 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, p. 924.

94 BRASIL. Decreto Nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001. Regulamenta o art. 6º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/ 2001/d3724.htm>. Acesso em: 12 jun. 2017. “Exceções previstas no parágrafo 3º do artigo 2º do decreto 3.724/01 § 3º “O TDPF não será exigido nas hipóteses de procedimento de fiscalização: I - realizado no curso do despacho aduaneiro; II - interno, de revisão aduaneira; III - de vigilância e repressão ao contrabando e descaminho, realizado em operação ostensiva; IV - relativo ao tratamento automático das declarações (malhas fiscais)”.

95 BRASIL. Decreto Nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001. Regulamenta o art. 6º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001. “Substitui o antigo Mandado de Procedimento Fiscal-MPF e está previsto no artigo 2º do decreto 3.724/01 “Art. 2º Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB serão executados por ocupante do cargo efetivo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e terão início mediante expedição prévia de Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal - TDPF, conforme procedimento a ser estabelecido em ato do Secretário da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pelo Decreto nº 8.303, de 2014)”.

96 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo. E-Book. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014, p. 424.

97 BETHONICO, Cátia Cristina de Oliveira. O processo administrativo tributário: fases e dinâmica. In: Âmbito Jurídico. Rio Grande, XIII, n. 74, mar 2010. Disponível em:<https://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_ id=7320>. Acesso em: 10 jun 2017.

98 BRASIL. Decreto Nº 70.235, de 6 de março de 1972. Dispõe sobre o processo administrativo fiscal. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm>. Acesso em: 12 jun. 2017. Art. 7º, § 1° “O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas”.

99 BRASIL. Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Art. 138, Parágrafo único, CTN. “Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”

100 BRASIL. Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

101 MAZZA, Alexandre. Manual de Direito Tributário. E-Book. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 653.

102 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo, p. 425.

103 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. E-Book. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016, p. 354.

104 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31 ed. Malheiros Editores. São Paulo, 2010, p. 521

105 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. E-Book. 8 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014, p. 181-182.

106 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo, p. 212.

107 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo, p. 213.

108 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, p. 104.

109 BRASIL. Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...] V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”.

110 BRASIL. Lei Nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm>. Acesso em: 12 jun. 2017. “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”.

111 BRASIL. Lei Nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal. “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: II de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal”.

112 BRASIL. Lei Nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal. “Art. 44 Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: §1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis”.

113 BRASIL. Lei Nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal. “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: § 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1º deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: I - prestar esclarecimentos; II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei”.

114 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo, p. 212.

115 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo, p. 213.

116 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo, p. 213.

117 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, p. 347.

118 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 474. “A segunda fase do processo de determinação e exigência do crédito tributário começa com a impugnação do lançamento, vale dizer, com a impugnação da exigência formulada no auto de infração. Seguem-se os atos de instrução do processo, como a realizarão de diligências e de perícias, quando necessários, e o julgamento em primeira instância.

119 MAZZA, Alexandre. Manual de Direito Tributário, p. 754.

120 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 475. “No processo administrativo fiscal cabem especialmente as provas documental e pericial, e na apreciação destas prevalece o princípio do livre convencimento do julgador”.

121 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 475. ”Da decisão do órgão de primeiro grau, geralmente monocrático, cabe recurso para um órgão superior, geralmente um colegiado. A depender da estrutura deste, pode ainda haver um recurso especial, cuja finalidade essencial é preservar a uniformidade dos julgados do órgão, como acontece no caso dos tribunais federais”.

122 MACHADO Segundo, Hugo de Brito. Processo tributário. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2014, p.104 e 211.

123 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado, p. 483.

124 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 526.

125 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante 24. Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo. Disponível em: <https://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumario .asp?sumula=1265>. Acesso em: 12 jun. 2017.

126 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus número. 81.611 Distrito Federal. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Julgamento em 10 de dezembro de 2003. Disponível em: < https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=78807>. Acesso em: 25 de agosto de 2017. “I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo”.

127 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 527.

128 BRASIL. Lei Nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Como pode-se observar por exemplo nos delitos previstos no artigo 1º da lei 8.137/90, cujas penas são de dois a cinco anos e multa.

129 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 521.

130 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 18.

131 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 18.

132 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 19.

133 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 20.

134 FERRAZ, Sérgio Valladão. Análise do art. 1º da Lei nº 8.137/90. A constituição definitiva do crédito tributário como requisito para a tipicidade. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 16, n. 3054, 11 nov. 2011. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/20410>. Acesso em: 1 jul. 2017.

135 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 20.

136 PAULINO, José Alves. Crimes contra a Ordem Tributária: a visão dos Tribunais Regionais Federais, p. 2.

137 PAULINO, José Alves. Crimes contra a Ordem Tributária: a visão dos Tribunais Regionais Federais, p. 3.

138 FERRAZ, Sérgio Valladão. Análise do art. 1º da Lei nº 8.137/90. A constituição definitiva do crédito tributário como requisito para a tipicidade.

139 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 20.

140 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 519/520.

141 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 28.

142 FERRAZ, Sérgio Valladão. Análise do art. 1º da Lei nº 8.137/90. A constituição definitiva do crédito tributário como requisito para a tipicidade.

143 FERRAZ, Sérgio Valladão. Análise do art. 1º da Lei nº 8.137/90. A constituição definitiva do crédito tributário como requisito para a tipicidade.

144 PAULINO, José Alves. Crimes contra a Ordem Tributária: a visão dos Tribunais Regionais Federais, p. 3/4.

145 BRASIL. Lei Nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas”.

146 FERRAZ, Sérgio Valladão. Análise do art. 1º da Lei nº 8.137/90. A constituição definitiva do crédito tributário como requisito para a tipicidade. “A doutrina em geral considera que os crimes estabelecidos no art. 1º são todos crimes materiais, exigindo a ocorrência de resultado naturalístico para a sua consumação, consubstanciado na supressão ou redução de tributo (incluindo as contribuições sociais, que definitivamente encartam-se na categoria "tributo") ou de qualquer acessório. Por esta razão, são por vezes denominados de crimes de "sonegação própria".

147 BRASIL. Lei Nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. ‘Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública”.

148 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 124.

149 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 125.

150 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 520.

151 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 30.

152 JÚNIOR, Paulo José da Costa; Zelmo Denari. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 111.

153 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 529.

154 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 529.

155 BRASIL. Lei Nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

156 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário, p. 540.

157 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 35.

158 PAULINO, José Alves. Crimes contra a Ordem Tributária: a visão dos Tribunais Regionais Federais, p. 05.

159 BRASIL. Lei Nº 4.729, de 14 de julho de 1965. Define o crime de sonegação fiscal e dá outras providências. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/L4729.htm>. Acesso em: 05 jul. 2017.

160 PAULINO, José Alves. Crimes Contra a Ordem Tributária: a visão dos Tribunais Regionais Federais, p. 05-06.

161 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 35.

162 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 36.

163 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 36.

164 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante 24. Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

165 BRASIL. Lei Nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

166 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário, p. 541. “O art. 2º da Lei 8.137/90 define crimes formais, sujeitos a pena inferior: detenção de seis meses a dois anos e multa”.

167 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 47.

168 BRASIL. Lei Nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.

169 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 529.

170 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 47.

171 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 47.

172 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 32.

173 BRASIL. Lei Nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010. Dispõe sobre medidas tributárias referentes à realização, no Brasil, da Copa das Confederações Fifa 2013 e da Copa do Mundo Fifa 2014; promove desoneração tributária de subvenções governamentais destinadas ao fomento das atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica nas empresas; altera as Leis nos 11.774, de 17 de setembro de 2008, 10.182, de 12 de fevereiro de 2001, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 7.713, de 22 de dezembro de 1988, 9.959, de 27 de janeiro de 2000, 10.887, de 18 de junho de 2004, 12.058, de 13 de outubro de 2009, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 12.024, de 27 de agosto de 2009, 9.504, de 30 de setembro de 1997, 10.996, de 15 de dezembro de 2004, 11.977, de 7 de julho de 2009, e 12.249, de 11 de junho de 2010, os Decretos-Leis nos 37, de 18 de novembro de 1966, e 1.455, de 7 de abril de 1976; revoga dispositivos das Leis nos 11.196, de 21 de novembro de 2005, 8.630, de 25 de fevereiro de 1993, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e dá outras providências.. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Lei/L12350.htm#art43>. Acesso em: 22 ago. 2017.

174 BRASIL. Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del2848compilado.htm>. Acesso em: 17 jul. 2017. “Art. 334. Iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos”.

175 BRASIL. Lei 13.008 de 26 de junho de 2014. Dá nova redação ao art. 334 do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal e acrescenta-lhe o art. 334-A. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l13008.htm>. Acesso em: 17 jul. 2017.

176 FERNANDES FILHO, Amaury Reis. Distinções entre os crimes de contrabando e descaminho, alterações introduzidas pela Lei 13.008 de 26.06.2014. Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 08 out. 2015. Disponivel em: <https://www.conteudojuridico.com.br/?artigos &ver=2.54512&seo=1>. Acesso em: 25 jul. 2017.

177 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus número. 110964 Santa Catarina. Relator: Ministro Gilmar Mendes. Julgamento em 7 de fevereiro de 2012. Disponível em: <https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/21472836/habeas-corpus-hc-110964-sc-stf/inteiro-teor -110362178>. Acesso em: 25 de agosto de 2017.

178 CUNHA, Rogério Sanches. Manual de Direito Penal: parte especial (arts. 121 ao 361). 8 ed. Salvador: JusPODIVM, 2016, p. 815.

179 BRASIL. Lei 10.522, de 19 de julho de 2002. Dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10522.htm>. Acessado em 22 de novembro de 2017.

180 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal, Volume 1, Parte Geral, p. 32.

181 BRASIL. Superior Tribunal De Justiça. Habeas Corpus nº 307791 SP 2014/0278165-6. Relator para acórdão: Ministro Felix Fischer. Publicação em 17 de março de 2015. Disponível em: <https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/178412501/habeas-corpus-hc-307791-sp-2014-0278 165-6?ref=juris-tabs>. Acesso em: 22 de novembro de 2017.

182 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus nº 100366 PR. Relator para acórdão: Ministro Eros Grau. Publicação em 11 de fevereiro de 2010. Disponível em: <https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7222370/habeas-corpus-hc-100366-pr >. Acesso em: 22 de novembro de 2017.

183 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus nº 104407 DF. Relator para acórdão: Ministro Ayres Brito. Publicação em 02 de dezembro de 2011. Disponível em: <https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/20998486/habeas-corpus-hc-104407-df-stf>. Acesso em: 22 de novembro de 2017. ”HABEAS CORPUS. CRIME DE DESCAMINHO (ART. 334 DO CP). TIPICIDADE. INSIGNIFICÂNCIA PENAL DA CONDUTA. TRIBUTO DEVIDO QUE NÃO ULTRAPASSA A SOMA DE R$ 3.339,00 (TRÊS MIL, TREZENTOS E TRINTA E NOVE REAIS). ATIPICIDADE MATERIAL DA CONDUTA. ÓBICE DA SÚMULA 691/STF. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO”.

184 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus nº 99284 RS. Relator para acórdão: Ministro Eros Grau. Publicação em 27 de novembro de 2009. Disponível em: <https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/5666870/habeas-corpus-hc-99284-rs>. Acesso em: 22 de novembro de 2017. “HABEAS CORPUS. CRIME DE DESCAMINHO. DÉBITO TRIBUTÁRIO INFERIOR AO VALOR PREVISTO NO ART. 20 DA LEI Nº 10.522/02. ARQUIVAMENTO. CONDUTA IRRELEVANTE PARA A ADMINISTRAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA”.

185 Como a transação penal somente incide nos crimes com pena máxima não superior a dois anos, tal instituto fica restrito apenas ao artigo 2º da Lei 8.137/90. Da mesma forma a Suspensão Condicional do Processo que é aplicável apenas aos crimes com pena mínima de até um ano, e conforme será demonstrado à seguir não é aplicável aos delitos fiscais. Conforme será melhor elucidado nos itens a seguir.

186 “Art. 61. Consideram-se infrações penais de menor potencial ofensivo, para os efeitos desta Lei, as contravenções penais e os crimes a que a lei comine pena máxima não superior a 2 (dois) anos, cumulada ou não com multa”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9099.htm>. Acesso em: 12 de setembro de 2017.

187 “Art. 76. Havendo representação ou tratando-se de crime de ação penal pública incondicionada, não sendo caso de arquivamento, o Ministério Público poderá propor a aplicação imediata de pena restritiva de direitos ou multas, a ser especificada na proposta”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

188 CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal: legislação penal especial, volume 4, p. 500.

189 BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

190 CHIMENTI, Ricardo Cunha; SANTOS, Marisa Ferreira dos. Juizados Especiais Cíveis e Criminais: Federais e Estaduais. 10 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 455.

191 “Art. 77. Na ação penal de iniciativa pública, quando não houver aplicação de pena, pela ausência do autor do fato, ou pela não ocorrência da hipótese prevista no art. 76 desta Lei, o Ministério Público oferecerá ao Juiz, de imediato, denúncia oral, se não houver necessidade de diligências imprescindíveis”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

192 “Art. 76. [...] § 6º A imposição da sanção de que trata o § 4º deste artigo não constará de certidão de antecedentes criminais, salvo para os fins previstos no mesmo dispositivo, e não terá efeitos civis, cabendo aos interessados propor ação cabível no juízo cível”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

193 “Art. 76. [...] § 2º Não se admitirá a proposta se ficar comprovado: [...] II - ter sido o agente beneficiado anteriormente, no prazo de cinco anos, pela aplicação de pena restritiva ou multa, nos termos deste artigo”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

194 CHIMENTI, Ricardo Cunha; SANTOS, Marisa Ferreira dos. Juizados especiais cíveis e criminais: federais e estaduais, p. 458.

195 BRASIL. Fórum Nacional de Juizados Especiais. Enunciado 114, XXVIII Encontro – Salvador/BA. Disponível em: < https://www.amb.com.br/fonaje/?p=32>. Acesso em: 14 de setembro de 2017.

196 “Art. 76. [...] § 5º Da sentença prevista no parágrafo anterior caberá a apelação referida no art. 82 desta Lei”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

197 Conforme dispõe no artigo 61 da Lei 9.099/95 “Art. 61. Consideram-se infrações penais de menor potencial ofensivo, para os efeitos desta Lei, as contravenções penais e os crimes a que a lei comine pena máxima não superior a 2 (dois) anos, cumulada ou não com multa”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

198 “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”. BRASIL. Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.

199 BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

200 CHIMENTI, Ricardo Cunha; SANTOS, Marisa Ferreira dos. Juizados especiais cíveis e criminais: federais e estaduais, p. 486.

201 COSTA, Rafael Paula Parreira. "Sursis" processual nos crimes tributários. Revista Jus Navigandi. Teresina, ano 16, n. 2966, 15 ago. 2011. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/19767>. Acesso em: 17 set. 2017.

202 BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

203 BRASIL. Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal.

204 “Art. 89. §1º Aceita a proposta pelo acusado e seu defensor, na presença do Juiz, este, recebendo a denúncia, poderá suspender o processo, submetendo o acusado a período de prova, sob as seguintes condições: I - reparação do dano, salvo impossibilidade de fazê-lo; II - proibição de frequentar determinados lugares; III - proibição de ausentar-se da comarca onde reside, sem autorização do Juiz; IV - comparecimento pessoal e obrigatório a juízo, mensalmente, para informar e justificar suas atividades. § 2º O Juiz poderá especificar outras condições a que fica subordinada a suspensão, desde que adequadas ao fato e à situação pessoal do acusado”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

205 A primordial obrigação para a obtenção da mercê é a reparação do dano causado, tanto que o seu descumprimento é causa obrigatória de revogação do benefício, nos termos do § 3º do art. 89 da Lei nº 9.099/95. COSTA, Rafael Paula Parreira. "Sursis" processual nos crimes tributários. Revista Jus Navigandi.

206 “Art. 89. §1º Aceita a proposta pelo acusado e seu defensor, na presença do Juiz, este, recebendo a denúncia, poderá suspender o processo, submetendo o acusado a período de prova, sob as seguintes condições: I - reparação do dano, salvo impossibilidade de fazê-lo”. BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

207 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 64.

208 FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Curso de Direito Penal Tributário Brasileiro. São Paulo, Malheiros, 2010, p. 78

209 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 524.

210 “Com a Lei n.º 4.729/65, a matéria ganhou o primeiro diploma legal específico, criando o crime de Sonegação Fiscal”. ABREU, Lúcio Weber de. Infração Penal Tributária e a Extinção da Punibilidade. Revista Páginas de Direito, Porto Alegre, ano 14, nº 1157, 11 de agosto de 2014. Disponível em: <https://www.tex.pro.br/artigos/284-artigos-ago-2014/6667-infracao-penal-tributaria-Compartilhe>, acessado em: 10 de jul. de 2017.

211 BRASIL. Lei 4.729, de 14 de julho de 1965. Define o crime de sonegação fiscal e dá outras providências. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/L4729.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

212 BRASIL. Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional.

213 Conforme entendimento de Maximiliano Führer “No Direito Penal Tributário, o pagamento integral do tributo é, de longe, a causa mais importe de extinção da punibilidade”. FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Curso de Direito Penal Tributário Brasileiro, p. 78.

214 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores.

215 BRASIL. Decreto-lei 157, de 10 de fevereiro de 1967. Concede estímulos fiscais à capitalização das emprêsas; reforça os incentivos à compra de ações; facilita o pagamento de débitos fiscais. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/Del0157.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

216 FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Curso de Direito Penal Tributário Brasileiro, p. 78.

217 BRASIL. Lei 5.498, de 9 de setembro de 1968. Extingue a punibilidade de crimes previstos na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, que define o crime de sonegação fiscal e dá outras providências. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/L5498.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

218 Comparado às legislações anteriores somente era cabível a extinção da punibilidade pelo pagamento ao crime de sonegação fiscal, já com o advento da lei 8.137/90 ampliou para os delitos previstos em seus artigos 1º à 3º, como segue “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa”. BRASIL. Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.

219 Entendimento difundo por Danillo Vilar Pereira em artigo publicado: “Posterior regulação foi promovida pela Lei n.º 8.137/90 que, apesar de manter o pagamento como causa extintiva da punibilidade, estendeu essa possibilidade até o momento antes do recebimento da denúncia.” PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores.

220 BRASIL. Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.

221 “Art. 98. Revogam-se o art. 44 da Lei n° 4.131, de 3 de setembro de 1962, os §§ 1° e 2° do art. 11 da Lei n° 4.357, de 16 de julho de 1964, o art. 2° da Lei n° 4.729, de 14 de julho de 1965, o art. 5° do Decreto-Lei n° 1.060, de 21 de outubro de 1969, os arts. 13 e 14 da Lei n° 7.713, de 1988, os incisos III e IV e os §§ 1° e 2° do art. 7° e o art. 10 da Lei n° 8.023, de 1990, o inciso III e parágrafo único do art. 11 da Lei n° 8.134, de 27 de dezembro de 1990 e o art. 14 da Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990”. BRASIL. Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Institui a Unidade Fiscal de Referência, altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8383.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

222 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores.

223 BRASIL. Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9249.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

224 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores. Conteúdo Jurídico.

225 BRASIL. Lei 9.964, de 10 de abril de 2000. Institui o Programa de Recuperação Fiscal – Refis e dá outras providências, e altera as Leis nos 8.036, de 11 de maio de 1990, e 8.844, de 20 de janeiro de 1994. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9964.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

226 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 67-68.

227 BRASIL. Lei 10.684, de 30 de maio de 2003. Altera a legislação tributária, dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.684.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

228 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal: legislação penal especial, volume 4. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 553.

229 Ao tratar sobre a lei 10.684/03 o autor narra: “em face dessa lei, o pagamento do débito tributário a qualquer tempo extingue a punibilidade de qualquer desses crimes, mesmo depois do recebimento da denúncia. E, a nosso ver, mesmo depois da sentença condenatória, mesmo com trânsito em julgado”. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 524-525.

230 BRASIL. Lei 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição [...]. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

231 BRASIL. Lei 12.382, de 25 de fevereiro de 2011. Dispõe sobre o valor do salário mínimo em 2011 e a sua política de valorização de longo prazo; disciplina a representação fiscal para fins penais nos casos em que houve parcelamento do crédito tributário; altera a Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; e revoga a Lei no 12.255, de 15 de junho de 2010. Disponível em: < https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12382.htm>. Acesso em: 7 ago. 2017.

232 CAPEZ, Fernando; PRADO, Stela. Código penal comentado. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 373.

233 “Todavia, a Lei n.º 12.382/11 veio disciplinar a matéria de forma diferente, tentando frear essa possibilidade de protelação do processo penal por sucessivas adesões a programas de parcelamento. Isso porque é necessário que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal pela pessoa física ou jurídica cuja conduta delituosa seja imputada, consoante artigo 83, § 2º da mencionada Lei”. PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores.

234 Neste sentido, RHC 128245 / SP do STF.

235 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores.

236 CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal: parte especial (arts. 121 ao 361), p. 331.

237 BRASIL. Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. “Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”.

238 BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes Contra a Ordem Tributária, p. 67.

239 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal: legislação penal especial, volume 4, p. 554.

240 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal: legislação penal especial, volume 4, p. 554.

241 PEREIRA, Danillo Vilar. Crimes Contra Ordem Tributária: institutos despenalizadores.

242 CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal: parte especial (arts. 121 ao 361), p. 331.

243 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário Com Agravo: ARE 1022820 SC - Santa Catarina 0900082-24.2015.8.24.0038. Relator: Ministro Ricardo Lewandowski. Julgamento em 06 de fevereiro de 2017. Disponível em: <https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/ 429260728/recurso-extraordinario-com-agravo-are-1022820-sc-santa-catarina-0900082-24201582 40038>. Acesso em: 25 de agosto de 2017.

244 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Ordinário Em Habeas Corpus 117.173 Distrito Federal. Relator: Ministro Luiz Fux. Julgamento em 18 de fevereiro de 2014. Disponível em: < www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoPeca.asp?id=225982975&tipoApp=.pdf>. Acesso em: 25 de agosto de 2017.

245 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus 116.828 São Paulo. Relator: Ministro Dias Toffoli. Julgamento em 13 de agosto de 2013. Disponível em: < https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=4681853>. Acesso em: 25 de agosto de 2017.

246 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus 116.828 São Paulo, p 4/5.

247 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Ordinário Em Habeas Corpus 128.245 São Paulo. Relator: Ministro Dias Toffoli. Julgamento em 23 de agosto de 2016. Disponível em: <https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=11898938>. Acesso em: 25 de agosto de 2017.

248 BRASIL. Superior Tribunal De Justiça. Habeas Corpus nº 126.243 - SP (2009/0008906-8). Relator para acórdão: Ministro Nefi Cordeiro. Publicação em 26 de agosto de 2015. Disponível em: <https://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=hc+126243&b=ACOR&p=true&t= JURIDICO&l=10&i=2 >. Acesso em: 08 de setembro de 2017.

249 BRASIL. Superior Tribunal De Justiça. Recurso Ordinário em habeas Corpus nº 56.665 - PE (2015/0033022-0). Relator para acórdão: Ministra Maria Thereza De Assis Moura. Publicação em 27 de março de 2015. Disponível em: < https://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/ toc.jsp?livre=rhc+56665&&tipo_visualizacao=RESUMO&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true>. Acesso em: 08 de setembro de 2017.

250 BRASIL. Lei Nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. “Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. [...] § 2º É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal. § 4º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento”.

251 BRASIL. Superior Tribunal De Justiça. Habeas Corpus Nº 347.353 - SP (2016/0014271-7). Relator: Ministro Francisco Falcão. Publicação em 03 de fevereiro de 2016. Disponível em: < https://www.stj.jus.br/SCON/decisoes/doc.jsp?livre=HABEAS+CORPUS+347.353&b=DTXT&p=true&t=JURIDICO&l=10&i=2>. Acesso em: 25 de agosto de 2017.

252 BRASIL. Superior Tribunal De Justiça. Habeas Corpus Nº 384.399 – SC (2016/0338430-6). Relator: Ministro Reynaldo Soares Da Fonseca. Publicação em 05 de abril de 2017. Disponível em:<https://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=hc+384399&&tipo_visualizacao=RESUMO&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true>. Acesso em: 25 de agosto de 2017. “PENAL E PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS. IMPETRAÇÃO SUBSTITUTIVA DO RECURSO PRÓPRIO. NÃO CABIMENTO. FURTO DE ENERGIA ELÉTRICA. ACORDO CELEBRADO ENTRE O CONSUMIDOR E A CONCESSIONÁRIA. PAGAMENTO DO VALOR ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO ANALÓGICA DA LEI 9.430/1996 E SUAS ALTERAÇÕES. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. OCORRÊNCIA. ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL SUPERVENIENTE À CONDENAÇÃO. POSSIBILIDADE DE AJUIZAMENTO DE REVISÃO CRIMINAL. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. COAÇÃO ILEGAL EVIDENCIADA. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO. [...] 3. No caso, o pagamento integral do débito em momento anterior ao recebimento da denúncia, enseja a aplicação da legislação tributária (art. 83, §§ 2º e 4º da Lei nº 9.430/96, entre outros) [...]”.

253 BRASIL. Superior Tribunal De Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus nº 59656 / MG (2015/0115162-9). Relator para acórdão: Ministro Nefi Cordeiro. Publicação em 07 de junho de 2016. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?src=1.1.3&aplicacao= processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&num_registro=201501151629>. Acesso em: 08 de setembro de 2017.

254 BRASIL. Lei Nº 9.099, de 26 de setembro de 1995. Dispõe sobre os Juizados Especiais Cíveis e Criminais e dá outras providências.

255 BRASIL. Lei Nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal.

256 BRASIL. Lei 12.382, de 25 de fevereiro de 2011. Dispõe sobre o valor do salário mínimo em 2011 e a sua política de valorização de longo prazo; disciplina a representação fiscal para fins penais nos casos em que houve parcelamento do crédito tributário.

257 BRASIL. Lei 10.684, de 30 de maio de 2003. Altera a legislação tributária, dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e dá outras providências.

258 BRASIL. Lei Nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal. Art. 83. § 2º É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal. § 4º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.

259 BRASIL. Lei 10.684, de 30 de maio de 2003. Altera a legislação tributária, dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e dá outras providências. Art. 9 § 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

260 “[...] a revogação das leis que definem como ilícito penal a infração de leis tributárias. Tais infrações, como todas as demais que não demonstrem periculosidade física, devem ser definidas como ilícito administrativo fiscal, ensejando sanções patrimoniais, que podem ser exacerbadas em função da gravidade dos cometimentos”. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 522.