Fundamentos constitucionales del poder de inspección de la administración tributaria española

SIGLAS UTILIZADAS.

C.E.-Constitución.
          Ed. -Editorial.
          ed.-Edición.
          I.E.F-Instituto de Estudios Fiscales.
          F.J.-Fundamento Jurídico.
          L.D.G.C.-Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
          L.E.C.-Ley de Enjuiciamiento Civil.
          L.G.T.-Ley General Tributaria.
          L.P.A.-Ley de Procedimiento Administrativo.
          L.R.J.A.P.P.A.C -Ley de Régimen Jurídico de las           Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
          Pág. -Página.
          R.G.I-Reglamento General de Inspección y/o Reglamento           General de la Inspección Tributaria.
          S.T.S.J- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia.
          ss.-siguientes.
          T.C.- Tribunal Constitucional.
          T.S.-Tribunal Supremo.
          T.S.J-.Tribunal Superior de Justicia.
          Vol. -Volumen.
          VVAA.-Varios autores

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ÍNDICE: Introducción; 1. Potestad Administrativa. Interés Público como fundamento y límite; 2.El procedimiento como manifestación concreta de la Potestad Administrativa; 3.La Potestad Administrativa Tributaria de Inspección, a)Fundamento Constitucional: fines y límites, b)La posición del Interés Colectivo frente a los derechos fundamentales, c)La Potestad de Inspección como poder-deber, d)Consideraciones terminológicas, d.1 El término "Inspección", d.2 Los términos "Comprobación" e "Investigación", d.3 Nuestra posición; 4.Un deslinde en torno a la fase de Gestión Tributaria; 5.La Inspección Tributaria: distinción temporal entre las fases de comprobación e investigación; 6.Ámbito y alcance de la comprobación e investigación. Un breve análisis del artículo 109 de la Ley General Tributaria; 7.Los principios que definen la potestad atribuida a la inspección de los tributos, a.Desde la perspectiva Constitucional, a.1 Justicia Tributaria, a.2 Seguridad Jurídica, a.3 Legalidad, b.Desde la perspectiva Administrativa, b.1 La Proporcionalidad como criterio graduador de la actividad inspectora, b.2 Inquisitivo (Oficialidad), b.3 Contradictorio, b.4 Celeridad y Eficacia; Bibliografía

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INTRODUCCIÓN.

          Sabemos que pagar impuestos no es agradable para nadie. Cuantas veces ya nos preguntamos porque pagamos impuestos si la calle está toda agujereada; si el transporte colectivo cuando llega, es demasiado tarde; si el índice de criminalidad sólo hace subir con el pasar de los años; si los políticos están cada vez más corrompiendo la Administración Pública; si no hay escuelas públicas para los niños; si no hay empleo; si la hambre en el mundo aumenta asustadoramente, en fin, dejemos de nos preguntar porque innumeras serán los cuestionamientos que nos vamos a hacer. Pero una cosa es cierta, la educación fiscal o el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria nunca ha sido una constante en la sociedad, sencillamente, por los supuestos arriba planteados. Abrimos un paréntesis para alertar que desde una perspectiva Europea, talvez las preguntas no sean las mismas, o quizás, ni siquiera existan tantas así, pero sin duda, estas son apenas algunas pocas que nosotros, del relegado "sub-mundo", estamos acostumbrados a hacer.

          Sobre una óptica puramente laica, sin grandes pretensiones sociológicas, y aún desproveído de profundas investigaciones, queremos, a partir de ahora, hacer algunas someras ponderaciones personales sobre las posibles causas de la inexistencia de una conciencia fiscal seria por parte de la sociedad. ⁽¹⁾

          En primero lugar quería destacar el rápido crecimiento fiscal, la llamada "presión fiscal", que es un dato de todos conocido. La ganancia de se recaudar tomó cuenta de los Estados, desde los tiempos más remotos, hasta la actualidad. Si fuéramos pensar y volvernos algunos cuantos años, vamos percibir que los momentos históricos del Estado Absoluto, del Estado Moderno, del Estado Contemporáneo Liberal, incluso en el que hoy vivemos, el Estado del bien estar social ("Welfare State"), se encuentra trazos de una indiscriminada recaudación tributaria. El fundamento principal para se recaudar eran los crecientes costes públicos y para eso, hay que aumentar los impuestos o establecer parámetros, que indiscriminadamente, aumenten los presupuestos del Estado.

          En segundo lugar, destacamos la ausencia de una inspección tributaria seria, cuyas personas que realmente tienen capacidad de pagar, que paguen, y aquellas otras, desproveídas de potencial capacidad contributiva paguen lo que verdaderamente le caben. En se tratando de normas que declaren y busquen la justicia tributaria y la concretización de los derechos de los ciudadanos, incluso de los contribuyentes, ya estamos llenos (Constitución Española, Ley General Tributaria, Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Reglamento General de Inspección, etc.) ⁽²⁾. Lo que se desea en verdad, es vivenciar la practica efectiva de dicha justicia. Para ello, debemos contar con una política seria y eficaz de inspección tributaria por parte de los órganos Públicos.

          Auque aparentemente no parezca, la inspección tributaria es uno de los principales instrumentos de una política tributaria más justa, inspirada en el principio de capacidad contributiva. Y para la concretización de tal justicia, el legislador constitucional, en el artículo 31.1 manifiesta tal pretensión, que en particular, conforme veremos, inspira y fundamenta un modelo de inspección ecuánime. El texto de la Constitución señala: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Ahí donde reside el interés mayor de nuestra investigación, pues urgiese la matización y conciencia de un procedimiento inspector más justo.

          Por fin, queremos destacar la falta de creencia en un sistema sancionador serio, en que obligue los contribuyentes a cumplieren con sus deberes. Talvez esta sea la principal cuestión cuando tratemos de países más pobres y más corruptos, donde la fraude es sinónimo de impunidad.

          De estos tres supuestos, es lo segundo de ellos que centraremos nuestro estudio de investigación: La Inspección Tributaria. Un procedimiento "auxiliar" en la sistemática de aplicación impositiva, que aliado a los actos de liquidación, recaudación, etc. coadyuvan con la finalidad del ordenamiento tributario, cual sea, la recaudación para suplir los costes públicos, fomentando la educación, la salud, la habitación, etc. Sin embargo, ratificamos que tal recaudación debe ser inspirada en la Constitución, en especial, en el artículo 31.1, donde el legislador constituyente tubo la preocupación de revelar el interés por la justicia, cuya ganancia y la indiscriminalidad recaudatoria ceda lugar a una tributación digna y justa.

          Debemos subrayar desde luego que el alcance de un sistema impositivo más justo, no sólo podemos detenernos en la fase de establecimiento del tributo, sino también, en el momento de su aplicación, donde destacamos la inspección tributaria como de fundamental importancia, pues de ella, si hace posible la verdad de los hechos a ser considerados en la exacción impositiva. El maestro Casado Ollero destaca la relevancia del fenómeno aplicativo del tributo como de fundamental importancia para la justicia de un tipo impositivo, según podemos desprender de las siguientes palabras: "No basta, pues, detenerse en la fase del «establecimiento» del tributo para averiguar la justicia del sistema impositivo, sino que es preciso atender decididamente al momento de su «aplicación». En último término, se diría que los criterios de justicia en la imposición deben de ponderarse también en función de los resultados que se obtienen y conforme a las consecuencias que se originan con la aplicación del tributo o del conjunto del sistema fiscal." ⁽³⁾

          Nuestra sistemática de trabajo será la siguiente. En los primeros apartados, intentaremos trazar el sustrato Constitucional que fundamenta la actividad inspectora de la Administración Pública, comenzando desde el propósito de si establecer los fundamentos de la Potestad Administrativa, pasando por la Potestad Administrativa Tributaria, hacía la Potestad Administrativa Tributaria de Inspección. Con este detenimiento, pasaremos a delinear los fundamentos Constitucionales que inspiran la inspección tributaria, contornando sus fines y límites. Inevitablemente, trillaremos un curto camino en torno a la gestión tributaria, la cual nos dará un suporte práctico tanto de la ubicación del fenómeno inspector, así como en cuestiones de ordenen terminológica, que tanto confunde los interpretes y aplicadores de la Ley tributaria. Por fin, discurriremos sobre los principios que ceñí la actividad inspectora, preceptos que atañen desde una perspectiva constitucional hacía los que consustancian los procedimientos administrativos en general.

          1.Potestad Administrativa: Interés Público como fundamento y límite.

          La noción de potestad administrativa está intrínsecamente involucrada en el ámbito de las actividades aplicativas del tributo, en particular, a la actuación inspectora de la Administración Tributaria. Por ello, creemos interesante, como paso previo, resaltar un breve planteamiento sobre el tema, desde una perspectiva más genérica de la potestad administrativa, hacía llegar, en los próximos apartados, a una delimitación específica de la potestad inspectora por parte de la Administración Tributaria. Sin embargo, del resultado de esta sucinta lección, podremos empezar a dibujar conclusiones relevantes referentes al aspecto material de la posición jurídica de la Administración Tributaria frente a los Contribuyentes, asimismo, constituyéndose en una buena medida para la posterior justificación en torno a los fundamentos y aspectos que envuelven las funciones tributarias de inspección.

          Buscamos un concepto de potestad administrativa en la doctrina autorizada del Derecho Público, específicamente, en el campo del Derecho Administrativo, y encontramos en García de Enterría y T.R Fernández un grande apoyo científico, cuyas consideraciones debemos subrayar a la presente investigación. Para ellos, la potestad administrativa consiste en una "figura jurídica subjetiva creada normalmente por la Ley en su relación con la Administración" ⁽⁴⁾. En continuación, los mismos autores resaltan que de la atribución legal de una potestad, derivan otras potestades singulares, que juntas, conllevan la noción de Poder Público, que en un Estado de Derecho, está reglado por circunstancias límites, las cuales delimitan el actuar de la Administración frente a los "sometidos" ⁽⁵⁾. No nos resta duda de que tales "circunstancias límites" son los intereses generales, o también llamado, interés público, según evidenciamos en la doctrina.

          Por lo tanto, definir un concepto de potestad administrativa implica expresar la vinculación de la acción administrativa al ordenamiento jurídico y a la consiguiente satisfacción del interés público. ⁽⁶⁾ Este último fundamento condiciona y limita la actuación administrativa, en cualquiera ámbito de incidencia de que hablemos (una expropiación, una inspección, una sanción, etc.), conllevando el interés general como un deber a ser seguido por el ente administrativo. Así se puede desprender del artículo 103.1 de la Constitución Española "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la ley y al Derecho." ⁽⁷⁾ (cursiva nuestra).

          Esta imprescindible ⁽⁸⁾ vinculación entre la actuación administrativa y el interés general no sólo denotase en el enunciado trascrito del párrafo anterior, pues conforme se infiere, directa y frecuentemente, diversos artículos constitucionales fomentan tal asertiva, entre los cuales, podemos destacar a título ilustrativo, algunos de estos preceptos: a) el reconocimiento del derecho de fundación «para fines de interés general, con arreglo a la Ley» (artículo 34.1); b) garantía y defensa por los poderes públicos del ejercicio de la libertad de empresa y de la defensa de la productividad «de acuerdo con las exigencias de la economía general y de la investigación científica y, en su caso, de la planificación» (artículo 38); c) promoción por los poderes públicos de la ciencia y de la investigación científica y técnica «en beneficio del interés general»; (artículo 44.2); d) promoción de las condiciones necesarias y establecimiento de las normas pertinentes por los poderes públicos para la efectividad del derecho a una vivienda digna y adecuada «regulando la utilización del suelo de acuerdo con el interés general para impedir la especulación» (artículo 47, párrafo 1.º). ⁽⁹⁾

          Toda esta construcción normativa, es fruto del labor literario-jurídico, que hace años, viene destacando su preocupación en sistematizar científicamente la vinculación del acto de proceder de la Administración al interés general o colectivo como fundamento y límite de la potestad ⁽¹⁰⁾. Por ello, el ejercicio de estrenar nuevas aclaraciones tornase una tarea casi imposible y pretenciosa, pareciéndonos satisfactorio, inserirnos en la doctrina evitando la originalidad, puesto que, con las siguientes aportaciones que añadiremos, indudablemente, restará cumplido nuestro objetivo en este apartado.

          Ramón Parada define: "El interés público sirve de justificación a toda la actividad administrativa. Interés público es un interés común, que, aunque no beneficie a la totalidad de la comunidad, sí favorece al menos a una fracción importante de sus miembros." ⁽¹¹⁾.

          Trillando en el mismo camino, Luis Coscullueva Montaner señala: "Los intereses públicos se reflejan en un deber general para los Poderes Públicos de prestar actividades concretas de las que resulten beneficiarios los ciudadanos, posibilitando así la efectiva realización de la solidariedad social" ⁽¹²⁾ (...), "La potestad fue definida por Santi Romano como el poder jurídico para imponer decisiones a otros para el cumplimiento de un fin. La potestad entraña, así, un poder otorgado por el ordenamiento jurídico de alcance limitado o medio para una finalidad predeterminada por la propia norma que la atribuye, y susceptible de control por los Tribunales. La potestad no supone, en ningún caso, un poder de acción libre, según la voluntad de quien lo ejerce, sino un poder limitado y controlable. Dentro de las potestades, las de la Administración Pública son potestades-función, que se caracterizan por ejercerse en interés «de otro», esto es, no de quien la ejerce, sino del interés público o general." ⁽¹³⁾

          De la Cuétera ha sido uno de los que más demostró interés en abordar el tema, bajo los siguientes términos, describe la potestad como "un poder que se ejerce en interés de terceros. Esta característica la identifica como «potestad-función» (Santi Romano), que son las correspondientes al Derecho Público y las que aquí nos interesan. La Administración recibe sus potestades para ejercerlas no en su propio provecho, sino en el de la colectividad, a favor de lo que genéricamente denominamos «interés público» ⁽¹⁴⁾ (...) sintetizando lo expuesto, podemos establecer que las potestades constituyen un poder, concedido por el ordenamiento en interés de terceros, y que implica una situación de sujeción de otros sujetos." ⁽¹⁵⁾

          Se percibe en la doctrina, que al se intentar establecer consideraciones sobre la potestad, no hay como huirse de las matizaciones realizadas sobre el interés general, ya tan consagrado, en su momento, por Santi Romano, quien ha construido tempranamente, toda una teoría, ya clásica en nuestros días, en torno al concepto de potestades, sin con todo, limitarse estrictamente al campo del Derecho Público ⁽¹⁶⁾. Para el mencionado autor, al contrastar potestad «versus» derecho subjetivo, la gran diferencia que marca sobremanera las notas distintivas viene impuesta por el modo de ejercicio, mientras las potestades públicas actúan o satisfacen en la mayoría de las ocasiones los intereses ajenos, conocidas como potestades funcionales, en cambio, el derecho sujetivo procuran la tutela de intereses propios. ⁽¹⁷⁾

          En definitiva, de la potestad administrativa podemos extraer una doble consideración: una estricta, en la cual, la Ley confiere a determinado ente público administrativo un poder de actuación, confiriendo legitimidad a sus actos y procedimientos decurrentes de dicha actuación frente a los ciudadanos, dotándolos de legalidad, fundamentándolos al interés general como un límite a la arbitrariedad y al abuso de poder; y un segundo aspecto más general y amplio, en cuanto la potestad administrativa del Estado se confunde con el propio interés general, constituyéndose un soporte a la composición específica de la arquitectura del orden constitucional.

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2.El procedimiento como manifestación concreta de la Potestad Administrativa;

          Dando un paso más adelante en busca del análisis de la actividad administrativa inspectora, y valiéndonos de las aclaraciones llevadas a cabo en el apartado anterior, la doctrina viene señalando unánimemente que el ejercicio de las potestades o funciones administrativas se concretan en los correspondientes procedimientos ⁽¹⁸⁾. Por ello, en el decir de Fernández López, "el procedimiento es el cauce formal de manifestación de la potestad administrativa, es decir, que cada función o potestad exige y determina la creación de un procedimiento para su puesta en marcha." ⁽¹⁹⁾

          Siguiendo los pasos del mencionado autor "(...) la potestad administrativa una vez reconocida u otorgada por la ley a un determinado ente público todavía no es operativa, pues se mantiene al nivel de posibilidad de actuación lícita. Sin embargo, es justamente después de tal acreditación de la potestad y de la limitación competencial de órgano administrativo, con la debida fijación de los cauces formales para su desarrollo que se pone la administración en condiciones de actuar, esperando sólo el factor desencadenante, cual sea, la realización de hechos jurídicos o de actos del particular, para entonces, desarrollar el procedimiento tributario." ⁽²⁰⁾

          Pérez de Ayala y E. González García abordan el tema de forma similar, destacando su punto de vista en los siguientes términos: "adoptamos un esquema en el que, partiendo de la duplicidad de acciones del Estado como legislador y como ejecutor de normas previamente establecidas, se da entrada, de una parte, a la potestad o poder tributario del Estado en cuanto creador de normas tributarias. De otra, al poder o potestad del Estado de aplicar dichas normas, es decir, se trata de una potestad administrativa de carácter instrumental a través de cuyo ejercicio (procedimiento) se determina si existe y qué dimensiones tiene el presupuesto de hecho del tributo, si el sujeto ha cumplido correctamente, si junto a él se colocan otros sujetos obligados, etc." ⁽²¹⁾ (Cursivas nuestras)

          En las páginas anteriores, no hemos pretendido sino sintetizar algunos aspectos de la teoría general de las potestades administrativas, cuyo soporte doctrinal nos ofrece una base suficientemente sólida para intentar el traslado hacía la esfera administrativa tributaria. De momento, hemos dejado claro que las potestades administrativas están puestas a la consecución del interés general o colectivo, y para si hacer valer efectiva y concreta, llevan a cabo el apoyo de institutos de índole instrumental o medial, o sea, el procedimiento.

          Por consiguiente, conocido el papel de la potestad administrativa y su medio de actuación, al traspasarnos al campo tributario, en particular al procedimiento de inspección, adherimos a las consideraciones hechas por Sáinz de Bujanda, quien advierte que dichas potestades administrativas pueden cumplir en la esfera tributaria, al menos, dos funciones capitales, una primera en que consiste en "comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que pesan no sólo sobre los sujetos pasivos de los tributos, sino también sobre aquellos otros sujetos que, aun estando fuera de la relación jurídica tributaria –terceros-, deben observar un comportamiento de auxilio o colaboración con la Administración financiera en su tarea de aplicación de la ley tributaria" y una segunda, en "pretender por vía ejecutiva, si fuere necesario, el cumplimiento de sus obligaciones por los sujetos pasivos de la imposición." ⁽²²⁾. (Cursivas nuestras) De la primera, como se puede denotar, se desplegaría una labor esencialmente inspectora, mientras de la segunda, entendida en un sentido amplio, operaría por medio de la liquidación y de la cobranza. ⁽²³⁾ Precisamente, es la primera de estas funciones que nos proponemos a investigar, o sea, la inspección tributaria.

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3.La Potestad Administrativa Tributaria de Inspección.

          a.Fundamento Constitucional: fines y límites.

          La eficacia de las actuaciones inspectoras se funda en valores constitucionales de justicia tributaria ⁽²⁴⁾. Aunque no sea nuestro propósito extendernos sobre lo que supone el alcance del valor protegible de "justicia tributaria", puesto que, al empeñarnos, en curtas líneas a satisfacer este proyecto, seguramente, seríamos imprecisos. De momento, lo que pretendemos es matizar materialmente algunas de las cuestiones constitucionales que fundan la potestad administrativa tributaria de inspección, dejando un poco de lado aspectos estrictamente formales como el de inicialización, desarrollo y finalización del procedimiento inspector, aunque tales consideraciones sean más tarde abordadas de forma sucinta y muchas veces indirecta, en el intuito de se lograr el objetivo principal de nuestro estudio, los fundamentos constitucionales de la investigación tributaria.

          Volvemos a repetir las palabras del maestro Casado Ollero para quien la justicia de un tipo impositivo no sólo reside en la fase de establecimiento del tributo, sino también, asume grande relieve en el momento de su aplicación, y de tal aplicación, la inspección tributaria hace parte como un fenómeno indispensable para la concretización de dicha justicia. " (...) se diría que los criterios de justicia en la imposición deben de ponderarse también en función de los resultados que se obtienen y conforme a las consecuencias que se originan con la aplicación del tributo o del conjunto del sistema fiscal. Y ello es así porque, como se ha advertido con razón, los principios fundamentadores de la tributación no pasan de ser enunciados abstractas, ya que la verdadera piedra angular de un sistema fiscal o de un tributo es su incidencia final, la cual va a depender en no corta medida de la gestión que de aquél se haga." ⁽²⁵⁾

          Dando un paso más adelante, en consideraciones de Juan Lozano, este "sustrato de justicia tributaria que debe alcanzarse también en las fases aplicativas del sistema, en la cual incluyéramos la inspección tributaria, no puede ser otro que la asunción por parte de la colectividad del interés jurídico que subyace en la norma fiscal." ⁽²⁶⁾ Otra vez nos deparamos con el conocido interés público, y precisamente es este el punto central a que queremos alcanzar. Ya hemos dejado claro en aportaciones anteriores, que el interés colectivo es el título legitimador de la Potestad Administrativa, y a partir de la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de noviembre de 1984, seguida por la mayoritaria doctrina, se traspasa y si empieza también a reconocer, dicho interés colectivo, como el título legitimador de las potestades administrativas inspectoras de la Administración Pública.

          El Tribunal Constitucional, en la referida sentencia, subrayó tal interés colectivo con base en la disposición normativa del artículo 31.1 de la Constitución Española ⁽²⁷⁾, al identificar como manifestación de dicho interés, el sostenimiento equitativo de los gastos públicos: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio." Abrimos un paréntesis histórico aquí para subrayar que tal manifestación del interés colectivo reflejada en el sostenimiento equitativo de los gastos públicos no es nota exclusiva de nuestros días, pues ya en el Código de Justiniano, el famoso Codex repetitae praelectionis, promulgado en el año de 534, dedicaba una parte fundamental del Corpus Iuris Civilis a un importante título (el 42. ° del libro 10. °) bajo la rubrica De muneribus patrimoniorum («De las cargas patrimoniales»), donde extraemos el siguiente fragmento: "H. T. 2: Munera quae patrimoniis publicae utilitatis gratia indicuntur, ab ómnibus subeunda sunt (= Las cargas que se imponen sobre los patrimonios para la utilidad pública han de ser sostenidas por todos) ⁽²⁸⁾.

          En síntesis del fundamento 3. º de la referida sentencia, tenemos que:

          "... no existen pues esas facultades de la Administración en materia fiscal que denuncia el recurrente ni puede decirse que el contenido esencial del derecho a la intimidad quede anulado o afectado por la Ley de Reforma Fiscal. Es posible que la actuación inspectora pueda en alguna ocasión, a través de la investigación de documentos o antecedentes relativos a los movimientos de cuentas bancarias, interferirse en aspectos concretos del derecho a la intimidad. Pero, como ya se ha advertido, este derecho, al igual que los demás, tiene sus límites que en este caso vienen marcados por le deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, como dispone el ya citado artículo 31.1 de la Constitución, deber para cuyo efectivo cumplimiento es evidentemente necesaria la inspección fiscal. La injerencia que para exigir el cumplimiento de este deber pudiera producirse en el derecho a la intimidad no podría calificarse de arbitraria." ⁽²⁹⁾

          Tal sentencia al tiempo en que concretizó el cauce sustancial de fomento a la actividad inspectora, motivada sobretodo por la necesidad de se hacer efectivo el deber de contribuir establecido en el artículo 31.1 de la Constitución Española, fue también un sustrato material para si estimular, todavía más, el conocido conflicto entre el interés colectivo y los derechos individuales de los ciudadanos. En muchos de los casos, la Administración Pública se utiliza de este poder de inspección, inspirado en el interés colectivo, para vulnerar preceptos de orden constitucional, como los derechos fundamentales, entre ellos, ilustramos, el derecho a la intimidad, la imagen, la honra, etc. Pero, ¿ Cual de ellos tiene supremacía cuando nos deparamos con este tipo de colisión constitucional ?, ¿ El interés colectivo o los derechos individuales?

          b.La posición del interés colectivo frente a los derechos fundamentales.

          La recaudación, como interés superior a cualquier otro, fue durante mucho tiempo el motor de la engranaje de la máquina llamada Estado, que sólo vino a enflaquecerse con la exaltación de los derechos fundamentales en el Estado Contemporáneo. Esta voraz recaudación, reflejada en una desenfrenada inspección, tubo soporte en el interés público, como título superior a cualquier otro derecho. Lo que notablemente acentúa la distinción de lo que hoy denominamos interés público, es que actualmente, dicho interés, si funda en una justa y equitativa distribución de las cargas públicas, mientras que en tiempos más remotos, la noción de "interés de todos" era justificativa para un desmedido afán recaudatorio, y todavía, en función de pocos ciudadanos.

          Y como ya si sabe, el artículo 31.1 de la Constitución Española fundamenta el moderno interés público, manifestado en el justo equilibrio de la carga fiscal. Sin embargo, lo que sí resulta imprescindible mencionar es que tal legitimidad no pasa a ser de plano el exclusivo y absoluto título legitimador de las concretas inspecciones tributarias, aceptando la validez general de tal cláusula como un poder indiscriminado, que pueda exigirse en todo momento y en todas las circunstancias, porque en este caso, estaríamos admitiendo la supremacía del interés colectivo frente a los derechos fundamentales de los ciudadanos. No si puede incurrir en el error entre el plano de la legalidad y el plano de la constitucionalidad de una actuación administrativa. La sentencia de 26 de noviembre de 1984 del Tribunal Constitucional, como vimos, no resolvía sobre la legitimidad del ejercicio de la potestad, sino que hallaba en un plano superior juzgando la constitucionalidad del poder administrativo de inspección. ⁽³⁰⁾

          Sin embargo, aún permanece enraizado en la jurisprudencia, algunos señales de tal postura inmoderada de recaudación fundada en el interés colectivo, lo que ha llevado la doctrinal a constantemente pronunciarse sobre el tema. Alertando sobre este peligro recaudatorio, Aguallo Avilés, tras aludir a la concepción de la Corte Constituzionale italiana, la cual definió el interés fiscal como superior a cualquier de los otros reconocidos por el ordenamiento, señalaba hace algún tiempo que "el Tribunal Constitucional español – de manera más o menos consciente – parece haber caído, en ocasiones, en la trampa de ese interés recaudatorio formal, preferente a cualquier otro, despreocupado por la situación jurídica de los ciudadanos" ⁽³¹⁾. De la misma forma, para Tejerizo López, "nuestra jurisprudencia constitucional, en general, se ha inclinado por la primacía al deber de tributar frente a otros derechos constitucionales (...). El paradigma del sentir de nuestro Tribunal Constitucional está constituido por la Sentencia 76/1990, de 26 de abril." ⁽³²⁾

          La origen de tales críticas se encuentra en un pasaje de la sentencia 76/1990, de 26 de abril, donde el Tribunal sugiere la existencia de una relación de sujeción especial del contribuyente al fisco:

          "Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que le artículo 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales." (FJ 3).

          En conclusión, sin olvidar algunos tropiezos del Tribunal, en especial el de la referida sentencia, estamos seguros de que el interés público debe seguir a la justa recaudación, siempre conllevando las posiciones jurídicas individuales de los ciudadanos, como una balanza en equilibrio. "Para resolver la eventual tensión será preciso en ocasiones moderar en forma adecuada el alcance de las potestades administrativas, como también lo será delimitar justamente el contenido de los derechos y garantías individuales en atención a los intereses colectivos que la Constitución reconoce y protege." ⁽³³⁾

          Debemos excluir la contribución aséptica al sostenimiento de los gastos públicos, buscando una contribución fundada en un sistema tributario más justo, "Un sistema tributario –en el que, desde luego, se integra la inspección- que habrá de fundamentarse en los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica y el resto de los que se explicitan en el artículo 31; pero que, además, tendrá que respetar, como requisito sine qua non de justicia, el resto del ordenamiento constitucional, señaladamente, los principios, derechos y garantías que protegen la situación jurídica de los ciudadanos contra los excesos de los poderes públicos." ⁽³⁴⁾

          La Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, en el punto uno, después de transcribir el artículo 31.1 de la Constitución Española, con una idea sensata, refleja un cierto grado de equilibrio entre los derechos fundamentales y el interés colectivo, señalando:

          "La realización efectiva de este valor constitucional exige la eficacia en la actuación de unos Órganos fundamentales en la gestión tributaria como son los que constituyen la Inspección de los Tributos. De este modo la inspección tributaria tiene razón de ser y objetivo primordial preservar la virtualidad de un mandato constitucional, encauzar la gestión de los tributos de manera que la justicia constitucional que inspiran la Leyes tributarias no resulte menoscabada en el plano de la realidad social como consecuencia de una deficiente aplicación de las normas jurídicas." Más adelante continua, "Este cuerpo normativo debe tener como objetivo primero conciliar la efectividad de los valores constitucionales de justicia tributaria, y por lo tanto la eficacia en la actuación de la inspección en los Tributos, con las garantías, asimismo, constitucionales de los ciudadanos y la necesidad de un actuar de la Administración Pública que perturbe en la menor medida posible la vida de los administrados y les suponga un servicio adecuado a un moderno Estado de Derecho."

          Por fin, transcribimos un trecho de Casado Ollero, en análisis del maestro italiano G. Mangione, en cuya líneas, percibimos la relación equilibrada que si debe tener entre interés colectivo y derechos individuales: "Tradicionalmente, siempre que se aludía a la relación tributaria, se consideraba –implícita o explícitamente- que en ella sólo cabía considerar dos partes interesadas: el Fisco y el contribuyente. Lo cierto es que en esta estrecha visión de relación fiscal no se reparó –o, por lo menos, no en manera suficiente- en la existencia de una tercera parte interesada: la colectividad." ⁽³⁵⁾

          Esta línea de raciocinio, nos hace pensar y concluirnos que no necesariamente el interés colectivo esté en primera orden frente a los derechos individuales. Defendemos la equilibrada relación y para si ver concretizada esta premisa, lo que se debe ponderar, es si la satisfacción de tal interés individual, resguardado por la Constitución, es fundada en raciones o interés fraudulentos o criminosos. No si puede, a partir de una sospecha de dinero que esté siendo desviado del Estado por parte de un funcionario público, dejarse de investigar las cuentas bancarias del acusado, en respecto al sigilo bancario. Desde que haya fundadas acusaciones y indicios, los derechos de la colectividad ahí si deben, sin duda, sobreponerse a determinados intereses individuales consagrados en el texto mayor, pero a principio, los intereses colectivos, el que inspira la recaudación, están en un plano de igualdad a los interés individuales. Analizaremos estos aspectos, con más detenimiento, en una extensión posterior del presente trabajo.

          c.La potestad de inspección como poder-deber.

          El carácter funcional de la potestad inspectora basado en el poder-deber de la Administración Tributaria fue también destacado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/1990, en el fundamento 3. °, configurándose en un mandato que vincula tanto a los poderes públicos cuanto a los ciudadanos. A estos últimos, se impone una situación de sujeción a la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, justificado, como ya hemos matizado, en el interés público, mientras que para la Administración Pública, tal deber constitucional, comporta también exigencias ⁽³⁶⁾, pues, no es una opción que queda a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración en respecto a la actividad inspectora, sino por el contrario, es una exigencia inherente a un sistema tributario justo, tan acentuado por la Constitución Española en el artículo 31.1.

          Así se denota en la referida sentencia:

          "Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el art. 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes."

          Este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración Tributaria, ya que de otro modo "se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, pues lo que unos nos paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar"; de ahí la necesidad y la justificación de «una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» (STC 110/1984, fundamento jurídico 3.º) (RTC 1984\110)". ⁽³⁷⁾

          Las cortas palabras del ilustre jurista, César Albiñana, nos ahorran mayores explicaciones sobre la materia: "La administración tributaria tiene la facultad y el deber de verificar las declaraciones aportadas por los sujetos pasivos." ⁽³⁸⁾

          d. Consideraciones terminológicas.

          En toda la ciencia jurídica la precisión del leguaje es de fundamental importancia, no pudiendo dejar de ser en la esfera tributaria, aún por constituir, a nuestro criterio, la rama del derecho que más reserva un confucionismo terminológico, talvez por ser una de las más recientes ramas jurídicas, no consiguiendo todavía solidificar las diversas acepciones adoptadas por la doctrina, o quizá por acoger frecuentemente a los términos de otras ramas, desvirtuándoles su carácter original, en función de particularidades exigidas por el sistema impositivo.

          Nuestra intención en este apartado, es justamente afrontar los sentidos de algunos vocablos con cierto grado de indeterminación o incorrectamente utilizados, puesto que, con habitualidad, al analizar el fenómeno inspector, nos deparamos con diferentes connotaciones terminológicas sobre un mismo término. Por ello, pasamos a proceder el examen de las siguientes expresiones utilizadas por la legislación tributaria: «inspección», «comprobación» e «investigación», procurando establecer un lenguaje lo más preciso posible

          d. 1El término «inspección».

          La doctrina generalmente acepta el término «inspección» en un doble sentido: como actividad y como órgano. El primero se refiere a la tarea de inspeccionar en sentido «objetivo», como procedimiento, mientras la segunda concepción, hace referencia a la llamada legalmente «Inspección de los Tributos» en sentido «subjetivo», es decir, constituyéndose los órganos de la Administración tributaria que tienen impartida tal función. ⁽³⁹⁾

          De la misma forma, aunque sobre acepciones formales distintas, encontramos el pronunciamiento de Arias Velasco ⁽⁴⁰⁾, quien afirma que la inspección tributaria puede ser contemplada desde un doble punto de vista: «el orgánico», como conjunto de unidades administrativas; y «el funcional», como la actividad tendente a la comprobación de los hechos imponibles.

          El propio Reglamento de Inspección en el primero párrafo, primer inciso, II, de la Exposición de Motivos, admite dicha distinción, expresándose del siguiente modo:

          "La inspección de los tributos puede ser entendida desde una doble perspectiva, como actividad encuadrada en la gestión tributaria y como conjunto de Órganos de la Administración de la Hacienda Pública que desarrollan tal actividad como consecuencia de las funciones que tienen encomendadas. El Reglamento concibe la inspección fundamentalmente desde una perspectiva orgánica, pero sin olvidar esa dualidad conceptual y tratando precisamente de establecer el procedimiento a observar por la Inspección de los Tributos al desarrollar las funciones típicas de inspección tributaria que tiene atribuidas."

          A partir de esta doble perspectiva: "orgánica" y "funcional", destacamos en esta última, un aspecto estricto y otro amplio, conforme si puede desprender del artículo primero del mismo diploma legal de Inspección:

          "Constituyen la Inspección de los Tributos los Órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública (aspecto estricto del término Inspección), procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente.

          La Inspección de los Tributos podrá tener atribuidas otras funciones de gestión tributaria (aspecto amplio del término Inspección). Asimismo, los Órganos con funciones en materia de gestión tributaria podrán efectuar la comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas."

          Del análisis del mencionado artículo, desprendemos que la actividad de inspección constituye no sólo la comprobación, auque sea esta la actividad predominante, pero, sino también, las de liquidación, sanción, resolución, obtención de información de terceros, valoración, informe, asesoramiento y de colaboración.

          En resumen, la palabra "inspección" de acuerdo con lo expuesto, puede tener los siguientes significados: 1.ª El Órgano Inspector; 2.ª La actividad de inspección en el sentido estricto de "comprobación"; y 3.ª La actividad de inspección en sentido amplio como el conjunto heterogéneo de todas las funciones que asume el órgano de inspección, denominadas de actuaciones inspectoras, entre las cuales si incluye la comprobación.

          d.2El término "comprobación e investigación".

          La expresión "comprobación" casi siempre viene acompañada del término "investigación" conforme se puede verificar en la Ley General Tributaria en los artículos 109 a 113, así como en el Reglamento General de Inspección inseridas en los artículos 9, a); 10 y 11; 20, 21 y 23; 36 y 39; 49 a 58; 62 y 63; 70 a 73; y 75, entre otros. De la apreciación de estos artículos, si puede desprender que la expresión "comprobación e investigación" consiste, básicamente, en las típicas y fundamentales funciones de la Inspección de los Tributos ⁽⁴¹⁾. ¿Pero cual la diferencia entre los términos comprobación e investigación?

          El artículo 109 de la LGT, nos deja claro, en su párrafo primero, que la Administración tributaria tiene consignadas como sus potestades, la función de comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.

          Sin embargo, la distinción fundamental, de los términos ora presentados, reside en los párrafos siguientes:

          "2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley. (cursiva nuestras)

          3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo. (cursivas nuestras)

          El legislador, en este momento, distingue "comprobación" de "investigación" al tomar como parámetro la declaración hecha por el contribuyente, ya que se comprueba cuando se declara; y se investiga cuando no se declara o cuando se declara parcialmente. Tal pretensión legislativa de se diferenciar conceptualmente tales términos, no se consolidó tanto en la doctrina como se sucedió en los textos legales. Incluso, el propio Reglamento de Inspección Tributaria en su Exposición de Motivos, no buscó establecer una distinción radical entre la comprobación y la investigación, apareciendo ".. .como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva la corrección de la situación tributaria de un sujeto pasivo u obligado tributario." ⁽⁴²⁾

          La mayoritaria doctrina ⁽⁴³⁾, en efecto, prefieren mezclar los términos "comprobación" e "investigación", ya que de un punto de vista esencialmente práctico no si sabe en muchas ocasiones dónde termina una y comienza otra. Según las palabras de López Martínez, en un "plano teórico, es fácil establecer la distinción entre la comprobación y la investigación, se investiga la existencia de hechos imponibles no declarados total o parcialmente, y se comprueba la exactitud y la veracidad de lo declarado; sin embargo, en el ejercicio de dichas funciones a través de las respectivas actuaciones inspectoras, se produce la difuminación de la citada distinción.. ." ⁽⁴⁴⁾

          d.3 Nuestra posición.

          Resulta importante advertir cual la expresión que utilizaremos en el transcurso del trabajo. La palabra "Inspección", a nuestro criterio, constituye el "genus", que comporta las especies: "comprobación" e "investigación", conllevándonos a aceptar la consideración hecha por la Ley Codificadora, en la cual se percibe la distinción entre los términos "comprobación" e "investigación", desde un plano teórico. Aunque, en diversas ocasiones, respetemos las transcripciones de los distintos autores que mezclan dichos términos en uno sólo: "la comprobación", pues así como ellos, admitimos que en un plano estrictamente practico, tal distinción es puro capricho jurídico. No obstante, preferimos adoptar la distinción evidenciada en el plano teórico para evitar cualquiera confucionismo.

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4.Un deslinde en torno a la fase de Gestión Tributaria;

          En este apartado, no podemos huirnos de una óptica puramente instrumental, escapando un poco de la esencia en que pretendemos conducir nuestra investigación, pues entendemos que tales consideraciones técnico-formales nos darán una mejor dimensión sobre la ubicación del proceso inspector en la aplicación del tributo. Para enfrentarnos el tema, partiremos del siguiente interrogante: ¿La actividad de inspección es distinta de las actividades de gestión, liquidación, recaudación, sanción y resolución, o está inserida en una de estas fases en el proceso aplicativo del tributo? Por consiguiente, ¿guarda dicho procedimiento autonomía funcional?

          Las distintas formas de utilización del término inspección, ha generado un cierto confucionismo en torno a la ubicación de dicha actividad en el procedimiento administrativo tributario. En este apartado, intentaremos someramente, sirviéndonos del ordenamiento vigente, orientar el lector en busca del verdadero emplazamiento, enfrentando para ello, un deslinde de la fase de gestión tributaria, asignándole su contenido y las distinciones semánticas que envuelven el tema.

          Al plantearnos una concisa noción de lo que sea Gestión Tributaria, de luego, encontraremos una respuesta a nuestra asertiva: "La gestión de los tributos se resume, en principio, en dos actividades fundamentales: la liquidación y la recaudación. Tiene como objeto la primera la determinación de la deuda tributaria y del importe de la misma, mientras que la segunda se orienta a su realización, a exigir el pago, incluso en vía coactiva, de acuerdo con el privilegio de ejecución de los propios actos de la Administración. Como actividad distinta conceptualmente de las anteriores, aparece la de inspección, la cual, en principio, se muestra como auxiliar respecto de ellas –y, de modo especial, respecto de la liquidación-, al tener por objeto la investigación de los hechos imponibles y demás circunstancias relevantes para la correcta aplicación de los tributos." ⁽⁴⁵⁾

          Del enunciado, verificase que la inspección de los tributos constituyese en una actividad auxiliar a la liquidación tributaria, considerándola agregada al llamado procedimiento de gestión tributaria. La inclusión explícita del procedimiento inspector sólo vino a hacerse en el desarrollo del capítulo III, del mismo título III, intitulado «Procedimientos de gestión», cuya división en tres secciones, aborda dicho procedimiento, al tratar de la comprobación y de la investigación tributaria:

          1-ª - Iniciación y trámites;

          2.ª - Comprobación e investigación; y

          3.ª - La prueba.

          En seguida, en el mismo Título III, un posterior Capítulo VI dedica a la "Inspección de los tributos".

          Lo que viene a conturbar la materia es que, anteriormente, el artículo 9.1 c) de la Ley General Tributaria, aborda el asunto, pero distinguiendo la gestión tributaria como un procedimiento distinto de la recaudación, inspección, etc., y no incluyendo dichos procedimientos en aquello ámbito de actuación.:

          "Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: (...) c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimientos de las reclamaciones económico-administrativas y por el propio de cada tributo;"

          Por fin, con esta sistemática, distinguimos el término "gestión" en dos sentidos distintos: un amplio, según el cual "gestión" se contrapone a la "resolución de reclamaciones o recursos", conforme se desprende del artículo 90 y 114 de la Ley General Tributaria ⁽⁴⁶⁾, comprendiendo, además de la liquidación, la recaudación, la inspección y los derogados Jurados, mientras un sentido estricto, donde la gestión comprende exclusivamente la liquidación, y quedan fuera de ellas aquellas tres últimas modalidades, según el artículo 9.1. c) de la Ley General Tributaria. ⁽⁴⁷⁾

          Esta visión, de cierta forma oscura del procedimiento de gestión, fue blanco de crítica por la doctrina. Segundo Gota Losada ⁽⁴⁸⁾ el procedimiento de gestión está dotado de imprecisión técnica conforme la Ley General Tributaria suele anunciar, pues declara una indiscutible dicotomía que consiste en contraponer dos modalidades de la función tributaria: "la gestión" y "la resolución de reclamaciones", para en seguida diferenciar en su Título III de "La gestión Tributaria", un "procedimiento de gestión tributaria" (Capítulo III) y un de "Inspección de los Tributos" (Capítulo VI), o sea, en primer término destaca la inclusión de la actividad inspectora en el procedimiento de gestión, conforme el artículo 90 de la LGT, para en seguida destacar la atomización y desnaturalización del orden de gestión tributaria al exigir en el art. 9.1 c) la publicación de 4 Reglamentos Generales relacionados con la materia, donde incluimos un de inspección ⁽⁴⁹⁾:

          - de gestión;

          - de recaudación;

          - de inspección;

          - de jurados (hoy suprimidos).

          En el mismo sentido, Palao Taboada acentúa dos conceptos de gestión tributaria, un amplio, contenido en el art. 90 del Título III, intitulado "Gestión Tributaria", y otro residual o estricto, establecido en el artículo 9.1 c) al suponer que la gestión sólo asume el papel de procedimientos de liquidación, excluyendo por supuesto, los procedimientos de Recaudación, Inspección y los antiguos Jurados.

          En definitiva, para darnos una respuesta al interrogante que habíamos formulado: ¿ si la inspección es un procedimiento autónomo o si constituye una parte del procedimiento de gestión, de liquidación, de recaudación, etc. ?. La única conclusión a que podemos llegar, con base en el texto legal, es que en términos estrictos, segundo el artículo 9.1 c) de la, LGT, la inspección guarda una parcela de autonomía en relación a los otros procedimientos administrativos, mientras, conforme el artículo 90 de la LGT, la gestión embebe la inspección, donde aquella sólo se contrapone a las resoluciones de reclamaciones en el fenómeno aplicativo del tributo.

          Independientemente de la ubicación que si hay intentado dar al procedimiento inspector con base en la normativa vigente, admitimos su autonomía funcional, conforme podemos denotar del convincente entendimiento de Palao Taboada en sus "Estudios Preliminares a los Principios de Berliri", siguiendo los pasos de Sandulli: "En el caso de que en el procedimiento de liquidación ⁽⁵⁰⁾ se dé la presencia de un acto de comprobación no es plenamente riguroso hablar de un solo procedimiento, sino que es más exacto afirmar que existen, al menos, dos procedimientos, el de comprobación y el de liquidación, cada uno de ellos integrado por sus propios actos preparatorios o de trámite, (...). Por eso Berliri habla en esta obra, en ocasiones, de "procedimientos de procedimientos". El hecho de que a través del procedimiento de comprobación se persiga un resultado que quedará absorbido por el efecto más amplio del acto de liquidación no es obstáculo, como sabemos, para admitir tal autonomía relativa. ⁽⁵¹⁾»

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5.La inspección tributaria: la distinción temporal entre las fases de comprobación e investigación.

          La dinámica aplicativa del tributo, desarrollase a partir de la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, o sea, la manifestación concreta del supuesto normativo abstracto, nos sugiere, a principio ⁽⁵²⁾, la iniciación del procedimiento aplicativo del tributo. Iniciada, por lo tanto, el deber de contribuir, la tarea ahora será de determinar el quantun de la prestación pecuniaria. Este procedimiento, contempla la relativa colaboración del sujeto pasivo, que se concreta en el deber de poner en conocimiento de la Administración Tributaria la realización de un hecho imponible mediante la correspondiente declaración. No es que el procedimiento de gestión tributaria requiere necesariamente iniciarse mediante una declaración ⁽⁵³⁾; lo que sucede es que deviene en la forma más generalizada dada la naturaleza de la obligación tributaria. ⁽⁵⁴⁾

          "La declaración tributaria, por tanto, promueve y hasta provoca la puesta en marcha de la fase inicial del procedimiento de gestión, sea como simple declaración, o sea con acompañamiento de operaciones de liquidación, usualmente mal llamada autoliquidación, pero, una vez efectuada, el procedimiento continúa y entra en una segunda fase, que es, precisamente, la de comprobación del hecho imponible, sea para ratificarlo, para modificarlo o para rechazarlo, (...),. El conjunto de actuaciones que, a estos efectos, ha de llevar a cabo la Administración tributaria, se conoce por comprobación e investigación." ⁽⁵⁵⁾

          Ya hemos señalado la distinción entre comprobación e investigación, pero nos queda decir en que momento empieza una y la otra actividad. No existe un rigor procedimental, pero, partiendo de la premisa de que la declaración es el paso previo para generar la aplicación del tributo, entonces es la actividad de comprobación que desencadena otra ciertamente conexa, cual es, la de indagar, en base a indicios surgidos en el curso de las actuaciones de comprobación, sobre la posible existencia de datos no declarados del hecho imponible. No hay duda de que los dos procedimientos son actividades imprescindibles para la determinación de la prestación, pero generalmente, la comprobación configurase como el inicio de la fase investigadora. "La investigación comienza, por tanto, donde termina la comprobación o donde esta no puede operar." ⁽⁵⁶⁾

          Tal distinción, como debemos observar, es útil desde una perspectiva organizativa o funcional, pero bastante menos desde la óptica procedimental, como asevera Arias Velasco, incluso señalando su distinción procedimental como "inútil" y "perturbadora". ⁽⁵⁷⁾

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6.Ámbito y alcance de la comprobación e investigación. Un breve análisis del artículo 109 de la Ley General Tributaria.

          El artículo 109, punto uno, trata de delimitar el ámbito de la comprobación e investigación, al establecer que:

          "La administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible."

          La apreciación de los términos empleados en este precepto, conduce a una amplia interpretación objetiva de la comprobación e investigación, ya que abarca hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren el hecho imponible. Por lo que se percibe, el artículo intenta poner reídas en la actividad inspectora, un ensayo de cierta forma frustrado. Y la doctrina, así como la jurisprudencia sigue poniéndose a indagar, ¿Hasta donde se pude llegar la actividad inspectora?

          En palabras de Sainz Moreno, destacamos : "(...) el derecho-deber de comprobar e investigar ha de entenderse delimitado dentro del marco de cuanto se estime necesario y conveniente para alcanzar la evidencia que se pretende respecto a la verdadera dimensión del hecho imponible, sin que el texto legal autorice extralimitaciones meramente caprichosas o gratuitas, como tampoco reiteraciones innecesarias o actuaciones tendentes a atemorizar o a condicionar al sujeto pasivo (...) La falta de una clara teoría del objeto tributario mezcla éste con el hecho imponible cuando es precisa una rigurosa normativa que determine lo que es inspeccionable y comprobable y lo que no es." ⁽⁵⁸⁾

          Magín Pont Mestres al pronunciarse sobre el artículo 109 de la LGT señala "(...) Cierto que en esa amplitud se halla el límite del deber de la Administración a actuar, ya que la comprobación e investigación no puede operar extramuros del hecho imponible. Todo cuanto concierne al hecho imponible se comprueba o es comprobable, pero en modo alguno el mandato exige, ni siquiera autoriza, ir más allá. (...) resulta extra o contra ley, extender la comprobación o investigación hasta límites que cercenen garantías jurídicas personales, como por ejemplo, el derecho a la intimidad, el secreto profesional y la inviolabilidad del domicilio."

          En respecto, subrayamos las críticas de los mencionados autores al artículo 109 de la LGT, aunque una cosa todavía nos parezca claro, cual sea, el inmenso campo de discrecionalidad que existe para la actuación de la Administración Tributaria en el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación de los hechos. De momento, tenemos de nos contentar en acudir al poder judiciario, cuando así entendido vulnerado algún derecho fundamental, como por ejemplo la intimidad, la honra, la imagen, etc., puesto que, no hay leyes que certifiquen límites claros entre lo que es posible y lo que nos es posible inspeccionar.

          Los siguientes puntos del artículo 109, apartados 2 y 3, continúan el intento de se perfilar el ámbito de las actividades de comprobación e investigación, preceptuando:

          "2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignadas en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley.

          3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo."

          Como puede apreciarse, no sólo se trata de llegar a la evidencia en respecto a la verificación de datos y elementos declarados que perfilan el hecho imponible realizado, sino ir un poco más allá, cuando atine para la correcta cuantificación de la base imponible declarada, la cual puede ser, incluso estimada, por la Administración, de acuerdo con los criterios del artículo 52 de la Ley General Tributaria.

          Perez de Ayala en comentario al artículo, afirma que tiene pleno sentido distinguir, entre comprobación dirigida a constatar la real y única existencia y estructura de los hechos imponibles declarados, así como la comprobación encaminada a verificar la exactitud de las valoraciones de los diversos elementos del hecho imponible hecha por el contribuyente. ⁽⁵⁹⁾ Destacamos en este momento la segunda de estas dos funciones asignadas por el precepto citado (109.2), cual sea, la estimación del valor a ser pagado por el contribuyente. ⁽⁶⁰⁾

          No será posible profundizarnos en el tema de los "actos de fijación", cuya amplitud desborda los límites del presente trabajo, mereciendo, sobre todo, un estudio específico de la materia, que en rigor, queda fuera del alcance de la comprobación e investigación, siendo más pertinente estudiarlo en el marco de las presunciones.

          El último apartado del artículo 109, apenas evidencia la distinción legal que otrora hemos tratado entre los términos comprobación e investigación: mientras la investigación indaga y busca datos del hecho imponible que no fueran declarados, o si fueran, que hayan sido presentados de forma parcial, la comprobación constata o controla los datos ya declarados por el contribuyente.

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7.Los Principios que definen la potestad atribuida a la inspección de los tributos.

          La actividad inspectora debe a todo momento buscar la efectividad de la justicia constitucional, marco legal de un Estado de Derecho, que conduce la sociedad a vivir en base a condiciones de igualdad, de solidariedad, de progresividad, etc., una justicia que inspira todas las leyes de un pueblo, y por supuesto, de un sistema tributario. Por lo tanto, tal sistema impositivo, tanto en su aspecto normativo, como en la esfera aplicativa de los tributos han de preservar los principios consagrados por la Constitución.

          Pues bien, nuestra tarea en este apartado, no será agotar toda la materia, que de pronto es inmensa y llena de detalles. Lo que interesa, de momento, es ilustrar algunos de los principios Constitucionales que informan los procedimientos administrativos en general, sin olvidar de aquellos que revisten mayor relevancia en el fenómeno inspector.

          a. Desde la perspectiva Constitucional.

          La lectura del artículo 53.3 de la Constitución Española, nos pone en evidencia, que a estas alturas, ya nos parece obvia, cual sea, la aplicación de los principios reconocidos en dicho texto legal a la actuación de los Poderes Públicos, en particular a la actividad inspectora, conforme podemos desprender del mencionado artículo:

          "El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo III informará la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos. Sólo podrán ser alegados ante la Jurisdicción ordinaria de acuerdo con lo que disponga las leyes que los desarrollen."

          Lo que nos parece más interesante y polémico, en torno a la aplicabilidad de estos principios en la actividad inspectora, es que para que si pueda poner en marcha dicha actividad, tales preceptos son la sustancia que les sirve de legitimidad, al paso que, por otro lado, estos mismo preceptos, en determinados momentos, son sus propios límites, al resguardar derechos fundamentales de los particulares, como la intimidad, la inviolabilidad de domicilio, la honra, etc., caracterizándose como una verdadera frontera de este actuar. "Por eso, como indican algunos autores, los principios constitucionales de orden tributario cumplen una doble función en cuanto límites al ejercicio de potestades públicas: 1. ª Función positiva consistente en el influjo que pueden ejercer sobre las decisiones adoptadas por los detentadores de tales poderes. 2. ª Función negativa, esto es, expulsión del ordenamiento de aquellas normas o conductas contrapuestas a los valores superiores del ordenamiento jurídico propugnados por el Estado de Derecho (libertad, justicia, igualdad y pluralismo político), debido a la relación de instrumentalidad entre éstos y los propios principios constitucionales." ⁽⁶¹⁾

          La doctrina, al enfrentar los grandes basamentos derivados del orden constitucional, suelen matizar los siguientes preceptos como delimitadores del norte en toda actuación de la Inspección Tributaria, a) La Justicia Tributaria (art. 31.1 C.E); b) La Seguridad Jurídica (art. 9.3 C.E); y la c) Legalidad (El respeto a la jerarquía normativa - art. 9.3 C.E). ⁽⁶²⁾

          a.1Justicia Tributaria.

          Sobre el concepto de justicia tributaria y su aplicación en la actividad inspectora, por supuesto, en el corto espacio a que hemos reservado a este apartado, será imposible hacer un recorrido completo de esta materia tan amplia. En cortas palabras, "sería la idea de que es justo pagar el impuesto, porque representa una contribución al sostenimiento de la red de servicios administrativos, de la que todos los ciudadanos nos beneficiamos" ⁽⁶³⁾ y para se atingir tal grado de justicia, donde todos los ciudadanos paguen según su capacidad de contribución, la actividad inspectora sirviese como instrumento de concretización de estos valores.

          En base a lo que ya hemos matizado, el artículo 31.1 de la Constitución Española al paso en que fortalece la exigencia de una justicia tributaria, rechaza la idea de una sistema tributario estrictamente recaudatorio. Por el contrario, los objetivos marcados por dicho artículo, deben orientarse hacía una distribución de la renta y de la riqueza, cuya eficacia depende de la forma como actúa la Administración, en especial, la inspección de los tributos, conforme reiteramos de la sentencia, ya mencionada, del Supremo Tribunal Constitucional 110/1984, fj 3. °, al decir:

          "La simple existencia de un sistema tributario y de la actividad inspectora y comprobatoria que requiere su actividad lo demuestra. Es claro también que este derecho tiene un firme apoyo constitucional en el art. 31.1 de la norma fundamental (...). Y parece inútil recordar que en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría una distribución injusta de la carga fiscal, ya que los que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz..."

          El Reglamento General de Inspección también ofrece sustancia al contenido del artículo 31.1 de la Constitución Española, al señalar en el párrafo final del epígrafe I de la Exposición de Motivos:

          "(...) Este cuerpo normativo debe tener como objetivo primero conciliar la efectividad de los valores constitucionales de justicia tributaria, y, por tanto, la eficacia en la actuación de la Inspección de los Tributos, con las garantías, asimismo, constitucionales de los ciudadanos y la necesidad de una actuar de la Administración pública que perturbe en la menor medida posible la vida de los administrados y les suponga un servicio adecuado a un moderno Estado de Derecho (...)"

          Finalicemos con el enseñamiento del maestro Sainz de Bujanda, quien siempre contribuyo para la concretización y el engrandecimiento de la justicia tributaria: "(...) efectivamente, cuando se estudian los institutos financieros, su manejo, su desarrollo, su limpieza, si percibe que el jurista que mueve en este campo tiene una misión altísima que cumplir al servicio de la Comunidad (...) La justicia tributaria, la integración de los gastos e ingresos en los presupuestos, el volumen de los empréstitos públicos, cualquier otra de las manifestaciones de la actividad financiera tiene (...) una dimensión ética de inmenso valor y todo cultivador de esta disciplina tiene que ser consciente de esa dimensión". ⁽⁶⁴⁾

          a.2Seguridad Jurídica.

          De la lectura del texto Constitucional, precisamente del artículo 9.3, se desprende el principio de seguridad jurídica:

          "La constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadores no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos."

          Tal principio, inserido en el contexto de la actividad inspectora, en cuanto parte del fenómeno aplicativo del tributo, se hace de fundamental importancia. Es justamente en el momento aplicativo de aplicación y exacción del tributo que si hace imprescindible la aportación a este principio, pues es él, que contribuye para una mayor claridad, certeza, previsión en la regla jurídica y en el empleo del tributo.

          No se puede negar la complejidad que todavía persiste en la legislación tributaria, fruto de un lenguaje cada vez más técnico y sofisticado, que en verdad, en muchos casos, no pasan de imprecisiones u omisiones, intencionales o no, que de cierta forma, hace menos visible la comprensión del intérprete y de la consecuente aplicación correcta de la Ley. Y este, el principal obstáculo a ser superado por el principio de Seguridad Jurídica.

          Históricamente, Adam Smith ⁽⁶⁵⁾, recogió ya en el año de 1776 en la 2. ª parte del Libro V de su "Investigación sobre la naturaleza y causa de la riqueza de las naciones", cuatro reglas impositivas que habían de invocarse: economía, certeza, comodidad y justicia. Tales premisas, constituyeran el punto inicial de diversos estudios sobre el tributo y particularmente sobre el principio de seguridad jurídica. Acompañando el raciocinio de Smith, citamos como uno de los principales estudiosos, Ferreiro Lapatza, quien anunció las siguientes consideraciones sobre el tema: "El impuesto que cada individuo está obligado a pagar – señala A. Smith -, debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona. La certeza de lo que cada individuo debe pagar – concluye- es, en materia de impuestos de tan gran importancia, que puede decirse, según me parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre." ⁽⁶⁶⁾

          Siguiendo los pasos de Ferreiro Lapatza, él distingue en el principio de certeza jurídica dos perspectivas diferentes, en primero lugar, resalta la claridad y certeza que un sistema debe venir formulado, articulándose las "piezas" que le compone entre sí al conjunto y los fines que se intentan conseguir. Esta interacción, depende básicamente de decisiones políticas, que llevan en cuenta aspectos históricos, sociales, políticos, económicos, administrativos, etc. Sin embargo, en segundo lugar, para se lograr un sistema normativo con estas características es necesario el empleo de una correcta técnica jurídica, o sea, un perfeccionamiento formal y terminológico, consustanciado en valores concretos y racionales. En resumen señala: "Una técnica, en fin, que trata de aplicar al ordenamiento jurídico del sistema tributario los conocimientos propios y específicos de la ciencia jurídica en la búsqueda de un Derecho tributario claro, sencillo y coherente al servicio de la certeza del sistema o, dicho sea en términos jurídicos más exactos, al servicio de la aplicación efectiva del principio de seguridad." ⁽⁶⁷⁾

          Lozano Serrano, al tratar del asunto en su artículo intitulado "La actividad inspectora y los principios constitucionales", partió del análisis jurisprudencial, destacando que la misma suele distinguir dos vertientes en este principio: una objetiva, la cual exige la certeza en la regla de Derecho, según afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 71/1982, de 30 de noviembre ⁽⁶⁸⁾, y una vertiente subjetiva que implica en la confianza del particular y salvaguarda de sus posiciones jurídicas, conforme expresó la Sentencia del Tribunal Constitucional 65/1987, de 21 de mayo ⁽⁶⁹⁾. En continuación, manifestase el autor que "en atención a esa doble dimensión, es innegable que el principio tiene un amplio campo de proyección en la actuación de la Inspección. En el primer aspecto, porque la certeza en la regla de Derecho impide habilitaciones genéricas o de contornos imprecisos que configuren potestades administrativas con un alto grado de indefinición, pues su correlato sería una situación general de sujeción para el particular que no se aviene demasiado bien con la vinculación positiva a la legalidad que ha de presidir toda actuación administrativa. En conexión con lo anterior, no es de recibo que se reserven a los órganos inspectores amplias áreas de decisión discrecional, pues si en general debe reducirse la discrecionalidad administrativa, con mayor razón ha de procurarse ese objetivo en una materia como la tributaria tan imbuida del principio de legalidad y su correlato de indisponibilidad del tributo, y en un procedimiento como el inspector que se traduce en controlar y asegurar prestaciones del particular frente al ente público, cuando no en la imposición de sanciones para aquél. Desde la perspectiva subjetiva del principio de seguridad jurídica, la confianza del obligado tributario y el respeto a sus posiciones jurídicas implica, a mi modo de ver, que se siga escrupulosamente la regla de incidencia mínima de la actividad inspectora que consagra el art. 35-1. º del Reglamento, y que quedaría malparada si la actuación de los órganos inspectores se convierte en una constante amenaza o persecución para el obligado tributario, exigiéndole datos y pruebas más allá de lo razonable y necesario para asegurar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones y deberes." ⁽⁷⁰⁾

          La normativa que envuelve el proceso de inspección tributaria, desde la Ley General Tributaria hacía los reglamentos que visan instruir con minucias los actos o procedimientos adoptados por la Administración Pública, no escapan de la imperfección que tanto perturba la seguridad jurídica. Podemos mencionar como deficiencias del sistema: los frecuentes cambios en las prescripciones normativas; el excesivo reglamentismo al se establecer disposiciones minuciosas; los reenvíos externos y internos de un artículo a otros artículos; las normas "propagandas" (aquellas desproveídas de contenido jurídico). Estos son apenas algunas de las infinitas formas que nos deparamos cuando del análisis de la legislación, hechos que dificultan la aplicabilidad e compresibilidad del propio jurista, sin olvidar del ciudadano común, el cual sufre con un sistema que, cada vez más, prima por la "privatización" ⁽⁷¹⁾ de los actos administrativos tributarios, cargándolos de conocimientos en áreas estrictamente especializadas, al tiempo en que los sumerge en un mundo jurídico confuso, inseguro y incierto.

          La más alta corte del país, defensora de los derechos supremos de los ciudadanos, auque haya, de cierta forma, contribuido para la configuración del principio, todavía posibilita en algunos casos, alas al poder legislativo a crear situaciones de incertidumbre, ya que según la sentencia de 4 de octubre de 1990, "No cabe admitir que se infringe el principio de seguridad jurídica cuando un texto normativo no se plantea y resuelve por sí mismo de modo explícito todos los problemas que puede suscitar su aplicación... Sólo si en el contexto ordinalmente en que se inserta y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido u omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonable insuperables acerca de la conducta exigible para su cumplimento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica" ⁽⁷²⁾. Y de tales consideraciones jurisprudenciales, una parte de la doctrina no pondría dejar de pronunciarse y de ratificarla, como así lo hizo Gascó Casesnoves: "las omisiones u oscuridades de una norma no son motivo suficiente para predicar su inconstitucionalidad, pues la mera oscuridad del derecho no representa la incertidumbre del mismo, por entender necesario un marco de creación para el intérprete" ⁽⁷³⁾.

          El entendimiento del principio de seguridad jurídica, está, por lo visto, sentados en una base que pondríamos considerar todavía en construcción, lo que hace el trabajo de la doctrina y de la jurisprudencia, un labor más arduo y tardío, pero nunca olvidado, pues la grandeza del derecho justificase sencillamente en las diversas manifestaciones de opiniones que llevan la ciencia al más alta grado de perfeccionismo.

          a.3Legalidad.

          La efectividad del principio de Legalidad en el ámbito inspector, supone no sólo la sumisión de la actividad administrativa a las normas emanadas del Poder Legislativo, sino también el respeto a la jerarquía normativa. ⁽⁷⁴⁾

          La Constitución Española hace expresa prohibición de aquellos dispositivos reglamentarios emanados del Poder Ejecutivo, específicamente, los reglamentos autónomos, según se deduce del artículo 97:

          " El Gobierno dirige la política interior y exterior, la Administración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes."

          El reflejo de esta proscripción a la esfera aplicativa del tributo, en particular, la actividad inspectora, implica que tanto el Reglamento General de Inspección como los reglamentos particulares de los diferentes tributos no pueden entrar a regular cuestiones respecto de las cuales el conjunto de las normas legales, entre ellas la Ley General Tributaria, ya ofrece suficiente cobertura. Además, conforme se puede denotar, las funciones y facultades de la Inspección de los tributos se rigen con carácter preferente por la Ley General Tributaria y por las leyes de los distintos tributos y supletoriamente por el RGIT y los propios reglamentos de cada tributo, según se puede denotar del artículo 3. º del RGIT ⁽⁷⁵⁾ :

          " 1. Las funciones, facultades y actuaciones de la Inspección de los Tributos se regirán: a) Por la Ley general Tributaria, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario, b) Por las Leyes reguladoras de los distintos tributos, c) Por el presente Reglamento y los propios de los distintos tributos, d) En su caso, por las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas o por las demás Haciendas Territoriales en el ámbito de sus respectivas competencias, e) Por cuantas otras disposiciones integren el Ordenamiento Jurídico vigente y resulten de aplicación. 2. En todo caso, tendrán carácter supletorio la Ley de Procedimiento Administrativo, en cuanto no sea directamente aplicable, y las demás disposiciones generales de Derecho Administrativo."

          El mencionado artículo, también, contiene la enumeración y ordenación jerárquica de las fuentes del derecho, poniendo en primero lugar, como norma preeminente, la Ley General Tributaria, auque dicho precepto, sencillamente, si trate de una reproducción al pié de la letra del artículo 9. de la LGT. No podemos olvidar, que el vértice de la jerarquía normativa es la Constitución Española de 1978 que contiene numerosas disposiciones aplicables a este respecto, desde los principios Constitucionales que rigen el caso, hacía especies de normas que tienen aplicación inmediata en el procedimiento de inspección, tales como inviolabilidad del domicilio (artículo 18 de la C.E), secreto profesional en el ejercicio de la libertad de información (artículo 20 de la C.E), etc.

          b.Desde la perspectiva administrativa.

          El artículo 2.2 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, inspirado en el artículo 103 de la Constitución Española ⁽⁷⁶⁾, fue la reciente manifestación de aplicación de los principios que fundamentan la potestad administrativa en general y en particular a la inspección tributaria, al señalar que "la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales." (negrito nuestros). Analizaremos a partir de ahora, algunos de estos principios:

          b.1La proporcionalidad como criterio graduador de la actividad inspectora.

          En este apartado pretendemos esbozar la construcción de una concepción del principio de proporcionalidad y no un concepto del mismo. El objetivo perseguido es trazar las notas principales y no propiamente definir la esencia en términos taxativos y dogmáticos. Incluso, destacamos la notable dificultad en encontrar delimitados la conceptuación del mismo, tanto en los ordenamientos jurídicos vigentes, como en la doctrina y en la jurisprudencia. De pronto, destacamos que dicho principio, se encuentra, implícitamente, consustanciado en otros principios y en otros comandos inseridos en el sistema positivo.

          Los más valiosos estudios sobre el principio de la proporcionalidad adviene de la doctrina y jurisprudencia germánicas, responsables por la construcción teórica y la afirmación histórica del mismo. Sin embargo, destacamos desde luego la afirmación de Aristóteles, en tiempos más remotos, sobre la noción de "medio-termo" y de "justa-medida" estrechamente conectada a la idea de justicia material, y para este pensador, el justo es lo proporcional. ⁽⁷⁷⁾

          Encontramos en la idea de proporcionalidad diversas acepciones, entre las cuales, destacamos aquellas primeras nociones ya inseridas en las dos primeras Constituciones, emanadas ambas de la Chancillería del emperador Caracalla, durante el Imperio Romano: C.I. 10.42.1: Civilia munera per ordinem pro modo fortunarum sustinenda sunt [= Todas las cargas públicas deben ser soportadas en proporción a las fortunas] ⁽⁷⁸⁾. Tal juicio de valor que recae sobre el término, no es propiamente el que estamos persiguiendo en estos momentos, ya que el mismo remonta y asume una posición equiparada a lo que hoy denominamos de capacidad contributiva.

          En el campo penal, la proporcionalidad también ganó grande relieve como principio, surgiendo como límite al arbitrio y la omnipotencia estatal. En la Carta Magna Inglesa otorgada en 1215, la cual previa que la multa a pagar por un hombre libre, por la practica de un pequeño delito, será proporcionada a la gravedad del delito, y por la practica de un crimen será proporcional al horror de este, sin prejuicio del necesario a la subsistencia y posición del infractor. Tal fórmula encarna la exigencia de una relación proporcional entre el delito y su correspondiente penalidad. Más tarde, esta proporcionalidad entre relación delito y fijación de la pena, fue consagrada por el artículo 8.º de la Declaración de los Derechos del Hombre y de los ciudadanos de 1978, segundo la cual la ley no debe establecer otras penas que no las evidentemente necesarias. Los términos enunciados sobre el principio, segundo el cual las penas deberían ser proporcionales a los delitos practicados, rápidamente evolucionó en la adecuación a otros sectores de la actividad estatal, y no apenas en la imposición de sanciones.

          J.J Gomes Canotilho afirma que el principio de proporcionalidad, en la esfera administrativa, representa un límite-medida al Poder Ejecutivo, relativamente a las restricciones administrativas sobre el derecho de libertad y propiedad por este impuestas y materializadas, o sea, como un principio general a ser obedecido en el ejercicio del poder de policía. ⁽⁷⁹⁾

          Todavía en el ámbito del Derecho Administrativo, los clásicos estudios de Otto Mayer, reveló que el fundamento del poder de policía estatal exige que este sea ejercido en proporción a la perturbación social generada. La proporción entre la providencia tomada y la perturbación social que la exigió constituye un "límite jurídico serio". Demostrada así la preocupación de la doctrina administrativa con el ejercicio desmedido de las funciones estatales, notadamente fecundada sobre la expresión "poder de policía". ⁽⁸⁰⁾

          El Tribunal Constitucional Federal Alemán (Bverfg) al interpretar la ley Fundamental Alemán (Grundgesetz), auque haya destacado la ausencia de una explícita norma para la concretización del principio de proporcionalidad, señala que el propio término reside en la esencia del Estado de Derecho (Rechtstaat) y de la idea de Derecho. Tal afirmación constitucional, está ligada al reconocimiento de una doble dimensión de los derechos fundamentales, o sea, como límite y como objetivo del actuar del Estado. En otros términos, por un lado, tal principio es concebido por el tribunal Constitucional Federal Alemán como fundamental para la adecuada relación medio-fin entre interés estatal sobre las libertades individuales y los motivos que le justifican. Primeramente, releva el interés público dentro de los límites y determinaciones constitucionales, en un segundo plano, garante la eficacia y la observancia de los derechos fundamentales. ⁽⁸¹⁾

          Aparte, la rica doctrina Alemana suele hacer una distinción, entre el principio de necesidad y el de proporcionalidad (Grundsatz der Erforderlichkeit), el primero, exige que al haber varios medios posibles adecuados para alcanzar el fin perseguido, sea utilizado aquel que conlleve las menores consecuencias desfavorables para el particular. A su vez, el principio de proporcionalidad (Grundsatz der Verhältnismässigkeit) dispone que debe existir una adecuación entre la utilización de un determinado medio y el fin que con aquél pretende alcanzarse ⁽⁸²⁾.

          Siguiendo este raciocinio, la doctrina añade que los dos principios hacen parte de la llamada idea genérica de la interdicción de la excesividad, definiéndola como "...la intervención en un bien jurídico y la limitación de la libertad no pueden ir más allá de lo que sea necesario para la protección de otro bien o de un interés de mayor peso, que entre los varios medios posibles hay que elegir el "más moderado", que el medio empleado y los inconvenientes unidos a ello para el interesado no pueden ser excesivos en relación con los fines justificados a que se aspira" ⁽⁸³⁾.

          Seguimos la concepción de la mayoritaria doctrina en cuanto distingue en la proporcionalidad dos vertientes, auque complementares entre si. Una dimensión del principio general de prohibición del arbitrio estatal, y otra de concretización práctica de los diferentes derechos, intereses y garantías constitucionales. En la primera hipótesis, tenemos una función esencialmente negativa o de protección, constituyéndose en una norma de bloqueo, protegiendo el individuó de medidas estatales arbitrarias. En la segunda hipótesis, la proporcionalidad sirve como instrumento de concretización de los principios consustanciados en la Constitución, asumiendo una postura positiva.

          b.2 Inquisitivo (Oficialidad);

          El sentido técnico-jurídico asumido por este termino, consiste en el abandono de la libre disposición de las partes en la conducción del proceso. Al contrario que el principio dispositivo, en que los interesados dan seguimiento al proceso, instruyéndolo con las pruebas que crean pertinentes, subsumiendo el juez a juzgar segundo la consistencia probatoria traída a los autos, el principio inquisitivo exige que el juez para el seguro convencimiento de su decisión, busque, dentro de los límites legales y en consonancia a los derechos de las partes, la verdad material. Esta tentativa de se llegar a la verdad de los hechos, es la nota principal de este principio y que quizás sea la mejor característica que defina la actividad administrativa en general y la inspectora en particular.

          Para encontrar el verdadero sentido del principio inquisitivo, no nos deparamos con grandes dificultades, pues seria ilógico pensar que en las relaciones Estado-particular, que demarcan las relaciones jurídicas tributarias, el juzgador estuviera restricto a las cuestiones traídas a baila por los interesados, pues si así lo fuera, imaginase el número de demandas judiciales que serian juzgadas con insuficiencias de pruebas o la cuantiad de tributos que dejarían de ser pagados o pagados a menor por fuerza de la no declaración del contribuyente. El particular, en principio, no está obligado a hacer prueba contra si mismo, lo que justifica la busca del órgano juzgador y de la propia administración pública en el alcance de los verdaderos hechos. ⁽⁸⁴⁾

          "El órgano que ha de resolver debe instruir y averiguar por sí mismo los hechos sobre los que ha de sustentarse la decisión, sin esperar a que las partes o los interesados los aporten al procedimiento. En particular los órganos de la Inspección tienen el deber de desarrollar la actividad necesaria para emitir la decisión final con la que concluirá el procedimiento de liquidación; y dicha actividad pasa por la búsqueda de la verdad material para lograr la correcta aplicación de la norma tributaria." ⁽⁸⁵⁾

          La justificación puramente legal está en la Ley de Régimen Jurídico y de procedimientos Administrativos Comunes, cuyo artículo 74.1.º dispone: "el procedimiento (...) se impulsará de oficio en todos sus trámites". De la misma forma, el artículo 109 de la Ley General Tributaria transmite la fuerza del principio, al afirmar:

          1. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.

          2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley.

          3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo.

          Vale resaltar, sin embargo, que el principio de la verdad material no puede atropellar otros principios consagrados en el ordenamiento jurídico. La legítima actuación de la Administración Pública debe estar en conformidad y unicidad sistémica con todas las garantías de los contribuyentes, conforme ya hemos dejado claro en pasadas líneas. La propia falta del contribuyente, con los deberes y obligaciones fiscales, no motiva la libre actuación del órgano público, aunque, en tales casos, pueda acarrear la sanción por tal desobediencia, pero nunca, propiciar una actuación desmedida y incondicionada.

          b.3Contradictorio;

          Antes de apreciar el principio del contradictorio no hay como dejar de hablar sucintamente de la cláusula que le dio origen, el due process of law, advenida de la doctrina y de la jurisprudencia inglesa ⁽⁸⁶⁾, dicho precepto asumió un notable respecto a partir del Estado Moderno, extirpando la supremacía del Estado Absoluto, del soberano Rey y de sus voluntades particulares como reglas. Esta pasaje del Estado Autoritario al Estado Democrático fue la consagración máxima del principio del debido proceso legal, cuyo enaltecimiento y afirmación sobre la materia, nos ha traído hasta hoy, un importantísimo desarrollo no sólo en dicho precepto, así como en los principios del contradictorio y de la amplia defensa, como reflejo del mismo.

          Actualmente el principio del debido proceso legal alcanza dos sentidos, conforme nos enseña Nelson Nery: un primero, en que significa el aspecto sustancial o substantive del due process of law en que el poder gubernamental está condicionado y sometido a la apreciación de la Suprema Corte, exigiéndose que el legislador satisfaga el interés público cuando del ejercicio de sus actividades. Y un segundo alcance, donde el término consiste en el deber de propiciar al litigante: la adecuada comunicación de las acciones gubernamentales; un juez imparcial; la oportunidad de deducir defensa oral; la oportunidad de presentar las pruebas pertinentes; una decisión fundamentada, con base en que consta en el proceso.. ., este segundo criterio, que es lo asumido por la mayoría de la doctrina, refleja un ración esencialmente procesal. ⁽⁸⁷⁾

          De la derivación de este principio, la doctrina suele hacer referencia a dos otros preceptos, el contradictorio y el de la amplia defensa, cuyas bases remonta el debido proceso legal.

          El principio del contradictorio es fruto del antiguo brocardio latino audiatur et alterapars que significa que nadie puede ser acusado sin ser escuchado. Las partes deben tener las mismas prerrogativas durante el desarrollo de las relaciones jurídicas procesales. La amplia defensa consiste en el poder de se defender a través de los medios legales posibles. En curtas palabras, diríamos que el contradictorio consiste en la garantía a los litigantes del derecho de acción y del derecho de defensa, respetándose la igualdad de las partes, donde todos aquellos que tuvieren alguna pretensión a ser deducida en juicio puedan invocar el contradictorio a su favor, tanto las personas físicas como las jurídicas. ⁽⁸⁸⁾

          Segundo Vicente Greco Filho, el contradictorio puede ser definido como medio o instrumento técnico para la efectividad de la amplia defensa, y consiste prácticamente en el poder de contrariar la acusación; poder requerir la producción de pruebas; acompañar la producción de las pruebas; hablar siempre después de la acusación; manifestarse siempre en todos los actos y términos procesales, los cuales deben estar presentes; apelar cuando así entender posible la pertinencia de su derecho,.. ., estos son ejemplos de la practica del principio del contradictorio. ⁽⁸⁹⁾

          Añade el maestro portugués Lebre de Freitas que al se afirmar sobre el principio del contradictorio tradicionalmente entendiese en la posibilidad de que formulado un pedido o tomada una decisión por una de las partes, debe a la otra ser dada la oportunidad de se pronunciar antes de cualquier decisión, tal como, ofrecida una prueba, la parte contraria puede pronunciarse, así garantiéndose el desarrollo del proceso en discusión dialéctica, con las ventajas de las afirmaciones de las partes. Destaca el mencionado autor que la concepción del término contradictorio debe ser entendido en su alcance más latu, dejando de ser la mera defensa del acusado o de la parte contraria como sentido de resistencia o oposición a la actuación ajena, para al contrario, asumir una posición esencialmente positiva, incidiendo en el desarrollo y éxito del proceso. ⁽⁹⁰⁾

          La consagración del principio del contradictorio presentase como consecuencia del derecho a la tutela jurisdiccional, que en el ordenamiento jurídico español está consustanciado en la Constitución de 1978, cuyo artículo 24.1 refleja el deseo del legislador constituyente en asegurar uno de los preceptos de la más alta relevancia para un sistema democrático y justo, exaltándolo en los siguiente términos:

          "1. Todas las personas tienen derecho a obtener tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.

          2. Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia al letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. La ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos."

          La doctrina al pronunciarse sobre la tutela judicial efectiva, no hay como escapar de la conexión con el principio del contradictorio:

          "a) Un derecho de libre acceso al proceso, a los Tribunales.

          b) Un derecho a la articulación del proceso debido, revistiendo especialísima relevancia el derecho a la defensa ante esos mismos Tribunales de la respectiva pretensión jurídica en igualdad con las otras partes, gozando de la libertad de aportar todas aquellas pruebas que procesalmente fueran oportunas y admisibles, sin que en ningún caso pueda producirse indefensión.

          c) Un derecho a la obtención de una resolución de fondo fundada en Derecho, salvo cuando exista alguna causa impeditiva prevista por la Ley que non se oponga al contenido esencial del derecho.

          d) Un derecho a la ejecución de las Sentencias y resoluciones firmes, que non impide que el legislador establezca supuestos de firmeza potencialmente debilitada, como sucede con los recursos re revisión, pero que sí veda que al margen de tales supuestos se dejen sin efecto las resoluciones firmes. Quiere ello decirnos que el derecho del artículo 24.1 exige que el fallo judicial se cumpla y que el recurrente sea repuesto en su derecho y compensado, si hubiere lugar a ello, por el daño sufrido." ⁽⁹¹⁾

          En conclusión, el principio del contradictorio en el ámbito del procedimiento administrativo de inspección significa que a este último no se puede entenderse como una exclusiva sumisión del particular frente la Administración Pública, soportando cualquiera que sea la potestad de investigación. El principio del contradictorio vino a hacer surgir al particular no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos a favor de su posición jurídica. Por lo tanto, esta proyección del principio constitucional, esencialmente judicial, también encuentra pleno acomodo en el terreno administrativo, al resguardar el derecho del contribuyente de se expresar ante la Administración Tributaria, pues como se sabe, el procedimiento inspector, en muchos de los casos, terminará con un acto gravoso para el particular, fruto de la liquidación tributaria. Nada más justo que propiciar al contribuyente tales prerrogativas, que en muchos casos encontramos materializadas, como la presencia de un asesor a los sujetos inspeccionados en las actividades de Inspección (art. 25.3 RGIT). ⁽⁹²⁾

          b.4Celeridad y Eficacia.

          Este principio tiene a ver con la duración y efectividad del procedimiento administrativo. La rapidez y validez de un procedimiento, como en el caso de las investigaciones, no sólo es importante a los particulares como a la Hacienda Pública, pues de este modo, al tiempo en que el contribuyente no si ve perturbado en el desarrollo de su cotidiano, la Administración con ligereza llenura los cofres públicos, desminuyendo los costes y tiempo de sus actuaciones.

          El apoyo legal, puede ser destacado en el artículo 103.1 de la Constitución Española:

          "La administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la ley y al Derecho."

          El Reglamento General de Inspección, en el artículo 7.1, incorporó casi literalmente dicho mandato constitucional:

          "La Inspección de los Tributos servirá con objetividad los intereses generales y actuará de acuerdo con los principios constitucionales de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley e al Derecho. (...)"

          Demostrado el soporte legal, ahora nos cabe hacer una resalga cuanto a los principios ora tratados, pues, en muchas veces, estos preceptos son utilizado como justificativa a la inmoderada recaudación tributaria, como bien alerta Fernández López apoyado en la Ley de Régimen Jurídico y Procedimientos Administrativos Comunes: "Ahora bien, en la práctica de las actuaciones inspectoras, la celeridad y la eficacia deben cohonestarse, no con un pretendido o desmedido afán recaudatorio de la Administración tributaria, sino, lejos de ellos, con el interés de los particulares por ver regularizada cuanto antes su situación tributaria y por evitar un estado de pendencia susceptible de generarles serios perjuicios cuando, por ejemplo, pretendan solicitar de instituciones públicas o privadas determinadas ayudas condicionadas a la aportación de justificantes expresivos, bien del cumplimiento de sus deberes tributarios, bien de su capacidad económica, etc. Adicionalmente en un solo acto de todos aquellos trámites procedimentales que – no siendo obligado su desarrollo sucesivo – sean susceptibles de impulso simultáneo (art. 75.1 LRJPAC)." ⁽⁹³⁾

          Por ello, si suele importante la fijación de un plazo legal para determinar la duración temporal de una actuación inspectora, hecho que hizo con que algunos tribunales ⁽⁹⁴⁾ adelantándose sobre el asunto, estimase dicho lapso temporal en consonancia con la LRJPAC, aplicándose el artículo 42.2 del mencionado diploma legal, disponiendo que todo procedimiento administrativo deberá resolverse necesariamente en un determinado plazo y que si tal plazo no se establecer, el mismo será de tres meses. Muchas controversias si ha generado en torno a este curto período de tiempo ⁽⁹⁵⁾, pero en el artículo 29.1 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes vino a estipular un intervalo máximo de doce meses a contar de la fecha de notificación al contribuyente, de cierta forma, dirimiendo la polémica.

          En conclusión, la eficacia y la celeridad no solo debe cohonestarse con los intereses de los particulares, mejor dicho, con los derechos fundamentales, pero si, con la propia noción de interés fiscal, que como ya quedo demostrado, consiste en el interés público y colectivo de sostenimiento equitativo del Estado, pues que, no se puede haber prestación de bienes y servicios públicos si no existe un instrumento de financiación de coste del mismo. ⁽⁹⁶⁾

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Notas

          1 Véase también Arias Velasco, J. : Apuntes sobre la conciencia del deber tributario en la realidad social Española,.. .(buscar revista), quien destaca como causas de la inexistencia de una conciencia fiscal en España: el factor histórico, el "caciquismo" del siglo XIX, la inflación de los tipos tributarios, la proliferación de organismos con facultades parafiscales y punitivas, las deficiencias técnicas del sistema actual, la falta de una mínima información sobre la naturaleza y fines de la actividad financiera y sobre las características del sistema fiscal y, por fin, la multiplicidad y dispersión de las fuentes.

          2 Leyes inseridas en el contexto Jurídico Español.

          3 Casado Ollero, G. : La colaboración con la Administración Tributaria. Notas para un nuevo modelo de relaciones con el fisco, Revista Hacienda Pública Española, n.68, 1981, pág. 152;

          4 Vid. García de Enterría, E y Fernández, T.R. : Curso de Derecho Administrativo, vol. I, 6.ª ed., Madrid, Civitas, 1993, p.429;

          5 Vid. García de Enterría, E y Fernández, T.R. : Curso de Derecho Administrativo, vol. I, 6.ª ed., Madrid, Civitas, 1993, p.432 y 433;

          6 Vid. Cosculluela Montaner, L. : Manual de Derecho Administrativo, 9ª ed., Civitas, Madrid, 1998, pág. 323;

          7 Constitución Española, Editorial Aranzadi; El precepto mencionado es aplicable a toda la Administración, en la cual subrayamos la tributaria, segundo se puede extraerse de la Sentencia n. º 85/1983 de 25 de octubre del Tribunal Constitucional: "(...)Que el artículo 103 de la CE es aplicable a todas las Administraciones Públicas es algo que no puede ponerse en cuestión, (...)".

          8 Aunque sea pertinente resaltar que tal interés público a veces coincide con el interés privado, como en el caso de la actividad administrativa de fomento o cuando representa el interés privado de una autoridad o funcionario, sin que necesariamente esa coincidencia deba determinar la nulidad del acto administrativo (artículo 28.3 Ley del Régimen Jurídico de as Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común). Vid. Ramón Parada, Manual de Derecho Administrativo I, Parte General, 10. Ed., Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 438;

          9 Luciano Parejo Alfonso, Antonio Jiménez-Blanco, Luis Ortega Álvarez, Manual de Derecho Administrativo, Editorial Arial Derecho, Barcelona, 1990, pág. 239;

          10 Como punto de apoyo, destacamos algunos autores de la doctrina administrativista como Ramón Parada, J.M de la Cuetera, José Bermejo Vera, Luis Cosculluela Montaner, Luciano Parejo Alfonso/Antonio Jiménez-Blanco/Luis Ortega Álvarez, entre otros, dan un destaque al tema de la congruencia entre la potestad administrativa y interés público.

          11 Derecho Administrativo, I, Parte General,10 ª ed., Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 438;

          12 Manual de Derecho Administrativo, 9ª ed., Civitas, Madrid, 1998, pág. 47;

          13Manual de Derecho Administrativo, 9ª ed., Civitas, Madrid, 1998, págs. 322 y 323;

          14 De la Cuétera, J.M. : La actividad de la Administración, Lecciones de Derecho Administrativo, Tecnos, Madrid, 1983, pág. 67;

          15 De la Cuétera, J.M. : La actividad de la Administración, Lecciones de Derecho Administrativo, Tecnos, Madrid, 1983, pág. 68;

          16 Santi Romano bautizó en 1926, en su Corso di diritto costituzionale, el término potestades. Vid. Aguallo Aviles, A. : El Contribuyente Frente a los Planes de Inspección, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág. 39;

          17 Referente al asunto véase la obra de Fernández López, I. R. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, donde el autor hace una exposición más detallada de la obra de Santi Romano, pág. 23 y siguientes;

          18 Juan Lozano, A. M. ª. : consustancia el entendimiento a través de las siguientes palabras «Esta singularidad del procedimiento administrativo es consecuencia, a su vez, de la singularidad de las potestades administrativas.» mas adelante, sigue la autora «En efecto, el círculo de la actuación administrativa queda cerrado con la expresión de una potestad en un acto administrativo, cuya relevancia jurídica no es otra que la proyección a una situación administrativa concreta de aquellos efectos jurídicos que la potestad tiene como propios y frente a los cuales el administrado sólo aportaba una genérica sujeción (...)» La Inspección de Hacienda ante la Constitución, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 24 y 29 respectivamente; De la misma forma Aguallo Aviles, A. en El Contribuyente frente a los planes de inspección, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág. 38, «Y, como se sabe, el procedimiento administrativo se caracteriza por la presencia de potestades administrativas, esto es –adelanto ya-, poderes-deberes atribuidos por ley para la consecución de in fin público destacado en la norma.»

          19 Fernández López, I. R. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 28;

          20 Fernández López, I. R. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 28;

          21 Curso de Derecho tributario, t. I, 6. ª ed., Madrid, Edersa, 1991, págs. 134 y 135;

          22 Vid. Fernández López, R. I. : La Comprobación de Hechos por la Inspección de los Tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, págs. 30 y 31, en comentario a Sáinz de Bujanda, Sistema de Derecho Financiero, t.I, vol. 2. º, Madrid, 1985, pág. 158;

          23 Vid. Fernández López, R. I. : La Comprobación de Hechos por la Inspección de los Tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, págs. 31;

          24 Conforme preámbulo del Reglamento General de Inspección;

          25 Casado Ollero, G. : La colaboración con la Administración Tributaria. Notas para un nuevo modelo de relaciones con el fisco. Hacienda Pública Española n. 68, 1981, pág. 152;

          26 Juan Lozano, A. M. ª. : La Inspección de Hacienda ante la Constitución, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 39;

          27 Encontramos en Gómez Reino y Carnota, E. : Las facultades de investigación de la Administración y los derechos fundamentales con especial referencia al Derecho de la competencia, Información Comercial Española, n. 650, 1987, pág. 34, un apoyo normativo distinto del presentado por la mayoría de la doctrina. Para la justificación de la potestad investigadora de la Administración Tributaria, él se funda en el artículo 25 de la Constitución Española como «cobertura genérica de las facultades investigadoras de la Administración»; en una sucinta apreciación del artículo 25 de la Constitución, el cual prescribe: «Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento.» nos parece, al desprender del citado artículo, que el mismo sirve, principalmente, como fundamento legal de la potestad administrativa sancionadora, y no de la potestad administrativa investigadora, pero lo que llevaran estos autores a tal conclusión es la consideración de las actuaciones inspectoras incluidos en la genérica potestad sancionadora de la Administración, como de naturaleza puramente represiva, hecho que no concordamos, según se puede extraer del contenido de este trabajo;

          28 Blanch Nougués, J. M. : Principios básicos de justicia tributaria en la fiscalidad romana, pág. 69 ;

          29 En la obra de Juan Lozano, A. M. : La inspección de Hacienda ante la Constitución, IEF, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 41, podemos encontrar otras sentencias que coadyuvan con la que hemos trascrito: TC, sentencia de 23 de julio de 1986; la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 1989 y la sentencia del STC de 26 de abril de 1990;

          30 Juan Lozano, A. M. ª. : La inspección de Hacienda ante la Constitución, Institutos de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 42 y 43;

          31 Aguallo Avilés, A.: Interés fiscal y estatuto del contribuyente, Revista Española de Derecho Financiero, n. 80, 1993, págs. 382 y 383;

          32 Tejerizo López, J. M. : Procedimientos tributarios y garantías del contribuyente. Una perspectiva constitucional, Revista Española de Derecho Financiero, n. 100, 1998, pág. 691;

          33 Malvárez Pascual, L. A. : Los derechos fundamentales como límites externos al legislador. Visión crítica de la jurisprudencia del tribunal constitucional español, Anais das XX jornadas do ILADT, tema I, Derechos Humanos y Tributación, Salvador de Bahía, diciembre de 2000, pág. 898. Véase García Berro, F. : Derechos y garantías constitucionales en los procedimientos tributarios. Situación actual y perspectivas de evolución, pág. 270;

          34 Ibidem págs. 48 y 49; Fernández López, R. I., en La Comprobación de Hechos por la Inspección de los Tributos, Marcial Pons, Mardid-Barcelona, 1998, pág. 45, en el mismo sentido, señala: «Por consiguiente, instrumentalidad o funcionalidad de la actividad inspectora implica, ante todo, exigencia y obligatoriedad en el cumplimiento de unos concretos fines vertebrados hacia el interés general, el cual, en la esfera tributaria, no puede ser otro que la consecución de un sistema tributario justo en la esfera aplicativa del tributo –particularmente, en las actuaciones de comprobación e investigación-, esto es, un sistema en el que todos los ciudadanos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 CE).»

          35 Casado Ollero, G. : La colaboración con la Administración Tributaria. Notas para un nuevo modelo de relaciones con el fisco, Revista Hacienda Pública Española, n.68, 1981, pág. 156;

          36 No se trata de un Derecho Subjetivo, en el cual el titular o el beneficiario de la relación jurídica, puede o no exigir el cumplimento de la obligación decurrente de este vínculo entre la Administración Pública y el Contribuyente, no está a su libre voluntad, trata-se de una cuestión inherente al Poder Público, ya que hablamos de una distribución equitativa de los gastos públicos.

          37 STC 76/1990, 26 de abril de 1990;

          38 Albiñana César. : El sistema fiscal en España. Editorial Guadiana, Madrid, 1985, pág 66;

          39 Corral Guerrero, L. : Potestad tributaria de comprobación, Cuadernos de Estudios Empresaliares, n.º 3, 1993, pág. 55;

          40 Arias Velasco. : Procedimientos Tributarios, Escuela de Inspección Financiera y Tributaria. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 1984, pág. 214.

          41 Conforme si puede desprender del párrafo primero, primer inciso, III, EM del RGIT;

          42 Primer párrafo, último inciso, III, EM, RGIT;

          43 La doctrina prefiere utilizar el término comprobación, incluyendo en su significado el de la investigación, conforme constatamos en Albiñana García-Quintana, C. : Derecho Financiero y tributario, Escuela de Inspección Financiera y tributaria, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1979; Pont Mestres, M. : Comprobación e investigación (Artículos 109 a 112), en Comentarios a la LGT y Líneas para su reforma, Libro-homenaje al Prof. : Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda, IEF, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1991, vol. II; Sánchez Serrano, L. : Comprobación e investigación, en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, dirigidos por el Prof. : Dr. D. Narciso Amorós Rica, Edersa, Madrid, 1983, tomo II; Durán-Sindreu Buxade, A. : Comprobación, prueba y procedimientos especiales de liquidación tributaria, PPU, Barcelona, 1989; Arias Velasco. : Procedimientos Tributarios, Escuela de Inspección Financiera y Tributaria. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 1984; entre otros.

          44 López Martínez, J. : Inspección. Competencias.(Artículo 140), en "Comentarios a la LGT y líneas para su reforma", IEF, Madrid, 1991, vol. II, pág. 1653 ss.

          45 Pérez Royo, Fernando. : Derecho Financiero y Tributario, Parte General, duodécima edición, Civitas, 2002, pág. 191; La Ley General Tributaria dedica el Título III a la «Gestión Tributaria» y, desde luego, procura distinguir en el artículo 90 la tradicional separación de dos órdenes:

          - «Gestión» para liquidación y recaudación; y

          - Resolución de reclamaciones contra aquella gestión.

          46 Artículo 90: "Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes", y, artículo 114: "Uno. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Dos. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria.";

          47 Palao Taboada. : Estudio Preliminar. Naturaleza y estructura del procedimiento de gestión tributaria en el Derecho Español a los Principios de Derecho Tributario de Berlín. Editorial de Derecho Financiero, 1974, págs. 53 y ss;

          48 Gota Losada, A. : Tratado del Impuesto sobre la Renta, Vol. IV, págs. 199 y ss. Vid. Caro Cebrián, A. : La comprobación tributaria en el procedimiento de gestión, Carta Tributaria, Monografías, n. 89, 15 de marzo de 1989;

          49 Caro Cebrián, A., acrecienta en su artículo: La comprobación tributaria en el procedimiento de gestión, Carta Tributaria, Monografías, n. 89, 15 de marzo de 1989, pág. 3, que: «Incluso hoy, el propio RGI (25.IV.86) parece propiciar el concepto residual de la gestión, sencillamente por no definirla, si bien cumple el mandato programático de la LGT. Dice en su exposición de Motivos: "II. La Inspección de los Tributos puede ser entendida desde una doble perspectiva, como actividad encuadrada en la gestión tributaria y como conjunto de órganos.. .". Y sigue encuadrándose en la gestión: ".. . Esta situación de la gestión tributaria es la que debe ser afrontada por la Inspección de los Tributos.. . que supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los administrados». Continuando, el mismo autor sigue destacando la distintas formas de aceptación de "gestión" o "inspección", ahora por el propio Ministro de Hacienda a través de la OM 12.VIII.85 «por la que se reorganiza la Administración Territorial de la Hacienda Pública distingue la Dependencia de Gestión de la Dependencia de Inspección tanto en las Delegaciones de Hacienda Especiales (art.6.1) como en las ordinarias (art. 31.1).»

          50 El autor al mencionar el término liquidación suele hacer con idéntico significado que gestión, pues en términos estrictos, la liquidación corresponde al procedimiento de gestión.

          51 Vid. Caro Cebrián, A., acrecienta en su artículo: La comprobación tributaria en el procedimiento de gestión, Carta Tributaria, Monografías, n. 89, 15 de marzo de 1989, pág. 4; Aquí es imprescindible hacer una consideración: la de que entiéndase "liquidación" como el "procedimiento de gestión", mientras "comprobación" como "inspección", ya que hay autores que utilizan tal semántica, para representar tales términos, hecho que no compartimos en el decorrer del estudio.

          52 Ni siempre la concretización en el mundo real de la hipótesis normativa, contemplada por la ley, hace necesario el nacimiento de la obligación tributaria, como en los casos de exenciones;

          53 Véase el artículo 101 de la LGT. : «La gestión de los tributos se iniciará:

          a)Por declaración o iniciativa del sujeto pasivo o retenedor o del obligado a ingresar a cuenta, conforme a lo previsto en el artículo 35 de esta Ley.

          b)De oficio. y

          c)Por actuación investigadora de los órganos administrativos. » En complemento, véase también, los artículos: LGT, arts. 35, 102, 109, 110 y 140; RGI, arts. 29, d); 30.3, c); LRJ-PAC, arts.69, 70, 7; RGR, arts. 29 yss ;

          54 Pont Mestres, M. : Comprobación e investigación. Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, IEF, vol. II, Madrid, 1991, pág. 1412;

          55 Ibiden;

          56 Ibiden, pág. 1413;

          57 Arias Velasco. : Procedimientos tributarios, Escuela de inspección, Madrid, 1984, pág. 148; Albiñana, Cesár, por su vez, advierte : «toda comprobación incluye la investigación del respectivo hecho imponible, pues no sólo se trata de constatar lo declarado, sino también de indagar o descubrir los elementos del hecho imponible que hayan dejado de ser declarados a la Administración tributaria», Derecho Financiero y Tributario, Escuela de Inspección, Madrid, 1979, pág. 652;

          58 Sainz Moreno, javier. : Elementos de Derecho Financiero, Ed. Castellanos, Madrid, 1983, pág. 564.

          59 Derecho Tributario I, Edersa, Madrid, 1968, págs. 271-172; A esta segunda función señalada por Perez de Ayala, Arias Velasco, la llama de "actos de fijación", con naturaleza jurídica esencialmente semejante a la liquidación, Procedimientos Tributarios, Escuela de Inspección, Madrid, 1984;

          60 En la fase de comprobación se produce con alguna frecuencia estimación de bases imponibles, sobre todo a partir de la Ley 34/80, de 21 de junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, que creó en expresión del Real Decreto legislativo de 12 de diciembre de 1980, la llamada "estimación directa", posteriormente desarrollada y más adelante modificada e incorporada al artículo 61 de la LGT, a través de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la LGT;

          61 Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 51;

          62 Véase Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 51 y ss; Lozano Serrano, C. : La actividad inspectora y los principios constitucionales, Impuestos, n. º 9, 1990;

          63 Amorós Dorda, F. J. : Sobre el concepto de justicia tributaria, XXXII Semanas de Estudios de Derecho Financiero, pág. 726;

          64 Fragmento extraído del artículo "Ética Tributária e cidadania fiscal" de Roberto Wagner Lima Nogueira en www.jusnavigandi.com.br;

          65 Véase, Ferreiro Lapatza, J. J. : "El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo.", Revista Crónica Tributaria, n. 68, año de 1993, pág. 45.

          66 Véase, Ferreiro Lapatza, J. J. : "El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo.", Revista Crónica Tributaria, n. 68, año de 1993, pág. 45, al referirse sobre su obra " Los impuestos especiales en el ordenamiento jurídico del Sistema Tributario español", en H.P.E, núm. 14, Madrid, 1981, pp. 31 y ss;

          67 Véase, Ferreiro Lapatza, J. J. : "El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo.", Revista Crónica Tributaria, n. 68, año de 1993, pág. 47.

          68 STC 71/1982, 30 de noviembre: "(...)la seguridad jurídica se enlaza con el principio de reserva de Ley y, en sentido más general, con el de legalidad, y también la seguridad jurídica requiere certeza en la regla de derecho y proscribe fórmulas proclives a la arbitrariedad (...)";

          69 STC 65/1987, 21 de mayo: "(...) incluso, yendo más allá del ámbito de la certeza respecto al contenido del mandato legal, tampoco puede apreciarse que en lo relativo al presente precepto, se haya visto defraudada la confianza que legítimamente los ciudadanos hubieran depositado en los poderes públicos (...)"

          70 Lozano Serrano, C. : La actividad inspectora y los principios constitucionales, Impuestos, n. º 9, 1990, pág. 230;

          71 El fenómeno denominado "privatización" de los actos administrativos consiste en la incumbencia a los contribuyentes de prestaren declaraciones, realizaren liquidaciones, etc.

          72 Tribunal Constitucional, sentencia del 4 de octubre de 1990;

          73 Gascó Casesnoves, M. : Principios constitucionales y su aplicación al derecho tributario, Revista Palau 14, n. º 19, 1993, pág 130;

          74 Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 56;

          75 Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 56 y 57;

          76 "La administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la ley y al Derecho." Tal precepto es aplicable a toda la Administraciones Públicas, conforme la Sentencia del Tribunal Constitucional 85/1983, de 25 de octubre;

          77 Cunha Pontes, H. : "O Principio da Proporcionalidade e o Direito Tributario", Dialética, Sao Paulo, 2000, pág. 43, sobre la obra de Aristóteles: "The Nicomachean ethichs. Oxford: Oxford University Press, 1980. Livro V;

          78 Blanch Nougués, J. M.: Principios básicos de justicia tributaria en la fiscalidad romana, pág 69;

          79 Canotilho, J. J Gomes. : Direito Constitucional. 6 ed. Coimbra : Almedina, 1993. p. 382;

          80 Mayer, Otto. Derecho Administrativo Alemán. Trad. Horacio H. Heredia y Ernesto Krotoschin. Buenos Aires: Depalma, 1982. tomo II. P. 31. Afirma Otto Mayer: "El poder de policía no actúa sobre los que están sometidos a su jurisdicción sino en tanto que la perturbación emane de ellos. El fundamento del poder de policía en el derecho natural exige que la defensa esté en proporción con la perturbación; de este modo se fija la medida de la potestad de la policía. No cabe presumir que la ley, mediante las autorizaciones generales en virtud de las cuales procede la autoridad policial, haya querido permitir un defensa que exceda a esta medida natural. Así, pues, esta medida natural adquiere la importancia de un límite jurídico serio".

          81 Cunha Pontes, H. : "O Principio da Proporcionalidade e o Direito Tributario", Dialética, Sao Paulo, 2000, pag. 47;

          82 Larenz, K.: Derecho Justo. Fundamentos de ética jurídica, traducción de L. Díez Picazo, Madrid, Ed. Civitas, 1985, pág. 144, obra citada en Ruiz García, J. R..: Secreto bancario y Hacienda Pública, Madrid, Ed. Civitas, 1988, págs. 114 y 115.

          83 Ibiden, pág. 114.

          84 Hacemos una observación en este momento para destacar la instrumentalidad que el principio de la Verdad material asume delante del principio Inquisitivo, pues aquél determina que la actividad administrativa tiene el deber de considerar todas las pruebas y hechos de que tengan conocimiento, de determinar la producción de pruebas, trayéndolas a los autos del proceso, cuando ellas fueren capaces de influenciar en la decisión, o, incluso tomar conocimiento de nuevos hechos que vengan a ser alegados por los interesados después del plazo de defensa. O sea, lo que importa aquí es que se llegue a la mejor reproducción posible de los hechos tales cuales se sucedieran, quedando excluidos los obstáculos meramente procesales.

          85 Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 67;

          86 La evolución del principio del due process of law tubo un largo camino hacía llegar a su concepción actual. Dice que el primero ordenamiento que tendría hecho mención a tal principio fue la Magna Charta de 1215, cuando se refirió a law of the land (art. 39), sin embrago, todavía sin tener mencionado expresamente la expresión debido proceso legal. La primera aparición del término su fue consagrada en 1354 a través del Statute of Westminster of the liberties of London, durante el reinado de Eduardo III. Véase, Júnior, Nelson Nery. "Princípios do Processo Civil na Constituiçao Federal. Sao Paulo, RT, 5. Ediçao, pág. 31;

          87 Júnior, Nelson Nery: "Princípios do Processo Civil na Constituiçao Federal". Sao Paulo, RT, 5. Ediçao, pág. 38;

          88 Bulos, Uadi Lammego. Constituiçao Federal anotada. Sao Paulo, Saraiva, 2000, pág. 240;

          89 Filho, Vicente Greco. "Direito Processual Civil Brasileiro ", 9. edición, Ed. Sao Paulo, Saraiva, 1995, pág. 58;

          90 Freitas, José Lebre de. : "Introduçao ao Processo Civil – conceito e principios gerais a luz do Código revisto. Coimbra, Coimbra Editora, págs. 96 e 97;

          91 Segado, Francisco Fernández.: El Sistema Constitucional Español. Madrid, Dykinson, 1992, pág. 268;

          92 Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, págs. 64 e 65;

          93 Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 61;

          94 STSJ de la Comunidad Valenciana de 29 de enero de 1997. Véase Fernández López, R. I. : La comprobación de hechos por la inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pág. 62;

          95 Ibiden;

          96 Galiardo Cayon, A : Gestión Tributaria y Derechos Fundamentales, Revista Técnica Tributaria, n. º 3, 1988, pág. 17;