Os resultados auferidos no exterior por filial de pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

Incidência do imposto sobre a renda

Os resultados auferidos no exterior por filial de pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Incidência do imposto sobre a renda

Publicado em 01/2019. Elaborado em 01/2015.

Por meio da Lei nº. 9.249/95 estabeleceu-se que os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior seriam computados na apuração do lucro real.

O DIREITO TRIBUTÁRIO E O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

A Constituição Federal traz inúmeros dispositivos que norteiam o Direito Tributário. Para compreender estes dispositivos é importante compreendermos alguns conceitos básicos de Direito Tributário.

De modo geral, o Direito Tributário refere-se a um conjunto de regras que estabelecem uma direção para o cumprimento da obrigação tributária, assim como as diretrizes para aplicação das normas relativas a instituição, aumento, redução, alíquotas, isenções e etc. dos tributos existentes no país.

Ensina Valéria Furlan[1] que Direito Tributário “é o ramo didaticamente autônomo do Direito que disciplina a criação, a arrecadação e a fiscalização de tributos”.

A Constituição é a fonte Maior de todas as normas tributárias. Nela encontra-se a matriz de todas as competências; se demarcam os limites do poder de tributar e se estruturam os princípios, imunidades etc. É na Constituição que se disciplina o modo de expressão do Direito Tributário, ou seja, a regulação do processo produtivo de fontes de normas jurídico-tributárias (leis complementares, leis ordinárias) e o espaço de atuação de cada uma, ou seja, quais tarefas competem a cada tipo normativo[2].

Podemos encontrar matéria tributária, como base de cálculo, alíquotas, isenções, em outras fontes do direito tributário como: as Emendas Constitucionais, Leis Ordinárias, Leis delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos, Tratados Internacionais e Instruções Normativas.

No que concerne ao poder de tributar dos entes políticos, a Constituição Federal também determina limitações para que o Estado exerça sua competência tributária. Nesse sentido, estão previstos alguns princípios basilares, e que devem sempre ser observados pelo legislador e intérprete da norma.

Princípios Constitucionais Tributários

Antes de adentrar, especificamente, nos princípios constitucionais tributários, há necessidade de expor alguns conceitos importantes sobre a definição de princípios abordada por alguns autores.

Destarte, elucida Roque Antonio Carrazza[3]: “princípios são regras que, por sua grande generalidade, ocupam posição de destaque no mundo do Direito e, por tal razão, permitem o correto entendimento e a boa aplicação dos demais preceitos normativos”.

Maria Helena Diniz[4] conceitua princípios gerais do direito como:

“Cânones que foram ditados pelo elaborador da norma explícita ou implicitamente, sendo que, nesta última hipótese, estão contidos de forma imanente no ordenamento jurídico. São normas jurídicas de valor genérico que orientam a compreensão do ordenamento jurídico, em sua aplicação e integração, estejam ou não positivadas”.

Por sua vez, Washington de Barros[5] traz um comentário geral englobando várias correntes sobre a definição de princípios, assim:

“a) para uns, são eles constituídos pelo direito comum dos séculos passados; b) para outros é, o direito romano puro; c) para outros ainda, é o direito natural; d) são os constantes ensinamentos da jurisprudência; e) dessumem-se do ordenamento jurídico do Estado; f) é a equidade, nos seus diferentes sentidos”.

Assim, os princípios são a base que norteiam o Ordenamento Jurídico e, para o efetivo exercício da competência tributária exercida pelo Estado, faz-se necessário a aplicação correta destes princípios basilares.

Ensina Aliomar Baleeiro[6] que, o poder de tributar, na Constituição, é regulado segundo rígidos princípios que deram raízes nas próprias origens históricas e políticas do regime democrático por ela adotado. Vários desses princípios abrigam limitações ao exercício daquele poder e não apenas à competência tributaria.

Neste sentido, ressalta Leandro Paulsen[7]:

“O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos introduz um perigoso fato de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente desiguais entre as pessoas e o Poder”.

Assim, a Constituição Federal estabelece que a competência tributária de cada ente público da Federação, deve ser pautada os princípios da isonomia, legalidade, anterioridade, capacidade tributária, segurança jurídica, irretroatividade etc.

A competência tributária é o produto da aplicação simultânea de normas concessivas, que autorizam a instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos e normas proibitivas de tributação, que restringem como ocorre com as imunidades. Descreve Paulsen[8]:

“As pessoas políticas que compõem a Federação recebem diretamente da Constituição – e só dela – as suas parcelas do poder fiscal. A Constituição é que define a competência tributária de cada uma, mediante normas concessivas de competência tributária e normas proibitivas de tributação (imunidades). A competência tributária é o produto da aplicação simultânea de tais normas: as primeiras autorizam; as últimas restringem”.

Assim, as competências dos entes políticos são limitadas a observância dos princípios constitucionais tributários.

1.2.1 Princípio da Igualdade ou Isonomia

Prevê o artigo 150 da Constituição Federal do Brasil de 1988:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: inciso II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

Desta forma, fica claro que, a adoção deste princípio deve ter uma igualdade de valores aplicados aos contribuintes de uma situação equivalente. De certo modo, tratar os iguais como iguais e os desiguais como desiguais, sem qualquer espécie de discriminação jurídica.

Nesse sentido, Leandro Paulsen[9] expõe:

“Todos devem ser alcançados pela tributação. Essa assertiva há de ser bem entendida. Significa não que todos devem ser submetidos a todas as leis tributárias, podendo ser gravados com todos os tributos, mas, sim, que todos que realizam a situação de fato a que a lei vincula o dever de pagar um dado tributo estão obrigados, sem discriminação arbitrária alguma, a fazê-lo”.

O tratamento igualitário deve ser observado tanto na elaboração de uma nova lei como na aplicabilidade desta ao caso concreto. Todas as pessoas que se enquadrem na hipótese prevista legalmente ficarão sujeitas ao mandamento legal, o mesmo está se dirigindo ao aplicador na norma, significando que este não pode criar diferenças entre as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim de ora reconhecer-lhes, ora não, benefício outorgado pela lei. Em suma, todos são iguais perante a lei[10].

O devido discernimento deve ser bem observado na aplicação do princípio, uma vez que há exceções que demandam atenção. Observe o seguinte exemplo: a tributação de uma empresa que comercializa brinquedos e outra empresa que comercializa armas. É evidente que a empresa que comercializa armas sofrerá uma tributação maior, sem prejuízos das demais burocracias pela atividade de risco.

Leandro Paulsen[11] destaca: “Identifica-se ofensa à isonomia apenas quando sejam tratados diversamente contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sem que a diferenciação leve ao resultado que a fundamenta”.

J.A. Lima Gonçalves propõe um roteiro para aferição da adequação da norma tributária ao princípio da isonomia descrito na obra de Leandro Paulsen[12]:

“1) Dissecar a regra matriz de incidência em seus cinco critérios (material, temporal, pessoal, espacial e quantitativo); 2) detectar a existência de discriminação pela regra matriz de incidência analisada; 3) identificar qual é o elemento de discriminação utilizado pela norma analisada; 4) uma vez identificado o discrímen, analisar se a norma onera ou beneficia singularmente um indivíduo ou categoria ou atividade desde já determinados e se o elemento de discriminação reside na própria pessoa ou situação discriminada; 5) aferir a existência de correlação lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado; 6) perquirir a efetiva ocorrência da relação de subordinação e pertinência lógica entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional”.

Conclui-se que o princípio da isonomia garante aos contribuintes de uma mesma situação jurídico-tributária o tratamento igualitário da aplicação da lei.

1.2.2 Princípio da Capacidade Contributiva

A capacidade contributiva aduz que os contribuintes contribuam com as despesas públicas na medida de sua capacidade para contribuir, de modo que àqueles que só têm para sua própria subsistência, não deve ser tributado. Nas palavras de Paulsen[13]:

“Decorre deste princípio, basicamente, que o Estado deve exigir que as pessoas contribuam para as despesas públicas na medida da sua capacidade para contribuir, de maneira que nada deve ser exigido de quem só tem para sua própria subsistência, a carga tributária deve variar segundo as demonstrações de riqueza e, independentemente disso, a tributação, não pode implicar o confisco para ninguém”.

Determina a Constituição Federal[14] que:

“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

Assim, não são verificados indícios pessoais do contribuinte, mas de seu patrimônio e renda, presumindo uma capacidade para o recolhimento de impostos.

O contribuinte deve participar do custeio do Estado nas condições que lhe seja assegurada a necessária sobrevivência.

Diante deste princípio não há o que se falar em tributação pessoal, mas uma tributação aplicada sobre o patrimônio ou renda do contribuinte.

1.2.3. Princípio da Segurança Jurídica e Legalidade

O princípio da legalidade estabelece que nenhum tributo poderá ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que tenha uma lei que o defina.

Nesse contexto, a Constituição Federal traz dois dispositivos que tratam da legalidade em dois aspectos diferentes. O primeiro, previsto no artigo 5º, inciso II trata da legalidade genérica, assim nos termos do artigo identificado: “II – Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. O segundo trata da legalidade tributária, previsto no artigo 150º, inciso I, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II- exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Para Leandro Paulsen[15], a legalidade tributária, estampada no artigo 150, I da Constituição Federal e interpretada em consonância com outros artigos constitucionais que lhe revelam o sentido, como o artigo 153, §1º, implica a reserva absoluta de lei, de modo que a instituição dos tributos se dê não apenas com base legal, mas diretamente através da lei. O autor ainda destaca[16]:

“Não há a possibilidade de delegação de competência legislativa ao Executivo para que institua tributo, qualquer que seja, tampouco para que integre a norma tributária impositiva, ressalvadas apenas as atenuações que a própria Constituição, de modo excepcional, autoriza a graduação de alíquotas pelo Executivo”.

O artigo 150 foi introduzido para realçar a extrema importância do princípio para o direito tributário. Desta forma, é na lei que encontramos a obrigação tributária, bem como sua regra matriz de incidência, elementos identificadores, responsáveis tributários, alíquota e base de cálculo.

O Princípio da Segurança Jurídica traz a certeza de direitos e deveres, sem dar margem ao elemento surpresa para o contribuinte.

A Lei, por si só, já é uma segurança jurídica, em que torna viável a vida social.

1.2.4 Princípio da Irretroatividade e da Anterioridade

Nota-se que o princípio da legalidade faz-se necessário a instituição de uma lei para que haja tributos. Agora se faz necessário que seja analisado o princípio da anterioridade, pois define o período em que o tributo poderá ser cobrado.

De acordo com o princípio da anterioridade, a lei que cria ou aumenta o tributo, somente deverá incidir sobre os fatos que ocorrerem no próximo exercício financeiro, ou seja, o exercício financeiro ocorre do dia primeiro de janeiro a 31 de dezembro, coincidirá com o ano civil[17], deste modo, a cobrança do tributo deverá ser exigida no exercício seguinte da sua publicação, quando da ocorrência do fato jurídico tributário.

Este princípio reserva a segurança do contribuinte. Assim, o contribuinte não é pego de surpresa em uma situação agravada, tendo tempo de planejar-se para as mudanças que traz a lei. Nesse sentido elucida Valéria Furlan[18]:

“A lei que cria ou aumenta tributo (v.g., impostos, taxas ou contribuição de melhoria) somente pode incidir sobre fatos que ocorrerem no exercício financeiro seguinte ao da data da sua publicação (art. 150, III, “b”, CF de 1988). Como se pode notar, a Constituição Federal assegura ao contribuinte o direito de não ter sua situação agravada da noite para o dia”.

Nesse sentido, elucida Aliomar Baleeiro[19]: “A Carta Magna proíbe a surpresa tributária, aponta em direção ao planejamento, ao conhecimento antecipado, reforçando, de forma significativa, o princípio da segurança jurídica”.

Para Leandro Paulsen[20], a ideia de anterioridade da lei visa a garantir que o contribuinte não seja surpreendido com um novo ônus tributário de uma hora para outra, sem que se possa preparar para a nova carga tributária, ou seja, concretiza um comando que tem como fundamento a segurança jurídica e como conteúdo a garantia de certeza do direito, assegurando o conhecimento prévio da lei. A anterioridade, portanto, sempre se relaciona com inovação legislativa relativa à instituição ou majoração de tributo.

O princípio da anterioridade está pautado na Constituição Federal, vejamos:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios: inciso III – cobrar tributos: b- no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.

Valéria Furlan[21] expõe que:

“Não se trata de vedação à cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro em que a lei instituidora tenha sido publicada, mas, sim, da própria impossibilidade do nascimento da obrigação tributária, sob pena de se tolher o alcance dessa vacatio constitucional – que, diga-se de passagem, é uma garantia expressamente assegurada pela Lei Maior aos contribuintes, em consonância com os princípios constitucionais implícitos da segurança jurídica e da não-surpresa tributária”.

Com este princípio em estudo, também podemos dizer que a lei revoga as isenções. O que antes era isento, com a publicação da nova lei passa a ser tributado[22].

Outra modalidade concernente a este princípio é o princípio da anterioridade nonagesimal ou princípio da noventena.

Está disposto na alínea “c” do artigo 150, inserido pela emenda constitucional n. 42, publicada no DOU de 31 de dezembro de 2003, a regra que nenhum tributo poderá ser exigido antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou.

Nas palavras de Leandro Paulsen[23]:

“Antes do decurso desse prazo mínimo de noventa dias, não é possível a vigência válida da lei que aumente a carga tributária, salvo exceção constitucionalmente prevista. Essa anterioridade nonagesimal vem reforçar a garantia da anterioridade de exercício”.

Mesmo que ocorra a anterioridade de exercício, em que a lei é publicada em um ano e, só passará a vigorar no ano seguinte, seus efeitos não serão eficazes antes de decorridos noventa dias.

Como toda norma tem suas exceções, o princípio da anterioridade também tem a sua.

A Constituição Federal prevê exceção à aplicabilidade do princípio da anterioridade do exercício financeiro, bem como a anterioridade nonagesimal no artigo 150, §1º: “A vedação do inciso III, “b”, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, “c”, não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos artigos 155, III, e 156, I”.

Sendo assim, o princípio não é obrigatório para os empréstimos compulsórios instituídos para atender as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência[24]. Para os impostos de importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários[25]. Na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação[26].

O princípio da Irretroatividade por sua vez não se confunde com o da anterioridade, pois, enquanto este veda a exigência do tributo no mesmo exercício financeiro em que tiver sido publicada a lei que o institui, aquele, de sua vez, veda a incidência da lei sobre fatos que ocorreram antes da sua entrada em vigor, assim explica a autora Valéria Furlan[27].

Leandro Paulsen[28] expõe:

“A irretroatividade da lei tributária vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos tributários, reforçando a própria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigência da lei prévia, evidenciando-se como instrumento de otimização da segurança jurídica ao prover uma maior certeza do direito”.

O princípio da irretroatividade está previsto no artigo 150, inciso III, “a” da Constituição Federal, que a veda a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

O Código Tributário Nacional prevê em seu artigo 106 as exceções ao princípio da irretroatividade:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Nesse sentido, explana Valéria Furlan[29]:

“para fins de irretroatividade da lei tributária, deve-se entender por lei expressamente interpretativa a que, sem desrespeitar o princípio da igualdade, seja favorável ao contribuinte e, ademais, haja autorização legal explícita da sua retroatividade”.

Portanto a lei que institua ou aumente o tributo deverá ter vigência antes da ocorrência do fato gerador abstrato.

O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Parte-se da premissa de que toda norma tributária desenvolve-se a partir da previsão na Constituição Federal. Encontram-se, assim, todos os princípios que dão ênfase à aplicação e interpretação do Direito Tributário.

Por conseqüência, logo após a seara desenvolvida pela Constituição Federal e seus valores, encontramos matérias tributárias específicas, como isenções, aumento de alíquotas, no Código Tributário Nacional, trata-se da Lei n. 5.172 de Outubro de 1966, recepcionado pela nossa Carta Magna de 1988.

Por derradeiro, subsidiariamente temos os demais atos introduzidos nas Leis Ordinárias, Medidas Provisórias, Decretos, Instruções Normativas, Circulares e etc.

O Imposto Sobre a Renda no Sistema Constitucional Tributário Brasileiro

O Imposto sobre a Renda está introduzido na Constituição Federal como imposto federal de competência da União no seu artigo 153, inciso III, onde se estabelece que o imposto será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei, conforme verificaremos a seguir.

Princípios específicos do Imposto sobre a Renda

Como se verificou a própria Constituição Federal traz os critérios, ou como alguns doutrinadores utilizam, os princípios basilares do Imposto sobre a Renda, quais sejam: Generalidade, Universalidade e Progressividade.

Princípio da Generalidade

Este princípio, como determina a Constituição Federal, estabelece que todos aqueles que auferirem renda ou tiverem proventos deverão ser tributados.

O autor Ayres Barreto[30] expõe:

“O princípio da generalidade impõe que o imposto alcance todas as espécies de renda. Não se admite a segregação de espécies de renda para tributá-las de maneira distinta. Todas as espécies devem ser submetidas à tributação pelo imposto sobre a renda de uma mesma forma”.

Assim, o Imposto sobre a Renda deverá incidir sobre pessoas físicas ou jurídicas, sendo qualquer pessoa que tiver um acréscimo patrimonial dentro dos limites estabelecidos pela lei.

Não importa quem recebeu o acréscimo, a União deverá determinar o pagamento deste tributo. Com isso, se resolvem demasiados conflitos de desigualdades e cria uma relação direta com o princípio da isonomia (pois o princípio atingirá todos os contribuintes na mesma situação) tratado no artigo 150, II, da Constituição Federal, como já vimos.

Desta forma, o imposto não recaíra sobre a pessoa, mas, sim, sobre seu patrimônio.

Princípio da Universalidade

Por sua vez, este o princípio da universalidade abrange todos os tipos de rendas auferidas pelo contribuinte, com o mesmo tratamento fiscal sobre todos os rendimentos auferidos, sejam lícitos ou ilícitos.

A renda auferida por toda e qualquer pessoa está submetida à tributação. Nesse sentido o autor Ayres Barreto[31] descreve o entendimento de Ricardo Mariz Oliveira no seguinte sentido:

“Universalidade diz respeito que a totalidade dos elementos positivos e negativos que compõem um determinado patrimônio, bem como a totalidade dos fatores que atuam para aumentar e diminuir esse mesmo patrimônio num dado período de tempo, fixado pela lei”.

Caio Bartine[32] explica que:

“Vige no direito brasileiro, a aplicação do princípio ou cláusula non olet[33] (não cheira), em que o tributo deverá incidir sejam sobre atividades lícitas ou ilícitas, uma vez que o que verdadeiramente importa é a ocorrência do fato típico tributário”.

Ou seja, no princípio da universalidade a tributação recairá sobre todos os rendimentos, não importando para o Fisco qual é a sua natureza.

Princípio da Progressividade

Este princípio visa garantir o equilíbrio de arrecadação do Imposto sobre a Renda, o que ocorre por meio de alíquotas progressivas.

Ou seja, o contribuinte com maior capacidade econômica e com renda mais elevada sofre a incidência de uma alíquota maior, pois se aumenta a base de cálculo com o aumento da renda.

Diferencia-se do imposto com alíquota proporcional, em que ela é constante, inalterável.

Destarte, nessa forma de recolhimento, o resultado só aumenta na proporção em que aumenta o valor em que há a incidência.

Relatam Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo[34]: “A progressividade do imposto de renda deve se dar em razão de sua base de cálculo. Significa que maiores deverão ser as alíquotas quanto maior for a base imponível do imposto”.

Explana Ayres Barreto[35]: “Por força do princípio da progressividade, quando maior for a renda passível de tributação, mais elevada será a alíquota aplicável”.

Aqui, traz-se uma complementação ao princípio da capacidade contributiva, que determinada à tributação de acordo com a capacidade do contribuinte.

O conceito de Renda na Constituição Federal Brasileira

Leandro Paulsen[36] destaca referência a José Artur Lima Gonçalves que expõe:

“O conceito de renda é pressuposto pela Constituição e implica, inexoravelmente, o confronto entre certas entradas e saídas – dentro de um período de tempo -, do qual (confronto) resultará, ou não, um saldo positivo (renda)”.

Aliomar Baleeiro[37] destaca, para fins gerais do conceito de renda na Constituição, que a concepção de renda nacional é a soma de todas as remunerações pagas aos fatores de produção. E se o resultado econômico é apurado pela soma dos valores líquidos adicionados pela produção, denomina-se produto interno. Mas, nem o conceito econômico de renda nacional, nem o de produto nacional prestam-se à noção de renda, que é sempre pessoal, para fins de imposto de renda.

Nesse sentido, explica o autor[38] que:

“Para fins de tributação, a renda a ser considerada é sempre pessoal. Representa ganho econômico por certo período de tempo, assim como a ideia de renda nacional. Mas, por ser de pessoas, somente constituirá renda tributável aquela proveniente de capital (ou fonte patrimonial) pertencente à própria pessoa”.

Ayres Barreto[39] conclui que:

“Renda, portanto, nos estritos termos em que constitucionalmente plasmada, há de ser interpretada como o acréscimo a um dado conjunto de bens e direitos (patrimônio), pertencente a uma pessoa (física ou jurídica), observado um lapso temporal necessário para que se realize o cotejo entre determinados ingressos, de um lado, e certos desembolsos, de outro”.

Conclui-se que “renda” é todo acréscimo jurídico ou econômico auferido em um prazo de tempo.

O conceito de Renda no Código Tributário Nacional

Entende-se por Renda todo acréscimo patrimonial, assim entendido, o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, assim prescrito no artigo 43 do Código Tributário Nacional:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

Destaca Aliomar Baleeiro[40], em princípio, do ponto de vista jurídico-tributário, a existência da renda pressupõe: a) fonte permanente, como a casa, a fábrica, a atividade física ou intelectual do indivíduo; b) o decurso dum período de tempo, geralmente de um ano; c) caráter periódico ou regular das utilidades; d) aplicação do titular na gestão da fonte.

O conceito de Renda como acréscimo patrimonial

Toda renda adquirida se dá por meio do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

A renda como acréscimo patrimonial são os proventos de qualquer natureza que não estejam previstos nestas hipóteses de produto do capital e trabalho. Assim explana Leandro Paulsen[41] ao citar Oscar Cardoso na obra:

“A controversa incidência do imposto de renda sobre juros de mora decorrentes de condenação judicial”: “Nos proventos de qualquer natureza (conceito de cunho residual eu abrange os demais acréscimos patrimoniais não derivados do capital ou do trabalho) estão incluídos os recebimentos de doações ou de herança, aposentadorias, pensões por morte ou alimentícias, etc”.

Aqui não existe o verbo auferir renda. O contribuinte tem um acréscimo patrimonial distinto do estabelecido no conceito de produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

Regra-Matriz do Imposto sobre a Renda

A Regra-Matriz de incidência tributária divide-se em dois setores. O primeiro, o seu fato gerador em abstrato ou hipótese de incidência e, o segundo, sua consequência.

Paulsen[42] faz uma colocação com referência à hipótese de incidência como antecedente da lei instituidora do tributo e, consequente, os sujeitos e o conteúdo da obrigação que decorre da incidência da norma.

Cabe ressaltar que autora Valéria Furlan[43] faz menção a divisão de duas normas: normas de estrutura e normas de comportamento. Elucida a autora:

“Na Constituição Federal predominam as normas jurídicas de estrutura, isto é, as normas que informam o processo de elaboração de outras normas. Como norma de comportamento, a norma instituidora de tributo descreve uma conduta e prescreve uma consequência correlata. A parte da norma que descreve a conduta selecionada denomina-se antecedente normativo ou hipótese de incidência tributária. Pode ser estudada sob os aspectos material, espacial e temporal”.

Leandro Paulsen[44] traz em sua obra uma tabela exemplificativa que nos orienta a um bom entendimento da regra-matriz de incidência. Vejamos:

Antecedente ou hipótese:

Aspecto material (o que – fato gerador);
Aspecto espacial (onde – território em que ocorrendo o fato terá repercussão tributária);
Aspecto temporal (quando – momento em que se deve considerar ocorrido o fato gerador).

Consequente ou prescrição:

Aspecto pessoal (quem – sujeitos ativo e passivo da relação jurídico-tributária);
Aspecto quantitativo (quanto – critérios para cálculo do tributo devido: base de cálculo e alíquota, valor fixo ou tabela).

Vejamos esses aspectos na regra-matriz de incidência, suas principais características e como são aplicados ao Imposto Sobre a Renda.

Aspecto material

O aspecto material é a situação geradora da obrigação tributária, ou seja, o fato gerador.

Sobre o fato gerador, o Código Tributário Nacional traz no artigo 114: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Hugo Machado[45] dispõe:

“Ainda que se trate de um ato jurídico, no sentido dessa expressão no Direito Civil, o fato gerador da obrigação tributária há de ser sempre considerado como fato. Isto é importante para a compreensão da assertiva pela qual a capacidade tributária passiva independe da capacidade jurídica das pessoas naturais”.

Nesse sentido, o Código Tributário Nacional prevê:

Artigo 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Temos como fato gerador no aspecto material a obtenção de renda e proventos, ou seja, auferir renda.

Entende-se no aspecto material o verbo auferir renda o produto disponibilizado para o contribuinte como resultado do capital ou do trabalho, ou pela combinação de ambos.

Aspecto espacial

O aspecto espacial ocorre onde a sua ocorrência é relevante.

Leandro Paulsen[46] elucida:

“O aspecto espacial da hipótese de incidência corresponde ao território no qual, ocorrida a situação descrita no aspecto material, surge a obrigação tributária. Normalmente, teremos uma identificação do aspecto espacial com o território do ente tributante, o que se impõe, inclusive, para evitar invasão de competência tributária entre Estados-Membros ou entre Municípios”.

Neste aspecto encontramos a extraterritorialidade, pois o fato gerador do IR poderá ocorrer em âmbito nacional como internacional.

A regra é a territorialidade, porém o Código Tributário Nacional dispõe no caso do IR no §2º do art. 43: “Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”. Caso em que, se prevê a extraterritorialidade.

Ayres Barreto[47] discorda desse entendimento de que critério espacial pode ser nacional ou internacional, concordando com o entendimento de Paulo de Barros Carvalho que:

“o exame do critério espacial não se confunde com o âmbito territorial de aplicação das leis. Em se tratando do imposto sobre a renda, a atual Carta Magna não impõe restrição alguma de espaço à instituição desse imposto. Sendo assim, a identificação do limite espacial da regra matriz de incidência passa a ser a própria soberania tributária do Estado brasileiro”.

Assim, temos alguns problemas quanto à tributação em bases universais ou base global do imposto de renda, conceituada por parte da doutrina, para determinar a incidência do IR aos rendimentos auferidos no exterior. A Receita Federal do Brasil[48] tem um acesso à informação elaborado por perguntas e respostas sobre essa tributação, na qual também consta a denominação “Tributação em Bases Universais”. A questão é polêmica quanto ao momento da disponibilidade dos lucros auferidos pelas filiais, que será abordado em capítulo próprio para discussão do tema.

Aspecto Temporal

No aspecto temporal temos o efetivo momento em que a norma incide, resultando os efeitos jurídicos dessa incidência.

Ayres Barreto[49] ao descrever o entendimento do Paulo de Barros Carvalho explana:

“critério temporal é o conjunto de elementos que nos permite identificar a condição que atua sobre determinado fato (também representado abstratamente – critério material), limitando-o no tempo. Está localizado no antecedente da norma geral e abstrata criada pelo legislador ordinário, à medida que se traduz numa das condicionantes que pautará o fato nela descrito, cuja ocorrência dará ensejo à incidência tributária, mediante ato de aplicação do direito”.

A apuração dos valores no caso de Pessoa Jurídica poderá ocorrer de forma trimestral ou anual quando for o caso de lucro real, que veremos mais a frente.

Aspecto pessoal

Leandro Paulsen[50] elucida: “Diz respeito à definição dos sujeitos ativo (que fiscaliza, lança e exige pagamento) e passivo (contribuinte e responsáveis) da relação tributária”.

De forma geral, o artigo 45 do Código Tributário Nacional dispõe:

“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributários.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe couber”.

Nesse sentido Ayres Barreto elucida:

“Na relação jurídica tributária do imposto sobre a renda, o contribuinte é o único sujeito de direito que pode figurar no polo passivo dessa relação. É ele o titular da riqueza descrita no antecedente da norma geral e abstrata, é dizer, é ele quem manifesta capacidade contributiva, a justificar sua posição na relação jurídica tributária. O responsável tributário, por sua vez, surge quando o imposto é exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fato jurídico tributário”.

Os artigos 119 e 121 do Código Tributário Nacional tratam dos sujeitos ativo e passivo, respectivamente. Desta forma o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento[51]. O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária[52].

Ou seja, para fins de incidência do IR, sujeito ativo, é a União, ente Federativo competente para a sua instituição. E o sujeito passivo, é o contribuinte titular da disponibilidade dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis, conforme os artigos 43 e 45 do Código Tributário Nacional, bem como o Decreto nº. 3000/1999 que regulamenta o referido imposto.

De acordo o Regulamento do Imposto de Renda descreve sobre quem são os sujeitos passivos (contribuintes) do imposto, assim prevê o artigo 146:

“Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27):

I - as pessoas jurídicas (Capítulo I);

II - as empresas individuais (Capítulo II).

§ 1º As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, § 2º).

§ 2º As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às normas de incidência do imposto aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo (Lei nº 9.430, de 1996, art. 60).

§ 3º As sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada são tributadas pelo imposto de conformidade com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas (Lei nº 9.430, de 1996, art. 55).

§ 4º As empresas públicas e as sociedades de economia mista, bem como suas subsidiárias, são contribuintes nas mesmas condições das demais pessoas jurídicas (CF, art. 173, § 1º, e Lei nº 6.264, de 18 de novembro de 1975, artigos. 1º a 3º).

§ 5º As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas (Lei nº 9.532, de 1997, art. 69).

§ 6º Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas o Fundo de Investimento Imobiliário nas condições previstas no § 2º do art. 752 (Lei nº 9.779, de 1999, art. 2º).

§ 7º Salvo disposição em contrário, a expressão pessoa jurídica, quando empregada neste Decreto, compreende todos os contribuintes a que se refere este artigo”.

Assim, conclui-se, de modo geral, que são contribuintes do IRPJ as pessoas jurídicas e as empresas individuais.

Aspecto quantitativo

Já no aspecto quantitativo, temos as alíquotas e base de cálculo.

A este tema explica Leandro Paulsen[53]:

“É o montante da obrigação tributária, sendo que a lei pode, simplesmente, estabelecer um valor fixo, determinar a aplicação de uma alíquota sobre determinada base de cálculo ou utilizar-se do enquadramento em tabelas”.

O aspecto quantitativo trará tem como base a forma como será calculado o imposto, ou seja, sua base de cálculo e a alíquota aplicável ao imposto.

O conceito, forma, conteúdo da base de cálculo e alíquota do imposto de renda serão apresentadas a seguir.

A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA

No conceito de Luciano Amaro abordado pelo autor Leandro Paulsen[54]:

“Chama-se de base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador. Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei. Se a materialidade do fato gerador é, por exemplo, a importância de mercadorias, poderiam ser arroladas diversas medidas para esse fato: o número de unidades de mercadorias, o peso, a metragem linear, quadrada, ou cúbica, o valor, o preço etc. Porém, só será base de cálculo do tributo a medida que tiver sido prevista pela Lei.”

A base de cálculo é de suma importância para aferição do objeto da obrigação tributária, uma vez que permite distinguir a quantia devida aos cofres públicos bem como a natureza do imposto, pois deve ter uma coerência com os fatos geradores.

Ayres Barreto[55] conceitua a base de cálculo como o padrão, critério ou referência para medir um fato tributário.

Aduz algumas diferenças Paulo de Barros Carvalho[56], que a base calculada é a grandeza presente no elemento quantitativo da relação jurídica tributária, cumprindo papel mensurador e determinativo do valor que deve ser prestado a título de tributo. Divide a base de cálculo em três funções distintas, sendo elas: medir as proporções reais do fato; compor a específica determinação da dívida e; confirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.

Leandro Paulsen[57] expõe a diferença entre a base de cálculo e base calculada, onde a primeira está sob reserva absoluta da lei formal e, a segunda é apurável pelo lançamento.

Renda Líquida

É notória que a base do critério material é a “renda” que corresponde ao resultado líquido. Ou seja, somando todos os resultados, adições, exclusões (ou compensações que estejam previstas em lei), chegarão ao resultado líquido, onde se encaixa a incidência do Imposto sobre a Renda, ou seja, sobre o lucro real.

O artigo que trata das formas do lucro da base de cálculo do Imposto sobre a Renda é o artigo 44 do CTN: “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.

Nestes termos, teremos o que se chama de Lucro Real, Lucro Arbitrado e Lucro Presumido.

Lucro Real

É o lucro apurado pelo resultado contábil positivo. Nesse sentido, Paulo Ayres Barreto[58] explana as lições de Roque Carrazza e Eduardo D. Bottallo, lucro “é o resultado positivo experimentado pela pessoa jurídica, num dado período de apuração, abatidos os valores empregados para obtê-lo. O lucro enseja um acréscimo na capacidade econômica do contribuinte ou, se preferirmos, revela disponibilidade de riqueza nova”.

Assim, o lucro real é apurado a partir do resultado final, após as somas de todos os rendimentos e deduções determinadas por lei, os custos e despesas. Neste regime, o imposto de renda é determinado a partir do lucro contábil, apurado pela pessoa jurídica, acrescido de ajustes (positivos e negativos) requeridos pela legislação fiscal[59].

O artigo 247 do Decreto nº 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda traz o conceito de lucro real como: "lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto".

O lucro líquido do exercício referido no conceito acima é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. Portanto, lucro líquido é aquele definido no artigo 191, da Lei nº. 6.404/1976, porém, sem as deduções do artigo 189 (prejuízos contábeis acumulados e provisão para o imposto sobre a renda)[60].

Os períodos de apuração serão trimestrais, encerrados nos dias 31 de março. 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário[61].

Com a apuração com base no lucro real o contribuinte tem a opção de apurar anualmente o imposto devido, devendo, entretanto, recolher mensalmente o imposto por estimativa[62].

Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (limite fixado pela Lei nº. 12.814/2013); cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do artigo 2º da Lei nº 9.430/1996; que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring)[63].

Também estão obrigadas ao Lucro Real as empresas imobiliárias, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF 25/1999). O custo orçado é a modalidade de tratamento contábil dos custos futuros de conclusão de obras[64].

Lucro arbitrado

Caio Bartine[65] leciona em sua obra que a apuração pelo chamado lucro arbitrado ocorre em caráter excepcional, quando o contribuinte, pessoa jurídica, deixa de cumprir, de maneira correta, as obrigações acessórias e praticar alguma conduta fraudulenta com o intuito de burlar a Fazenda Pública.

Nesse sentido: é aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido, conforme o caso[66].

O Lucro Arbitrado somente será utilizado nas hipóteses previstas em lei, assim prescreve o artigo 530 do Regulamento do Imposto de Renda.

“Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):

I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;

II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:

a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou

b) determinar o lucro real;

III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;

IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;

V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);

VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário”.

A tributação com base no lucro arbitrado ocorrerá trimestralmente, em períodos de apuração encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário[67].

Ocorrida qualquer das hipóteses que ensejam o arbitramento de lucro, previstas na legislação fiscal, poderá o arbitramento: 1) ser aplicado pela autoridade fiscal, em qualquer dos casos previstos na legislação do imposto de renda; 2) ser adotado pelo próprio contribuinte, quando conhecida a sua receita bruta[68].

Os lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior serão adicionados ao lucro arbitrado para determinação da base de cálculo do imposto, como prevê o artigo 536, §5º do Decreto nº 3.000 de 1999.

Lucro Presumido

O lucro presumido está previsto no artigo 13º da Lei nº. 9.718/98, alterado Lei Nº 12.814, de 16 de maio de 2013.

“Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido”.

Denomina-se base de cálculo presumida porque a obtenção do lucro da pessoa jurídica poderá ser maior ou menor que o percentual da receita apontado pela lei, expõe Caio Bartine[69].

É uma forma de tributação simplificada para determinação da base de cálculo do imposto de renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL das pessoas jurídicas. Em termos gerais, trata-se de um lucro fixado a partir de percentuais padrões aplicados sobre a Receita Operacional Bruta – ROB. Sobre o referido resultado somam-se as outras receitas auxiliares (receitas financeiras, alugueis esporádicos, entre outras). Assim, por não se tratar do lucro contábil efetivo, mas uma mera aproximação fiscal denomina-se de Lucro Presumido[70].

Custos e Despesas

Já vimos que a renda líquida é o resultado da apuração contábil da empresa, no qual, chegamos ao resultado líquido positivo, o lucro.

Cabe ressaltar, nesse momento, os elementos que são utilizados para chegarmos ao lucro.

Nesse sentido, Paulo Ayres Barreto[1] explica:

“os custos são os gastos que se referem diretamente à aquisição, produção e venda de bens e serviços; as despesas, por sua vez, são todos os gastos não computados nos custos, essenciais às atividades da empresa”.

Assim, para alcançar a renda líquida, faz-se necessária dedução dos custos e despesas.

SUJEITO PASSIVO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA – PESSOA JURÍDICA – PERSONALIDADE JURÍDICA – ESTABELECIMENTO – MATRIZ E FILIAL

É no critério pessoal do consequente das normas tributárias gerais e abstratas que vamos encontrar dados indicativos para reconhecer os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica do tributo[2]

De forma geral, o sujeito passivo na relação jurídica tributária é aquele de quem se exige o cumprimento da obrigação. Assim elucida Paulo de Barros Carvalho[3]:

“Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa - sujeito de direitos - física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária, nos nexos obrigacionais, e insusceptíveis de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais”.

Conclui-se que o sujeito passivo é contribuinte detentor da obrigação tributária. É sujeito em que o Estado tem o direito de cobrar pela obrigação que surge com a ocorrência do fato gerador.

Pessoa Jurídica e Sociedade

A pessoa jurídica, como conceitua Maria Helena Diniz[4] - “é a unidade de pessoas naturais ou de patrimônios que visam à obtenção de certas finalidades, reconhecida pela ordem jurídica como sujeito de direitos e obrigações”.

Para Washington de Barros Monteiro[5], surgem as pessoas jurídicas de duas forças fundamentais, simultâneas e concorrentes: a) de um lado, a tendência inata do homem para o convívio em sociedade; b) de outro, a acenada vantagem que resulta da conjugação de forças e que se expressa pelo princípio mecânico da composição de forças no paralelogramo e segundo o qual o efeito da resultante é o produto e não a soma aritmética das forças agrupadas.

Assim, estabelece o artigo 40 do Código Civil: as pessoas jurídicas são de direito público, interno ou externo, e de direito privado.

Temos no nosso Código Civil estabelecido em seus artigos 41, 42 e 44 quais são essas pessoas. Desta forma, temos pessoas jurídicas de direito publico interno a União, os Estados, o Distrito Federal e os Territórios, os Municípios, as autarquias, inclusive associações publicas e as demais entidades de caráter publico criadas por lei. Os estados estrangeiros e todas as pessoas que forem regidas pelo direito internacional público terão lugar às pessoas jurídicas de direito público externo. Assim, classificam-se como pessoas jurídicas de direito privado as associações, as sociedades, as fundações, as organizações religiosas e os partidos políticos.

4.1.1 Sociedades coligadas e controladas

Dispõe o artigo 1.099 do Código Civil de 2002: “Diz-se coligada ou filiada a sociedade cujo capital outra sociedade participa com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem controla-la”.

Explica Maria Helena Diniz[6] que:

“Sociedade filiada é a sociedade coligada de cujo capital outra sociedade participa com dez por cento ou mais, sem ter o poder de controlá-la. A holding de participação (coligada investidora) age como investidora ao participar permanentemente com 10% ou mais do capital da coligada investida. Tal participação não conduz a qualquer subordinação”.

Elisabete Teixeira[7] descreve a interpretação dada pela Lei 6.404/1976 onde:

“São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. Há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar das decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controla-la. Se presume a influência significativa quando a investidora for titular de vinte por cento ou mais do capital votante, sem controlar a investida (artigo 243, §§1º, 4º e 5º da Lei nº. 6.404/1976)”.

Já o artigo 1.098 do Código Civil de 2002, estabelece o conceito de sociedades controladas, in verbis:

“Art. 1098. É controlada: I- a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da assembleia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores. II- a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já controladas”.

Nesse sentido, explica Maria Helena Diniz[8]:

“Sociedade controlada é aquela: a) de cujo capital outra sociedade possui a maior parte, tendo no exercício do direito de voto a maioria deles nas deliberações dos quotistas e nas assembleias e o poder de eleger a maior parte dos administradores. Há, portanto, um controle direto de uma sociedade por outra. A holding de controle, na lição de Modesto Carvalhosa, é titular direta de ações da controlada, tendo a maioria dos votos para impor sua vontade nas deliberações sociais e na eleição dos administradores. O controle opera-se pela participação sócio majoritária. Trata-se da holding pura; b) cujo controle esteja em poder de outra (holding-mãe, p.ex.), mediante ações ou quotas possuídas por outras sociedades, ou sociedades por esta já controladas. Ter-se-ia, aqui, como pondera Ricardo Fiuza, uma relação de controle indireta por existir, entre sociedade controlada e controladora, outras sociedades que participam do capital da controlada. A holding-mãe controla holdings, que são controladoras de sociedades operacionais. Há uma holding controladora de todo grupo empresarial”.

Por fim, o entendimento do conceito de sociedade coligada está ligado ao fato da parcela de influência sobre a outra empresa que não o controle dela. Apenas uma parcela significativa, suficiente para ser considerada uma empresa coligada[9].

A parcela significada ocorre quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões política financeira ou operacional da investida, sem controlá-la[10].

Por outro lado, a sociedade controlada é aquela em que a controladora detém o poder de voto e deliberação da diretoria. A controladora tem o poder de controle nas decisões finais e significativas.

Assim, considera-se sociedade controlada, na qual a controladora é titular de direitos de sócio que lhe assegurem preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores[11].

4.2 Personalidade Jurídica

De acordo com Maria Helena Diniz[12], “a personalidade jurídica é um atributo que a ordem jurídica estatal outorga a entes que o merecerem”.

Nesse mesmo sentido, dispõe Washington[13] de Barros Monteiro "a personalidade jurídica não é, pois, ficção, mas uma forma, uma investidura, um atributo, que o Estado defere a certos entes, havidos como merecedores desta situação”.

Destarte, é inconteste que o patrimônio da pessoa jurídica não se confunde com de seus sócios, pois uma vez que se adquire personalidade jurídica à pessoa jurídica é sujeito jurídico de direitos e obrigações.

Elucida Washington[14] que a teoria da personalidade jurídica é dominada por alguns princípios fundamentais:

“a) a pessoa jurídica tem personalidade distinta da de seus membros, embora esse princípio esteja abalado em matéria de locação predial e relações de consumo; b) a pessoa jurídica tem patrimônio distinto. Essa autonomia patrimonial é caracterizada por dois preceitos: quod debet universitas non debent singuli e quod debent singuli non debet universitas (as obrigações das pessoas jurídicas e as de responsabilidade de seus membros, reciprocamente não se comunicam); c) a pessoa jurídica tem vida própria, distinta da de seus membros”.

Ou seja, a pessoa jurídica com personalidade jurídica é detentora de direitos e obrigações.

Estabelecimento

Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.[15]

Para Elisabete Teixeira[16], estabelecimento é o complexo de bens corpóreos (instalações, máquinas, mercadorias, etc) e incorpóreos (marcas e patentes) organizados pelo empresário ou pela sociedade empresária para o desenvolvimento de sua atividade empresarial. Além dos bens que constituem o estabelecimento, são atributos do estabelecimento o aviamento e a clientela. Assim explica a autora, que aviamento é aptidão de um estabelecimento para produzir resultados. E a clientela é o grupo de pessoas que realizam negócios com o estabelecimento de forma continuada.

O Código Civil de 2002 conceitua o estabelecimento no seu artigo 1.142: “Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.

Matriz

Podemos identificar a matriz como a sede social da empresa, onde se realiza a atividade empresarial, o que não se confunde com o estabelecimento, que seria uma concentração de valores.

Filial

A filial é o espaço reservado para fins societários e tributários. Entende-se que é uma parcela dos bens organizados pelo empresário para o exercício de sua atividade.

A filial deve ser registrada onde se localiza se for diferente da localização da sede para efeitos normas de registro de outro Estado.

Nesse sentido, prevê o Código Civil:

“Art. 969. O empresário que instituir sucursal, filial ou agência, em lugar sujeito à jurisdição de outro Registro Público de Empresas Mercantis, neste deverá também inscrevê-la, com a prova da inscrição originária. Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição do estabelecimento secundário deverá ser averbada no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede”.

No mesmo sentido, prevê o artigo 1.000 do Código Civil:

“Art. 1.000. A sociedade simples que instituir sucursal, filial ou agência na circunscrição de outro Registro Civil das Pessoas Jurídicas, neste deverá também inscrevê-la, com a prova da inscrição originária. Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição da sucursal, filial ou agência deverá ser averbada no Registro Civil da respectiva sede”.

A filial tem autonomia para administrar e explorar a atividade empresarial desenvolvida, entretanto é subordinada economicamente à Matriz.

TRIBUTAÇÃO DO RESULTADO AUFERIDO POR FILIAL NO EXTERIOR

Ayres Barreto[17] explana o entendimento de Mary Elbe Queiroz:

“a tributação da renda transnacional adquire especial importância, haja vista a crescente integração dos mercados e da prestação e venda de serviços e bens, tornando-se imprescindível conhecer as regras de incidência do IR sobre os rendimentos percebidos por residentes no Brasil de fontes no exterior e por não residentes de fontes do Brasil”.

O autor ainda ressalta:

“Dista de ser linear o tratamento fiscal aplicável às rendas auferidas no exterior por contratadas, coligadas, filiais e sucursais de pessoas jurídicas residentes e domiciliadas no Brasil. Desde 1987, tem-se um quadro legislativo errático, com sucessivas idas e vindas, marchas e contramarchas, submetendo o contribuinte à situação de constante tensão”.

O Código Tributário Nacional em seu artigo 43, §2º (acrescentado pela Lei Complementar nº. 104 de 2001) prevê:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: (I) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; (II) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.§2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”.

Assim, por meio de da Lei nº. 9.249/95 estabeleceu-se que os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior seriam computados na apuração do lucro real.

Por sua vez, a Medida Provisória nº. 2.158-35/2001 previa em seu artigo 74:

“Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor”.(Grifos meus).

O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi objeto de muita discussão, complexas e envolvendo valores extremamente altos.

O conflito surgiu por motivo do entendimento da inconstitucionalidade do referido artigo, que para alguns autores, criou a hipótese de ficção legal para a instituição da incidência do imposto de renda.

Miguel Delgado Gutierrez[18] publicou um artigo na Revista Dialética e descreve o fato da ocorrência da incidência sobre a renda que esteja disponível e para o autor: “renda disponível é aquela da qual se pode dispor, isto é, que se pode usar por qualquer forma”.

Nesse sentido, foi ajuizada Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 2.588 pela Confederação Nacional da Indústria - CNI, impugnando o parágrafo 2o do artigo 43 do Código Tributário Nacional, acrescentado pela Lei Complementar n° 104/00, e o artigo 74, caput e parágrafo único da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.

O Superior Tribunal Federal entendeu que a norma se aplica apenas às empresas sediadas em paraísos fiscais (um estado nacional ou região autónoma onde a lei facilita a aplicação de capitais estrangeiros, oferecendo uma espécie de dumping fiscal, ou seja, prática de comércio internacional com tributação de nível baixo, com alíquotas de tributação muito baixas ou nulas[19]). E não se aplica, portanto, às companhias que não estão nos países que têm a chamada tributação favorecida – os paraísos fiscais. A Ementa do acórdão ficou da seguinte forma:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397020. 1ADI 2588 / DF 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397020. 2ADI 2588 / DF parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001. (STF, ADI nº. 2.588, Min.Rel. Ellen Gracie, Min.Rel.Acórdão Joaquim Barbosa. DJE nº 027 Divulgação 10/02/2014 Publicação 11/02/2014. Ementário nº 2719-01. www.stf.jus.br).

Na mesma linha de entendimento, o Superior Tribunal Federal também julgou o Recurso Extraordinário nº 611.586, que reconheceu a Repercussão Geral, interposto por Agropecuária Mourãoense Ltda – COAMO:

TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA EM PAÍS DE TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA OU CLASSIFICADO COMO “PARAÍSO FISCAL”. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397126. Supremo Tribunal Federal Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 156Ementa e Acórdão RE 611586 / PR lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397126. Supremo Tribunal Federal RE 611586 / PR lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397126. Inteiro Teor do Acórdão - Página 2 de 156Ementa e Acórdão RE 611586 / PR 3. No caso em exame, a empresa controlada está sediada em país inequivocamente classificado como “paraíso fiscal”. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento. (STF, RE nº. 611.585, Paraná, Min.Rel. Joaquim Barbosa. DJE nº 198 Divulgação 09/10/2014 www.stf.jus.br)

O artigo 74 da MP nº. 2.158-35/2001 foi revogado pela Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014.

O que ainda está em discussão nos tribunais é como deve ser a tributação das empresas coligadas e controladas, quando existe um tratado internacional que tem um conteúdo de aplicação da norma diferenciado, constando a hipótese do lucro só ser tributado no país onde a empresa está, quando há conflitos no momento da disponibilidade do lucro, da entrada no Brasil ou do lançamento no balanço, como prevê a MP nº. 2-158-35/2001.

Eis que, para adentrar no tema, mister se faz elucidar algumas considerações sobre a relação do direito internacional tributário com o direito tributário internacional brasileiro, que será analisado a seguir.

As diferenças entre Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional Brasileiro

Referente ao tema, Heleno Torres[20] descreve:

“Os doutrinadores apresentam o tema da fiscalidade transnacional como sendo um módulo único, capaz de abarcar tanto o estudo das normas do direito interno como as normas oriundas de convenções e princípios de Direito Internacional, com a denominação de direito tributário internacional ou de direito internacional tributário, a depender dos jogos argumentativos da retórica científica utilizada, considerando ademais que a referida divisão teórica é desprovida de sentido e ultrapassada”.

Para o autor[21]:

“As normas de Direito Internacional Tributário, se reportam à matéria tributária para disciplinar as relações (“tributárias”) postas entre sujeitos do ordenamento internacional (os Estados), enquanto se referem diretamente à atividade tributária dos Estados; e só indiretamente às “relações tributárias” (como sinônimo de obrigações tributárias), constituídas segundo as regras e os princípios internos de cada Estado, entre cada um deles e o(s) respectivo(s) contribuinte(s), de forma autônoma e isoladamente. São normas de Direito Internacional, convencionais e principiológicas, como também aquelas normas de Direito interno que correspondam ao Direito Internacional”.

Pode-se dizer que as normas de Direito Internacional Tributário estão relacionadas nos tratados internacionais, composto principalmente por princípios e pautados nos costumes.

No entendimento de Heleno Torres[22] as normas tributárias produzidas pelo Poder Legislativo, que possuam elementos de estraneidade (situação do indivíduo que não é natural do país onde se encontra), compõem o denominado Direito Tributário Internacional.

O princípio da Universalidade

Pelo princípio da universalidade da tributação, o Estado pode tributar rendimentos de residentes em seu território, independentemente do local onde o fato gerador ocorra. A utilização de tal princípio somente é possível em razão da adoção de critérios de conexão pessoal entre o fato imponível ou o sujeito e o território do Estado do qual emana a referida lei tributária[23].

Assim, entende-se que o princípio da universalidade abrange fatos ocorridos no Brasil como no exterior, independentemente da sua natureza e local onde foram obtidos.

A Convenção-Modelo da OCDE e sua aplicabilidade à Filial

Preliminarmente, cabe ressaltar que a Convenção-Modelo da OCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico, foi criada para uma assistência administrativa em matéria fiscal pelos Estados Membros do Conselho da Europa e os países Membros.

Heleno Torres[24], ao indicar os tratados internacionais para evitar a dupla tributação e os lucros provenientes da navegação marítima e aérea, descreve importante referência em matéria tributária:

“Os acordos para evitar a dupla tributação, exclusivamente de direito tributário, e que também são encontrados em dois modos, o genérico, conhecido por todos, firmados com base nos modelos OCDE ou ONU, e o específico, restrito exclusivamente aos rendimentos auferidos com as atividades das empresas...”.

Heleno Torres[25] ainda relata em outra obra que:

“Uma transação internacional, sempre estará presente o risco da dupla tributação, razão pela qual os interessados precisam verificar se há regras para solucionar essa hipótese. De um modo geral, os países não têm seguido a recomendação da OCDE, de 13 de setembro de 1983, no sentido de isentar os pagamentos relativos ao leasing do imposto no país da fonte, na ausência de um estabelecimento permanente, continuando a cobrar imposto de renda na fonte sobre o arrendamento de bens móveis, incidindo sobre o rendimento bruto, sem consideração alguma aos custos conexos”. Destarte, elucida que “deveriam os países seguir as recomendações da OCDE, no sentido de adotar disposições convencionais que eliminem a retenção do imposto sobre os pagamentos, efetuados por arrendatários residentes...”.

Assim, a filial no exterior de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, se adotada a Convenção-Modelo OCDE entre os Estados envolvidos, caracteriza-se como estabelecimento permanente material, que, segundo Heleno Torres[26], consiste na:

“Qualificação da instalação como um centro de referência para imputação de situações jurídicas, atribuíveis, em ultima análise, à sede principal, materializado na organização de elementos materiais e pessoais predispostos para o exercício de atividade produtiva de rendimentos”.

Conclui-se que a utilização desse modelo consiste em um estabelecimento para a solução de conflitos entre duas ordens jurídicas nacionais.

Tributação dos resultados auferidos por filial localizada no exterior

A tributação dos resultados auferidos por filial localizada no exterior está prevista na legislação infraconstitucional, desta forma, temos no Código Tributário Nacional o artigo 43, §2º que na hipótese de receita ou de rendimento oriundo do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto de renda.

A Lei nº. 9.249/95 que altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências, estabelece a tributação dos rendimentos auferidos no exterior no seu artigo 25:

Artigo 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.

Por meio da Instrução Normativa SRF (Secretário da Receita Federal) nº. 213, de 7 de outubro de 2002, prevê em seu artigo 1º, §1º que os lucros sujeitos à tributação no Brasil são os auferidos por filiais e sucursais das pessoas jurídicas domiciliada no Brasil e os decorrentes de participações societárias inclusive em controladas e coligadas.

Esses rendimentos e ganhos de capital são aqueles auferidos diretamente pela pessoa jurídica. São exemplos de rendimentos auferidos diretamente no exterior, os obtidos com a remuneração de ativos tais como: os juros, os aluguéis, os demais resultados positivos de aplicações financeiras. Considera-se como ganho de capital o valor recebido pela alienação do bem diminuído do custo de aquisição do ativo alienado[27].

A pessoa jurídica que auferir lucros, rendimentos e ganhos de capital do exterior fica obrigada à tributação com base no lucro real, a partir, inclusive, do trimestre de sua ocorrência[28].

Nesse sentido, prevê o artigo 1º, §3º da Instrução Normativa SRF nº 213/2002, que a pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, objeto das normas desta Instrução Normativa, está obrigada ao regime de tributação com base no lucro real.

A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o imposto sobre a renda de pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) sob o regime de apuração pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre de sua ocorrência (ADI SRF n o 5/2001, art.2 o )[29]

Nos termos no artigo 1º, §4º da Instrução Normativo SRF nº 213/2002, os lucros de que trata este artigo serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica no Brasil, integralmente, quando se tratar de filial ou sucursal, ou proporcionalmente à sua participação no capital social, quando se tratar de controlada ou coligada.

A Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014 alterou a legislação referente à incidência do imposto de renda sobre os lucros auferidos no exterior e revogou o artigo 74 da MP nº. 2.158-35/2001. O novo dispositivo legal converteu a Medida Provisória nº. 627/2013.

A nova mudança na legislação prevê a consolidação de lucros no exterior, ou seja, permite que as pessoas jurídicas apurem os lucros auferidos por suas coligadas e controladas de forma consolidada, permitindo, desta forma, a compensação dos prejuízos apurados de uma empresa pelas outras.

Sobre uma perspectiva internacional da tributação universal de lucros auferidos no exterior o Núcleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas elaborou um quadro comparativo de alguns países que adotam ou não essa forma de tributação[30]. Selecionei apenas alguns para mostrar como é a comparação.

PAÍS	Adota a tributação com base universal?	Passive Income*	Active Income*	Detalhes adicionais
ÁFRICA DO SUL	Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs*** localizadas em países de tributação favorecida	Podem ser objeto de tributação universal	Não estão sujeitos à tributação universal se houver o enquadramento da atividade econômica que gerou o rendimento ativo em alguma das hipóteses de exclusão previstas na legislação sul-africana. Na referida legislação, há o conceito de foreign business establishment (FBE) usado conjuntamente com outros critérios para identificar se a atividade desempenhada no exterior tem materialidade econômica.	O critério de escolha de país ou dependência com tributação favorecida na África do Sul é a submissão da renda à tributação inferior a 75% da tributação incidente sobre a renda na legislação sul-africana. A legislação sul-africana não adotou, até o momento, nenhuma black list ou white list, de modo que as regras são, em princípio, aplicáveis a todas as CFCs. Há controle societário, de acordo com a legislação sul africana, por meio da propriedade direta ou indireta de 50% ou mais das ações ou dos direitos de voto. Entretanto, as regras de tributação universal são aplicáveis uma vez que a sociedade residente na África do Sul detenha 10%, ou mais, dos direitos de participação ou dos direitos de voto sobre a sociedade residente no exterior.
ARGENTINA	Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida.	Podem ser objeto de tributação universal. No entanto, não serão objeto de tributação universal se, em comparação com os rendimentos ativos, forem inferiores a 50%.	Não podem ser atingidos se decorrem de atividade econômica efetiva (regra geral de exclusão de rendimentos ativos).	Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta de mais de 50% da ações ou do poder de voto da pessoa jurídica residente no exterior.
BRASIL	O regime de tributação universal dos lucros auferidos por CFCs é aplicável a todos os países.	Podem ser objeto de tributação universal.	Podem ser objeto de tributação universal.	As regras de CFC se aplicam a todas sociedades empresárias nas quais a sociedade residente no Brasil possui investimento relevante, nos termos da legislação brasileira.
CANADÁ	Há tributação universal em relação ao FAPI (Foreign Acrcrual Property Income) auferido por CFAs (Controlled Foreign Affiliates) localizados em países com os quais o Canadá não possua tratados em matéria fiscal, incluindo tratados de trocas de informações.	Podem ser objeto de tributação universal.	Não podem ser atingidos se decorrem de atividade econômica efetiva (regra geral de exclusão de rendimentos ativos).	A legislação candense utiliza o conceito de Controlled Foreign Affiliate (CFA) a qual pode ser assim caracterizada através da participação de 10% em seu patrimônio, conjuntamente com outras pessoas, sendo, ao menos, 1% de partcipação detida por pessoa jurídica residente no Canadá.
ESTADOS UNIDOS	O regime de tributação universal dos lucros auferidos por CFCs é aplicável, em princípio, a todos os países (cf. US Internal Revenue Code, subpart F, §951), mas possui tratamento mais severo para países listados.	Podem ser objeto de tributação universal.	Podem ser objeto de tributação universal. A legislação americana elenca cada um dos tipos de rendimentos que podem ser objeto de tributação universal os quais poderão incluir rendimentos ativos sob determinadas condições (e.g. rendimentos ativos auferidos por CFCs em países listados). Informações mais detalhadas podem ser obtidas através da consulta ao US internal Revenue Code, subpart F.	Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta de mais de 50% da ações ou do poder de voto da pessoa jurídica residente no exterior (US Internal Revenue Code, Subpart F, §957, a). Este limite é variável em relação às companhias seguradoras.

Fontes de Pesquisa:

África do Sul e Argentina: Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf

Canadá: Canada Income Tax Act. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf

EUA: US Internal Revenue Code. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf

Entendimento dos Tribunais Superiores e do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Por todo o exposto, a maior dificuldade encontrada tanto na parte administrativa quando na parte judicial é a aplicação do artigo 74 da Medida provisória nº 2.158-35/2001 que em 2014 foi revogado.

Por ora, a análise da problemática aplicabilidade do mencionado artigo antes da publicação da Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014 faz-se extremamente necessária para que se possa entender as dificuldades enfrentadas pelas empresas no momento da tributação.

A 1ª Câmara da 1ª Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF enfrentou a questão do início da incidência do IRPJ sobre os lucros auferidos por empresa controlada no exterior, bem como a conversão dos lucros em reais pela taxa de cambio em sede de Embargos de Declaração.

Nas descrições retiradas no próprio acórdão a Relatora[31] expõe o caso da seguinte forma:

“O litígio que ensejou a decisão acerca da tributação das parcelas relativas aos lucros auferidos nos anos de 1996 a 1999, disponibilizados nos termo do art. 74 da MP 2158/2001 formou-se em razão do entendimento firmado, pela autoridade fiscal, de que tais valores teriam sido disponibilizados em dezembro/2002, argüindo a contribuinte que parte dos valores estariam vinculados a coligada ALPAR EUROPA SERVIÇOS LTDA, assim submetendo-se ao art. 7º do Tratado contra dupla tributação firmado entre Brasil e Portugal, objeto do Decreto nº 69.393/71, com vigência até 31/12/99. Quanto ao erro nos cálculos de apuração do crédito tributário, a autoridade fiscal invocou o art. 143 do CTN para utilizar a taxa de câmbio da data do fato gerador e assim determinar os valores que seriam tributáveis em 31/12/2002. A recorrente, como visto, defendeu que deveria ter sido utilizada a taxa de câmbio da data de encerramento de cada exercício no qual apurado os lucros tributados”.

O que se discute, portanto, é que os lucros auferidos pela coligada ainda encontravam-se ligados a ela, sendo que não haviam sido disponibilizados para a investidora no momento da incidência do imposto, bem como que estava amparada até validade de eficácia ao Tratado Internacional firmado com Portugal.

A Relatora Edeli Pereira sustentou que enquanto vigia a norma do Tratado Internacional os lucros auferidos não foram disponibilizados, por tal motivo não foram tributados. Entretanto com o advento do artigo 74 da Medida Provisória e o término da vigência do Tratado, os lucros passaram a incluir um dividendo no país nacional, pois o artigo buscava a tributação da data do balanço pela coligada e não mais pela disponibilização para a investidora.

Nesse sentido, a Relatora sustentou as razões de decidir da Conselheira Sandra Maria Faroni na qual dei importância a seguinte passagem:

“O acordo, enquanto vigente, vedava a tributação dos lucros na sua apuração, e isso foi observado. Até 1999, os lucros da controlada em Portugal e não disponibilizados não foram tributados a cada ano, por ocasião de sua apuração, em cumprimento ao art. VII do Tratado. Por outro lado, o parágrafo único do art. 74 da MP 215835 estabeleceu ficção legal de disponibilização. Como não cabe a este Conselho negar aplicação a lei em vigor, essa ficção legal tem que ser respeitada. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e se rege pela lei então vigente. Em 31/12/2002, quando ocorreu a disponibilização ficta na forma da lei vigente, não mais vigorava a Convenção com Portugal, promulgada no Brasil através do Decreto nº. 63.393/71, o que afasta de pronto qualquer discussão no âmbito administrativo quanto à possibilidade de tributação frente às disposições do acordo internacional. O acordo, enquanto vigente, permitia a tributação dos lucros disponibilizados, e quando se deu a disponibilização ficta na forma da lei, não havia acordo vigente que tivesse que ser confrontado com a legislação interna. Pelo exposto, divirjo do ilustre relator no que se refere à tributação sobre os lucros auferidos pela empresa coligada com sede em Portugal apurados nos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, que mantenho”. Sala das Sessões (DF), em 13 de novembro de 2008 SANDRA MARIA FARONI

Os Embargos foram acolhidos, mas sem lhes atribuir efeitos infringentes, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

Em outro julgado do CARF a 1ª Câmara da 3ª Turma Ordinária enfrentou a mesma questão da disponibilização dos lucros auferidos no exterior e o seu fato gerador; a conversão dos lucros em moeda real e, a compensação em sede de Recurso Voluntário. Acórdão nº. 1103-00.760 1ª Câmara da 3ª Turma Ordinária. Rel. Eduardo Martins Neiva Monteiro. Publicada em 10/10/2012.

Sustenta o Relator Eduardo Martins[32] no que tange a conversão dos lucros em moeda que:

“O art.1º da Lei nº 9.532/97 definiu que o evento a implicar no ajuste do lucro líquido, para determinação do lucro real, passou a ser, diferentemente do que dispunha a Lei nº 9.249/95, a disponibilidade do lucro auferido no exterior pela controlada, deixando, entretanto, de tratar sobre a taxa de câmbio aplicável na conversão em Reais. Por sua vez, o art.143 do Código Tributário Nacional estabeleceu como regra geral a conversão em moeda nacional ao câmbio do dia do fato gerador da obrigação, salvo quando há disposição de lei em contrário. Ora, no caso sob exame, existe dispositivo legal específico, válido e eficaz, a reger a matéria, qual seja, o art.25, §4º, da Lei nº 9.249/95, que estabelece a conversão dos lucros auferidos no exterior pela “ taxa de câmbio”, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada”, não podendo, portanto, prosperar o emprego, pela fiscalização, da taxa de câmbio do final do anocalendário em que houve o incontroverso evento disponibilidade dos lucros”.

O Relator Eduardo Martins[33] também faz algumas considerações quanto ao momento em que os lucros deveriam ter sido oferecidos à tributação no país:

“O art. 25 da Lei nº 9.249/95 introduziu no país a conhecida tributação em bases universais, ao determinar a computação dos lucros gerados no exterior por filiais, sucursais, controladas ou coligadas, na determinação do lucro real das pessoas jurídicas sediadas no Brasil”.

Em sequencia relata que:

“Quanto à definição do momento de ocorrência do fato gerador tributário, o legislador deixou de estabelecer o marco específico, ao contrário do que possa, em primeiro momento aparentar, razão pela qual de pronto já não se acolhe a tese de que introduziu a possibilidade de tributação do acréscimo patrimonial, sem a verificação da efetiva disponibilidade jurídica econômica”.

No julgamento do Acórdão os membros do Conselho rejeitaram a preliminar e deram parcial provimento para determinar a conversão para Reais dos lucros originários do exterior conforme o comando do art. 25, §4º, da Lei 9.249/1995, por unanimidade. O item relativo à possibilidade de cômputo na apuração do lucro real dos lucros gerados no exterior nos anos-calendário 1996 e 1997, tratado no recurso como “compensação com os prejuízos apurados no país”, foi decidido pelo voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Marcos Shigueo Takata, Cristiane Silva Costa e Manoel Mota Fonseca, que deram provimento ao recurso nesse aspecto. Quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, restaram vencidos os Conselheiros Marcos Shigueo Takata e Cristiane Silva Costa, que deram provimento nesse item.

No âmbito judicial, os Tribunais também têm enfrentado a questão da disponibilidade dos lucros; conversão em moeda nacional; momento da incidência do IRPJ, entre outros conflitos que são gerados pelo §2º do art. 43 do Código Tributário Nacional e o art. 74 da Medida Provisória nº. 2.158-35/2001.

Nesse sentido, os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça julgaram em sede de Recurso Especial nº. 907.404 no seguinte sentido da ementa:

TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR – DISPONIBILIDADE JURÍDICA DA RENDA – ART. 74 DA MP. N. 2.158-35/2001 – HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA CONTIDA NO CAPUT DO ART. 43 DO CTN – ENTENDIMENTO QUE SE COADUNA COM O ATUAL POSICIONAMENTO DO STF. 1. A análise da aplicação de uma lei federal não é incompatível com o exame de questões constitucionais subjacentes ou adjacentes. 2. Para que haja a disponibilidade econômica, basta que o patrimônio resulte economicamente acrescido por um direito, ou por um elemento material, identificável como renda ou como proventos de qualquer natureza. Não importa que o direito ainda não seja exigível (um título de crédito ainda não vencido), ou que o crédito seja de difícil e duvidosa liquidação (contas a receber). O que importa é que possam ser economicamente avaliados e, efetivamente, acresçam ao patrimônio. (Zuudi Sakakihara in 'Código Tributário Nacional Comentado', coordenador Vladimir Passos de Freitas, Ed. RT, p. 133). 3. A Medida Provisória n. 2.158-35/2001, ao adotar a data do balanço em que os lucros tenham sido apurados na empresa controlada, independentemente do seu efetivo pagamento ou crédito, não maculou a regra-matriz da hipótese de incidência do imposto de renda contida no caput do art. 43 do CTN, pois, pré-existindo o acréscimo patrimonial, a lei estava autorizada a apontar o momento em que se considerariam disponibilizados os lucros apurados pela empresa controlada. 4. O entendimento firmado coaduna-se com a tese que prevalece no julgamento de mérito da ADI n. 2.588, no qual a Documento: 3486626 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado - DJ: 13/11/2007 Página 1 de 2Superior Tribunal de Justiça eminente relatora Ministra Ellen Gracie proferiu voto no sentido de julgar procedente, em parte, o pedido formulado na inicial, para declarar a inconstitucionalidade apenas da expressão "ou coligada", duplamente contida no caput do referido art. 74, por ofensa ao disposto no art. 146, III, "a", da Constituição Federal, que reserva à lei complementar a definição de fato gerador. 5. A hipótese dos autos, todavia, cuida de empresas controladas localizadas no exterior, situação em que há posição de controle das empresas situadas no Brasil sobre aquelas. (STJ, REsp nº. 907.404, Min.Rel. Humberto Martins. DJE 13/11/2007, www.stj.jus.br).

A Turma, por unanimidade, negou provimento ao Recurso, sustentando a tese debatida da ADI n. 2.588 ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria – CNI. Dispõe no Acórdão[34]:

“Ademais, a mesma tese restou preconizada Ademais, a mesma tese restou preconizada no início do julgamento de mérito da ADI n. 2.588, ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria - CNI, contra o § 2º, do art. 43, do CTN, acrescentado pela Lei Complementar n. n. 104/2000, que delegou à lei ordinária competência para fixar as condições e o momento em que ocorrerá a disponibilidade econômica de receitas ou de rendimentos oriundos do exterior, e contra o art. 74, caput e § único, da MP n. 2.158-35/2001. A eminente relatora, Min. Ellen Gracie, naquela ocasião, entendeu que não se poderia falar em disponibilidade jurídica, pela coligada brasileira, dos lucros auferidos pela coligada estrangeira antes da efetiva remessa desses lucros, ou, pelo menos, antes da deliberação dos órgãos diretores sobre a destinação dos lucros do exercício. Em consequência, proferiu voto no sentido de julgar procedente, em parte, o pedido formulado na inicial para declarar a inconstitucionalidade apenas da expressão "ou coligada", duplamente contida no caput do referido art. 74, por ofensa ao disposto no art. 146, III, "a", da Constituição Federal, que reserva à lei complementar a definição de fato gerador. Imperioso ressaltar, por oportuno, que, prosseguindo-se o julgamento referido, após o voto da relatora Ministra Ellen Gracie, que julgou procedente, em parte, a ação, proferiram votos-vista o Ministro Nelson Jobim, julgando-a improcedente; e o Ministro Marco Aurélio, julgando-a procedente, no que foi acompanhado pelo Ministro Sepúlveda Pertence. Aguarda-se o voto-vista do Ministro Ricardo Lewandowski. Documento: 3140531 - RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site certificado Página 8 de 9Superior Tribunal de Justiça Infere-se, pois, que prevalece, ainda, o entendimento no sentido de que somente em relação às empresas coligadas não se pode falar em disponibilidade jurídica dos lucros antes de sua efetiva remessa ou, pelo menos, antes da deliberação dos órgãos diretores sobre a destinação dos lucros do exercício. A hipótese dos autos, todavia, cuida de empresas controladas localizadas no exterior, situação em que há posição de controle das empresas situadas no Brasil sobre aquela”.

Depois do julgamento da ADI n. 2.588, o artigo 74 da Medida Provisória foi revogado pela Medida Provisória nº. 627, de 2013 e convertida na Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014.

A questão ainda é polêmica e as empresas enfrentam grandes dificuldades com esses desgastes das normas.

CONCLUSÃO

A Constituição Federal que traz segurança e validade para todas as demais normas. É nela que as leis infraconstitucionais têm que se pautar.

Os princípios são de extrema importância para a criação e aplicação das leis, uma vez que controlam e limitam o poder de tributar do Estado.

O imposto sobre a renda de competência da União traz no seu critério material a hipótese de incidência que recai sobre a renda, conceituada a luz da Constituição Federal como acréscimo patrimonial, acréscimo de riqueza.

O Código Tributário Nacional nos moldes da Constituição Federal atribui ao conceito de renda toda aquisição de disponibilidade econômica e jurídica, concluindo que o conceito de renda aplicado às pessoas jurídicas seria o lucro.

Assim, por meio de da Lei nº. 9.249/95 estabeleceu-se que os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior seriam computados na apuração do lucro real.

Com a publicação da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, os lucros passaram a ser tributados pela norma brasileira no momento do balanço realizado no final do ano-calendário pelas empresas coligadas e controladas com sede no exterior, sem que antes houvessem sido disponibilizados para as investidoras e controladores, respectivamente.

O artigo 74 da referida Medida Provisória, por estabelecer este tratamento de tributação gerou tantos conflitos que foi interposta uma Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 2588, julgada em 2013 pelo Supremo Tribunal Federal que reconheceu: (I) a inaplicabilidade do artigo 74 para sociedade coligadas que estejam em paraísos fiscais; (II) a aplicabilidade do artigo 74 para sociedades controladas que estejam sediadas em países de tributação favorecida e (III) a inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 para não ter aplicabilidade aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001.

O que se entende pela decisão do Supremo Tribunal Federal é que as investidoras de sociedades coligadas com sede no exterior só podem ter acesso ao lucro depois de disponibilizados para elas aqui no Brasil, por isso o fato da inaplicabilidade do artigo 74.

As sociedades controladas por outro lado têm uma administração sobre os lucros que são repassados para as controladas não necessitando que sejam disponibilizados os lucros para somente depois serem tributados.

A inconstitucionalidade do parágrafo único foi reconhecida por ferir o princípio da irretroatividade, que atribuía um prejuízo para as empresas à tributação realizadas sobre os lucros gerados antes da publicação da Medida Provisória.

Em novembro de 2013 foi publicado um novo texto no corpo da Medida Provisória nº 627 que revogou o artigo 74 e trouxe alguns benefícios os contribuintes, como a compensação dos lucros tributados no exterior e depois no Brasil, a compensação dos prejuízos pelas coligadas e controladas no exterior.

Entretanto, ainda há aspectos para serem analisados e estudados para que possa ser resolvida a questão da tributação dos lucros auferidos no exterior, o que demanda um estudo muito mais avançado e aprofundado.

Conclui-se que esses aspectos poderiam ser estudados nos temas das limitações dos créditos pelas coligadas ou até mesmo, a discussão do conceito de renda que se mostra muitas vezes exagerado e de difícil entendimento para fins de tributação do imposto sobre a renda.

Por fim, as principais empresas brasileiras que têm filiais no exterior são: Vale (mineração), Petrobras (petróleo e gás), Gerdau (aço), Embraer (aviação), Votorantim (diversificada), Camargo Correa (diversificada), Odebrecht (construção e petroquímica) entre outras.

Notas

[1] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 784.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário. Fundamentos jurídicos da incidência. 8ª Ed., São Paulo, Saraiva, pag.218.

[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário. Fundamentos jurídicos da incidência. 8ª Ed., São Paulo, Saraiva, pag.220/221.

[4] DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. 14ª Ed., São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 81

[5] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 42ª Ed. São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 130

[6] DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. 14ª Ed., São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 758/759.

[7] SANTOS, Elisabete Teixeira Vido dos. Direito Empresarial. 9ªEd. São Paulo. Revista dos Tribunais, 2009, pag. 91.

[8] DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. 14ª Ed., São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 758.

[9] Lei nº. 6.404/76, art. 243, §1º.

[10] Lei nº. 6404/76, art. 243, § 4º.

[11] Lei nº. 6404/76, art. 243, § 2º

[12] DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. 14ª Ed., São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 81

[13] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 42ª Ed. São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 136

[14] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 42ª Ed. São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 137

[15] Artigo 1142 CC

[16] SANTOS, Elisabete Teixeira Vido dos. Direito Empresarial. 9ªEd. São Paulo. Revista dos Tribunais, 2009, pag 25

[17] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 780.

[18] GUTIERREZ, Miguel Delgado. O imposto de renda e os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. DIALÉTICA, Revista de direito Tributário. Nº 183, dezembro de 2010, pag. 82-88. Exemplar disponível na Faculdade de direito de São Bernardo do Campo

[19] WIKIPÉDIA. Conceito de paraíso fiscal. Disponível em http://pt.wikipedia.org/wiki/Para%C3%ADso_fiscal. Acesso em jan/2015.

[20] TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as rendas das empresas, São Paulo, 2000 – pag. 53

[21] TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as rendas das empresas, São Paulo, 2000 – pag. 56

[22] TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2ª Ed. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2001, pag. 60

[23] PIRES, Gisele Amorim Sotero. A problemática da bitributação internacional. Âmbito Jurídico Disponível em http://ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10519&revista_caderno=26. Acesso em jan/2015

[24] TORRES, Heleno Taveira. Comércio Internacional e Tributação. Quartier Latin do Brasil, São Paulo, 2005, pag. 439.

[25] TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional – Planejamento tributário e operações transnacionais. Revista dos Tribunais, São Paulo,2001, pag. 591.

[26] TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2ª Ed. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2001, pag. 224.

[27] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Tributação em Bases Universais. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2003/PergResp2003/pr872a905.htm. Acesso em jan/2015

[28] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Tributação em Bases Universais. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2003/PergResp2003/pr872a905.htm. Acesso em jan/2015

[29] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Tributação em Bases Universais. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2003/PergResp2003/pr872a905.htm. Acesso em jan/2015

[30] PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O regime especial de tributação de lucros auferidos no exterior: Um estudo em direito comparado. FISCOSOFT. Artigo Federal 2011/3077. Disponível em http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?page=/index.php?PID=256100&key=SjhNVGd4TVRNd05qSTJOVGcyTXpjM09URTFNVGN4T0RVd05UQT1PNQ. Acesso em jan/2015.

[31] CARF – Relatório Acórdão nº. 1101-001.032. Relatora Edeli Pereira Bessa, pag. 4.

[32] CARF – Relatório Acórdão nº. 1103-00.760. Relatora Eduardo Martins Neiva Monteiro, pag. 20/21.

[33] CARF – Relatório Acórdão nº. 1103-00.760. Relatora Eduardo Martins Neiva Monteiro, pag. 24.

[34] STJ. Acórdão Recurso Especial nº. 907.404. Min. Rel. Humberto Martins, pag. 10/11.

[1] FURLAN, Valéria. Apontamentos de Direito Tributário. 3ªEd.São Paulo, Ed. Malheiros Meditores. 2009, p. 19

[2] NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Título do artigo: Fontes formais do Direito Tributário positivo. JUS NAVIGANDI. Janeiro/2005. Disponível em: http://jus.com.br/artigos/6129/fontes-formais-do-direito-tributario-positivo. Acesso em Jan 2015.

[3] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Ed, São Paulo. Ed. Malheiros. 2008, pag. 39.

[4] DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. 14ª Ed., São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 6.

[5] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 42ª Ed. São Paulo. Ed. Saraiva. 2009, pag. 46.

[6] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed., Rio de Janeiro. Ed.Forense.2007, pag.90

[7] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.172

[8] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.18

[9] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.196/197.

[10] CORDEIRO, Rodrigo Aiache. O princípio da isonomia tributária no direito brasileiro. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XII, n. 66, jul 2009. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=6358>. Acesso em jan 2015.

[11] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.197

[12] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.198

[13] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.54

[14] CF, Artigo 145, §1º.

[15] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.172

[16] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.173

[17] Conceito de Exercício Financeiro - Art. 34 da Lei nº. 4.320/64 que Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

[18] FURLAN, Valéria. Apontamentos de Direito Tributário. 3ªEd.São Paulo, Ed. Malheiros Meditores. 2009, pag. 76

[19] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. Rio de Janeiro. Ed. Forense. 2007, pag. 102.

[20] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.213

[21] FURLAN, Valéria. Apontamentos de Direito Tributário. 3ªEd.São Paulo, Ed. Malheiros Meditores. 2009, pag. 77

[22] FURLAN, Valéria. Apontamentos de Direito Tributário. 3ªEd.São Paulo, Ed. Malheiros Meditores. 2009, pag. 76

[23] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.218

[24] CF, Artigo 148, I.

[25] CF, Artigo 153, I, II, IV e V.

[26] CF, Artigo 154, II.

[27] FURLAN, Valéria. Apontamentos de Direito Tributário. 3ªEd.São Paulo, Ed. Malheiros Meditores. 2009, pag. 78

[28] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.208

[29] FURLAN, Valéria. Apontamentos de Direito Tributário. 3ªEd.São Paulo, Ed. Malheiros Meditores. 2009, pag. 79

[30] SANTI, Eurico M. Diniz. Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudo analítico em homenagem a Paulo B. Carvalho, Rio de Janeiro, Forense. 2006, Pag. 770.

[31] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 771.

[32] BARTINE, Caio. Prática Tributária. 2ª Ed., São Paulo. Ed. Revista dos Tribunais, 2013, pag.195

[33] A cláusula tributária chamada pecunia non olet ou non olet (não tem cheiro) estabelece que, para o fisco, pouco importa se os rendimentos tributáveis tiveram ou não fonte lícita ou moral.

[34] PAULO, Vicente. ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Tributário na Constituição e no STF. 12ª Ed., p.167

[35] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 771

[36] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.306

[37] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. Rio de Janeiro. Ed. Forense. 2007, pag. 286

[38] BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. Rio de Janeiro. Ed. Forense. 2007, pag. 286

[39] SANTI, Eurico M. Diniz. Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudo analítico em homenagem a Paulo B. Carvalho, Rio de Janeiro, Forense. 2006, Pag. 774

[40] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. Rio de Janeiro. Ed. Forense. 2007, pag. 283

[41] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.307

[42] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.174.

[43] FURLAN, Valéria. Apontamentos de Direito Tributário. 3ªEd.São Paulo, Ed. Malheiros Meditores. 2009, pag. 28/29.

[44] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag. 174

[45] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª Ed., São Paulo. Malheiros. 2012, pag.129.

[46] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.175

[47] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 779

[48] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Tributação em Bases Universais. Disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2003/PergResp2003/pr872a905.htm#wrapper. Acesso em jan/2015.

[49] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 777.

[50] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.175

[51] CTN, artigo 119.

[52] CTN, artigo 121.

[53] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.175.

[54] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.175

[55] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 782

[56] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 782

[57] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 16ª Ed., Porto Alegre. Ed. Livraria do Advogado. 2014, pag.184

[58] SANTI, Eurico Marcos Diniz. Paulo Ayres Barreto. Curso de Especialização Direito Tributário. Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro. Forense, 2006, Pag. 782.

[59] PORTAL TRIBUTÁRIO. O que é Lucro Real? Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/o-que-e-lucro-real.htm. Acesso em jan/2015.

[60] PORTAL TRIBUTÁRIO. O que é Lucro Real? Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/o-que-e-lucro-real.htm. Acesso em jan/2015.

[61] Artigo 220 do Decreto nº. 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda

[62] Artigo 222 do Decreto nº. 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda

[63] Artigo 246 do Decreto nº. 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda

[64] PORTAL TRIBUTÁRIO. O que é Lucro Real? Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/o-que-e-lucro-real.htm. Acesso em jan/2015.

[65] BARTINE, Caio. Prática Tributária. 2ª Ed., São Paulo. Ed. Revista dos Tribunais, 2013, pag.202.

[66] PORTAL TRIBUTÁRIO. O que é Lucro arbitrado? Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/o-que-e-lucro-real.htm. Acesso em jan/2015.

[67] Artigo 530 do Decreto nº. 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda

[68] Artigos 530/531 do Decreto nº. 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda

[69] BARTINE, Caio. Prática Tributária. 2ª Ed., São Paulo. Ed. Revista dos Tribunais, 2013, pag.203

[70] PORTAL TRIBUTÁRIO. O que é Lucro Presumido? Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/o-que-e-lucro-real.htm. Acesso em jan/2015

Autor

Marcelly Janson

Advogada especialista em Direito Tributário. Atuante também em Direto Civil; Família e Sucessões e Negócios Imobiliários.

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