Do processo administrativo tributário no Estado do Ceará

Resumo: O direito de defesa do contribuinte em face da atuação tributária do Estado do Ceará é o tema principal do presente trabalho. A fase oficiosa é essencial para conferir exigibilidade ao crédito tributário. Após a formalização do crédito tributário, caso haja lavratura do auto de infração, o processo poderá prosseguir com a instauração do litígio entre o Fisco e o contribuinte. A resistência ativa do contribuinte é uma forma de provocar a Administração Pública para revisão dos seus próprios atos. A atividade desenvolvida pelo Contencioso Administrativo Tributário, denominada processo administrativo tributário, consiste principalmente em analisar as impugnações, apresentadas pelos contribuintes, aos créditos tributários exigidos. Na condução do processo, devem ser observados os princípios informadores do processo administrativo, bem como os princípios gerais da Administração Pública. Analisamos também os reflexos da discussão do crédito tributário em instância administrativa na atividade jurisdicional. O processo administrativo tributário não pode ser considerado opção excludente da jurisdição por conta da princípio constitucional da inafastabilidade da jurisdição, muito embora represente uma vertente do acesso à justiça no seu sentido mais amplo e também seja um instrumento facilitador da composição de litígios.

Palavras-chave: Competência tributária dos Estados. Processo administrativo tributário. Contencioso Administrativo Tributário.

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Sumário: 1 Introdução; 2 Fase oficiosa; 3 Princípios do processo administrativo tributário, 3.1 Princípio do devido processo legal, 3.2 Princípio do contraditório e da ampla defesa, 3.3 Princípio da legalidade objetiva, 3.4 Princípio da publicidade, 3.5 Princípio da oficialidade, 3.6 Princípio do informalismo, 3.7 Princípio da verdade material, 3.8 Princípio da revisibilidade; 4 Do Contencioso Administrativo Tributário, 4.1 Estrutura do Contencioso Administrativo Tributário, 4.2 Processo no Contencioso Administrativo Tributário, 4.2.1 Auto de infração, 4.2.2 Impugnação e revelia, 4.2.3 Instrução processual, 4.2.4 Julgamento em primeira instância, 4.2.5 Recursos, 4.2.6 Julgamento em segunda instância, 4.2.7 Nulidades, suspensão e extinção, 4.2.8 Efeitos da decisão final; 5 Da inafastabilidade do controle jurisdicional; 6 Conclusão; 7 Referências bibliográficas.

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1 Introdução

Nas palavras de Láudio Camargo Fabretti (1998, p. 95), obrigação é "a relação jurídica que se estabelece entre um sujeito ativo (credor), que pode exigir de um sujeito passivo (devedor) uma prestação de caráter patrimonial (objeto), em virtude de uma causa que pode ser a vontade das partes (ex voluntate) ou a vontade da lei (ex lege)". (grifo original)

O fato jurídico tributário estabelece um vínculo entre a Administração Pública, como credora, e o contribuinte (devedor), tendo como objeto uma prestação pecuniária compulsória.

Obrigação tributária é uma obrigação de direito público e tem como objeto sempre uma prestação tributária cuja natureza poderá consistir numa obrigação de dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer ou não fazer algo de conteúdo relacionado ao tributo. A origem da obrigação tributária é a própria lei instituidora do tributo.

Hugo de Brito Machado (2004, p. 123) define a obrigação tributária como

[...] relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.

A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador, tendo como objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se no mesmo momento em que se extingue o crédito dela decorrente. Por sua vez, a obrigação tributária acessória, no dizer de José Eduardo Soares de Melo (1997, p. 155) "decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos [...], tendo a natureza de obrigação de fazer, não fazer, ou mesmo de tolerar, desprovida do timbre da patrimonialidade."

O objeto da obrigação principal será sempre o pagamento de tributo. Por sua vez, a obrigação acessória consiste em deveres administrativos cuja inobservância gera imposição de multa. O descumprimento da obrigação acessória acarreta sua conversão em obrigação principal, no que concerne ao pagamento da multa. A multa, mesmo quando convertida em obrigação principal, não pode ser confundida com tributo. Ainda que ambas sejam prestações pecuniárias compulsórias, a multa consiste em sanção de ato ilícito, o que desautoriza por completo sua inclusão no rol da espécies tributárias.

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2 Fase oficiosa

A existência pura e simples da obrigação tributária não autoriza a cobrança do tributo, devendo, outrossim, proceder à constituição do crédito tributário pela via do lançamento. Lançamento tributário, como bem define Paulo de Barros Carvalho (2002, p. 383) é

[...] o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.

O lançamento poderá ser efetuado em três modalidades: de ofício, por declaração e por homologação. O lançamento de ofício é procedido por iniciativa da autoridade administrativa competente, independentemente da colaboração do contribuinte, na situação em que este ato é requisito necessário para exigibilidade de obrigação tributária. O lançamento por declaração é feito com base em declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta informações, à autoridade administrativa, quanto à matéria de fato indispensável à efetivação deste lançamento. O lançamento por homologação é procedido quando a legislação atribui ao contribuinte o dever de antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa para sua determinação. Ao tomar conhecimento da determinação feita pelo contribuinte, a autoridade administrativa expressamente a homologa.

Na maioria dos tributos, a obrigação tributária é liquidada sem que haja lançamento, ainda que em momento posterior. Nestes casos, o contribuinte efetua o recolhimento do valor correspondente sem prévia participação, anuência ou conhecimento fazendário. Tomando como exemplo o ICMS, vemos que o contribuinte registra suas operações mercantis ou prestações de serviços em notas fiscais, indicando o valor do tributo, escritura seus livros ficais, apura o quantum devido a título de tributo, e, após certo período de tempo, procede ao seu recolhimento.

Considerando o surgimento concomitante da obrigação - em virtude da ocorrência do fato gerador - e do crédito tributário, podemos conferir caráter declaratório ao lançamento. Este lançamento não tem o condão de criar o crédito tributário, tendo como finalidade declarar todos os aspectos do tributo, indicando o sujeito ativo e passivo, materialidade, base de cálculo, alíquota e montante devido. O referido ato administrativo, por conferir liquidez e certeza, autoriza a exigibilidade do crédito tributário mediante a inscrição do título na dívida ativa.

Ainda que se considere a consumação do lançamento com a lavratura do auto de infração, o crédito tributário tem existência somente formal, portanto a decisão administrativa irreformável que reconhece como indevida a exigência do Fisco tem caráter meramente declaratório. Acerca da natureza declaratória, manifesta-se Hugo de Brito Machado (2004, p. 215) que "o lançamento em efeito declaratório positivo, enquanto a decisão que o desfaz tem efeito declaratório negativo relativamente à obrigação tributária."

A regra contida no artigo 143, do Código Tributário Nacional, reforça o caráter declaratório do lançamento, uma vez que este se presta à quantificação do crédito tributário no dia da ocorrência do fato gerador. A autoridade administrativa deve aplicar a legislação válida e eficaz no momento em que ocorreu o fato gerador tributário, podendo considerar legislação editada posteriormente somente nos casos de irretroatividade benigna, conforme comando contido no caput do artigo 144 combinado com o artigo 106, ambos do Código Tributário Nacional.

A obrigação tributária e o crédito tributário não constituem realidades jurídicas distintas, uma vez que não é possível existir obrigação tributária sem crédito tributário, ou ainda que o crédito tributário ocorresse em momento ulterior.

A obrigação tributária não será modificada pela ocorrência do fato gerador, o crédito tributário é que sofre alterações em razão de procedimentos e situações de natureza fática ou jurídica. A possibilidade de modificação do crédito tributário ou a exclusão do crédito tributário só se relaciona com aspectos de eficácia de sua realização pela Administração Pública.

Com a notificação se consuma o lançamento, havendo a constituição do crédito tributário. A notificação representa ato administrativo dirigido ao contribuinte, para que este tome ciência do ato de lançamento e dos termos da exigibilidade do crédito. Após isto, o sujeito passivo da obrigação tributária poderá, caso queira, tentar alterar o entendimento fiscal (Código Tributário Nacional, artigo 145, inciso I).

Em virtude do controle administrativo da legalidade dos atos da Administração Pública, é permitido ao contribuinte peticionar aos poderes públicos, entendimento corroborado por Luciano Amaro (2002, p. 368), ao afirmar que "diante de uma exigência fiscal que lhe pareça ilegítima, por qualquer motivo, o indivíduo nem é obrigado satisfazê-la, nem tem como única opção o ingresso em juízo, com o uso dos vários remédios que o direito processual oferece."

A exigibilidade do crédito tributário regularmente constituído será suspensa se verificada qualquer das hipóteses previstas no artigo 151, quais sejam: a moratória; o depósito do seu montante integral; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; e o parcelamento. Qualquer uma das situações elencadas, resguarda o contribuinte da cobrança do tributo enquanto subsistir a causa suspensiva.

Limitaremo-nos à análise das reclamações e recursos administrativos por guardar estreita relação com o objeto deste trabalho.

Cada ente federativo, no exercício de sua competência tributária, regulará o processo administrativo tributário, nas diversas fases de julgamento que serão proferidos em razão dos litígios tributários. Conquanto possa dispor sobre o processo administrativo tributário, as respectivas leis federais, estaduais e municipais não poderão obstar o efeito suspensivo, hipótese impeditiva da exigibilidade do crédito.

Este entendimento foi inclusive sumulado pelo extinto Tribunal Federal de Recursos, conforme transcrito a seguir:

Súmula 153-TFR (Tribunal Federal de Recursos): Constituído no qüinqüênio, através do lançamento, o crédito tributário, não há que se falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.

Caso a decisão administrativa mantenha a exigência fazendária é permitida a interposição de recurso à instância administrativa superior para julgamento definitivo. Somente a manutenção do crédito tributário, em decisão definitiva, prejudicará a suspensão de sua exigibilidade, autorizando a inscrição do mesmo na dívida ativa com posterior ajuizamento da execução fiscal.

Entre as modalidades de extinção do crédito tributário, encontramos: o pagamento; a compensação; a transação; a remissão; a prescrição e a decadência; a conversão de depósito em renda; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do artigo 150, § § 1^º e 4^º, do Código Tributário Nacional; a consignação em pagamento nos termos do disposto no artigo 164, § 2^º do mesmo Código; a decisão administrativa irrevogável, qual seja a decisão administrativa definitiva que não possa ser objeto de ação anulatória; a decisão judicial passada em julgado; e a dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas por lei.

Portanto, a decisão administrativa definitiva, favorável ao contribuinte, com a negação da existência da obrigação tributária, opera a extinção do crédito tributário, desconstituindo o lançamento, nos termos do artigo 156, inciso IX do Código Tributário Nacional.

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3 Princípios do processo administrativo tributário

O processo administrativo tributário que não observar as garantias constitucionais do contribuinte, como as do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa, da ampla instrução probatória, será considerado inválido.

1. Princípio do devido processo legal

A garantia do devido processo legal, prevista no ordenamento jurídico brasileiro como norma constitucional contida no artigo 5^º, inciso LIV, assevera que ninguém será privado de sua liberdade ou de seus bens sem que haja um processo regulado por normas legais previamente estabelecidas que garantam a igualdade das partes envolvidas no conflito.

O devido processo legal constitui uma garantia dúplice ao indivíduo, pois possui duas vertentes: uma no campo material, que protege o direito de liberdade e de propriedade; outra no campo formal, que confere plenitude de defesa e igualdade de oportunidade às partes dentro do processo.

A respeito do devido processo legal, Alexandre de Moraes (2003, p. 361) explica que este

tem como corolários a ampla defesa e o contraditório, que deverão ser assegurados aos litigantes em processo judicial criminal ou civil ou em procedimento administrativo, inclusive nos militares, e aos acusados em geral, conforme o texto constitucional expresso. Assim, embora no campo administrativo não exista necessidade de tipificação estrita que subsuma rigorosamente a conduta à norma, a capitulação do ilícito administrativo não pode ser tão aberta a ponto de impossibilitar o direito de defesa, pois nenhuma penalidade poderá ser imposta, tanto no campo judicial como nos campos administrativos ou disciplinares, sem a necessária amplitude de defesa.

Diante do exposto, temos a garantia do devido processo legal como autêntica fonte dos outros princípios constitucionais, sejam eles explícitos ou implícitos, que regem o processo administrativo tributário.

2. Princípio do contraditório e da ampla defesa

O contraditório denota um dos desdobramentos do princípio do devido processo legal, cuja finalidade é viabilizar a necessária participação dos envolvidos na contenda. Por seu turno, determina que o processo não poderá ser realizado de forma que impeça o direito da parte adversa de se manifestar. A existência do contraditório entre os princípios do processo administrativo impõe, por si, a condução dialética do processo como requisito mínimo de validade deste.

A ampla defesa consiste na oportunidade para contestar e contraditar, na produção de provas, no acompanhamento da respectiva instrução e na faculdade de utilizar os recursos cabíveis. Ainda citando Alexandre de Moraes (2000, p. 116), ao delinear o conceito de ampla defesa como

o asseguramento que é dado ao réu de condições que lhe possibilitem trazer para o processo todos os elementos tendentes a esclarecer a verdade ou mesmo de omitir-se ou calar-se, se entender necessário, enquanto o contraditório é a própria exteriorização da ampla defesa, impondo a condução dialética do processo (par conditio), pois a todo ato produzido pela acusação caberá igual direito da defesa de opor-se-lhe ou de dar-lhe a versão que melhor lhe apresente, ou ainda, de fornecer uma interpretação jurídica diversa daquela feita pelo autor. (grifo original)

Hugo de Brito Machado Segundo (2004) enumera os aspectos que envolvem a ampla defesa, quais sejam: os meios necessários à articulação das pretensões das partes, comprovação dos fatos em que se fundam as referidas pretensões, bem como a reforma de decisões eventualmente incorretas.

Embora possa haver diversidade de recursos no âmbito dos diversos entes tributantes, devem ser observados os princípios do contraditório e da ampla defesa, sob pena de nulidade do julgamento administrativo.

3. Princípio da legalidade objetiva

Segundo o princípio da legalidade objetiva, a autoridade administrativa deve aplicar a lei de ofício, cumprindo-a ou fazendo cumpri-la, de modo objetivo e desinteressadamente, agindo em prol do interesse público, em detrimento de qualquer direito subjetivo ou interesse próprio.

Funciona, outrossim, como princípio da Administração Pública, obrigando o administrador a agir, ainda que no exercício de sua discricionariedade, em consonância com a lei e demais espécies normativas. É defeso ao administrador público agir orientado pela sua vontade subjetiva, haja vista que sua conduta deve ser direcionada ao atendimento do interesse público, este representado pela vontade da Administração.

No processo administrativo tributário, a Administração compele o contribuinte a cumprir a lei, ao passo que o contribuinte terá seus direitos constitucionais protegidos, uma vez que a autoridade administrativa atuará dentro dos limites das previsões legais.

A previsão constitucional é um forte supedâneo para a atividade da Administração Pública, conforme as palavras de José Afonso da Silva (2001, p. 430), considerando que

o regime de garantias constitucionais condiciona a atividade administrativa, prescrevendo uma série de normas que procuram dar efetiva consistência ao princípio da legalidade, desde sua expressa e específica previsão no art. 37 em relação a toda e qualquer Administração Pública, direta, indireta ou fundacional, correlacionado aos princípios da impessoalidade, moralidade e publicidade, que o reforçam, até a afirmação dos princípios do ‘devido processo legal’ (art. 5^º, LIV) e do contraditório ‘em processo administrativo’ (art. 5^º, LV)

4. Princípio da publicidade

A observância do princípio da publicidade não é exclusividade da esfera judicial, uma vez que a Fazenda Pública é parte integrante do Estado e o poder deste último emana diretamente do povo.

Como princípio democrático, a publicidade se presta a levar as ilegalidades ao conhecimento de todos os cidadãos, para que estas sejam impugnadas e desfeitas. Vislumbramos a importância deste princípio por sua ampla previsão constitucional, especialmente nos seguintes dispositivos: artigo 1^º , inciso II; artigo 5^º , inciso LX; e artigo 37, caput.

Ademais, a previsão da publicidade compreende não apenas os processos judicias como também os administrativos, com o fim precípuo de viabilizar a participação das partes e o controle da função de julgar por parte da opinião pública.

O princípio da publicidade é condição de validade indispensável ao processo administrativo e sua inobservância acarreta nulidade do processo. Entendimento este já manifestado pelo Superior Tribunal de Justiça [1] e trazido à colação, ipsis litteris:

Administrativo – Direito de defesa – Impossibilidade de acesso aos autos – Ineficácia. I – No processo administrativo, a intimação para defesa visa três objetivos: fixar o início do prazo; delimitar a matéria a ser impugnada e, finalmente, determinar o local em que se encontram os autos, para exame. II – É ineficaz a intimação, se o intimado não tem acesso aos autos porque eles foram remetidos a outro local que não aquele indicado.

Os atos processuais podem ser conhecidos por todos, até mesmo por aqueles que não sejam partes no processo. Consiste na liberdade dos manuseio dos autos, direito de assistir audiências e sessões de julgamento, o que colabora diretamente para a consecução do princípio da ampla defesa.

A publicidade do processo administrativo tributário no âmbito do Estado do Ceará é prevista expressamente no artigo 24 da Lei Estadual nº. 12.732/97, transcrito a seguir: "os atos serão públicos, exceto quando o sigilo se impuser por motivo de ordem pública, caso em que será assegurada a participação da parte ou do seu advogado."

O Decreto Estadual nº. 25.468/99, regulamentou a supramencionada Lei, nos termos de seu artigo 44, in verbis: "os atos serão públicos, exceto quando o sigilo se impuser por motivo de ordem pública, caso em que será assegurada a participação do contribuinte ou responsável ou do requerente, quando for o caso, ou do seu advogado."

Entretanto, existe uma exceção à regra geral da publicidade dos atos processuais. No processo administrativo tributário, os atos processuais podem ter sua publicidade restringida para preservar o sigilo fiscal do contribuinte, ficando as informações processuais adstritas somente às partes.

5. Princípio da oficialidade

Consoante o princípio da oficialidade, temos que a Administração Tributária poderá instaurar, por iniciativa própria, procedimentos tendentes à realização de sua atividade, bem como praticar os atos propensos à finalização dos mesmos. Tal princípio é aplicado tanto em meros procedimentos quanto em processos administrativos contenciosos, muito embora a instauração dos processos administrativos tributários propriamente ditos (contenciosos) ocorra mais freqüentemente por iniciativa do contribuinte.

Iniciado o processo, a Administração, por dever de ofício, deverá impulsioná-lo e conclui-lo independentemente de provocação. A autoridade administrativa, por estar sujeita à legalidade estrita e à verdade material, deve concluir o processo com celeridade, apresentando o pronunciamento da Administração acerca do litígio trazido à análise.

O dever da Administração de movimentar o processo guarda, inclusive, correlação com o princípio do interesse público, que exige que o processo instaurado seja levado a termo, sem que fique parado ou seja dificultado pelos agentes públicos, sob pena de responsabilização diante da prova de negligência e má-fé.

Este princípio consiste num ponto importante de diferenciação entre o processo administrativo e o processo judicial. No processo judicial, o que impera é a inércia da jurisdição, de tal sorte que o titular de uma pretensão é que deverá vir a juízo requerer a prolação de um provimento que atenda aos seus interesses. De forma adversa, o processo administrativo dispensa o impulso das partes, sendo movimentado pela própria autoridade tributária.

A oficialidade implica também a retificação, correção ou anulação do ato, pela autoridade fiscal, de ofício, sem que haja provocação do interessado. Este aspecto da oficialidade tem relevância reconhecida pela doutrina, da lavra de Vitor Hugo Mota de Menezes (2002), que considera a determinação, ex officio, do cancelamento ou, em casos específicos, do refazimento de exigência infundada contra a qual o contribuinte tenha se oposto como medida de controle da legalidade.

6. Princípio do informalismo

No processo administrativo, não são necessárias formas rígidas para que o curso do processo se dê de modo simples. O princípio do informalismo possui estreita relação com os princípios da economia processual e da finalidade, uma vez que a imperfeição da forma dos atos processuais não prejudique a finalidade do processo.

A informalidade no processo administrativo tributário do Estado do Ceará está prevista na Lei Estadual nº. 12.732/97, ipsis litteris: "Os atos e termos processuais independem de forma determinada, senão quando expressamente exigida pela legislação.

Não obstante a previsão contida no dispostivo legal supracitado, o Decreto Estadual nº. 25.468/99, dispõe sobre a ausência de formalidade no processo administrativo tributário a seguir reproduzido: "Os atos e termos processuais independem de forma determinada, senão quando a lei expressamente exigir, reputando válidos os que, realizados de outro modo, preencham sua finalidade essencial."

São indispensáveis, portanto, apenas as formalidades essenciais à obtenção da certeza jurídica e da segurança processual, salvo nas situações em que a própria lei exija expressamente uma determinada formalidade. Verificado o descumprimento de alguma das formalidades essenciais, o processo poderá ser anulado, principalmente se gerar algum prejuízo aos outros princípios.

Tomamos como exemplo de formalidade indispensável a comunicação ao contribuinte da abertura do prazo para apresentação de defesa, se esta comunicação não for feita ou for feita de forma viciada, o processo estará prejudicado em razão do cerceamento do direito de defesa do contribuinte.

7. Princípio da verdade material

Diferentemente do processo judicial, onde vigora o princípio da verdade formal, no processo administrativo são consideradas todas as provas e os fatos novos, ainda que sejam favoráveis ao interessado, mesmo que não tenham sido alegados ou declarados. Pela orientação deste princípio, o órgão administrativo de julgamento deverá buscar a verdade objetiva dos fatos, independentemente de haver sido provado ou alegado pelas partes.

No processo administrativo tributário, a autoridade fiscal é quem deve provar a ocorrência do fato gerador, bem como todos os elementos constitutivos do lançamento tributário. Para tanto, o julgador poderá determinar diligências e perícias ou solicitar outras providências, se assim entender conveniente.

As autoridades administrativas na esfera tributária possuem liberdade para colher as provas que entenderem indispensáveis para verificar a ocorrência do ato jurídico tributário ora questionado, já que no processo administrativo tributário prevalece a verdade material.

Nos devidos termos de Vitor Hugo Mota de Menezes (2002, p. 22), o princípio da verdade material

deve ser buscado no processo, desprezando-se as presunções tributárias, ficções legais, arbitramentos ou outros procedimentos que procurem atender apenas à verdade formal, muitas vezes atentando contra a verdade objetiva, devendo a autoridade administrativa promover de ofício as investigações necessárias à elucidação da verdade material.

O Fisco não poderá se valer da presunção juris tantum da legitimidade de atos administrativos para se eximir de produzir a prova da ocorrência do fato gerador, da responsabilidade dos contribuintes, uma vez que o sistema constitucional vigente prevê expressamente a não confiscação de bens do contribuinte sem o devido processo legal, com contraditório e ampla defesa.

Não ficando provados os elementos constitutivos do crédito tributário, o lançamento poderá ser anulado se o contribuinte alegar a insubsistência do mesmo.

8. Princípio da revisibilidade

Nosso ordenamento jurídico alberga o direito do contribuinte submeter às autoridades hierarquicamente superiores a revisão de decisões administrativas. Portanto, da decisão do órgão de primeiro grau, geralmente monocrático, caberá recurso para órgãos superiores, na sua maioria organizados em colegiados.

Pelo comando contido nas linhas deste princípio, a parte descontente com determinada decisão possui a faculdade de recorrer a um segundo órgão julgador, com idêntico poder e amplitude de conhecimento do órgão recorrido, com o fito de pronunciar uma decisão que substitua a antecedente.

Este princípio guarda estreita relação com os princípios da oficialidade e da verdade material. No âmbito administrativo, funciona de maneira análoga ao princípio do duplo grau de jurisdição.

O princípio da revisibilidade não encontra previsão constitucional expressa, contudo podemos inferir a sustentação legal deste princípio a partir das normas que tratam do devido processo legal e da ampla defesa.

Na legislação que disciplina o processo administrativo tributário no âmbito do Estado do Ceará, encontramos a presciência da possibilidade de submeter a decisão proferida em primeira instância ao órgão colegiado superior, nos termos do artigo 64 do Decreto Estadual nº. 25.468/99, in verbis: "Das decisões proferidas em primeira instância, contrárias ao autuado ou ao requerente, no todo ou em parte, caberá recurso voluntário para o Conselho de Recursos Tributários, no prazo de dez (10) ou vinte (20) dias, conforme o caso."

Muito embora a doutrina faça referência o princípio da revisibilidade ou ao duplo grau de jurisdição, o entendimento do Supremo Tribunal Federal é de que tal faculdade não constitui uma garantia constitucional, legitimando, inclusive, o depósito no valor de 30% (trinta por cento) da exigência fiscal para exercício do direito de impugnar débitos de natureza previdenciária em instância administrativa.

Outros princípios como o da celeridade, da gratuidade processual, da necessária fundamentação das decisões, da economia processual, da isonomia, e também aqueles enumerados no caput do artigo 37 da Constituição Federal vigente, orientam o processo administrativo tributário desenvolvido perante o Contencioso Administrativo Tributário do Estado do Ceará.

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4 Do Contencioso Administrativo Tributário

A atividade que se desenvolve perante o Contencioso Administrativo Tributário do Estado do Ceará, segundo Dejalma de Campos (1998, p. 53), é um "sistema de prestação jurisdicional destinado a resolver conflitos emergentes da relação entre o contribuinte e o Fisco."

Ao contribuinte é facultada a possibilidade de discutir a legalidade ou a legitimidade do lançamento no âmbito administrativo. Essa discussão se desenvolvendo perante a mesma autoridade administrativa, faz necessária a criação de órgãos, bem como a edição de normas, que permitam realizar a aplicação do direito ao caso concreto.

Os órgãos administrativos de julgamento, na qualidade de especialização de funções dentro do Poder Executivo, desempenham seu ofício de controle da legalidade, mas não exercem poder jurisdicional, no sentido de garantia constitucional. São apenas departamentos do Executivo aos quais o ordenamento jurídico atribui a função de dizer à Administração os seus limites jurídicos.

O Contencioso Administrativo Tributário (CONAT), com sede em Fortaleza, consiste num órgão central, integrante da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará, sendo vinculado ao Titular da Pasta.

A Lei Estadual nº. 12.732, de 24 de setembro de 1997 dispôs sobre a organização, estrutura e competência do CONAT, e também sobre o processo administrativo tributário, consoante orientação do artigo 195 da Constituição do Estado do Ceará. Esta lei foi posteriormente regulamentada pelos Decretos Estaduais nº. 25.468, de 31 de maio de 1999, e nº. 25.711, de 21 de dezembro de 1999.

No âmbito administrativo, compete ao CONAT decidir as controvérsias provenientes de autos de infração que versem sobre exigência de crédito tributário, restituição de tributos pagos indevidamente, penalidades e encargos relativos às situações anteriores.

4.1. Estrutura do Contencioso Administrativo Tributário

A estrutura do CONAT é estabelecida pelo artigo 5^{º da Lei Estadual1 nº. 2.732/97 – de repetição obrigatória pelo Decreto Estadual nº. 25.468/99 - , transcrito abaixo:}

Art. 5^º O Contencioso Administrativo Tributário compõe-se dos seguintes órgãos:

I – Conselho de Recursos Tributários:

a) Conselho Pleno;

b) Câmaras de Julgamento;

II – Célula de Julgamento de 1^ª Instância;

III – Célula de Perícias e Diligências;

IV – Célula de Consultoria e Planejamento;

V – Célula de Suporte ao Processo Administrativo Tributário;

VI – Célula de Apoio Logístico.

Conforme estatuído no artigo 3^º do Decreto Estadual nº. 25.711/99, o Conselho de Recursos Tributários é composto pelo Conselho Pleno, 2 (duas) Câmaras de Julgamento, representação da Procuradoria Geral do Estado e Secretaria.

O Presidente do Contencioso Administrativo Tributário, que exercerá simultaneamente a função de Presidente do Conselho de Recursos Tributários, será escolhido nomeado pelo Chefe do Poder Executivo, dentre os servidores integrantes do Grupo Ocupacional Tributação, Arrecadação e Fiscalização –TAF, em efetivo exercício, graduado em curso de nível superior, preferencialmente em Direito, de reconhecida experiência na área tributária e reputação ilibada, que cumprirá um mandato de 2 (dois), permitida uma única recondução por igual período. Na escolha dos Vice-Presidentes e Conselheiros, observar-se-á o mesmo procedimento.

Como órgão de deliberação coletiva, o Conselho de Recursos Tributários tem por finalidade o julgamento em segunda instância, pelas Câmaras de Julgamento que o compõem, e também em instância especial, pelo seu Conselho Pleno.

O Conselho Pleno - reunião dos integrantes do Conselho de Recursos Tributários em sessão plenária - tem as atribuições de conhecer e decidir sobre recursos especial e extraordinário; editar provimento acerca de matéria processual; discutir e aprovar sugestões de modificação da legislação tributária, material e processual; propor alteração ou reforma do Regimento do Conselho de Recursos Tributários; deliberar sobre matéria administrativa de interesse do CONAT; e sumular, semestralmente, a jurisprudência resultante de suas reiteradas decisões.

As 2 (duas) Câmaras de Julgamento que compõem o Conselho de Recursos Tributários são formadas por 8 (oito) Conselheiros Titulares e igual número de suplentes cada. A presidência das Câmaras de Julgamento será exercida pelo Primeiro e Segundo Vice-Presidentes, respectivamente, quando da realização de suas sessões.

São atribuições das Câmaras de Julgamento o conhecimento e a decisão acerca de recursos voluntários interpostos pelo sujeito passivo de obrigação tributária ou pelo requerente em processos de restituição, assim como os recursos interpostos pelos julgadores da Célula de Julgamento de Primeira Instância.

A representação do Estado, junto ao Contencioso Administrativo Tributário, compete à Procuradoria Geral do Estado. Para cada Câmara de Julgamento, será designado um Procurador do Estado que terá como funções: emitir pareceres, nos processos submetidos a julgamento em Segunda Instância, a respeito da legalidade dos atos da Administração Tributária; recorrer, observando os critérios de conveniência e oportunidade, das decisões parcial ou totalmente contrárias à Fazenda Pública Estadual; representar administrativamente contra agentes do Fisco que, por ação ou omissão, dolosa ou culposa, devidamente apuradas no processo administrativo tributário, venham a causar prejuízo ao erário; e sugerir às autoridades competentes, através do Presidente do Contencioso Administrativo Tributário, a adoção de providências (administrativas e judiciais) que visem a resguardar a Fazenda Pública Estadual de eventuais danos causados por sujeito passivo de obrigação tributária.

Às Células de Julgamento de Primeira Instância (CEJUL) cabe conhecer e decidir, por meio de seus julgadores, acerca da exigência do crédito tributário ou pedido de restituição de tributos estaduais. O Julgador de Primeira Instância, bem como o Orientador da Célula de Julgamento, serão escolhidos nos mesmos termos que os ocupantes das funções anteriormente citadas.

Ao Julgador de Primeira Instância compete conhecer e decidir sobre a exigência de crédito tributário e pedidos de restituição de tributos estaduais recolhidos a menor ou indevidamente, recorrer de ofício das decisões, total ou parcialmente, contrárias à Fazenda Pública Estadual, com exceção dos casos previstos no artigo 44 da Lei Estadual nº. 12.732/97; e converter, se necessário, o julgamento em diligência. Ao Orientador da CEJUL, cabe receber, analisar, distribuir e controlar os processos submetidos a julgamento de primeira instância; analisar os pedidos de diligência e perícia solicitados pelos Julgadores de Primeira Instância; resolver questões administrativas nas ausências simultâneas do Presidente e Vice-Presidentes do CONAT; apresentar relatório mensal de atividades à Presidência do CONAT; representar a Célula de Julgamento de Primeira Instância junto ao Comitê do CONAT e outras atribuições administrativas.

À Célula de Perícias e Diligências (CEPED) compete trazer para o processo a verdade dos fatos sobre os quais versa o litígio. Entre as atribuições do perito estão: responder, através de laudo pericial, os quesitos formulados pelos órgãos julgadores e por Procuradores do Estado; realizar perícias na escrita fiscal e contábil do contribuinte e demais diligências solicitadas; prestar esclarecimentos junto às Câmaras de Julgamento. Compete ao orientador da CEPED analisar o processo quanto à solicitação de perícia ou diligência; controlar, distribuir e despachar processos; dilatar prazo para manifestação de laudo pericial; apresentar relatórios mensais à Presidência do CONAT; representar a CEPED junto ao Comitê do CONAT e outras atividades administrativas.

A assessoria técnica e jurídica, por meio de pareceres e informações, aos demais setores integrantes do CONAT é atribuição da Célula de Consultoria e Planejamento (CECOP), através de seu orientador e seus consultores, cujas incumbências estão definidas, respectivamente, nos artigos 25 e 24 do Decreto Estadual nº. 25.468/99. O processo administrativo passa, necessariamente, pela CECOP após o julgamento de primeira instância seguido de recurso voluntário ou ex officio.

De fundamental importância para a atividade que se desenvolve perante o CONAT é a Célula de Suporte ao Processo Administrativo-Tributário (CEPAT), à qual compete: o saneamento em processos administrativos-tributários e em procedimentos especiais de resituição; proceder à inscrição, no Cadastro de Devedores Inadimplentes do Estado do Ceará (CADINE), dos contribuintes em relação a processos com decisão transitada em julgado e não pagos; contar prazos referentes aos processos , lavrar despachos e termos pertinentes; declarar a revelia, com lavratura do respectivo termo; elaborar e divulgar a pauta de julgamento em Segunda Instância; preparar edital de convocação do Conselho Pleno; secretariar sessões de julgamento, bem como elaborar e ler suas atas; e encaminhar processos à Procuradoria Geral do Estado.

A Célula de Apoio Logístico (CEAPL) controla todos os processos que tramitam no CONAT, recebendo, protocolizando e cadastrando no sistema informatizado do CONAT e acompanhando a tramitação dos documentos. À CEAPL, além de fazer o registro e controlar a tramitação dos processos, tem como competências: atendimento e orientação do cliente sobre o andamento do processo; devolução de processos pagos, parcelados ou transitados em julgado; requisição e controle de materiais de consumo e permanentes; registro, controle e informação sobre os servidores do CONAT, incluindo controle de escalas de férias, licenças e afastamentos; emissão de Documento de Arrecadação Estadual (DAE); elaboração de relatório mensal de atividades; publicação de ementários, resoluções, súmulas, provimentos e outros atos; controle e encadernação de Diários Oficiais e outros documentos.

4.2. Processo no Contencioso Administrativo Tributário

O processo administrativo tributário, como modus procedendi de determinação e exigência de crédito tributário, inicia-se com a verificação da existência de obrigação tributária e pode ser continuado pela instauração da fase litigiosa em razão da impugnação pelo sujeito passivo.

O lançamento não envolve, necessariamente, instauração do contencioso, uma vez que se presta à constituição da exigência em face do contribuinte. Após o crédito tributário se tornar exigível, o contribuinte poderá impugná-lo a apresentar documentação comprobatória de suas alegações. A impugnação mantém a exigência e instaura o processo fiscal.

Ao processo administrativo-tributário que verse sobre exigência de crédito tributário, aplicar-se-á o procedimento ordinário, adotando de maneira supletiva, as normas do Código de Processo Civil.

4.2.1Auto de infração

O auto de infração é instrumento hábil para apuração e formalização de violação à legislação tributária, podendo ensejar retenção de mercadorias em situação irregular.

Será lavrado auto de infração pelo servidor fazendário, designado por ato administrativo da autoridade competente, para o exercício da fiscalização dos tributos estaduais. Não havendo sido designado para a fiscalização e tomando conhecimento de infração a legislação tributária estadual, o servidor fazendário comunicará o fato à autoridade competente para adoção das providências cabíveis. Tratando-se de fiscalização realizada no trânsito de mercadorias, será dispensada a designação do servidor para exercício de competência.

O auto de infração será lavrado em 3 (três) vias, de igual teor, destinadas ao processo, ao sujeito passivo e ao órgão emitente, e conterá os seguintes elementos:

1. Número do auto de infração;
2. Número e data do processo;
3. Tipo (com ou sem retenção);
4. Número do Certificado de Guarda de Mercadorias (CGM), caso haja retenção;
5. Número de data de emissão do ato designatório da ação fiscal, quando for o caso;
6. Identificação da autoridade designante;
7. Circunscrição fiscal do autuado, com indicação do Núcleo de Execução (NEXAT) ao qual se encontra subordinado;
8. Momento da lavratura , com indicação de hora, dia, mês e ano da autuação;
9. Período fiscalizado;
10. Identificação completa do Autuado
11. Descrição clara e precisa do fato que motivou a atuação e as circunstâncias em que esta se deu e, se necessário, registro dos fatos e elementos contábeis e fiscais ou fotocópia de documentos comprobatórios da infração;
12. Valor total do crédito tributário devido, discriminado por tributos ou multa e indicando base de cálculo, meses e exercício a que se refere;
13. Indicação dos dispositivos legais e regulamentares infringidos e dos que cominem a respectiva pena pecuniária;
14. Assinatura e identificação funcional dos fiscais autuantes;
15. Assinatura do contribuinte autuado ou responsável, seu mandatário ou preposto.

Após a lavratura do auto de infração, os fiscais autuantes encaminhá-lo-ão, com os documentos que o acompanhem, à autoridade competente, em 3 (três) dias contados a partir da data da ciência do auto de infração pelo autuado.

A partir do auto de infração, será formado o processo de apuração do crédito tributário, na repartição fazendária do domicílio do autuado, com vistas à apuração da liquidez e certeza do crédito tributário. A exigência do crédito tributário se formaliza com a intimação do sujeito passivo da obrigação tributária, seu mandatário ou preposto.

No processo administrativo tributário, são partes: o Estado do Ceará, como sujeito ativo da obrigação tributária, representado por um integrante da Procuradoria Geral do Estado; e o contribuinte (sujeito passivo) ou o requerente no procedimento especial de restituição, pessoalmente ou representado por advogado legalmente constituído.

4.2.2 Impugnação e revelia

A relação contenciosa no âmbito administrativo é instaurada pela impugnação da exigência do crédito tributário ou pela revelia, nos termos do artigo 50 da Lei Estadual nº. 12.732/97.

Qualquer exigência de crédito tributário enseja a oportunização de defesa ao contribuinte, em obediência ao princípio constitucional que assegura aos acusados em geral, no processo administrativo ou judicial, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

No Contencioso Administrativo Tributário, além da gratuidade processual, o processo não depende de garantia de qualquer espécie. O contribuinte terá o prazo de 20 (vinte) dias para apresentar sua defesa em relação à exigência.

Temos como requisitos da impugnação: a indicação da autoridade a quem é dirigida; a qualificação do autuado; as razões de fato e de direito em que se fundamenta; a documentação comprobatória de suas alegações; a indicação de provas que pretende produzir, com formulação dos quesitos e qualificação do assistente técnico, se houver indicação.

A revelia, no processo administrativo tributário, consiste na ausência de impugnação dentro do prazo legal de 20 (vinte) dias, entretanto sua decretação não possui o condão de excluir o revel do feito, vindo a entrar no processo a partir do estado em que este se encontre, sendo defesa a reabertura de fases preclusas.

4.2.3 Instrução processual

A seguir, temos a fase de instrução do processo onde é oferecida a possibilidade de produção de provas mediante diligências e perícias (exame, vistoria e avaliação), inclusive juntada de documentos. O Julgador, na formação do seu livre convencimento, poderá ainda determinar as diligências que entender necessárias.

Todos os meios legais são admitidos, no processo administrativo tributário, como prova das alegações das partes. A juntada de documento, bem como a realização de perícia ou diligência devem ser requeridas no momento da impugnação ou da eventual interposição de recurso.

A finalidade da fase de instrução é esclarecer os fatos concretos para viabilizar a aplicação da lei pertinente.

Por conta do dever legal de contribuir para o descobrimento da verdade material, os órgãos do Contencioso Administrativo Tributário podem emitir ordem para exibição de livro, documento ou coisa que esteja ou deva estar na guarda da parte ou de terceiro. Desta obrigação, excetuam-se a prestação de informações e exibição de documento, livro ou coisa, acerca do qual o solicitado tenha o dever legal de manter sigilo em razão do cargo, função, ministério, ofício ou profissão.

Havendo recusa injustificada, presumir-se-ão verdadeiros os fatos a serem provados pela exibição ou prestação de informações.

4.2.4 Julgamento em primeira instância

Encerrada a fase probatória, os autos serão conclusos ao Julgador de Primeira Instância, que formará seu livre convencimento com base na verdade constante dos autos do processo.

No prazo de 30 (trinta) dias, contados a partir da distribuição do processo, o Julgador de Primeira Instância decidirá a controvérsia entre o Fisco e o contribuinte, fazendo juízo de valor que resulta da comparação dos fatos com a lei pertinente, reconhecendo a procedência ou improcedência do Auto de Infração ora impugnado.

4.2.5 Recursos

Contra decisão de primeira instância, total ou parcialmente, contrária ao contribuinte, este poderá apresentar recurso ao Conselho de Recursos Tributários, dentro dos 20 (vinte) dias seguintes à ciência da decisão.

Caso a decisão seja favorável ao contribuinte, no todo ou em parte, o Julgador de Primeira Instância deverá recorrer de ofício à autoridade revisora de sua decisão, in casu, o Conselho de Recursos Tributários, através de suas Câmaras de Julgamento. O Julgador de Primeira Instância recorrerá de ofício também nos casos em que decisão fundamentada verifique a ocorrência de nulidade processual insanável ou extinção do processo, com exceção dos casos elencados no artigo 44 da Lei Estadual nº. 12.732/97.

Caso a Câmara de Julgamento não acolha a declaração de nulidade ou extinção do feito reconhecida em primeira instância, o processo será remetido à instância originária para que seja julgado novamente.

Serão consideradas decisões totalmente contrárias à Fazenda Pública as absolutórias, declaratórias de nulidade ou de extinção do processo administrativo tributário. Por sua vez, as parcialmente contrárias são as que reduzirem o montante do crédito tributário exigido.

4.2.6 Julgamento em segunda instância

Por ocasião da apreciação do recurso, a matéria será examinada por um órgão colegiado cuja decisão será redigida em forma de acórdão que adotará a decisão da maioria dos seus membros.

A Câmara de Julgamento decidirá acerca dos recursos voluntários, interpostos pelo sujeito passivo da obrigação tributária, e os recursos de ofício interpostos pelo Julgador de Primeira Instância.

Das decisões das Câmaras de Julgamento, caberá Recurso Especial, havendo divergência entre a decisão recorrida e outra da mesma Câmara, da outra Câmara ou do Conselho Pleno, na apreciação de matéria semelhante. Dessas mesmas decisões, caberá Recurso Extraordinário, na ocasião em que a decisão não unânime da Câmara seja contrária, no todo ou em parte, à decisão do Julgador de Primeira Instância e que a Câmara tenha deixado de apreciar matéria de fato ou de direito que haja sido analisada pelo Julgador de Primeira Instância. Para a interposição de ambos, o prazo será de 30 (trinta) dias e 5 (cinco) dias, respectivamente, e os mesmos deverão ser direcionados ao Presidente do Conselho de Recursos Tributários que fará o juízo de admissibilidade.

4.2.7 Nulidades, suspensão e extinção

Os atos praticados por autoridade incompetente ou impedida, ou ainda com inobservância das garantias fundamentais constitucionais são nulos de pleno direito e a nulidade dos mesmos deve ser declarada, ex officio, pela autoridade julgadora, indicando os atos por ela alcançados.

Os atos praticados por autoridade incompetente ou impedida serão convalidados se deles houver participado, no mínimo, uma autoridade com competência plena e no efetivo exercício de suas funções. Também não serão declarados nulos os atos que não causem prejuízos, bem como aqueles que não interfiram diretamente na apuração dos fatos ou na decisão da causa.

Caso a nulidade apontada seja sanável, a autoridade julgadora chamará o feito à ordem para regularização do processo.

Ocorrendo a morte ou perda de capacidade processual do impugnante, o sucessor será intimado para integrar o processo, ficando o mesmo suspenso. Nesse ínterim, a autoridade julgadora não praticará ato processual algum, exceto os que se façam necessários para assegurar a manutenção do processo.

O processo será extinto, com julgamento do mérito, quando confirmada em última instância: a decisão absolutória prolatada na primeira instância; ou decisão parcialmente condenatória, com pagamento do crédito tributário exigido, ambas recorridas de ofício.

Haverá extinção sem julgamento de mérito, quando: a autoridade julgadora acolher a alegação de coisa julgada; não houver possibilidade jurídica, legitimidade da parte ou interesse processual; decadência, remissão ou anistia, caso o crédito tributário se refira à multa; ou pelo pagamento.

4.2.8 Efeitos da decisão final

Diz-se definitiva a decisão quando irrecorrível na esfera administrativa, podendo assim ser considerada tanto a decisão de primeira como de segunda instância. A decisão de primeira instância adquire definitividade quando: a) transcorrido, sem manifestação, o prazo para interposição de recurso voluntário; b) interposto recurso, subsista parte da decisão que não tenha sido objeto de discussão no mesmo; c) a decisão não estiver sujeita a recurso de ofício. Por sua vez, a decisão de segunda instância passa a ser definitiva se: a) não couber mais recurso algum; b) cabendo recurso, houver esgotamento do prazo sem interposição do mesmo; c) for decisão de instância especial.

Embora a decisão administrativa não possua força de título executivo e o processo administrativo tributário tenha o fim precípuo de dirimir controvérsia existente entre o Fisco e o contribuinte, o lançamento se torna definitivo em virtude da impossibilidade de interposição de recurso.

Os efeitos das decisões administrativas são a vinculação da Administração às mesmas e a definitividade dessas decisões.

A Administração está vinculada às decisões que ela própria profere, daí concluímos que o efeito vinculante da decisão administrativa somente atinge à Fazenda Pública. O contribuinte, em razão do princípio constitucional da inafastabilidade da jurisdição e do amplo acesso à justiça, poderá levar seu inconformismo ao conhecimento do Poder Judiciário.

Ressalte-se, por oportuno, que a Administração só fica impedida de acionar o contribuinte no que concerne à matéria apreciada; podendo, ulteriormente, agir de maneira diversa daquela que fora objeto da decisão administrativa.

Acerca do efeito vinculante e da definitividade da decisão administrativa, Hely Lopes Meirelles (apud Cabral, 1993, p. 45) esclarece que

O julgamento do recurso administrativo torna vinculante para a Administração o seu pronunciamento decisório, e atribui definitividade ao ato apreciado em última instância. Daí por diante imodificável pela própria Administração, e só o Judiciário poderá reapreciá-lo e dizer de sua legitimidade. E assim é porque, embora inexista entre nós, a coisa julgada administrativa, no sentido processual de sentença definitiva oponível erga omnes (coisa julgada formal e material), existe, todavia, o ato administrativo inimpugnável e imodificável pela Administração, por exauridos os recursos próprios e oportunidades internas de autocorreção da atividade administrativa, [...]

O lançamento e as demais decisões administrativas são dotados do atributo da definitividade. A decisão administrativa não constitui ato de jurisdição propriamente dito, característico do Poder Judiciário; portanto, não há que se mencionar a coisa julgada em sede de processo administrativo.

Importante é distinguir coisa julgada e definitividade no âmbito do Contencioso Administrativo Tributário. A coisa julgada tem força de lei nos limites do processo e das questões nele decididas. A decisão definitiva, ainda que suscetível de interposição de recurso, pode vir a ser modificada tanto pelo Poder Judiciário, quanto pelo Fisco, ex officio, no exercício do controle da legalidade dos atos administrativos; lembrando que a obrigação tributária decorre de comando legal e dispensa manifestação do contribuinte.

Podemos traçar um paralelo comparando o efeito definitivo da decisão no âmbito administrativo e a coisa julgada formal na esfera judicial. A coisa julgada formal torna a decisão imutável insuscetível de discussão no bojo do mesmo processo, ao passo que a coisa julgada material veda a discussão sobre a questão decidida em processo de qualquer espécie. Ainda que seja defeso ao contribuinte discutir a questão na esfera administrativa, este poderá submeter sua pretensão ao crivo do Poder Judiciário, de maneira análoga ao que acontece com a decisão judicial que transita em julgado apenas formalmente.

Não havendo impugnação do crédito tributário exigido, o ente tributante procederá à ação de execução fiscal. Se o contribuinte houver impugnado somente o quantum exigido e a decisão do órgão administrativo de julgamento lhe for favorável, o crédito tributário será reduzido até o montante definido na decisão administrativa.

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5 Da inafastabilidade do controle jurisdicional

A discussão da legalidade e da legitimidade do lançamento poderá ocorrer nas duas esferas "jurisdicionais", ou o contribuinte pode optar por apenas uma delas. No sistema jurídico brasileiro, a instância administrativa não é exauriente, uma vez que os atos administrativos ilegítimos ou ilegais, praticados pelos agentes do Estado, são passíveis de revisão por inexistir vedação ao seu conhecimento pelo Poder Judiciário.

Citamos o entendimento acima, com fulcro no repertório jurisprudencial, notadamente na Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal trazida à colação:

Súmula 473 - STF. A administração pode anular seus atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.

É uma particularidade do ato administrativo não produzir coisa julgada, uma vez que a interpretação da Administração é provisória, sendo passível de revisão pelo Poder Judiciário. O contribuinte que se achar ameaçado ou lesado em seu direito poderá recorrer ao Poder Judiciário, ingressando com ação visando a anulação da decisão de primeira instância administrativa.

Ainda que se faça referência expressa à ação anulatória, cumpre evidenciar que esta via recursal só é permitida ao contribuinte, caso a decisão administrativa definitiva lhe tenha sido desfavorável. Isto é assim porque a decisão definitiva em processo administrativo só faz coisa julgada contra a Fazenda Pública.

O Estado, corporificado pela Administração e todos os seus órgãos, ainda que no exercício de função atípica, é um sujeito das relações jurídicas. Quando um órgão de julgamento administrativo decide um conflito entre o particular e a Administração, é o próprio Estado, titular de relações jurídicas, que está manifestando sua vontade.

Pudesse o Estado-Administração ir a juízo para defender-se contra seus próprios atos, decretar-se-ia a inutilidade dos órgãos de julgamento administrativo. Por conseguinte, temos que a Administração Pública não poderá ingressar em juízo para questionar atos de órgão administrativo que dela fazem parte.

O contribuinte poderá dispensar o recurso à instância administrativa e provocar diretamente o Poder Judiciário. As conseqüências da opção pelo Poder Judiciário são a interrupção dos trâmites administrativos pela presunção de desistência da instância revisional e a imediata inexigibilidade do crédito tributário até o trânsito em julgado do processo judicial.

A única exceção ao princípio da inafastabilidade da jurisdição é o comando contido no parágrafo primeiro do artigo 217 da Constituição Federal, que determina o exaurimento das instâncias da justiça desportiva como requisito para acionar-se o Poder Judiciário em ações relativas à disciplina e às competições desportivas.

Acerca do princípio constitucional da inafastabilidade da jurisdição, discorre Hugo de Brito Machado Segundo (2004, p. 63)

...o Poder Judiciário detém, o monopólio da jurisdição. Outros órgãos ou entes podem exercer atividade julgadora, e assim dirimir conflitos (é o que ocorre, por exemplo, no processo administrativo tributário), mas a definitividade do pronunciamento e, especialmente, o recurso legítimo à coação jurídica com medida extrema para torná-lo eficaz , esses são exclusivos do Poder Judiciário. (grifos originais)

As únicas exceções à regra da definitividade dos pronunciamentos como atributo exclusivo do Poder Judiciário são a decisão proferida no juízo arbitral e a decisão pronunciada em processo administrativo contencioso, quando favorável ao administrado ou servidor público em litígio com a Administração.

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6 Conclusão

Em face da preocupação do Estado para o aumento da arrecadação com a finalidade de suprir suas necessidades, vislumbramos a possibilidade do contribuinte oferecer uma resistência ativa, com a impugnação do crédito exigido, ainda na instância administrativa. Ademais, observada sua competência, a entidade tributante poderá disciplinar o seu processo administrativo fiscal.

A legislação procura proporcionar ao contribuinte instrumentos de defesa dos seus direitos como é o caso do Contencioso Administrativo Tributário Estadual, no julgamento de casos como a exigência de crédito tributário, restituição de impostos pagos indevidamente, e penalidades e encargos deles decorrentes.

A fase contenciosa do processo administrativo tributário não integra o lançamento, porém constitui uma forma de exercício do controle da legalidade do lançamento. A impugnação do crédito tributário se dá em momento ulterior à formalização deste.

Este controle administrativo da legalidade não pode ser ofertado como opção excludente do direito à jurisdição, em virtude do princípio do amplo acesso ao Poder Judiciário, segundo o qual nenhuma lesão ou ameaça a um direito ficará fora da apreciação do mesmo. A decisão, quando lesar o direito do contribuinte, poderá ainda ser submetida ao crivo do Poder Judiciário. Ressaltamos que o contribuinte não se acha obrigado a exaurir a instância administrativa para recorrer ao Poder Judiciário.

O respeito aos princípios gerais da Administração Pública e aos princípios específicos do processo administrativo tributário garantem que a atuação do Contencioso Administrativo Tributário seja isenta das influências políticas e de conveniências determinadas pelos agentes públicos em detrimento da legalidade do ato administrativo impugnado.

A estrutura e o funcionamento do Contencioso Administrativo Tributário estão delineados em leis específicas, não oferecendo margem à atuação discricionária da autoridade julgadora. Da maneira como está organizado, o Contencioso Administrativo Tributário pretende tornar mais célere a atividade administrativa tributária no que concerne à análise das razões de inconformismo dos contribuintes autuados.

A Administração, quando a decisão do órgão de julgamento administrativo lhe for desfavorável, não poderá pretender que o Poder Judiciário anule tal decisão, uma vez que se trata de decisão emanada do Poder Executivo, como Estado atuando em função atípica, e seria um contra-senso submetê-la à apreciação de um outro órgão estatal, qual seja, o Poder Judiciário.

A discussão do crédito tributário no âmbito administrativo mostra-se bastante salutar para a atividade administrativa em geral. O Contencioso Administrativo Tributário, além de exercer o controle administrativo da atividade da Administração Tributária, constitui um meio de solução extrajudicial de litígio e representa também uma forma de acesso à Justiça, considerando-se o conceito amplo desta, que abrange não só a prestação jurisdicional propriamente dita como também os mecanismos alternativos para dirimir controvérsias.

Cumpridas todas as exigências do processo administrativo tributário apresentadas neste trabalho, ter-se-ão respeitados e garantidos os direitos constitucionais do contribuinte, ao mesmo tempo em que a credibilidade e respeitabilidade das decisões administrativas se consolidarão, diminuindo o fluxo de busca pelo Poder Judiciário, abarrotado de ações que visam a anular atos administrativos tributários despóticos.

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Notas

[1] Ac. Da 1^ª S do STJ – mv – MS 6.045/DF – Rel. para o Ac. Min. Humberto Gomes de Barros – j. 26.5.1999, p. 37 – Impte.: Tales Oscar Castelo Branco; Ipdo.: Ministro de Estado da Justiça DJU I 27.9.1999, p 37 – ementa oficial – Repertório IOB de Jurisprudência nº. 22/99, c. 1, p. 630.

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