Responsabilidade nos crimes tributários

1.INTRODUÇÃO

            O tema a ser sucintamente abordado é de extrema importância tanto no plano fático como no plano jurídico, isso porque, no ramo do Direito Penal Tributário, é o assunto que mais gera polêmica doutrinária. Sua importância no plano fático decorre essencialmente do fato de que, se comparadas com as sanções administrativas, as decorrentes de ilícito tributário são as que mais atingem o patrimônio dos infratores, gerando, dessa forma, maior receio entre os destinatários das normas tipificadoras dos denominados Crimes Tributários.

            Como bem define Denardi e Costa Júnior ^[01], a infração tributária consiste "na violação das normas jurídicas que disciplinam o tributo, seu fato gerador, suas alíquotas ou base de cálculo, bem como no descumprimento dos deveres administrativos do contribuinte para com o Fisco, tendentes ao recolhimento do tributo, aludindo-se, numa e noutra hipótese, às infrações tributárias materiais e formais".

            No plano jurídico percebe-se a importância no tocante à aplicação da sanção previamente cominada no caso de cometimento de qualquer ato tipificado como crime tributário, ou seja, deve ser levantada a questão da culpabilidade do agente no momento da ação ou não?

            Exsurge, dessa forma, a necessidade de se perquirir a espécie de responsabilidade a ser adotada quanto aos ilícitos tributários, tanto na consoante à infração tributária material ^[02], quanto à infração tributária formal ^[03], tendo-se em vista o fato de o sujeito ativo do ilícito fiscal ser o próprio contribuinte.

---

2.CONCEITO DE CRIME E ELEMENTOS DO CRIME

            Doutrinariamente podemos identificar quatro fases de conceituação de crime: clássico, neoclássico, finalístico e modernamente (a que vige) o conceito de crime concebido como ação, típica, antijurídica e culpável.

            Para a conceituação clássica, crime é uma ação humana que produz uma modificação no mundo exterior (resultado), fundamentando-se em um conceito naturalístico, que vincula a conduta ao resultado através do nexo de causalidade, tendo a tipicidade e antijuridicidade (aspecto objetivo) e a culpabilidade (aspecto subjetivo) de forma distinta. ^[04] Em outras palavras, tem-se ação (aspecto objetivo da causação do resultado externo), antijuridicidade (comprovação de que a conduta é típica e que não possui causa que a justifique – juízo de valor), tipicidade (conduta típica e provavelmente antijurídica, salvo causa de justificação) e culpabilidade (vínculo subjetivo entre autor e fato).

            O conceito neoclássico de delito alterou a definição dada aos elementos do crime pelo conceito clássico, possibilitando a graduação do injusto de acordo com a gravidade da lesão produzida.

            Já o conceito finalista acaba com a divisão dos aspectos objetivos e subjetivos, e do injusto, transformando em injusto naturalístico e injusto pessoal, com o dolo e a culpa, estando a finalidade no centro. Crime, portanto, é a conduta típica, antijurídica e culpável.

            Segundo entendimento de Bitencourt, "além dos conhecimentos formal (crime é toda a ação ou omissão proibida por lei, sob a ameaça de pena), e material (crime é a ação ou omissão que contraria os valores ou interesses do corpo social, exigindo sua proibição com ameaça de pena), fez-se necessária a adoção de um conceito analítico de crime". ^[05]

            O conceito analítico considera a força física com fulcro na ação executora do dano material e, a força material na culpabilidade e dano moral do delito. Definiu o crime como sendo a ação típica, antijurídica e culpável, sendo a culpabilidade elemento essencial para a caracterização do crime; o objeto de valoração é a conduta humana.

            No Brasil, a definição de crime fica a cargo da doutrina, nada mencionando a legislação a respeito. Vige o conceito de que crime é uma ação típica e antijurídica. Assim, para que exista o crime basta que haja um fato típico e antijurídico, mas para a aplicação da pena é necessário que o fato, além de típico e antijurídico, seja também culpável, reprovável. Damásio e Mirabete seguem esta corrente. ^[06]

            O fato típico é composto pela conduta (ação ou omissão), pelo resultado (inerente à maioria dos crimes), pela relação de causa e efeito entre a conduta e o resultado (relação de causalidade), e também pela tipicidade. Tipo é a descrição feita pela lei da conduta proibida e a tipicidade é a correlação da conduta com o que foi descrito no tipo (conduta – descrição).

            A antijuridicidade significa que o fato, para ser crime, além de típico, deve também ser ilícito, contrário ao Direito.

            Em regra, o fato típico é antijurídico, já pela sua própria tipicidade. Mas, se existir uma causa que justifique o fato, embora típico, deixa ele de ser crime, por não ser antijurídico. Na verdade, a antijuridicidade se resume em um conceito negativo, ou seja, na verificação se ocorre ou não uma justificativa para o fato típico. Assim, crime é fato típico e antijurídico.

            Para Damásio E. de Jesus, a resposta à pergunta do que é crime tem fulcro nos sistemas de conceituação, ou seja: formal; material; formal e material e; formal, material e sintomático. O primeiro sistema conceitua o crime sob o aspecto técnico-jurídico, do ponto de vista da lei. O segundo, sob o ponto de vista ontológico, a razão que levou o legislador a determinar tal conduta humana como criminosa. O terceiro sistema, é o ato externo do homem, moralmente imputável e danoso, definido como infração pelo Estado para a proteção dos cidadãos. O último sistema acrescenta a personalidade do agente. ^[07]

            Hodiernamente a relevância repousa nos dois primeiros sistemas de definição do crime.

            2.1. RELAÇÃO DE CAUSALIDADE

            O nexo causal ou a relação de causalidade só é relevante para os crimes de resultado. Para Cezar Roberto Bitencourt, nestes delitos perquire-se acerca da existência ou não de nexo de causalidade entre o resultado produzido e a ação do agente.

            De acordo com Magalhães Noronha, a ação será causa quando sem ela não pudesse ocorrer o resultado. No mesmo sentido Mirabete quando ressalta que será considerada causa à ação ou a omissão sem a qual o resultado não teria ocorrido. Ressalta também que a omissão também é causa do resultado, mas o omitente responde pelo resultado porque não agiu para impedi-lo. Para Bitencourt, nos crimes omissivos impróprios, o dever de agir é para evitar um resultado concreto.

            "Na verdade, o sujeito não o causou, mas como não o impediu é equiparado ao verdadeiro causador do resultado. Portanto, na omissão não há o nexo de causalidade, há o nexo de não-impedimento". ^[08]

            Já dizia Mirabete no sentido de que todos os fatos que concorrem para eclosão do evento devem ser considerados como causa destes.

            Da análise do art. 13 do CP, chega-se a conclusão de que nosso estatuto adotou a teoria da equivalência dos antecedentes, ou da conditio sine qua non.

            Conforme Bitencourt, causa, para essa teoria, é a soma de todas as condições que produzam um resultado. Para que se possa concluir se determinado antecedente é gerador do resultado, é necessário que se faça o juízo hipotético de eliminação, ou seja, buscar suprimir o ato praticado e verificar se com a sua supressão, ocorre alguma alteração no resultado. Em caso positivo, estaremos diante do ato que ocasionou o resultado. Não há distinção entre causas, condição e concausa.

            "A teoria da equivalência dos antecedentes se situa exclusivamente no terreno do elemento físico ou material do delito, e por isso mesmo, por si só, não pode satisfazer à punibilidade. É mister a consideração da causalidade subjetiva; é necessária a presença da culpa (em sentido amplo), caso contrário haveria o que se denomina regressus ad infinitum". ^[09]

            Em outras palavras, deve-se verificar a presença do dolo ou da culpa, caso contrário até mesmo quem fabricasse ou vendesse a arma utilizada em um crime seria responsabilizado.

            Do ponto de vista de Bitencourt, as condutas que não tiverem dolo ou culpa estarão no âmbito do ocidental, caso fortuito ou força maior, conseqüentemente não poderá configurar crime.

            "A relação de causalidade entre a conduta humana e o resultado é uma relação valorada que deve ser auferida conjuntamente com o vínculo subjetivo do agente". ^[10]

            O indivíduo que não agir com dolo ou culpa não poderá ser responsabilizado por não agir tipicamente.

            No mesmo sentido Magalhães Noronha, ao observar que só a causalidade não acarreta conseqüências jurídico-penais para uma pessoa, de modo que a conduta deve ser típica, antijurídica e culpável.

            "A rigor, a adoção do princípio da conditio sine qua non tem mais relevância para excluir quem não praticou conduta típica do que para incluir quem a cometeu" ^[11].

            Além das causas, existem as concausas, que são causas ligadas à primeira, corroborando na realização do resultado.

            No entendimento de Bitencourt, são concausas aquelas condições que ocorrem antes, simultaneamente ou depois da realização da conduta. No caso de serem condições que absolutamente independentes causam o resultado analisado, a causalidade da conduta é excluída. Também é possível que elas atuem auxiliando o processo causal iniciado com o comportamento do sujeito. Existe uma soma de esforços. Para Mirabete não há o rompimento da cadeia causal entre a conduta e o resultado.

            Com relação à superveniência causal, Mirabete entende ser a segunda causa totalmente independente da primeira, impedindo o fluxo do nexo causal entre a conduta e o resultado.

            "A causa superveniente não rompe o nexo de causalidade quando constituir um prolongamento ou deslocamento da ação cometida pelo agente, formando uma cadeia unilinear, desde que a causa anterior tenha um peso ponderável, seja consistente e mantenha certa correspondência lógica com o resultado mais lesivo a final verificado". ^[12]

            "É, pois, outra série nova e autônoma que se apresenta, e que não se achava na linha de prossecução ou desdobramento físico da ação anterior". ^[13]

            Na opinião de Bitencourt, a superveniência de causa relativamente independente exclui a imputação quando por si só causou o resultado, mas os fatos anteriores imputam-se ao sujeito que os praticou.

            2.2.TIPICIDADE

            A tipicidade consiste no ajuste perfeito do fato com o tipo, ou seja, na exata correspondência do fato praticado com a descrição legal existente. Onde não há tipicidade não há crime. É o indício da antijuridicidade e deve abranger tanto o aspecto objetivo do fato típico (tipicidade objetiva) como o seu aspecto subjetivo (tipicidade subjetiva). Usa-se a expressão tipicidade indireta quando o tipo penal tem de ser combinado com alguma outra norma geral.

            A tipicidade, elemento constante do fato típico, assim como a conduta dolosa ou culposa, o resultado e o nexo causal entre a conduta e o evento, é a correspondência entre o fato praticado pelo agente e a descrição de cada espécie de infração contida na lei penal incriminadora.

            Por uma evolução história, verifica-se que a tipicidade possui fazes. A primeira, a fase da independência, traz o afastamento da ilicitude e da culpabilidade do conteúdo da tipicidade. Para Damásio E. de Jesus, "a tipicidade não se confunde com a culpabilidade, pois ´´que a determinação da tipicidade de um ato não está nem na determinação do dolo e nem da negligência´´, já que ´´o tipo com o qual se relaciona a ação praticada, seja dolosa ou culposamente, deve ter, por necessidade lógica, o mesmo conteúdo´´" ^[14].

            A segunda fase, de caráter indiciário da antijuridicidade, admite à antijuridicidade os elementos normativos do tipo. A tipicidade é o primeiro pressuposto da pena e a antijuridicidade o segundo, bastando que o fato se amolde à norma incriminadora para que resulte um indício de ilicitude, que pode ser afastado quando presente uma causa de justificação.

            Desconsiderando que a tipicidade é o indício para a antijuridicidade, e admitindo-se que a tipicidade é a essência da antijuridicidade, tem-se que o delito é conduta tipicamente antijurídica e culpável pelo fato de fazer parte dela, e não independente. Eis que surge a terceira fase, a ratio essendi da antijuridicidade.

            Hodiernamente, a segunda fase da tipicidade é a que melhor se molde à prática penal. O tipo legal indica a antijuridicidade e esta, juntamente com a culpabilidade, se subordinam à tipicidade. Não basta que o fato seja antijurídico e culpável. O fato deve ser antijurídico e o sujeito culpável no sentido do tipo que está sendo considerado.

            2.3. ANTIJURIDICIDADE

            A antijuridicidade está relacionada com a realização do fato típico e com a ausência de uma causa de justificação. Sabe-se que a antijuridicidade é uma ação típica que não está justificada. Consiste na falta de autorização da ação típica. Conforme Luiz Regis Prado, "o elemento conceitual do delito, ilicitude ou antijuridicidade exprime a relação de contrariedade de um fato com todo o ordenamento jurídico (uno e indivisível), com o direito positivo em seu conjunto" ^[15]. Trata-se da violação da ordem jurídica em seu conjunto, mediante a realização do tipo.

            Alguns autores falam em antijuridicidade formal na simples realização do tipo (contradição entre o comportamento do agente e a norma penal, sendo formalmente antijurídica em virtude do indício fundamentador da ação típica) e em antijuridicidade material na realização do tipo acrescida da ausência de justificativa (em decorrência da transgressão da norma, acaba de lesar ou por em perigo bens jurídicos por ela protegidos). Na verdade, o que existe é uma só antijuridicidade, a material, vez que a formal confunde-se com a própria tipicidade. Em outras palavras, a ilicitude formal significa realização do tipo legal e a material é a conduta típica não justificada.

            Para uns, a antijuridicidade é subjetiva, ou seja, só existe em relação aos imputáveis, que possam compreender e orientar-se de acordo com a norma. Para outros, é objetiva, independendo do fato de ser o agente imputável ou não.

            Pela escola tradicional ou causalista, a consciência da antijuridicidade é parte integrante do dolo (teoria normativa) ou não (teoria psicológica). Para o finalismo, a consciência potencial da antijuridicidade faz parte não do dolo, mas da culpabilidade.

            Quanto às justificativas ou causas de exclusão da antijuridicidade, estas se encontram no art. 23 do Código Penal, na parte especial do CP (art. 146, § 3º, II; art. 142, I; art. 128; art. 150, §3º, II) e há justificativas supralegais (consentimento do ofendido, nos direitos disponíveis). Para o último, alguns autores admitem.

            Alguns autores entendem que as justificativas englobam tanto elementos objetivos como subjetivos, de modo que o agente tenha a convicção de agir de acordo com uma justificativa. O excesso no exercício da justificativa pode ser punido a título de dolo ou culpa, se for o caso (art. 23, parágrafo único, CP).

            Luiz Regis Prado expõe que, "pelo fato de o juízo de ilicitude recair sobre a conduta típica e não sobre o agente ou a personalidade é o que leva a entender que a teoria da ilicitude pode ser entendida como uma teoria do conforme ao Direito, em que se sabe que o Direito autoriza ou permite que se realize, em certas hipóteses, um comportamento típico" ^[16].

            2.4. CULPABILIDADE

            É importante destacar que a Culpabilidade, o Estado e a Pena não possuem conceitos estáticos, existe entre os mesmos uma grande relação.

            O Direito Penal também está relacionado com a questão em tela, já que é utilizado pelo Estado tornando mais fácil o regramento da sociedade. O Direito Penal evolui em conseqüência das transformações que o Estado sofre com o passar dos tempos.

            O conceito de Culpabilidade não possui apenas um sentido de acordo com o Direito Penal:

            1º - A Culpabilidade pode ser vista como um pressuposto da pena, neste caso é preciso as seguintes condições: capacidade de culpabilidade, consciência da ilicitude e exigibilidade da conduta. Caso faltar uma dessas condições não é estabelecido a pena.

            2º - A Culpabilidade como limite da pena, ou seja, a pena não pode ultrapassar aquilo que foi previsto para determinado crime.

            3º - A Culpabilidade tem significado oposto ao de responsabilidade objetiva. Para a pessoa responder pelo crime previsto deverá agir com dolo ou culpa.

            A partir dos conceitos de Culpabilidade podemos concluir que para ser aplicada uma sanção penal é fundamental que o agente seja culpável.

            De acordo com César Roberto Bitencourt, "a tipicidade, a antijuricidade e a culpabilidade são predicados de um substantivo, que é a conduta humana definida como crime. Não nos convence o entendimento dominante na doutrina brasileira, segundo o qual a culpabilidade, no atual estágio, deve ser tratada como um pressuposto da pena, e não mais como integrante da teoria do delito."

            O livre – arbítrio analisado como premissa da culpabilidade costuma ser o maior inimigo do conceito atual da mesma, sendo assim um dos motivos da sua crise.

            As modernas teorias da culpabilidade, referem-se ao Direito Penal da Itália da época da Idade Média e a doutrina do século XVI e XVII.

            Pertence ao Direito Natural, a primeira idéia que se relaciona à questão dessas teorias quanto ao agente culpável, ao colocar a imputação como atributo de responsabilização daquele que cometer o fato delituoso.

            A caracterização do conceito da culpabilidade não é muito antiga. Por volta da metade do século XIX, tivemos um primeiro contato com a estrutura moderna da mesma, como proposto pelo Direito Natural não prevalecendo no segundo momento do século XIX.

            Surge a Teoria Psicológica da Culpabilidade, cujo pressuposto foi as idéias positivistas, passando a ser explicada como relação não objetiva entre o agente e o resultado do crime cometido pelo mesmo. Essa teoria, tinha como elementos de sua formação o dolo e a culpa. Cabe salientar que, a imputabilidade aqui é pressuposto da culpabilidade.

            Portanto a teoria psicológica da Culpabilidade, fazia a separação do fato, objeto da punição, de duas formas: a tipicidade e antijuridicidade representavam a parte objetiva (exterior), restando para a culpabilidade a subjetiva (interior).

            Logo, a culpabilidade era a relação entre aquele que cometeu o fato e o resultado decorrente do mesmo.

            A teoria normativa/ psicológica – normativa vem substituir a teoria psicológica. De acordo com a teoria normativa a culpa e o dolo não são mais modalidades de culpabilidade, mas elementos da mesma, podendo termos o dolo e não necessariamente a culpabilidade do agente. A culpabilidade aqui é vista como juízo de valor a respeito do autor do fato. Existindo uma espécie de censura sobre o autor. É necessária dentro dessa teoria a questão da imputabilidade funcionando como um elemento da mesma. Temos ainda como elemento à exigibilidade de outra conduta, podendo-se a fazer de modo diferente. ^[17]

            Portanto, para a teoria psicológica-normativa temos três requisitos principais: Imputabilidade; Dolo ou Culpa; Exigibilidade de conduta de acordo com o Direito. Para o dolo temos os seguintes elementos: consciência atual da ilicitude; voluntariedade e intencionalidade.

---

3.A POSSIBILIDADE (OU NÃO) DA ADMISSÃO DA RESPONSABILIDADE OBJETIVA NO SISTEMA PENAL BRASILEIRO

            Na opinião de Hugo de Brito Machado ^[18], tratando-se de responsabilidade de pessoa jurídica, para que se consiga responsabilizá-la é necessário que se abstraia a existência da pessoa jurídica e considere a conduta de seus dirigentes.

            Para o autor, com relação à ação penal, existem duas correntes, uma defende que a ação deve ser recebida mesmo quando não define a conduta individual de cada denunciado, bastando para tanto a descrição do fato tipificado como crime, ocorrido dentro da empresa na qual o denunciado é dirigente. Ocorre  que,muitas vezes, o fato que constitui crime contra a ordem tributária é praticado por empregado, então esta corrente admitiria que o dirigente da empresa além de ser lesado, fosse também responsabilizado pelo ilícito.A outra exige que, na denúncia, conste a descrição da conduta de cada denunciado. "No sistema jurídico penal brasileiro, como de resto acontece em todo o mundo civilizado, a responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente. É, portanto, sempre subjetiva e pessoal". A conduta deve ser individualizada previamente, pois facilita a defesa do acusado.É mais fácil de reunir as informações relacionadas a conduta de cada partícipe do crime na fase de inquérito policial, do que durante o curso da ação penal, visto que no inquérito não há participação da defesa e é unilateral.

            Do exposto, chega-se a conclusão de que com relação aos ilícitos tributários não seria admitida a responsabilidade objetiva na prática, mas sim a subjetiva, por depender da análise da culpa ou do dolo.

---

4.A RESPONSABILIDADE SUBJETIVA QUE ABRANGE OS CRIMES PREVISTOS NO CP

            A responsabilidade pessoal penal é considerada como estritamente subjetiva, porque trata de uma conduta humana, conceituando-se como tal o comportamento que prevê suas conseqüências e é dirigido pela vontade do agente. Desta forma, a responsabilidade é subjetiva na medida em que o autor é reprovável pelo fato praticado, porque conscientemente o quis (dolo), ou agiu com falta de um dever de cuidado (culpa). Assim, pelo princípio reconhecido constitucionalmente de "nullum crimen sine culpa", o agente tem que ter agido, no mínimo, com falta de um dever de diligência, configurando-se a culpa. Não havendo indício de culpabilidade na relação do agente com a conduta delituosa, não se pode puni-lo por mero liame causal objetivo. Logo, repudia-se aqui qualquer forma de responsabilidade objetiva, fundada unicamente em razão de uma relação de causalidade. Castigar a causação objetiva de resultados imprevisíveis e inevitáveis seria inútil, desnecessário e ineficaz. Um Direito Penal que pretendesse exigir responsabilidade por fatos que não dependem em absoluto da vontade do indivíduo merece ser qualificado de arbitrário e disfuncional, porque, então, a pena carece de poder motivador e o castigo perderia toda a justificação.

            Assim, a responsabilidade assenta-se em ações dirigidas pela vontade, consubstanciadas nas condutas de um ser humano que possua determinado nível de compreensão e racionalidade, de forma que lhe possam ser imputados seus atos.

            Relaciona-se, portanto, a responsabilidade penal com a autoria e participação dos agentes, a exigência de dolo ou culpa presentes na ação e a imputabilidade penal. O princípio de responsabilidade não se confunde com a imputabilidade e a culpabilidade penal. Imputabilidade é, tecnicamente, a capacidade de culpabilidade, já a responsabilidade constitui um princípio segundo o qual toda pessoa imputável (dotada de capacidade de culpabilidade) deve responder pelos seus atos.

            Para a questão da apuração da infração penal deve-se sempre perguntar sobre a conduta do agente: agiu com dolo ou culpa (imprudência, negligência ou imperícia)? Dependendo da resposta - dentre outras perguntas e respostas possíveis - estaremos frente a um crime.

            Mesmo classificando tais infrações em crimes de dano (aqueles onde sua configuração se dá com a obtenção do resultado) e crimes de mera conduta (cuja configuração ocorre através do singelo procedimento, independente do resultado perseguido), permanece a necessidade de apurar a intenção do agente.

            Entendo que as infrações penais capituladas na Lei 8.137/90 são todas de dano, ou seja, é imperioso que se configure a existência de uma lesão aos cofres públicos para que o crime possa estar presente, e que este resultado tenha sido perseguido pelo agente.

            Pode-se afirmar, portanto, que a subjetividade impera na determinação da infração penal.

            E a principal sanção à esta infração é a perda da liberdade do infrator (detenção, reclusão, etc.). Somente por exceção, ou complemento, existe a imputação de multa (pena pecuniária). Assim, a relação de tensão existente nas relações penais gira em torno da liberdade do cidadão face ao Estado.

            A responsabilidade penal pessoal e subjetiva é garantia fundamental no Estado de Direito contra os excessos punitivos do próprio Estado, e não pode ser desnaturado a fim de se atender a demandas primitivas exacerbadas.

            4.1.A RESPONSABILIDADE NOS CRIMES TRIBUTÁRIOS EM GERAL

            A responsabilidade por crimes contra a ordem tributária é subjetiva e depende sempre da efetiva participação do acusado no cometimento do ilícito.

            Conforme a história do princípio da culpabilidade, partindo de uma concepção psicológica e alcançando o seu estágio de concepção normativa, no que ficou conhecido no direito penal como a evolução da teoria causal-naturalista para a teoria finalista da ação, fica complicado falar em culpabilidade da pessoa jurídica, se apresentando como mais adequado o termo responsabilidade da pessoa jurídica.

            A culpabilidade ou responsabilidade da pessoa jurídica é uma questão que o Direito não pode se negar a enfrentar, porque, em primeira instância, se trata de um enfrentamento ao crime organizado, ou de forma mais ampla, ao chamado crime difuso e/ou coletivo. O Direito Penal moderno se pautou por uma busca incessante para eliminação da responsabilidade objetiva, realizando um abandono total a questão da responsabilidade coletiva, adotando os princípios da individualização e pessoalidade das penas. E, finalizando, com tal adição, uma eliminação total da responsabilidade objetiva mediante o princípio da culpabilidade.

            O princípio da culpabilidade normativa, enfrenta suas maiores dificuldades no campo do direito penal tributário, ou ilícitos penais tributários, não nas suas modalidades praticadas por pessoas físicas, pois, se apresentam de fácil identificação, mas, nas previsões dirigidas às pessoas jurídicas. Pois, daí surge a indagação de a pessoa jurídica ser capaz de ação e de uma ação culpável? Ou a pessoa jurídica não tem capacidade de ação?

            Para uma discussão no campo do Direito Penal Tributário, levanta-se duas questões: a primeira, na necessidade da comprovação de quem de forma dolosa ou culpa provocou o resultado, e , a segunda, na identificação da intensidade de ofensa ao bem jurídico tutelado.

            Para a primeira questão, à luz da lei nº 8.137/90, que define crimes contra a aordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, "não basta ao acusador provar que em determinada empresa houve ´´supressão´´ ou ´´redução´´ de tributo ou de contribuição social (esse é o ´´resultado´´ exigido pelo crime). É também fundamental que a acusação comprove ´´quem´´ ´´dolosamente´´ (impõe-se recordar desde logo que não existe crime tributário ´´culposo´´) causou esse resultado (foi o empresário?, foi o sócio-gerente?, foram todos os sócios?, foi o contador?, foi um empregado?)".

            Já para a segunda, que envolve a proteção dos chamados bens superindividuais, norteia-se à dicotomia de ser o bem juridicamente protegido apenas a arrecadação, ou, a ordem jurídico-social é que realmente apresenta-se como o bem jurídico tutelado. Diante dessa dicotomia como identificar uma ofensa significativa ou intensa, ao bem jurídico? A doutrina tem fornecido seu ensinamento no dizer de que a resposta se encontra no campo do valor monetário, na quantia suprimida ou reduzida.

            Na lição de REGIS PRADO, "costuma-se incluir no postulado da culpabilidade em sentido amplo o princípio da responsabilidade penal subjetiva ou da imputação subjetiva como parte de seu conteúdo material em nível de pressuposto da pena, o que quer significar, em outras palavras, a impossibilidade de responsabilização penal por uma conduta em que esteja ausente o dolo ou a culpa".

            O magistério de BITENCOURT é no sentido de atribuir-se missão tríplice ao princípio da culpabilidade, ou à culpabilidade. Podendo ser esclarecida da seguinte forma: a) como fundamento da pena – da possibilidade de aplicação da pena ao agente de uma conduta típica e antijurídica, com o cumprimento de alguns requisitos, que representam os elementos da culpabilidade: capacidade de culpabilidade, consciência da ilicitude e exigibilidade da conduta; b) como elemento da determinação ou mediação da pena. O que caracteriza o limite do poder punitivo estatal; c) como conceito contrário à responsabilidade objetiva, que quer significar uma vedação de responsabilidade penal desprovida do dolo ou da culpa.

            Enfim, para BITENCOURT, numa análise do princípio da culpabilidade, "não há pena sem culpabilidade, decorrendo daí três conseqüências materiais: a) não há responsabilidade objetiva pelo simples resultado; b) a responsabilidade penal é pelo fato e não pelo autor; c) a culpabilidade é a medida da pena".

            Por toda a evolução conseguida pela humanidade, por todo o evolucionismo nas relações humanas, faz-se imperativo social uma reformulação do conceito de princípio da culpabilidade, que se amolde tanto ao Direito Penal Clássico como ao Direito Penal Econômico, e em suas relações com o Direito Administrativo Sancionador. Principalmente, em atendimento a uma responsabilidade penal da pessoa jurídica, frente as figuras delitivas que se cometem quotidianamente, mediante a utilização de organizações coletivas transnacionais. É um imperativo de necessidade real para tirar o Direito Penal Clássico da sua situação de hipertrofia, frente a uma delinqüência organizada sem fronteiras, que parece mais um inimigo invisível não sujeito a qualquer instrumento punitivo estatal. Embora, todos saibam que o sujeito, ou inimigo invisível, pertença ao ciclo social daqueles que fazem a lei, daqueles que operam a lei e daqueles que julgam os atos do cidadão constituinte.

            Provavelmente, o caminho a ser percorrido para uma reformulação do princípio da culpabilidade, passe, realmente, pela discussão atual, na aplicação de sanções de caráter penal às pessoas jurídicas, que se tem vislumbrado em dois tópicos fundamentais: a legitimação de uma sanção com base no princípio do estado de necessidade de proteção ao bem jurídico (SCHUNEMANN), ou uma possível aplicação de medida de segurança baseada na construção de uma nova fundamentação orientada para os critérios de prevenção geral (STRATENWERTH).

            Essa construção de uma nova fundamentação – buscando dar vida ao princípio da culpabilidade – se desenvolve numa ramificação que merece a reedição sistemática de estudos científicos, que tem como objeto de seus estudos as seguintes concepções: a aplicação de uma sanção penal se culpabilidade fundada na responsabilidade de um estado de necessidade de proteção ao bem jurídico e aplicação de medida de segurança de caráter preventivo; de uma capacidade de culpabilidade estruturada na culpabilidade por defeito de organização e pela culpabilidade própria da pessoa jurídica.

            Enfim, o que não pode é continuar o Direito Penal Clássico, utilizando-se do princípio normativo da culpabilidade para a aplicação de sanções tanto às pessoas físicas quanto jurídicas. Portanto, se apresenta como imperativo social uma ruptura com o princípio societas delinquere non potest, com a devida reestruturação do ordenamento jurídico para o princípio ocietas deliquere potest, o que significa dizer, em outras palavras, uma reforma na Parte Geral do Código Penal e uma reestruturação do ordenamento processual penal.

            A condição de dirigente da pessoa jurídica não é suficiente para ensejar a responsabilidade penal pelos ilícitos no âmbito desta cometidos. Ademais, é inadmissível a presunção de dolo como decorrência do interesse da empresa na obtenção de lucros.

            4.2.ANÁLISE DO ART. 11 DA LEI nº 8137/90 E ART. 135 e ss. DO CTN

            Código Tributário Nacional dispõem em três artigos a responsabilidade por infrações tributárias (artigos 136 a 138).

            De acordo com o artigo 136 do Código Tributário Nacional, inverbis: "Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato". Através deste artigo, pode-se concluir que a responsabilidade por infrações tributárias é objetivo, já que não é necessário a presença de elemento subjetivo (dolo ou culpa).

            Aduz Luciano Amaro, a expressão "agente ou responsável" supõe que o executor material de certo ato ilícito pode estar agindo em seu nome e por sua conta, ou como representante de terceiro. Reza o Código que a responsabilidade por infração (ou seja, a sujeição às conseqüências do ato) independe da intenção do agente (executor material) ou do responsável (outra pessoa, em nome e por conta de quem o agente atue).

            Por outro lado, o Código Tributário Nacional dá ao artigo 136 o caráter de norma supletiva, admitindo que a lei disponha em contrário. Assim, o referido artigo acaba abrindo brecha para que a legislação ordinária posicione-se de forma contrária. Nesse sentido, tem destaque o artigo 11, CAPUT da Lei nº 8.137, de 27/12/1990, inverbis: "Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade". A referida Lei trata dos crimes contra as relações de consumo. Diante do exposto no artigo 11 da Lei em análise, tem-se que a responsabilidade não é objetiva, e sim subjetiva, à medida que, é levada em conta a questão da culpabilidade do agente (dolo ou culpa).

            4.4 Fundamentos para uma responsabilidade subjetiva:

            Para que haja uma responsabilização subjetiva é imprescindível que sejam levados em conta o dolo e a culpa por parte do agente que cometeu o delito tributário.

            Para a doutrina, a questão em tela, é vista dependendo da análise feita ao caso concreto. Através do Código Tributário nacional, em regra, tem-se uma análise objetiva da responsabilidade quanto aos crimes tributários, já em relação a Lei 8.137, de 1990, essencialmente em seu artigo 11, a responsabilidade é vista sob o foro subjetivo.

            Para a Jurisprudência tem-se o seguinte exemplo de entendimento:

            "Inexistência de conduta dolosa com a intenção de fraudar o Fisco. Operação tributária realizada, apesar de divergente, segundo o entendimento do contribuinte com o Fisco, não pode ser admitida como elemento informador do crime tributário, pois, caso assim se entenda, estará vigindo a culpa objetiva. Se o Fisco crê ser o diferimento indevido ou mesmo ter ocorrido escrituração equivocada, deverá impor a multa competente, porém, esta circunstância não reflete o agir daquele que quer cometer o delito. Absolvição decretada. Apelação Criminal nº 201.202-3/9" (Tribunal de Justiça de São Paulo, Sonegação Fiscal – Não caracterização – Distinção do Ilícito Administrativo e do Penal).

            É importante destacar que, para o deslinde correto da ação penal, não devem ser confundidos o ilícito administrativo e o penal. No primeiro, exclui-se o dolo, como característica essencial para a sua admissão, o mesmo não pode ocorrer quanto a figura penal.

            De forma efetiva, não há nenhuma possibilidade de reconhecimento da responsabilidade penal nos crimes tributários, sem que haja a prova concreta de que o acusado agiu de forma dolosa.

---

5.CONSIDERAÇÕES FINAIS

            Consoante ao estudo feito, é possível detectar a necessidade de se perquirir a culpabilidade do agente, isso porque "o delito tributário não se diferencia ontologicamente do delito penal comum" ^[19]. Sendo assim, não pode ser admitida a responsabilização objetiva do agente, inclusive tendo como ponto de partida os princípios informadores do Direito Penal Tributário, dentre os quais se destaca o princípio

            constitucional da ampla defesa e do contraditório, in verbis: aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes ^[20].

            A legislação abre uma brecha para esse posicionamento, o qual ressalta-se ser o posicionamento de vários Tribunais Regional Federal, em que é realizada uma leitura conjunta dos artigos 136 e 112, inciso III, ambos do Código Tributário Nacional, verifica-se a aplicação mais benéfica da lei, não afastando, dessa forma, a investigação de culpa lato sensu.

            Reforçando a idéia da inadmissibilidade da responsabilidade objetiva nos crimes tributários, leciona-se que "(...) para que uma conduta seja qualificada como delito, não basta a ocorrência de um fato típico (ação) ilícito (antijurídico), mas é necessária a presença de um nexo psicológico unindo aquele fato à vontade do autor, ou seja, é indispensável a participação volitiva do respectivo agente".

            Em contrapartida, a responsabilização objetiva por qualquer ilícito dos cidadãos macula os princípios de democracia, justiça, igualdade e especialmente os já citados ampla defesa e contraditório, indispensáveis nas avançadas relações interpessoais, devendo ser repensado por aqueles que lecionam a responsabilização objetiva do agente, atentando, até mesmo, com princípios éticos e morais. Por certo que, na inexistência de ser perquirida a vontade do agente, muitos erros vêm ocorrendo, e por certo, em sendo a lei tributária extremamente complexa, vários são condenados ao pagamento de multas, ou pior, a privação de sua liberdade, sem sequer levantar questões acerca de sua culpabilidade, sendo que por vezes não existe dolo em seu ato.

---

Notas

01 COSTA JR, Paulo José da. DENARDI, Zelmo. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. 3ª Ed., Saraiva, São Paulo, SP: 1998. P. 21.

02 Infração Tributária Material: ocorre quando o contribuinte viola normas jurídicas de previsão de fato gerador, alíquotas, base de cálculo.

03 Infração Tributária Formal: ocorre quando o contribuinte infringe normas de conduta fiscal ou da entrega de declaração ao Fisco, por exemplo.

04 Bitencourt, Cezar Roberto. [2003]. Tratado de direito penal – parte geral. 8.ed. ver. e ampl. São Paulo, SP: Saraiva. v.1.

05 Bitencourt, p. 143-144, obra citada.

06 Mirabete, Julio Fabbrini. [1998] Manual de direito penal. 14.ed.. ver. atual. São Paulo, SP: Atlas. v.1.

07 Jesus, Damásio E. de. [1998]. Direito penal. 21.ed. São Paulo, SP: Saraiva. v.1.

08 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, parte geral. V.1. Página 190, 8ª.ed. São Paulo: Saraiva, 2003.

09 NORONHA, E. Magalhães. Direito Penal. V.1. Página 121, 35ª.ed. São Paulo: Saraiva, 2000.

10 Página 183, Bitencourt, obra citada.

11 MIRABETE, Julio Fabbrini. [1998]. Manual de Direito Penal, parte geral. V.1. 14.ed., página 110. São Paulo: Saraiva.

12 Página 112, Mirabete, obra citada.

13 Página 123, Noronha, obra citada.

14 Página 264, Damásio de Jesus, obra citada, 2002.

15 PRADO, Luiz Regis. [2002]. Curso de Direito Penal brasileiro: parte geral: arts. 1º a 120. v.1. 3.ed. ver., atual. e amp. São Paulo, SP: Revista dos Tribunais, pg. 313.

16 PRADO, Luiz Regis. [2002]. Curso de Direito Penal brasileiro: parte geral: arts. 1º a 120. v.1. 3.ed. ver., atual. e amp. São Paulo, SP: Revista dos Tribunais, pg. 314.

17 BITENCOURT, Cezar Roberto. [2003]. Tratado de Direito Penal: Parte Geral. vol. 1. 8. ed., p. 278.

18 MACHADO, Hugo de Brito. [2002]. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo, SP: Malheiros, p. 429

19 JARACH, Dino. El ilícito tributario, in Revista de Derecho Fiscal, 18:755.

20 Artigo 5º, inciso LV da Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1998.

---

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

            BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal: parte geral. vol. 1. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2003.

            COSTA Jr, Paulo José. DENARDI, Zelmo. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1998.

            JARACH, Dino. El Ilícito Tributario. Revista de Derecho Fiscal Vol. 18.

            JESUS, Damásio E. de. Direito Penal. 21. ed. São Paulo, SP: Saraiva, 1998.

            ___________________. Direito Penal: parte geral. 25. ed. ver. e atual. São Paulo: Saraiva, 2002.

            MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2002.

            MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de direito penal: parte geral. v.1. 14. ed. ver. atual. São Paulo, SP: Atlas, 1998.

            NORONHA, E. Magalhães. Direito Penal. V.1. 35. ed. São Paulo, SP: Saraiva, 2000.

            PRADO, Luiz Regis. Curso de Direito Penal brasileiro: parte geral: arts. 1º a 120. v.1. 3.ed. ver., atual. e amp. São Paulo, SP: Revista dos Tribunais, 2002.