A inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS

1. Introdução

O presente estudo é motivado pelo reinício do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do RE 240.785/MG, em se decidirá, grosso modo, se o ICMS pode ou não compor a base de cálculo da COFINS.

O ICMS, como imposto plurifásico, incidindo em vários momentos da cadeia produtiva, acaba por ter seu ônus repassado aos compradores e tomadores por meio dos preços das mercadorias e serviços. Vale dizer, quando é pago o preço da mercadoria ou do serviço de transporte ou comunicação, lá está embutido o ICMS. A questão aqui é saber se essa parte do preço que corresponde ao ICMS pode compor a base de cálculo da COFINS, a qual, antes da EC 20/98, era o faturamento e, após esta emenda e, em especial, a Lei 10.833/2003 (com a ressalva de seu art. 10), passou a ser a soma de todas as receitas (receita bruta) das pessoas jurídicas.

É a essa questão que estaremos nos referindo quando analisaremos, adiante, a possibilidade da "inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS".

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2. O ressurgimento da controvérsia jurídica

A discussão sobre a possibilidade de inclusão da receita derivada do ICMS, incorporado no preço de mercadorias e serviços, na base de cálculo das contribuições que incidem sobre o faturamento das empresas não é nova. Há uma década, o Superior Tribunal de Justiça sumulou sua jurisprudência no sentido da possibilidade dessa inclusão. São as Súmulas 68 e 94:

"68. A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS".

"94. A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL".

Sendo a COFINS sucessora do FINSOCIAL, aplicava-se-lhe, pelos tribunais, a Súmula 94 do STJ.

No Supremo Tribunal Federal, em muitos casos, não se conheceu de recursos extraordinários que visavam a contrariar esse entendimento, pois se entendia que a questão jurídica aí debatida era de cunho infraconstitucional. Contudo, desde 1999, estava suspenso, por pedido de vista do então Min. Nelson Jobim, o RE 240.785/MG, em que se examina, com base no art. 2º, parágrafo único, da LC 70/91, se o ICMS pode ser incluído na base de cálculo da COFINS. No processo em questão, o Relator, Min. Marco Aurélio, já havia votado dando provimento ao RE do contribuinte, determinando que a COFINS tenha como base imponível somente o valor líquido da mercadoria ou serviço, excluído o ICMS. Desde então (setembro de 1999), o processo hibernou por longos sete anos, até ser colocado em pauta novamente em agosto de 2006 ^[01].

Em verdade, a tese da exclusão do ICMS do faturamento começou a ser reanimada a partir do momento em que a Corte Augusta finalizou o julgamento dos RREE 357.950/RS e 346.084/PR, declarando inconstitucional o § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98, passando a atestar a existência dum conceito constitucional de faturamento, o qual limitaria a atividade criativa do legislador infraconstitucional que instituísse a base de cálculo das contribuições sociais previstas no art. 195, I, b, da Constituição da República, pelo menos até a EC 20/98, em que ao faturamento foi equiparada a soma de todas as receitas das empresas. Nesses precedentes, o STF, partindo do conceito comercialista, definiu faturamento como a "receita bruta derivada da venda de mercadorias e da prestação de serviços".

Esse julgado histórico estimulou os contribuintes a fazerem renascer a já superada questão da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS. Assim, tomando o conceito constitucional de faturamento, formulou-se a seguinte indagação ao STF: a receita derivada da inclusão do valor do ICMS no preço da mercadoria compõe a receita derivada da venda de mercadorias e da prestação de serviços (faturamento)?

Essa questão será decidida pelo Pretório Máximo no julgamento do RE 240.785/MG, que foi suspenso por pedido de vista do Min. Gilmar Mendes. Até o presente momento, seis ministros já votaram em favor da exclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS. São eles: Marco Aurélio (Relator), Sepúlveda Pertence, Carmen Lúcia, Ricardo Lewandoski, Carlos Britto e Cezar Peluso. Em sentido contrário, votou o Min. Eros Grau.

Conquanto a tese da exclusão já conte com seis votos a favor, isso, por si só, não garante o resultado do julgamento, já que, enquanto não encerrado o julgamento, aqueles que já se pronunciaram favoravelmente à tese dos contribuintes podem alterar seus votos.

É preciso salientar que o suporte legal que informa o julgamento do RE 240.785/MG é a Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991, e a Constituição em sua redação anterior à EC 20/98. Assim, ainda que a Fazenda Nacional venha a suportar a sucumbência nesse processo, isso não quer dizer que estejam as empresas, hoje, desoneradas do dever de pagar a COFINS com a inclusão do valor do ICMS incorporado no preço das mercadorias e serviços. É que, ao tempo da lide deduzida em juízo, a base econômica tributada pela COFINS era somente o faturamento. Hoje, por força do art. 195, I, b, da Carta Constitucional, com redação dada pela EC 20/98, e do art. 1º da Lei 10.833/2003, a COFINS incide sobre a "totalidade de receitas" das pessoas jurídicas, que é conjunto (continente) nitidamente mais largo que o de "faturamento" (contido), salvo para as empresas discriminadas no art. 10 da lei, em relação às quais permanece o regramento anterior (no caso, da LC 70/91 e da Lei 9.718/98, na parte em que não foi declarada inconstitucional).

De toda forma, ainda que a legislação em que se arrima o comentado julgamento esteja parcialmente ultrapassada, as discussões e os votos ali subscritos certamente influenciarão o entendimento a respeito da possibilidade de se incluir, ainda hoje, o ICMS, bem como outros tributos (mormente os indiretos, desde que estejam eles representados nos preços das mercadorias e serviços), na base de cálculo da COFINS e dos demais tributos que incidam ou venham a incidir sobre a receita bruta total ou o faturamento das pessoas jurídicas, ou, genericamente, sobre a circulação de riqueza.

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3. O suporte legal para a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS

Como já dissemos acima, ao tempo do julgamento do RE 240.785/MG, a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS estava embasada na norma contida no parágrafo único do art. 2º da LC 70/91, assim enunciado:

"Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:

a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;

b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente"

Note-se, a partir de raciocínio a contrario sensu, se o legislador precisou excluir o IPI (tributo indireto), quando destacado em nota fiscal, da base de cálculo da COFINS, é porque estaria ele naturalmente incluído por força do caput. Só há exceção se há regra. Assim, como o ICMS não foi excepcionado, legitimou-se o entendimento de que estava ele compreendido pela base imponível da contribuição sobre o faturamento.

Posteriormente, a inclusão do valor referente ao ICMS na base de cálculo da COFINS (e do PIS/PASEP) passou a ter supedâneo legal na norma também dessumida a contrario sensu do art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98, verbis:

"Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

...

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; (...)" (grifo nosso).

Observa-se que a lei só excluiu o ICMS da base imponível das contribuições em exame quando for ele pago em regime de substituição tributária. Esse regime, por sua vez, é excepcional e depende de expressa previsão legal (art. 150, § 7º, CRFB). Logo, em regra geral, não sendo o valor pago a título de ICMS decorrente de substituição tributária, não deve ser ele deduzido da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, se for admitida a constitucionalidade da norma legal em exame.

É importante ressaltar que o parágrafo segundo do art. 3º da Lei 9.718/98 não teve sua validade infirmada pela declaração de inconstitucionalidade do parágrafo primeiro do mesmo artigo, reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos RREE 357.950/RS e 346.084/PR. Note-se: somente o parágrafo primeiro foi declarado inconstitucional, e não o parágrafo segundo. Como a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS decorre do parágrafo segundo, permanece a presunção de validade da norma em questão, até eventual decisão em contrário do STF.

De toda forma, considerando a orientação da Corte Máxima de que, até o advento da EC 20/98, somente a receita derivada da venda de mercadorias e da prestação de serviços (faturamento em sentido estrito) poderia servir de base de cálculo para a contribuição prevista no art. 195, I, b, da Carta Fundamental, e de que, após essa inovação constitucional, seria possível a tributação da totalidade de receitas das pessoas jurídicas, deve-se anotar que a Lei 10.833/2003, em seu art. 1º, repetiu a norma contida no art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/98 e fixou como base de cálculo da COFINS "o total das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas", abarcando, assim, receitas outras que "a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza". Logo, não é impossível que se chegue a interpretar que o ICMS integrado no preço das mercadorias e serviços fuja do conceito de faturamento e da incidência da LC 70/91, mas não escape do conjunto formado pela totalidade das receitas e, logo, da Lei 10.833/2003.

Dessa forma, para que, futuramente (relembre-se: no julgamento do RE 240.785/MG, somente está em julgamento situação jurídica anterior a 1998, quando ainda estava vigente, no ponto, a LC 70/91 e a Constituição da República com redação antecedente à EC 20/98), firme-se a orientação de que o ICMS não pode compor a base de cálculo da COFINS, antes e depois da EC 20/98, será necessária a declaração parcial de inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 2º da LC 70/91 e do § 2º do art. 3º da Lei 9.718, bem como a interpretação conforme a Constituição do art. 1º da Lei 10.833/2003.

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4. As possíveis soluções da controvérsia jurídica

Embora o RE 240.785/MG cuide apenas da possibilidade inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS no regime anterior a 1998, o que o STF decidir nesse caso poderá sinalizar uma orientação geral e embasar futuros julgamentos que abarquem a legislação hoje vigente.

Assim, considerando que: (i) até o surgimento da EC 20/98, somente era possível à lei tributar o faturamento em sentido estrito com forte no art. 195, I, da Lei Maior; (ii) faturamento, para o STF, é tão-somente a receita derivada da venda de mercadorias e da prestação de serviços; (iii) a primeira lei que determinou a incidência da COFINS sobre a totalidade de receitas das pessoas jurídicas, permitida pela EC 20/98, foi a Lei 10.833/2003; o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, deverá optar por uma dentre essas três opções hermenêuticas:

a) a receita derivada da inclusão do ICMS no preço das mercadorias e serviços compõe o montante do faturamento e, logo, também a "totalidade de receitas" das pessoas jurídicas; nesse caso, nenhuma lei é declarada inconstitucional e reconhece-se a legitimidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.

b) a receita derivada da inclusão do ICMS no preço das mercadorias e serviços não é abrangida pelo conceito de faturamento, mas compõe a "totalidade de receitas" das pessoas jurídicas; nesse caso, a inclusão do ICMS na base imponível da COFINS somente é válida depois do surgimento da Lei 10.833/2003, e ainda somente para as pessoas jurídicas que estão compreendidas por essa lei.

c) a receita derivada da inclusão do ICMS no preço das mercadorias e serviços nem é faturamento, nem é receita bruta; nesse caso, seria inconstitucional qualquer lei ou interpretação legal que inclua o ICMS na base de cálculo da COFINS.

Tomando de partida as possibilidades hermenêuticas, analisaremos os argumentos que sinalizam para um ou outro sentido.

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5. Os fundamentos da tese de exclusão do faturamento

Os fundamentos da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS estão representados no voto do Min. Marco Aurélio, Relator do RE 240.785/MG, que já contou com a adesão de cinco prestigiados Ministros.

Em resumo, os fundamentos do voto do Min. Marco Aurélio são os seguintes:

i) O parágrafo único do art. 2º da LC 70/91, que dá suporte à inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, não foi declarado expressamente constitucional no julgamento da ADC 1-1/DF, não possuindo efeito vinculante comentários feitos pelo Min. Sepúlveda Pertence, os quais não passariam de obter dictum (esse fundamento não está expresso no voto, mas está manifestado no relatório, em que se colaciona fragmento do voto que deu provimento ao agravo de instrumento para subida do recurso extraordinário);

ii) há um conceito constitucional de faturamento, que se limita ao "somatório dos valores das operações negociais realizadas";

iii) o ônus fiscal não integra o faturamento, porquanto não representa qualquer circulação de riqueza, não ingressando o valor do ICMS no patrimônio do alienante da mercadoria ou do prestador de serviço.

Em verdade, segundo se pode observar do terceiro fundamento acima exposto, não admite o eminente Ministro que qualquer tributo faça parte da base de cálculo doutro tributo que incida sobre a circulação de riqueza. Examinados mais detidamente, os argumentos apresentados pelo Min. Marco Aurélio são de mesma natureza daqueles apresentados no julgamento do RE 212.209-2/RJ, em que o STF julgou constitucional o inciso I do § 1º do art. 13 da LC 87/96 e o art. 14 do Convênio 66/88, que determinam que o ICMS integre sua própria base de cálculo, restando vencido, na ocasião, o próprio Min. Marco Aurélio.

Não se pode negar a coerência do Min. Marco Aurélio. Em junho de 1999, votou contra a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo (a tributação por "dentro"), por entender o seguinte: "A porcentagem do ICMS passa a ter, em si, duas bases: a primeira ligada à operação de circulação de mercadorias ao preço da venda entabulada e efetuada, e aí conta-se com o respaldo constitucional. A vantagem do vendedor com o negócio jurídico gera a obrigatoriedade de recolher o tributo; a segunda base de cálculo passa a ser algo que não integra o patrimônio do vendedor: não o ganho deste ao efetuar a operação, mas sim, quantia que é direcionada aos cofres públicos, ou seja, a resultante da incidência da alíquota do ICMS sobre o valor da transação" (fls. 311/312). Três meses depois, em setembro de 1999, negou a possibilidade de se incluir o ICMS na base de cálculo da COFINS, assim justificando: "(...) esta corte (...) não pode, com maior razão, entender que a expressão "faturamento" envolve, em si, ônus fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprópria da exigência da contribuição, relativamente a valor que não passa a integrar o patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de serviço, como é o relativo ao ICMS. Se alguém fatura ICMS, esse alguém o Estado e não o vendedor da mercadoria" (p. 10 do voto hoje disponível, sujeito a revisão).

Como, salvo os impostos sobre o patrimônio (p. ex., o IPTU, o ITR, o IPVA), todos os impostos e contribuições tributam a circulação de riqueza, não é possível, segundo a tese do Min. Marco Aurélio, que qualquer tributo dessas espécies tenha, em sua base de cálculo, o valor de outro ou do mesmo tributo. Assim, prevalecendo esse entendimento, ter-se-á que alterar também a jurisprudência consolidada há décadas no seio do STF que permite a incidência do ICMS "por dentro".

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6. Fundamentos que justificam a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS

O ponto central do entendimento favorável ao contribuinte da COFINS é o de que o ICMS ‘cobrado’ do comprador pelo alienante não ingressa no patrimônio do segundo; ter-se-ia, tão-só, um repasse de ônus, o qual não representaria circulação de riqueza.

Esse fundamento central pode ser derrubado pela verificação de que o ICMS, como tributo indireto, integra o preço do produto e, se este é pago pelo adquirente ao alienante, ele (o preço) ingressa totalmente no patrimônio do vendedor, inclusive a parcela correspondente ao ônus tributário.

Em artigo de 1999, Hugo de Brito Machado ^[02] atribuiu a conclusão do Min. Marco Aurélio a equívoco relacionado à sujeição passiva do ICMS. Segundo o festejado jurista, a posição do Ministro Relator baseia-se numa visão de que o comerciante vendedor seria somente um intermediário entre o comprador e o Estado ^[03], um mero agente arrecadador, o que é errado, visto que, no sistema brasileiro, esse imposto que onera a circulação de mercadorias é devido pelo empresário que promove a saída do bem. O adquirente suporta o ônus tributário somente por meio do pagamento do preço.

Brito Machado explica que o raciocínio do nobre membro do Supremo Tribunal Federal seria correto se o nosso sistema fosse idêntico ao operante na ordenação jurídica norte-americana. Lá, o sales tax, correspondente ao nosso ICMS, não compõe o preço da mercadoria. Vale dizer: ele é cobrado "por fora", em destaque, sabendo o consumidor exatamente quanto está pagando ao vendedor e quanto está pagando aos cofres públicos. O valor é destacado na nota fiscal, não por mera liberalidade do empresário alienante, mas por dever da legislação, visto que, naquela ordem tributária alienígena, o contribuinte de direito é o comprador. Dessarte, no sistema norte-americano, o valor correspondente ao sales tax, verdadeiramente, não ingressa no patrimônio do alienante, não compondo seu faturamento. Lá, o vendedor é, deveras, intermediador entre o adquirente e o Estado.

No Brasil, distintamente, como já dissemos, ainda que o alienante informe ao adquirente o valor do tributo, tal informação não desnatura a relação jurídica tributária, porquanto quem paga o ICMS é o vendedor; o comprador paga tão-só o preço da mercadoria, não sendo ele contribuinte de direito, senão de fato.

Ainda segundo o mesmo tributarista, a distinção de sistemas provoca conseqüência no campo do direito consumeirista. Lá, a oferta pública é feita pelo valor livre do imposto de circulação e pode o comerciante exigir do comprador que, além do preço do produto, pague o tributo. Aqui, opostamente, se o empresário anuncia um produto à venda por um dado preço, deve vendê-lo por esse exato valor, não lhe sendo lícito exigir qualquer acréscimo tributário.

Brilhantemente, Brito Machado ainda aponta efeito penal dessa diferença de mecanismos de tributação. Nos Estados Unidos da América, como o vendedor é mero intermediador entre o Fisco e o contribuinte, se ele recebe deste o sales tax e deixa de repassar à Administração Tributária, comete crime de apropriação indébita tributária, pois está conduzindo a seu patrimônio o que não lhe pertence. No Brasil, diferentemente, o vendedor, recebendo o preço do produto, apropria-se licitamente de seu valor bruto, ainda que não pague o ICMS. A ausência de pagamento deste, se feita por meio de fraude, pode até caracterizar sonegação tributária ^[04], mas nunca apropriação indébita tributária, já que o valor correspondente ao ICMS, integrado ao preço, ingressa naturalmente no patrimônio do alienante.

Acolhemos totalmente os argumentos do tributarista cearense. E acrescentamos outro decorrente: é prova de que o ICMS incorporado ao preço ingressa no patrimônio do vendedor o fato de que, ainda que este não pague esse imposto, terá o comprador arcado com o ônus tributário. Vale dizer, nesse caso de não-pagamento do tributo, o patrimônio do alienante terá, de fato e de direito, sido majorado, enriquecido pelo repasse dum custo tributário que ainda não foi suportado.

Deve-se, ainda, salientar que o raciocínio aqui desenvolvido é válido ainda que o ICMS seja destacado no documento fiscal. Em verdade, o destaque na nota fiscal destina-se tão-só a permitir a apuração do ICMS a ser creditado e o valor a ser pago na próxima operação, servindo à concretização do princípio da não-cumulatividade, como bem observam Hiromi Higuchi, Fábio Higuchi e Celso Higuchi ^[05].

Enfim, acolhendo a assertiva de que a pessoa jurídica empresarial alienante é contribuinte de direito do ICMS, os custos com o pagamento desse tributo são custos seus e não custos de terceiros, sendo certo que somente estes – os custos de terceiros – podem ser excluídos do faturamento da empresa ^[06].

Elevando a controvérsia ao plano abstrato, ultrapassando a questão de saber se o ICMS pode compor a base de cálculo da COFINS, devemos formular a seguinte indagação: o ônus tributário correspondente a tributos indiretos pode compor a base de cálculo de tributos que incidam sobre o faturamento? Para responder melhor essa questão, precisamos explicitar a natureza, as características e o funcionamento dos chamados "tributos indiretos".

A dicotomia tributos diretos versus tributos indiretos é assim explicada por Luciano Amaro:

"Uma classificação, de fundo econômico, mas com reflexos jurídicos, é a que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros são devidos, ‘de direito’, pelas mesmas pessoas que, ‘de fato’, suportam o ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos, ‘de direito’, por uma pessoa (dita ‘contribuinte de direito’), mas suportados por outra (‘contribuinte de fato’): o ‘contribuinte de direito’ recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o ‘contribuinte de fato’; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aí incluídos" ^[07].

São características do tributo indireto: (i) sua incidência na cadeia econômica de produção; (ii) sua incorporação no preço do produto ^[08]; (iii) seu impacto econômico sobre o último agente do processo de produção e consumo (o "contribuinte de fato"). Por ser incorporado ao preço do produto, o tributo indireto deve ser compreendido como componente do custo do produto.

Entende-se por custo do produto todos os gastos idealmente calculados como necessários especificamente para sua produção ou aquisição. Justamente por compor o custo do produto, o tributo indireto acaba ser agregado em seu preço ^[09]. Esse é o método que permite o trespasse do ônus econômico ao consumidor final.

O termo "custo" tem significação específica nas Ciências Contábeis. Eis sua definição pela IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores:

"É o preço pelo qual se obtém um bem, direito ou serviço. Por extensão, é também o montante do preço da matéria-prima, mão-de-obra e outros encargos incorridos para a produção dos bens e serviços. Ele é, pois, tanto o preço pelo qual é adquirido um bem ou serviço, como o incorrido no processo interno da empresa para a prestação de serviços ou obtenção de bens, para venda ou uso interno" ^[10].

Os tributos indiretos podem ser compreendidos na expressão "outros encargos", contida na definição de custo acima transcrita.

O custo, pela definição contábil, é espécie do gênero despesa operacional e distingue-se da "despesa em sentido estrito" em razão de que esta, "embora direta ou indiretamente necessária para a geração da receita, não está associada à prestação do serviço ou à produção do bem, não sendo, pois, agregado ao custo" ^[11]. Matematicamente, a despesa operacional é igual à soma dos custos e das despesas em sentido estrito.

Assim, cotejando a dicotomia "custo e despesa em sentido estrito", dum lado, e "tributos diretos e indiretos", doutro, concluiremos que os tributos indiretos, por onerarem diretamente o produto (ou serviço), são custos do produto (ou serviço), enquanto que os tributos diretos, por onerarem a empresa com um todo, são despesas em sentido estrito. Ambos (tributos diretos e indiretos), porém, podem ser perfeitamente compreendidos na despesa operacional.

A noção de custo está para a de preço assim como a noção de despesa operacional está para a de faturamento. O preço faz frente ao custo do produto, enquanto que o faturamento possibilita o pagamento das despesas que a empresa gasta para alcançar seus fins econômicos.

Por faturamento, de acordo com a jurisprudência do STF, deve-se entender a soma das receitas operacionais da empresa. É a chamada receita bruta operacional. Esta é composta pelos resultados de operações – negócios jurídicos – típicos da atividade empresarial desempenhada pelo empresário; noutros termos, pelas receitas derivadas da exploração específica do objeto social da empresa. No caso das empresas que trabalham com a produção ou venda de mercadorias, o faturamento será composto pela soma das receitas obtidas pelas vendas. Em se tratando de empresas prestadoras de serviços, o faturamento será alcançado pelo somatório dos valores percebidos a título de remuneração dos serviços. Se a empresa tiver como objeto, concomitantemente, o comércio de mercadorias e a prestação de serviços, a soma dos valores aí percebidos determinará o faturamento. Em caso de instituição financeira – sociedade empresária que cujo objeto empresarial é a atividade financeira – o faturamento deverá ser composto pelas receitas derivadas das operações financeiras e da prestação de serviços bancários. Para efeito de análise da incorporação do ICMS no faturamento, somente nos interessa as empresas que atuam na produção e comercialização de mercadorias e as prestadoras de serviços de telecomunicação e de transporte intermunicipal e interestadual; nessas, o faturamento será sempre decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços.

Como já adiantamos, a noção de receita operacional (faturamento) é umbilicalmente ligada à noção de despesa operacional. Aquela – a receita operacional – corresponde aos custos e despesas da atividade empresarial – despesa operacional – mais os valores que resultarão no lucro operacional. Na dicção avalizada pelo Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON –receita operacional é o "valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos seus custos e despesas e auferir o crédito" ^[12].

Pois bem. Considerando que (i) o tributo indireto é custo do produto, (ii) o custo do produto compõe o preço do produto e (iii) o preço do produto compõe o faturamento, chegaremos à conclusão de que o valor do tributo indireto compõe o faturamento.

Logo, sendo o ICMS tributo indireto, repassado para "dentro" do preço de venda, sua importância correspondente deve ser tributada pelas exações que incidem sobre o faturamento ou a receita bruta total das empresas; no caso, a COFINS e o PIS/PASEP.

A rigor, como os tributos, em geral, sejam diretos ou indiretos, compõem a despesa operacional da empresa (todos os gastos empreendidos para a realização da atividade empresarial), a dedução de seus valores da base de cálculo de tributo que incida sobre o faturamento (ou a receita bruta) só pode ser admitida se houver expressa previsão legal permissiva. Os tributos indiretos, com muito mais razão, por comporem o próprio custo do produto, devem ser entendidos como componentes do faturamento ao serem repassados aos adquirentes de mercadorias e serviços.

Em verdade, o tributo indireto, por ser custo do produto e, assim, participar diretamente do preço do produto, pode compor a base de cálculo de qualquer tributo que incida sobre a circulação de riqueza promovida pela circulação do produto. Isso explica o poder que detém o legislador de incluir na base de cálculo do ICMS este próprio imposto já pago ou o IPI, que são exemplos de tributos indiretos. Noutro pólo, os tributos diretos, por não onerarem especificamente o produto (não são custos do produto), mas sim a empresa como um todo, não devem compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre a circulação econômica efetivada pela negociação do produto em concreto. Sem embargo disso, os tributos diretos, como são abarcados pela despesa operacional da empresa, uma vez tenham sido seus valores repassados a terceiros, podem compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre o faturamento (vale dizer, sobre a circulação geral de riqueza que ingressou no patrimônio da entidade empresarial).

Noutra enunciação, dizemos que os tributos em geral (gênero) são custos da empresa (despesa operacional) e, por tal motivo, podem compor a base de cálculo dos tributos sobre o faturamento. Os tributos indiretos (espécie), além de serem custos da empresa (conjunto maior), são também são custos do produto (conjunto menor) e, por isso, também podem compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre a circulação de bens e serviços (além, é óbvio, de compor a base de cálculo dos tributos que incidam sobre o faturamento). Isso explica o ICMS incidir sobre o próprio ICMS. Os tributos diretos (espécie), distintamente, são custos da empresa, mas não são custos do produto e, dessarte, podem compor a base de cálculo dos tributos sobre o faturamento, mas não a dos tributos sobre a circulação de bens.

As noções acima exibidas apontam a inconsistência de argumento que se baseia na afirmação de que o ICMS, por ser despesa, não pode representar receita ^[13]. Como tentamos demonstrar, o fato de ser uma despesa em sentido amplo não impede que o ICMS seja representado no preço do produto, o que o transforma em receita com a efetivação da operação de venda.

Nossa construção explica a jurisprudência do STF que julga possível a inclusão do custo do ICMS na base de cálculo do próprio ICMS. É que o tributo indireto, ao ser introduzido no preço, integra a base de cálculo do tributo que incide sobre a circulação de mercadorias e serviços.

Se inconstitucional fosse a incidência da COFINS sobre o valor do ICMS embutido no preço das mercadorias e serviços, também seria inconstitucional, com muito mais razão, a incidência do ICMS sobre o próprio ICMS (o chamado ICMS "por dentro"). Ora, sendo o faturamento conjunto continente do preço de cada produto alienado, não há como o ICMS servir de base imponível para o próprio ICMS e não o servir para a COFINS ou o PIS/PASEP. E o STF, relembre-se, já pacificou há muito tempo sua jurisprudência no sentido de que é legítima a técnica de tributação do ICMS "por dentro" (ver, p. ex., o RE 212.209/RS).

Outro argumento possível de ser levantado é o de que, adotando a jurisprudência do STF, não seria lógico se permitir que o ICMS componha a base de cálculo de tributo que, por força constitucional obrigatória, é informado pelo princípio constitucional da não-cumulatividade (no caso, o ICMS), e não se permitir a mesma inclusão na base imponível de tributo que, somente com a EC 42/2003, passou a possuir previsão constitucional de não-cumulatividade (no caso, a COFINS), e, ainda assim, objeto de discricionariedade legislativa (ver art. 195, § 12, da CRFB).

Em verdade, a tese dos contribuintes procura aproximar perigosamente os conceitos de faturamento e receita líquida. O valor desta última, de fato, é alcançado pela dedução de custos como, por exemplo, os tributos em geral. A primeira, diferentemente, é, salvo benefício fiscal previsto em lei, calculada livre de deduções.

Se o constituinte almejasse que as contribuições que financiam a Seguridade Social incidissem somente sobre o lucro das empresas, deduzidos todos os custos, inclusive os tributários, não teria separado, nas alíneas b e c do inciso I do art. 195 da Lei Magna, as bases imponíveis "receita ou faturamento", dum lado, e "lucro", doutro.

Deveras, todo tributo indireto pode ser abarcado pelo conceito de faturamento. Assim, quando o legislador infraconstitucional excluiu o IPI da base de cálculo da COFINS, fê-lo em caráter de benefício fiscal. A mera alegação de afronta à isonomia ^[14] em se incluir o ICMS e excluir o IPI não pode conduzir à exclusão do primeiro, pois, assim agindo, estaria o Poder Judiciário agindo como legislador positivo, o que lhe é vedado. Benefício fiscal não pode ser estendido jurisprudencialmente.

Em suma, atendendo à interpretação lógico-sistemática do Diploma Fundamental e da legislação infraconstitucional, concluímos que é plenamente válida, legal e legítima a inclusão do ICMS acoplado ao preço do produto ou serviço na base de cálculo da COFINS e de qualquer tributo que incida ou venha a incidir sobre o faturamento ou, com muito mais razão, a receita total das pessoas jurídicas.

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7. A interpretação tradicional dos tribunais e a segurança jurídica

A prática de se admitir a inclusão de tributo na base de cálculo de outro tributo é admitida tradicionalmente na jurisprudência brasileira. Com base nesse entendimento jurisprudencial, os entes da Federação têm planejado seus sistemas tributários. A eleição dessa forma de tributação influencia, inclusive, a instituição da alíquota de cada exação. Por exemplo, se não se admitisse que o ICMS pudesse compor a base de cálculo dele próprio, certamente os Estados elevariam sua alíquota formal. O mesmo se pode dizer com relação à COFINS e à União.

Devemos observar que a jurisprudência, quando enraizada numa dada comunidade, é fonte de interpretação do direito. Explicamos. O chamado costume jurisprudencial acaba por integrar a cultura jurídica duma dada sociedade estatal. Esta cultura jurídica é formada também pela opinião dominante na doutrina e pelo juízo popular de legitimidade das condutas. Todos esses elementos do que chamamos de cultura jurídica geram uma opinio necessitatis tanto no cumprimento espontâneo de deveres pelos particulares, quanto na prática de atos administrativos ou na produção de atos político-legislativos.

O que estamos chamando de cultura jurídica duma sociedade estatal integra aquilo de Konrad Hesse ^[15] denomina de contexto do âmbito normativo, que, conjugado com o programa normativo (o texto), dá luz à norma jurídica. Vale dizer, o intérprete e o aplicador do texto normativo, no momento de construção do sentido normativo, devem tomar a cultura jurídica da sociedade estatal de onde deriva o documento normativo. Sem levar em conta essa cultura jurídica, a interpretação não terá valor científico e resumir-se-á a mera construção intelectual individual do estudioso.

Nos estados democráticos, a cultura jurídica é fundamental para a interpretação jurídica. Deveras, se um juiz aplica um texto legal em contrariedade à opinião pacífica da doutrina, da jurisprudência e da consciência profana, certamente não estará julgando democraticamente. A interpretação democrática do direito depende da absorção do sentimento popular e do entendimento dos agentes formadores de opinião jurídica – doutrina e jurisprudência.

O respeito à cultura jurídica dum povo e, logo, à jurisprudência de seus tribunais produz previsibilidade na aplicação do direito. Esta, a previsibilidade, é corolária do princípio da segurança jurídica.

A chamada segurança jurídica é indispensável para o gozo seguro dos direitos subjetivos, livre de ameaças e contestações. Esse direito que tem o cidadão de gozar de seus direitos livre de ameaças e contestações é o próprio direito de segurança. A segurança é tão importante num Estado de Direito que o constituinte originário elevou-a, ao lado da vida, da liberdade, da igualdade e da propriedade, como bem jurídico fundamental (art. 5º, caput, CRFB). Como tal, dele decorrem diversos direitos fundamentais espraiados no corpo da Constituição.

Tomando a questão jurídica concreta que nos propomos a resolver, anotamos que o respeito à jurisprudência historicamente firmada no Brasil (e, logo, à cultura jurídica da nação), no sentido da possibilidade de ser incluir o ICMS na base de cálculo dos tributos que incidam sobre a circulação de riqueza, é imposição de ordem democrática; é, também, necessária para a tutela da segurança.

Não estamos aqui defendendo a interpretação estática da constitucional; vale dizer, não sustentamos que não possa evoluir a compreensão da Constituição, mormente pelo Supremo Tribunal Federal. Aceitamos a figura da mutação constitucional (Verfassungswandel ^[16]), por meio da qual a ordem constitucional é modificada sem alteração formal do texto constitucional. Nesse caso, a alteração ocorre no âmbito normativo e não no programa normativo, o que conduz à reforma informal de normas constitucionais. Em verdade, esse fenômeno não deve ser reservado à ordenação constitucional, sendo bastante plausível que ocorra, analogamente, mutação legal, principalmente em códigos seculares que precisam ser atualizados com base na interpretação.

Ocorre que a rejeição de jurisprudência remansosa e tradicional dos tribunais só pode ser admitida num Estado Democrático de Direito se razão relevantíssima surgir e impuser tal reforma de posição. Não é razoável desconsiderar décadas de entendimento consolidado por pressão de razões momentâneas ou pelo consórcio temporário de opiniões destoantes. Se a alteração da composição das Cortes Constitucionais pudesse conduzir à reforma integral dos entendimentos jurisprudenciais, restaria abnegada a segurança jurídica e menosprezado o Estado de Direito. Na prática, estaria o Tribunal introduzindo nova regra no sistema jurídico, com efeito pretérito.

Essa preocupação que estamos externando foi bem compreendida pelo Min. Ilmar Galvão, quando, no precedente paradigmático do RE 212.209/RS, em que julgou o STF ser constitucional a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, teceu as seguintes considerações:

"Sr. Presidente, não é a primeira vez que essa questão é discutida no Supremo Tribunal Federal. Já tive ocasião de relatar casos análogos, não só aqui mas também no STJ. Esse, aliás, não poderia ser um assunto novo, se o DL nº 406 está em vigor há trinta anos. Não seria agora que o fenômeno da superposição do próprio ICMS haveria de ser identificado.

Vale dizer que, se a tese ora exposta neste recurso viesse a prevalecer, teríamos, a partir de agora, na prática, um novo imposto. Trinta anos de erro no cálculo do tributo".

Por essas razões, acreditamos que, para se alterar a jurisprudência consagrada do STF (e também do STJ) e se negar a possibilidade de qualquer tributo integrar a base de cálculo de outro, dever-se-á ter em mãos razão relevantíssima. Ainda nesse caso, o respeito à segurança jurídica aconselha que a decisão só seja dotada de efeitos prospectivos. Isto é, que o Supremo Tribunal Federal molde os efeitos da eventual declaração de inconstitucionalidade, concedendo-lhe eficácia ex nunc.

Como regra geral, entendemos que a mutação constitucional só se legitima quando a alteração da realidade social impõe um novo tratamento jurídico e justifica a desconsideração da jurisprudência pacificada. Ainda nesse caso, por respeito às relações jurídicas já exauridas e a fim de preservar a confiança da população no Poder Judiciário, faz-se necessário que a decisão que adota nova interpretação constitucional não seja aplicada para casos pretéritos. Para os jurisdicionados, a mutação constitucional – e até mesmo a mutação legal – equivale a uma inovação na ordem jurídica, e sua aplicação retroativa acaba sendo uma surpresa indesejável. Em linguagem jurídica, diríamos que a imposição de mutação constitucional com efeitos antes de sua declaração pela Corte Constitucional fere o princípio da não-surpresa, que decorre do princípio da segurança jurídica, aqui tratado.

Pensamos que seria mais adequado que a discussão no seio do STF da quaestio iuris aqui examinada fosse realizada em processo do controle concentrado de constitucionalidade. Assim, caso a Corte entendesse pela exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, poderia aplicar o art. 27 da Lei 9.868/99 e limitar no tempo os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, preservando, assim, a segurança jurídica e respeitando os atos políticos e jurídicos praticados antes da reorientação jurisprudencial.

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8. Conclusão

Ao longo de nossa exposição de argumentos, almejamos demonstrar que o ICMS abarcado pelo preço da mercadoria ou serviço é contido pelo faturamento. Trabalhamos em cima do conceito de faturamento porque ele é muito restrito que o de "total das receitas auferidas pela pessoa jurídica". Este é conjunto que contém em si inteiramente aquele. Tudo o que é faturamento também é receita total (a recíproca, obviamente, não é verdadeira). Assim, comprovando que o ICMS participa do faturamento, também estará comprovado que o mesmo imposto (ou melhor, seu valor correspondente) compõe a receita bruta total.

O ICMS, por ser tributo indireto, compõe o preço da mercadoria ou do serviço e, por isso, integra o faturamento. Na linha de nossa exposição, trabalhamos com a existência duma relação direta entre faturamento (receita operacional) e despesa operacional, dum lado, e entre preço e custo, doutro. O custo é repassado para o preço, enquanto que a despesa operacional é compensada pelo faturamento. O preço pago pelas mercadorias e serviços, por sua vez, integra o conjunto do faturamento. Assim, o custo tributário, como qualquer outro, ao ser repassado para o preço, passa a participar do conjunto do faturamento, não obstante também esteja representado na despesa operacional, como custo que é. Eis a justificativa da chamada ‘inclusão’ do ICMS na base de cálculo da COFINS.

Esse é o raciocínio que permeia a interpretação da legislação tributária, constitucional e infraconstitucional, há décadas na vida jurídica brasileira. Alterar essa percepção de nossa realidade normativa pode gerar grande instabilidade jurídica, o que não convém a um Estado Democrático de Direito.

Num país como o Brasil, em que a carga tributária é bastante expressiva, teses favoráveis aos contribuintes acabam sendo tratadas com bons olhos. Todavia, não se costuma conceber que a queda de arrecadação causada pela derrota judicial da Fazenda Nacional acaba gerando pressão para novas majorações da própria carga tributária. Essa pressão decorre não somente do cumprimento ex nunc da reorientação jurisprudencial, mas, principalmente, por vultosas compensações tributárias e expedições de precatórios em favor de grandes empresas, que são as principais contribuintes da COFINS, em razão da aplicação ex tunc da novel jurisprudência. O pequeno contribuinte é quem acaba sofrendo o ônus, pois, em grande parte das vezes, não consegue ser beneficiado pelo novo entendimento jurisprudencial e ainda sofre o peso de novas majorações de alíquotas e cortes de benefícios fiscais.

Por todas essas razões, pensamos que o tema merece mais debate nos meios jurídicos, devendo-se refletir com mais temperança tanto sobre os argumentos técnicos que envolvem o tema quanto sobre as conseqüências práticas duma reforma da interpretação constitucional que representaria verdadeira mutação constitucional. A jurisprudência não é construída ao acaso e merece obediência até que razão superior e premente imponha o contrário.

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9. Bibliografia (somente obras citadas)

Amaro, Luciano, Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed., São Paulo, Saraiva, 2004.

Barbosa Nogueira, Ruy, Impôsto de Indústrias e Profissões, in RT, v. 346.

Brito Machado, Hugo de, O ICMS e a Base de Cálculo da COFINS, disponível em http://www.neofito.com.br/artigos/art01/tribut43.htm; data de acesso: 23.2.2007.

Ferrari Sabino, José Alfredo, Da Não-Inclusão dos Reembolsos, pelos Distribuidores, do ICMS Retido pela Indústria na Base de Cálculo do PIS e da Cofins, in Revista Dialética de Direto Tributário, nº 42, 1999.

Hesse, Konrad, Escritos de Derecho Constitucional, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1983.

Higuchi, Hiromi, Higuchi, Fábio, e Higuchi, Celso, Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática, 25ª ed., São Paulo, Atlas, 2000.

IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores –, Princípios Contábeis, 2ª ed., São Paulo, Atlas, 1994.

Junqueira de Carvalho, Fábio, e Murgel, Maria Inês, IRPJ – Teoria e Prática Jurídica, 2ª ed., São Paulo, Dialética, 2000.

Keppler, Roberto Carlos, e Moreira Dias, Roberto, Da Inconstitucionalidade da Inclusão do ICMS na Base de Cálculo da COFINS, in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 75, 2001.

Soares de Melo, José Eduardo, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 3ª ed., São Paulo, Malheiros, 2000.

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Notas

⁰¹ Em 22 de março de 2006, a Corte decidiu, diante do tempo decorrido e da nova composição, renovar o julgamento.

⁰² O ICMS e a Base de Cálculo da COFINS, disponível em http://www.neofito.com.br/artigos/art01/tribut43.htm; data de acesso: 23.2.2007.

⁰³ O mesmo erro parece ter sido cometido, concessa venia, pelo respeitável jurista José Eduardo Soares de Melo na terceira edição de seu Contribuições Sociais no Sistema Tributário (São Paulo, Malheiros, 2000, p. 147), em que averbou que o ICMS, como tributo indireto, somente transitaria pelo caixa da empresa, sendo os vendedores "meros agentes repassadores dos mencionados tributos".

⁰⁴ Assim, por exemplo, se o empresário, conquanto tenha embutido o ICMS no preço do produto, deixa de fornecer nota fiscal, logrando enriquecimento desautorizado pela lei, comete ele o crime de sonegação fiscal, previsto no art. 1º, V, da Lei 8.137/90, mas não apropriação indébita tributária, pois não se apropriou de bem alheio; simplesmente, deixou-se de pagar tributo devido, por meio ilícito.

⁰⁵ Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática, 25ª ed., São Paulo, Atlas, 2000, p. 619.

⁰⁶ José Alfredo Ferrari Sabino (Da Não-Inclusão dos Reembolsos, pelos Distribuidores, do ICMS Retido pela Indústria na Base de Cálculo do PIS e da Cofins, in Revista Dialética de Direto Tributário, nº 42, 1999, p. 56) ressalta que as parcelas que compõem o preço das mercadorias e serviços também compõem a receita operacional das empresas e que são excluídas destas os valores que correspondem a meros repasses e reembolsos (custos de terceiros). São suas palavras: "Portanto, pode-se sinteticamente afirmar que (i) formam a receita das vendas, e portanto incluem-se na base de cálculo do PIS e da Cofins, todas as parcelas que compõem o preço do produto vendido, por representarem a contrapartida do fornecimento de bens e serviços; (ii) não compõem a receita das empresas, e assim estão fora da base de cálculo do PIS e da Cofins, os ingressos que serão repassados a terceiros ou que constituam meros reembolsos por despesas ou custos a cargo de terceiros (vale dizer, custos de terceiros)" (grifo do original).

Notamos que o autor acima citado parte de premissas semelhantes às nossas, ainda que o objetivo de seu estudo seja demonstrar que o valor pago pelo substituído tributário ao substituto tributário, relacionado ao custo do ICMS, esteja, ontologicamente, fora do âmbito da receita operacional das empresas.

⁰⁷ Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed., São Paulo, Saraiva, 2004, p. 90.

⁰⁸ Sempre que nos referirmos a produto, entenda-se também aí mencionado o serviço.

⁰⁹ A relação entre custo e receita também é feita por José Alfredo Ferrari Sabino (ibidem).

¹⁰ Princípios Contábeis, 2ª ed., São Paulo, Atlas, 1994, p. 113.

¹¹ Idem, ibidem.

¹² Ob. cit., p. 112.

¹³ Roberto Carlos Keppler e Roberto Moreira Dias defendem que o ICMS é despesa e não receita da empresa. Seria, isto sim, "receita de terceiro"; no caso, do Estado (Da Inconstitucionalidade da Inclusão do ICMS na Base de Cálculo da COFINS, in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 75, 2001, pp. 176-7). Ruy Barbosa Nogueira, tratando do antigo imposto de indústrias e profissões, defende que: "As parcelas correspondentes à recuperação do quantum do impôsto de consumo que a consulente é, por lei federal, obrigada a cobrar por conta do governo e recolher aos cofres públicos, não podem integrar essa receita bruta, a ser tributada pelo impôsto de indústrias e profissões, pois o quantum do impôsto de consumo não pode fazer parte da base de incidência do impôsto municipal, consoante a própria descrição do fato gerador" (Impôsto de Indústrias e Profissões, in RT, v. 346, p. 62). Contudo, o raciocínio do saudoso tributarista das Arcadas não pode ser transposto in totum para o ICMS, visto que este, diferentemente do que provavelmente acontecia com o imposto de consumo da época, não é recolhido pelo vendedor do consumidor "por conta do governo". Como já explicou Brito Machado, o ICMS é devido pelo vendedor empresário e não pelo comprador consumidor.

¹⁴ Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel sustentam que não há razão para excluir o IPI da base de cálculo da COFINS e não se excluir o ICMS (IRPJ – Teoria e Prática Jurídica, 2ª ed., São Paulo, Dialética, 2000, pp. 651-2).

¹⁵ Escritos de Derecho Constitucional, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1983, p. 43

¹⁶ A respeito da mutação constitucional, consulte-se: Konrad Hesse, ob. cit., p. 49.