Um decreto do governador de Santa Catarina exige das empresas de transporte rodoviário de passageiros a obrigação acessória de emitir bilhetes de passagem por uma máquina emissora de cupom fiscal. O parecer a seguir opina pela inconstitucionalidade de tal norma.

            Impossibilidade de o Estado de Santa Catarina, pela via da legislação tributária própria (lei, decreto ou portaria), criar obstáculos que inviabilizem o desempenho das atividades típicas das empresas privadas executoras do serviço público de transporte rodoviário de passageiros, mediante concessão ou permissão.

            Inconstitucionalidade da pretensão do Estado de Santa Catarina de exigir das empresas de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros que atuam em seu território a emissão da nota fiscal denominada "bilhete de passagem" exclusivamente por meio do equipamento denominado ECF – Emissor de Cupom Fiscal.

            Inconstitucionalidade do disposto nos arts. 61, 62 e 63 da Lei Federal nº 9.532, de 10.12.1997, no Convênio CONFAZ nº 1, de 1998, e nos que o tenham modificado.

            Inconstitucionalidade do Decreto Estadual nº 4.719, de 18.09.06, que introduziu a Alteração nº 1.190 no art. 145 do Anexo 5 do RICMS/SC, no tocante à emissão de passagens rodoviárias.


I

O TEMA

            1.1 O Sindicato das Empresas de Transporte Intermunicipal e Interestadual de Passageiros no Estado de Santa Catarina — SETPESC pede-me um estudo sobre o que as empresas transportadoras filiadas entendem ser uma "exigência abusiva do fisco catarinense", isto é, o uso obrigatório do equipamento denominado ECF – Emissor de Cupom Fiscal para a emissão de "bilhetes de passagem", em substituição aos meios que utilizam (emissão manual de passagens, ou, conforme as necessidades, a emissão de passagens por sistema eletrônico de processamento de dados).

            1.2 Alega o consulente que entende ser exigência abusiva a constante do Decreto nº 4.719, de 18.09.06, que introduziu a Alteração nº 1.190 no art. 145 do Anexo 5 do RICMS, para acrescentar-lhe parágrafo único e assim dispor:

            Art. 145....................................................

            Parágrafo único. Os estabelecimentos que prestem serviços de transporte de passageiros deverão emitir Bilhete de Passagem por equipamento de uso fiscal, quando a prestação iniciar no território catarinense, nos termos do Anexo 9, a partir de 1º de maio de 2007.

            1.3 Esclarece o consulente que o Decreto estadual questionado tem por fundamentos a Lei Federal nº 9.532, de 10.12.1997 e os convênios celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, que a regulamentaram a partir do Convênio CONFAZ/ECF nº 1, de 18.2.1998.

            1.4 Além disso, informa o consulente, em síntese, que:

            a) o ECF é um equipamento de alto custo, seja quanto à aquisição, seja quanto à manutenção, cuja produção em larga escala para a emissão de bilhetes de passagens rodoviárias vem sendo postergada pela indústria de automação, porque sua exigência ainda não foi tornada obrigatória em âmbito nacional, isto é, por todas a unidades federadas, exatamente porque impraticável;

            b) os modelos de ECF existentes no mercado não satisfazem ao sistema de vendas de passagens das empresas concessionárias ou permissionárias que prestam o serviço público de transporte de passageiros, intermunicipal ou interestadual;

            c) a aplicação do ECF, por seu alto custo, inviabiliza a venda de passagens de ônibus por agentes terceirizados, determinando o seu desaparecimento, especialmente nas pequenas localidades, o que resultará em inegáveis prejuízos para as empresas transportadoras, bem como afetará a comodidade dos passageiros na aquisição de passagens;

            d) as vendas de passagem feitas diretamente pelas empresas concessionárias nas estações rodoviárias há muito tempo vêm sendo realizadas por meios informatizados, o que demandou investimentos que não podem ser ignorados. Aliás, as empresas atendem, no cumprimento de suas obrigações tributárias acessórias, a todos os requisitos e procedimentos previstos na legislação federal ou estadual, seja na expedição de bilhetes de passagem seja na prestação das informações devidas ao Fisco.


II

CRITÉRIO DE EXPOSIÇÃO

            2.1 No desenvolvimento do presente estudo, não me preocuparei em estabelecer a ligação de um item com o seguinte, tendo em vista que minha posição já está afirmada no preâmbulo.

            2.2 Com isso quero dizer que, analisada a situação que me foi dada ao estudo, cheguei à conclusão de que estou diante de um caso caracterizado por inconstitucionalidades escancaradas que podem ser abordadas sob diferentes ângulos.


III

PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE/RAZOABILIDADE

E REGIME DE TRIBUTAÇÃO

            - Inconstitucionalidade de medida excessiva que impeça a atuação da livre iniciativa -

            3.1 Muito embora o princípio constitucional da proporcionalidade/razoabilidade não conste de nenhum enunciado constitucional, ele vem sendo tratado como um princípio constitucional implícito, valendo a dicção de Odete Medauar como síntese do pensamento doutrinário predominante:

            O princípio da proporcionalidade consiste, principalmente, no dever de não serem impostas aos indivíduos em geral, obrigações, restrições ou sanções em medida superior àquela estritamente necessária ao atendimento do interesse público, segundo razoável critério de adequação dos meios aos fins. Aplica-se a todas as atuações administrativas para que sejam tomadas decisões equilibradas, refletidas, com avaliação adequada da relação custo-benefício, aí incluído o custo social. [01]

            3.2 Corroborando a alinha de raciocínio que a doutrina vem sistematizando, ao longo dos anos o Supremo Tribunal Federal também vem construindo jurisprudência no sentido de ser vedado ao Fisco, no exercício do seu poder-dever de fiscalizar e arrecadar, criar impedimentos ao exercício de profissões ou atividades econômicas lícitas. É o que traduzem as súmulas seguintes:

            a) Súmula nº 70, de 1963: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo;

            b) Súmula nº 323, de 1963: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos;

            c) Súmula nº 547, de 1969: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.

            3.3 Essa jurisprudência tradicional tem por fim impedir o Fisco de adotar medidas impeditivas do exercício de direitos constitucionais dos contribuintes, pessoas físicas ou jurídicas. Reconhece que o Fisco tem o dever de realizar sua missão institucional, mas sem cometer abusos que aviltem outros direitos prestigiados pela Constituição, tudo isso em favor do convívio social em um Estado Democrático de Direito.

            3.4 Mais recentemente, o STF, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.551 – Medida Cautelar – Questão de Ordem, Relator o Ministro Celso de Mello (decisão de 2.4.2003, DJU de 20.4.2006), referente à exigência de uma taxa, decidiu:

            O Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado. (grifei)

            3.5 Ora, se a Suprema Corte aplica o princípio da proporcionalidade à chamada "obrigação tributária principal", parece que ao enfrentar desvios do Fisco quanto à chamada "obrigação tributária acessória" também deveria seguir o mesmo entendimento. Pois isso tem ocorrido, conforme se infere do julgamento do STF no RE nº 413.782/SC (DJU nº 3/6/2005; Relator o ministro Marco Aurélio):

            EMENTA:

            DÉBITO FISCAL – IMPRESSÃO DE NOTAS FISCAIS – PROIBIÇÃO – INSUBSISTÊNCIA. Surge conflitante com a Carta da República legislação estadual que proíbe a impressão de notas fiscais em bloco, subordinando o contribuinte, quando este se encontra em débito para com o fisco, ao requerimento de expedição, negócio a negócio, de nota fiscal avulsa.

            Consta do voto do Ministro Relator:

            A lei estadual contraria, portanto, os textos constitucionais evocados, ou seja, a garantia do livre exercício do trabalho, ofício ou profissão - inciso XIII do artigo 5º da Carta da República - e de qualquer atividade econômica - parágrafo único do artigo 170 da Constituição Federal.

            Consta do voto do Ministro Cezar Peluso:

            A meu ver, sem dúvida nenhuma, é evidente a restrição, incompatível com as súmulas invocadas, não apenas a de nº 547, mas também as de nºs. 70 e 323, as quais tinham por suporte as normas do art. 141, § 14, da Constituição de 1946, e do art. 150, § 23, da Constituição de 1967, que enunciavam exatamente o que consta agora do art. 5º, inc. XIII, e 170, parágrafo único, da Carta atual. Não se trata aqui de aplicar as súmulas, mas aplicar o princípio constitucional que subjaz à motivação das súmulas. Noutras palavras, como bem antecipou o Ministro Gilmar Mendes, a ofensa é ao princípio da proporcionalidade, porque o Estado se está valendo de um meio desproporcional, com força coercitiva, para obter o adimplemento de tributo.

            3.6 Retira-se do exposto que a exigência do ECF – Emissor de Cupom Fiscal de Passagem Rodoviária pelo Fisco catarinense, por inviabilizar a atuação das empresas que operam o serviço público de transporte de passageiros, comprometendo uma atividade econômica regular e, o que é mais grave, por atingir o conforto de expressivo contingente de usuários do serviço público para a aquisição dos bilhetes de passagem, caracteriza notável desproporção entre meios e fins, estando por isso contaminada de inconstitucionalidade irremovível, na medida em que contraria o princípio da proporcionalidade/razoabilidade, ferindo, às escâncaras, a Constituição. A aplicação do ECF no sistema de transporte coletivo, assim, não só sobrecarrega abusivamente o transportador, como também prejudica o direito das pessoas à mobilidade, revelando-se impraticável.


IV

A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

            4.1 A Constituição Federal não menciona as expressões "obrigação tributária principal", ligada ao fato gerador dos tributos que discrimina, na repartição de competências que faz entre os entes federados, ou a "obrigação tributária acessória", deveres instrumentais que a entidade tributante, mediante previsão em lei, pode impor ao sujeito passivo da obrigação tributária principal, respeitado, sempre, o princípio da proporcionalidade, conforme acima explicitado.

            4.2 Para assegurar a indispensável harmonia nas ações dos diferentes entes federados dotados de competência tributária em uma federação tributária com as características que singularizam a federação brasileira, a Constituição prescreve que em matéria de tributação somente uma lei nacional (material e formalmente complementar) pode a todos os entes federados obrigar, sem fazer distinção entre obrigação tributária "principal" ou "acessória". Diz a Constituição:

            Art. 146. Cabe à lei complementar:

             ....................................................................

            III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

             ..........................................................

            b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

            4.3 Tem-se, portanto, que a lei federal ordinária que introduziu a obrigatoriedade do ECF na emissão de bilhetes de passagens, se assim forem interpretados seus dizeres, não guarda conformidade com a Constituição, porque escolhida pelo legislador federal a categoria normativa inadequada: em vez de lei complementar, lei ordinária. Aliás, a lei federal não exige expressamente a adoção do ECF na emissão de bilhetes de passagens rodoviárias.

            4.4 Ademais, ainda que complementar fosse a lei instituidora do ECF, inconstitucional também seria, por extravasar seu campo de atuação (estabelecer "normas gerais"). É que, demarcando a Constituição as competências tributárias dos entes federados, mediante a fixação da matriz do fato gerador de cada um de seus impostos ou contribuições, descabe à lei complementar federal estabelecer que os contribuintes desse ou daquele imposto devam adquirir e manter determinado equipamento a título de cumprimento de obrigação tributária acessória.


V

A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

            5.1 Ao estabelecer normas gerais sobre obrigação tributária, conforme previsto no art. 146, III, c, da Constituição, prescreve o Código Tributário Nacional:

            Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

            § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

            § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

            § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

            5.2 Diz o CTN que a obrigação principal, de caráter patrimonial, tem a ver com o tributo exigível pela entidade competente. Diz, também, que a obrigação acessória, que não tem caráter patrimonial, tem a ver com a arrecadação e a fiscalização daquele tributo. É preciso, portanto, que entre o tributo (obrigação principal) e os deveres instrumentais atribuídos ao contribuinte (obrigação acessória) seja guardada a devida correspondência, sob pena de um ente tributante interferir na competência de outro.

            5.3 Daí ensinar Roque Antonio Carrazza:

            (...) a pessoa política só pode criar obrigações acessórias pertinentes, isto é, que se ajustem aos tributos compreendidos em seu campo tributável. (grifos do autor)

             .................................................................

            Logo, nenhum ente tributante pode exigir de contribuinte ou de terceira pessoa a ele relacionada o cumprimento de deveres instrumentais tributários concernentes a tributo que não lhe compete.

             ..........................................................

            A título de exemplo, não pode a União, pelo seu Legislativo, dar à publicidade, validamente, deveres instrumentais que pretendam disciplinar, para os contribuintes dos Estados e os entes que com estes convivam, salvo a própria União, o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias. [02](grifei)

            5.4 Ora, sendo a nota fiscal obrigação acessória típica dos impostos sobre a produção, circulação e serviços, caso do IPI, do ICMS e do ISS, não pode sua expedição ser objeto de regulação pela legislação do IR e da CSLL, que são tributos federais incidentes sobre o lucro (apurável por outros métodos), razão pela qual a exigência do ECF na expedição de passagens rodoviária não encontra amparo na Constituição. É certo que na fiscalização do pagamento do IR e da CSLL o Fisco federal pode valer-se de documentos que representam o cumprimento obrigações acessórias de impostos estaduais e municipais. Todavia, não pode interferir na definição dessas obrigações.


VI

BILHETE DE PASSAGEM E NOTA FISCAL

            6.1 O bilhete de passagem rodoviária, antes de configurar uma obrigação tributária acessória, é a prova da existência de um contrato de adesão celebrado entre a empresa transportadora e o usuário do serviço de transporte intermunicipal ou interestadual. É documento inerente à prestação do serviço de transporte de passageiros que sempre teve a finalidade primordial de regular as relações entre o transportador e o transportado, relações presididas pelo Código Civil e pelo Código de Defesa do Consumidor.

            6.2 Com o advento da Constituição de 1988, prevendo a incidência do ICMS sobre serviços de transporte de passageiros, o documento passou a ser também considerado nota fiscal, o que resultou em sua padronização, em favor da Administração Tributária, passando a conter todos os dados necessários à fiscalização do pagamento do ICMS.

            6.3 Todavia, isso não significa que a Administração Tributária possa julgar-se comandante do processo de emissão de bilhetes de passagens, pois sua finalidade supera em muito o campo da simples incidência tributária, na medida em que tem a ver com a mobilidade das pessoas no território nacional. Aliás, o serviço de transporte coletivo é daqueles sobre o qual se pode dizer que a correspondente nota fiscal jamais deixa de ser emitida, pois sem o bilhete de passagem o passageiro não é transportado, ressalvadas as gratuidades prevista em lei, que podem ser controladas por outros meios.

            6.4 Além disso, cabe dizer que no cumprimento de seu mister, descabe à Administração Tributária interferir na prestação do serviço rodoviário regular de passageiros, criando obrigações acessórias que funcionarão como empecilhos à execução de um serviço público que, quando realizado por empresas privadas, tem que atender ao previamente pactuado entre a empresa e o poder público delegante, mediante contratos de concessão ou permissão.

            6.5 Demonstrada a incompatibilidade entre o equipamento ECF e emissão de bilhetes de passagens rodoviárias, ou seja, a incompatibilidade entre a emissão de bilhetes de passagens por ECF e a própria prestação do serviço de transporte, tem-se que inconstitucional é sua exigência, por ser inviabilizadora de um serviço público delegado pelo Estado à iniciativa privada para o exercício de uma atividade econômica garantida pela Constituição. Todo controle fiscal, em princípio, é lícito ao Fisco adotar, mas há que ser controle realista, praticável. Não pode o Fisco impedir ou dificultar a prestação de um serviço público delegado pelo Estado, exigindo o emprego de equipamentos sofisticados e onerosos que nada têm a ver com a prestação do serviço público delegado. O irrealismo e o desprezo à praticabilidade não são protegidos pela Constituição.


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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

Inconstitucionalidade da exigência da expedição de bilhete de passagem por emissor de cupom fiscal pelas empresas de ônibus. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 12, n. 1408, 10 maio 2007. Disponível em: <https://jus.com.br/pareceres/16766>. Acesso em: 25 maio 2018.

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