V. A ARGUMENTAÇÃO DE ALCIDES JORGE COSTA.
48. Alcides Jorge Costa inaugura o seu parecer com uma análise da base de cálculo do FINSOCIAL para uma adequada compreensão da base de cálculo da COFINS e recordando os enunciados legais e os precedentes do STF sobre tributo não mais vigente. Segundo esse parecerista, o texto legal não considerava prestadoras de serviços as instituições financeiras e as sociedades seguradoras, tanto que delas cuidava no § 1º do art. 1º do Decreto-Lei n. 1940/82.
49. Visita o PIS e conclui que para a LC n. 7/70 as instituições financeiras e as sociedades seguradoras não tinham faturamento. A elas se equiparavam as empresas que não vendiam mercadorias. Três eram as espécies de contribuintes do PIS: os que realizavam venda de mercadorias, os que não realizavam venda de mercadorias e as instituições financeiras e seguradoras.
50. Assevera que a pessoa jurídica que não tivesse faturamento não era contribuinte da COFINS, nos termos da LC n. 70/91. Daí que as instituições financeiras, nas suas atividades típicas (excetuados os serviços prestados, que são, v.g. os sujeitos ao ISS), e companhias de seguro não têm faturamento; logo não eram contribuintes da COFINS.
51. Segundo o articulista, não se houve falar em faturamento das instituições financeiras, mesmo na linguagem comum, diversamente do que sucede com as demais empresas. O mesmo sucede em relação às "holdings" que também não têm faturamento.
52. Entende que a EC 20/98 seria inútil se faturamento e receita tivessem o mesmo significado, pois a partir dessa Emenda alterou-se a base de cálculo do tributo.
53. Após visitar o voto do Ministro Peluso no RE 390.840, insiste que não há que se falar em receita bruta de venda de mercadorias e serviços, como faturamento, em se tratando das instituições financeiras e recorda a distinção na legislação do FINSOCIAL.
54. Aduz que "inexiste receita proveniente de faturamento, a não ser aquela relativa à prestação de serviços que enseja o que é chamado de tarifas: emissão de talão de cheques, transferências eletrônicas etc. Mas estes serviços de forma alguma dizem respeito à atividade essencial das instituições financeiras, que não é nem de venda de mercadorias, nem de prestação de serviços".
55. Ao analisar o GATS, informa que as definições contidas nesse acordo acerca dos serviços financeiros são apenas para os fins que contempla, inviável, portanto, transportá-las para o campo do direito tributário. Ademais, continua, nos termos do sistema tributário constitucional, compete aos Municípios a tributação dos serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar, notando-se que a lei complementar pertinente não arrola as atividades financeiras propriamente ditas entre os serviços.
56. Esses são os principais argumentos de Alcides Jorge Costa, cujas respostas aos quesitos formulados pelas consulentes também foram colacionadas neste texto.
VI. A GÊNESE DA COFINS NO STF – O FINSOCIAL
57. É curial buscar no antigo FINSOCIAL a gênese da COFINS. Visitam-se as principais decisões do STF que analisaram essa mencionada contribuição que já não vigora mais em nosso sistema jurídico-tributário. É imperioso afiançar que não pretendemos rediscutir a COFINS, mas recordar as premissas que informaram as decisões da nossa Suprema Corte, desde o FINSOCIAL.
58. O FINSOCIAL foi instituído pelo Decreto-Lei n. 1940, de 25.05.1982, como uma contribuição social "destinada a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação, justiça e amparo ao pequeno agricultor" (art.1º), com suporte no art. 21, § 2º, I, CF de 1967, na redação da Emenda Constitucional n. 8/77.
59. Na redação originária, o FINSOCIAL incidia sobre "a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizam venda de mercadorias, bem como das instituições financeiras e das sociedades seguradoras" – negritamos e sublinhamos.
60. Posteriormente houve alteração da base de cálculo do FINSOCIAL, que passou a ser era incidente sobre (nova redação do art. 1º, § 1º, DL 1.940/82):
"a) a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, de qualquer natureza, das empresas públicas ou privadas definidas como pessoa jurídica ou a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda;
b) as rendas e receitas operacionais das instituições financeiras e entidades a elas equiparadas, permitidas as seguintes exclusões: encargos com obrigações por refinanciamentos e repasse de recursos de órgãos oficiais e do exterior; despesas de captação de títulos de renda fixa no mercado aberto, em valor limitado aos das rendas obtidas nessas operações; juros e correção monetária passiva decorrentes de empréstimos efetuados ao Sistema Financeiro de Habitação; variação monetária passiva dos recursos captados do público; despesas com recursos, em moeda estrangeira, de debêntures e de arrendamento; e despesas com cessão de créditos com coobrigação, em valor limitado ao das rendas obtidas nessas operações, somente no caso das instituições cedentes;
c) as receitas operacionais e patrimoniais das sociedades seguradoras e entidades a elas equiparadas."
61. Com o advento da nova ordem constitucional em 05.10.1998, o FINSOCIAL foi mantido por força do art. 56 do ADCT e posteriormente revogado pela Lei Complementar n. 70/91, instituidora da COFINS, em obediência ao art. 195, I, CF.
62. O STF enfrentou o tema da base de cálculo do FINSOCIAL e conceituou, para fins tributários, o significado de receita, receita bruta e faturamento em dois importantes julgados que sempre merecem recordação: o RE n. 150.755 (julgado em 18.11.1992) e o RE n. 150.764 (julgado em 16.12.1992).
63. Eis a ementa do RE n. 150.755 (redator p/ o acórdão Ministro Sepúlveda Pertence, DJ 20.08.1993):
I. Controle de constitucionalidade das leis em recurso extraordinário e o problema do Finsocial exigível das empresas de serviço.
1. O recurso extraordinário e mecanismo de controle incidente da constitucionalidade de normas, cujo âmbito material, portanto, não pode ultrapassar o da questão prejudicial de inconstitucionalidade de solução necessária para assentar premissa da decisão do caso concreto.
2. Conseqüente limitação temática do RE, na espécie, a questão da constitucionalidade do art. 28 da L. 7.738/89, única, das diversas normas jurídicas atinentes ao Finsocial, referidas no precedente em que fundado no acórdão recorrido, que é prejudicial da solução deste mandado de segurança, mediante o qual a impetrante - empresa dedicada exclusivamente a prestação de serviços -, pretende ser subtraída à sua incidência.
II. Finsocial: contribuição devida pelas empresas dedicadas exclusivamente a prestação de serviço: evolução normativa.
3. Sob a Carta de 1969, quando instituída (DL. 1940/82, art. 1º, par. 2º), a contribuição para o Finsocial devida pelas empresas de prestação de serviço - ao contrário das outras modalidades do tributo afetado a mesma destinação -, não constituía imposto novo, da competência residual da união, mas, sim, adicional do imposto sobre a renda, da sua competência tributária discriminada (STF, RE 103.778, 18.9.85, Guerra, RTJ 116/1138).
4. Como imposto sobre renda, que sempre fora, e que dita modalidade de Finsocial - que não incidia sobre o faturamento e, portanto, não foi objeto do art. 56 ADCT/88 - foi recebida pela Constituição e vigeu como tal até que a L. 7.689/88 a substituísse pela contribuição social sobre o lucro, desde então incidente também sobre todas as demais pessoas jurídicas domiciliadas no País.
5. O art. 28 da L. 7.738 visou a abolir a situação anti-isonômica de privilégio, em que a L. 7.689/88 situara ditas empresas de serviço, quando, de um lado, universalizou a incidência da contribuição sobre o lucro, que antes só a elas onerava, mas, de outro, não as incluiu no raio de incidência da contribuição sobre o faturamento, exigível de todas as demais categorias empresariais.
III. Contribuição para o Finsocial exigível das empresas prestadoras de serviço, segundo o art. 28 L. 7.738/89: constitucionalidade, porque compreensível no art. 195, I, CF, mediante interpretação conforme a Constituição.
6. O tributo instituído pelo art. 28 da L. 7.738/89 - como resulta de sua explícita subordinação ao regime de anterioridade mitigada do art. 195, par. 6., CF, que delas é exclusivo - é modalidade das contribuições para o financiamento da seguridade social e não, imposto novo da competência residual da união.
7. Conforme já assentou o STF (RREE 146.733 e 138.284), as contribuições para a seguridade social podem ser instituídas por lei ordinária, quando compreendidas nas hipóteses do art. 195, I, CF, só se exigindo lei complementar, quando se cuida de criar novas fontes de financiamento do sistema (CF, art. 195, par. 4º).
8. A contribuição social questionada se insere entre as previstas no art. 195, I, CF e sua instituição, portanto, dispensa lei complementar: no art. 28 da L. 7.738/89, a alusão a "receita bruta", como base de cálculo do tributo, para conformar-se ao art. 195, I, da Constituição, há de ser entendida segundo a definição do DL. 2.397/87, que é equiparável a noção corrente de "faturamento" das empresas de serviço. – grifamos e negritamos.
64. Discutia-se nesse julgado o direito das empresas prestadoras de serviços de recolher o FINSOCIAL nos termos fixados pelo art. 1º, § 2º do DL 1.940/82, em face da suposta inconstitucionalidade do 28 da Lei n. 7.738/89, que alterara a base de cálculo e alíquota desse tributo. Eis o teor do aludido art. 28: "Observado o disposto no art. 195, § 6º, da Constituição, as empresas públicas ou privadas, que realizem exclusivamente venda de serviços, calcularão a contribuição para o FINSOCIAL à alíquota de meio por cento sobre a receita bruta".
65. No voto vencedor do acórdão, da lavra do Ministro Sepúlveda Pertence, há passagem extraída de Memorial confeccionado por Gilberto de Ulhoa Canto e João Dodsworth Cordeiro Guerra, de caráter extremamente didático:
"14. (...)
O FINSOCIAL incidia à alíquota de 0,5% sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizavam vendas de mercadorias, bem como das instituições financeiras e sociedades seguradoras (art. 1º, § 1º). As empresas que se dedicavam exclusivamente à prestação de serviços sujeitavam-se ao FINSOCIAL à alíquota de 5% sobre o imposto de renda por elas devido, ou como se devido fosse (art. 1º, § 2º).
Portanto, já na sua origem, o FINSOCIAL tinha duas incidências genéricas e bases de cálculo distintas (receita bruta e imposto de renda) e quatro categorias diversas de contribuintes (vendedores de mercadorias ou de mercadorias e serviços, instituições financeiras, sociedades seguradoras e empresas exclusivamente prestadoras de serviços).
O DL n. 2.397/86 manteve e explicitou os quatro tipos de bases de cálculo (e as correspondentes quatro categorias de contribuintes) do FINSOCIAL já constantes da legislação anterior: a) receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços; b) rendas e receitas operacionais das instituições financeiras e entidades a elas equiparadas; c) receitas operacionais e patrimoniais das sociedades seguradoras e entidades a elas equiparadas; d) imposto de renda devido (ou como se devido fosse) pelas empresas exclusivamente prestadoras de serviços.
(...)".
66. Em seu voto, o Ministro Pertence recordou o art. 56 do ADCT/CF/88 (Até que a lei disponha sobre o art. 195, I, a arrecadação decorrente de, no mínimo, cinco dos seis décimos percentuais correspondentes à alíquota da contribuição de que trata o Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, alterada pelo Decreto-Lei nº 2.049, de 1º de agosto de 1983, pelo Decreto nº 91.236, de 8 de maio de 1985, e pela Lei nº 7.611, de 8 de julho de 1987, passa a integrar a receita da seguridade social, ressalvados, exclusivamente no exercício de 1988, os compromissos assumidos com programas e projetos em andamento),e o interpreta nesse sentido:
"18. A referência à alíquota de seis décimos percentuais – então vigente, por força do DL. 2.413/88, para as contribuições para o Finsocial sobre a receita bruta, objeto do art. 1º, § 1º, do DL. 1.940/82 – fez induvidoso que o campo normativo da regra transitória não se estendia àquele outro tipo de contribuição – adicional do imposto de renda devido exclusivamente pelas empresas prestadoras de serviço, objeto do § 2º do art. 1º, do mesmo diploma: nisso, estão todos os acordos, a começar do voto do Ministro Relator.
(...)
20. Da contribuição das empresas de serviço sob a forma de adicional de imposto de renda – perdoe-se a insistência -, simplesmente não cuidou o art. 56 ADCT: silenciou a respeito. Silêncio do qual, por si só, nem é dado concluir que haja caducado com o advento da Constituição, nem que por ela haja sido recebida".
67. O Ministro Pertence visitou o art. 9º da Lei n. 7.689/88 (Ficam mantidas as contribuições na legislação em vigor, incidentes sobre a folha de salários e a de que trata o Decreto-lei n. 1.940, de 25 de maio de 1982, e alterações posteriores, incidente sobre o faturamento das empresas, com fundamento no art. 195, I, da Constituição Federal), Lei que instituiu a CSLL – contribuição social sobre o lucro, e aduziu:
"28. Onde a L. 7.689/88 interessa diretamente à vigência do Finsocial das empresas exclusivamente prestadoras de serviço, não é no referido art. 9º, mas sim, no ponto em que criou, nos arts. 1º a 8º, a contribuição para a seguridade social incidente sobre o lucro de todas ‘as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária": aqui, sim, a opinião dominante é no sentido de que, ao não excetuar as empresas de serviço da contribuição sobre o lucro -, a L. 7.689/88 implicitamente revogou o art. 1º, § 2º, do Dl. 1.940/82, que lhes impunha – já com destinação predominante ao financiamento da seguridade social – um adicional do imposto de renda que, por isso, já substanciava contribuição sobre o lucro.
(...)
30. Daí resultou, contudo, uma situação de privilégio para as empresas de serviço, igualadas às demais na contribuição social sobre o lucro (L. 7.689/88, art. 1º a 8º), mas excluída da carga sobre o faturamento, imposta a todas as outras.
31. Donde a superveniência do art. 28 da L. 7.738/89, este, na verdade, o único de relevo decisivo para o caso concreto. (...)"
68. O Ministro Pertence surpreende o tema da isonomia tributária e assinala, em relação ao referido art. 28 da Lei n. 7.738/89:
"32. O preceito, logo se percebe, visou a abolir o privilégio gerado pela Lei n. 7.689/88, em favor das empresas de serviço, situação anti-isonômica de mais que duvidosa constitucionalidade, à vista não só do princípio geral da igualdade perante a lei, mas também do corolário específico dele, tornado explícito no art. 150, II, da Constituição (‘... é vedado (...) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por elas exercida...’)." – grifamos.
69. Esclarece a técnica da interpretação conforme a Constituição:
"37. Na prática do controle de constitucionalidade de normas, as leis mal redigidas são um dos campos de eleição para o exercício do dogma fundamental de interpretação conforme a Constituição: se o texto legal é equívoco, por deficiência técnica de sua formulação, dentre os significados possíveis dela há de inclinar-se o intérprete pelo que harmonize com a Lei Fundamental."
70. Após analisar o dispositivo questionado (o art. 28 da Lei n. 7.738/89) e criticar má técnica legislativa, nada obstante, enxerga no conjunto normativo do art. 195, incluindo incisos e parágrafos, a validade constitucional desse preceito hostilizado.
71. Aponta no sentido de que o FINSOCIAL, nos termos do questionado art. 28, se apresentava como contribuição social sobre a receita bruta, que para ele se identificava com o faturamento, à luz da legislação concernente a esse tributo.
72. Conclui que se o FINSOCIAL, nos termos do art. 28, cuida-se de contribuição social sobre o faturamento (receita bruta), cai por terra a exigência de lei complementar, na esteira da jurisprudência constitucional que repeliu essa exigência formal relativamente à contribuição social sobre o lucro.
73. Após longo percurso, o Ministro Pertence finaliza:
"Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28 da Lei n. 7.738/89, a cuja validade entendo restringir-se o tema deste recurso extraordinário, desde que nele a ‘receita bruta’, base de cálculo da contribuição, se entenda referida aos parâmetros de sua definição no Dl. 2.397/87, de modo a conformá-la à noção de faturamento das empresas prestadoras de serviço."
74. Induvidosamente, para efeito de base de cálculo do FINSOCIAL, o Ministro Pertence restringiu o conceito de receita bruta para identificá-lo ao de faturamento, pois faturamento é menos que receita bruta.
75. Após extenso debate, o STF, por maioria de votos, vencidos os Ministros Carlos Velloso (relator originário) e Marco Aurélio, julgou constitucional o art. 28 da Lei n. 7.738/89, por considerar que a base de cálculo da contribuição social era a receita bruta interpretada restritivamente e, por conseqüência, equiparada a faturamento.
76. O outro julgado sempre recordado, como dissemos, é o do RE n. 150.764 (Redator p/ acórdão Ministro Marco Aurélio, DJ 02.04.1993). Eis a sua Ementa:
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PARÂMETROS - NORMAS DE REGÊNCIA - FINSOCIAL - BALIZAMENTO TEMPORAL. A teor do disposto no artigo 195 da Constituição Federal, incumbe à sociedade, como um todo, financiar, de forma direta e indireta, nos termos da lei, a seguridade social, atribuindo-se aos empregadores a participação mediante bases de incidência próprias - folha de salários, o faturamento e o lucro. Em norma de natureza constitucional transitória, emprestou-se ao FINSOCIAL característica de contribuição, jungindo-se a imperatividade das regras insertas no Decreto-Lei nº 1940/82, com as alterações ocorridas até a promulgação da Carta de 1988, ao espaço de tempo relativo a edição da lei prevista no referido artigo. Conflita com as disposições constitucionais - artigos 195 do corpo permanente da Carta e 56 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - preceito de lei que, a título de viabilizar o texto constitucional, toma de empréstimo, por simples remissão, a disciplina do FINSOCIAL. Incompatibilidade manifesta do art. 9º da Lei nº 7689/88 com o Diploma Fundamental, no que discrepa do contexto constitucional.
77. A controvérsia central do julgamento girou em redor da inconstitucionalidade do art. 9º da Lei n. 7.689, de 15.12.1988, (Ficam mantidas as contribuições previstas na legislação em vigor, incidentes sobre a folha de salários e a de que trata o Decreto-lei n. 1.940, de 25 de maio de 1982, e alterações posteriores, incidente sobre o faturamento das empresas, com fundamento no art. 195, I, da Constituição Federal).
78. Por arrastamento, também foram declarados inconstitucionais os arts. 7º da Lei n. 7.787, de 30.06.1989; 1º da Lei n. 7.894, de 24.11.1989 e art. 1º da Lei n. 8.147, de 28.12.1990, posto serem acessórios ao dispositivo julgado inconstitucional (art. 9º, Lei n. 7.689/88), no que ampliaram a alíquota do aludido tributo mantido pelo referido enunciado decretado inconstitucional.
79. Segundo o STF (RE 150.764), o FINSOCIAL mantido pelo art. 9º da Lei n. 7.689/88 colidiu com o art. 56 do ADCT, no que mantinha de permanente um tributo recepcionado como transitório.
80. Interessa-nos o sentido da expressão faturamento enunciado pelo Ministro Ilmar Galvão em seu voto:
"De outra parte, o DL 2.397/87, que alterou o DL 1.940/82, em seu art. 22, já havia conceituado a receita bruta do art. 1º, § 1º, do mencionado diploma legal como ‘receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços’, conceito esse que coincide com o de faturamento, que para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1º da Lei n. 187/36). A Lei n. 7.689/88, pois, ao converter em contribuição social, para os fins do art. 195, I, da Constituição, o FINSOCIAL até então calculado sobre a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, nada mais fez do que instituir contribuição social sobre o faturamento."
81. À luz dos referidos precedentes dos RREE 150.755 e 150.764, infere-se que o STF deu à expressão faturamento, contida no inciso I do art. 195 da Constituição da República, o significado de receita bruta, nos termos do Decreto-lei n. 2.397/86: a receita auferida com a venda de mercadorias ou com a prestação de serviços.