DA AUTONOMIA E INDEPENDÊNCIA DOS ESTABELECIMENTOS
63 - Como assevera Achiles Augustus Cavallo, a "expressão" empresa, empregada no Decreto n° 2.173/97 como forma de justificar a sutil alteração da sistemática de apuração do percentual do Seguro de Acidente de Trabalho, qual seja, calculada de acordo com o grau de risco de cada estabelecimento sem a utilização de um grau de risco genérico e desvinculado do efetivo risco das diversas e efetivas atividades do contribuinte, é completamente inconstitucional e ilegal. Com efeito, não deve ser interpretada literalmente, visto que o contexto constitucional onde a mesma está inserida leva o intérprete à conclusão de que tal locução é imprecisa e imprópria para definir o alcance da incidência previdenciária, mormente nos casos onde a empresa possui estabelecimentos diversos com variados graus de risco. (obra citada, p.11).
64 – Como demonstrado neste trabalho, para a contribuição do SAT, o legislador regulamentar só poderia utilizar a expressão "empresa " como forma de indicar a situação específica da unidade individualizada do empregador/contribuinte, de acordo com a condição de trabalho desenvolvida em cada compartimento (departamento) físico da empresa, preservando as peculiaridades existentes entre os diversos estabelecimentos do mesmo contribuinte, no que tange ao grau de risco.
65 - O INSS, que acaba de publicar a Ordem de Serviço nº 190, de 17.08.98, visando estabelecer normas centralizadas de fiscalização, define o conceito de estabelecimento, como sendo uma unidade da empresa, sujeito à inscrição no CNPJ:
1 - Estabelecimento: é uma unidade ou dependência integrante da estrutura organizacional sujeita à inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica - CNPJ ou Cadastro Específico do INSS - CEI, onde a empresa desenvolve suas atividades, para fins de direito e de fato, assim caracterizado no âmbito previdenciário.
66-
Note-se que para a fiscalização centralizada nas empresas, a OS nº 190/98 admiti a figura do estabelecimento na empresa. Para fins de recolhimento do SAT - Seguro Acidente do Trabalho, o mesmo INSS não admite a figura do estabelecimento na empresa. Admite apenas a atividade da empresa como um todo.67
- Ora, como já demonstrado, o intento do legislador é reparar um dano em potencial oriundo do trabalho desenvolvido pelo empregado, mediante o oferecimento de um seguro com prêmio calculado de acordo com as condições ambientais do local de trabalho onde o empregado está lotado. Dessa forma, clara a conclusão de que as condições ambientais de trabalho somente são apuradas e conhecidas com a verificação do local onde o mesmo está efetivamente lotado, ou seja, deve-se perquirir qual a graduação de risco oferecida pelo local de trabalho do empregado, o que, como lógico, determina uma averiguação individualizada de cada estabelecimento do empregador.68
- Nesse exato sentido, tem-se o princípio clássico de autonomia e independência dos estabelecimentos, aplicável quando a atividade econômica da empresa é desenvolvida através de suas filiais, as quais, por sua vez, são consideradas estanques e individuais para inúmeros efeitos. Corroborando com tal construção, ensina o saudoso Professor Orlando Gomes :Por outro lado, quando é a sociedade matriz que desenvolve suas atividades através de sociedades filiais, é o princípio clássico da independência jurídica das filiais, que obstaculiza a concepção de o todo formar `uma única empresa subjacente´. A realidade econômica não encontra transposição para o plano jurídico, ao menos no estágio atual da evolução:´
("in" Curso de Direito do Trabalho, p. 107 -)
69 –
Como acentua o mesmo mestre (Curso de Direito do Trabalho, Forense, pp 70-71), dadas as dificuldades que se revelam ao conceituar o alcance do termo "empresa", verifica-se, desde logo, que a legislação em comentário, para ser bem interpretada, deverá aliar-se aos objetivos colimados pelo Constituinte, sem apego àquela locução, porque imprecisa e imprópria para definir o alcance da incidência tributária, principalmente quando a "empresa" tiver vários estabelecimentos, com atividades distintas e riscos diversificados.70 –
Ao revés, em razão do fim colimado por aquela contribuição parafiscal (seguro de acidente do trabalho), vale dizer, reparar o dano potencial em face dos riscos que o meio ambiente profissional oferece ao trabalhador (eis o nexo etiológico entre o dano em potencial e a atividade laboral exercida pelo trabalhador), e ainda em plano de benefício concebido pela legislação básica da Previdência Social (Lei 8.213/91, art. 19), o intérprete, para o perfeito enquadramento no correspondente grau de risco, deverá verificar, de maneira isolada, as condições ambientais de cada empresa, assim entendida o de cada estabelecimento. Assim alerta o Professor Vlademir Novaes Martinez: a ocorrência deve provir, portanto, de acontecimento brusco, traumatizante (acidente) como sendo a conseqüência de condições ambientais e também pelo próprio exercício do labor (doença profissional e do trabalho)" (Comentários à Lei Básica da Previdência Social, Lei 8.213/91, 91, Ed. LTr, t. II, 2ª ed., p 106)71
- Ainda na esteira desse raciocínio, tem-se a segunda parte do inciso II do artigo 127 do Código Tributário Nacional, que atribuiu como domicílio tributário do contribuinte o local de cada estabelecimento "... em relação aos atos ou fatos que deram origem à obrigação ...". Ora, sendo cada estabelecimento considerado domicílio tributário das obrigações por ele gerado, clara e óbvia a conclusão de que os respectivos encargos deverão levar em consideração a situação específica e peculiar ali ocorrida, não havendo espaço, portanto, para generalizações de qualquer ordem.72
- Com efeito, a disposição da lei complementar acima citada, ratifica o entendimento de que o Adicional do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT deverá ser recolhido com base no grau de risco de cada estabelecimento da empresa, de acordo com a peculiaridade de sua atividade e riscos colocados a seus funcionários.73
. Como se não bastasse, invoca-se a legislação trabalhista, cujos princípios e conceitos, não raro, são utilizados para dirimir as dúvidas geradas na interpretação da legislação previdenciária, mormente no que se refere aos benefícios e custeios dos empregados. A legislação trabalhista vale-se do conceito de estabelecimento para apurar a efetiva condição de trabalho a que os empregados estão sujeitos, desprezando a condição global de empresa em favor da condição peculiar e específica dos empregados, mediante a avaliação isolada de cada um dos estabelecimentos do contribuinte.74
- O legislador trabalhista desce ao ambiente de trabalho em que o empregado está lotado, para então apurar os direitos e garantias a que o mesmo fará jus, cuja respectiva concessão só será deferida aos funcionários que estiverem sob condição de agressividade efetivamente apurada através de avaliação pericial técnica realizada no estabelecimento onde o trabalho é prestado.75
- Nesse sentido, reproduz-se o artigo 195 da Consolidação das Leis do Trabalho, que diz:Art. 195 - A caracterização e a classificação da insalubridade e periculosidade, segundo as normas do Ministério do Trabalho, far-se-ão através de perícia a cargo do Médico do Trabalho ou Engenheiro do Trabalho, registrado no Ministério do Trabalho.
§ 1° - É facultado às empresas e aos sindicatos das categorias profissionais interessadas requererem ao Ministério do Trabalho a realização de perícia em estabelecimento ou setor deste, com o objetivo de caracterizar e classificar ou delimitar as atividades insalubres.
76
- Corroborando com o raciocínio supra, tem-se a seguinte ementa exarada pelo TRF da l ª Região, que vincula o Adicional de Seguro do Acidente de Trabalho a peculiaridade trabalhista e do logradouro onde o empregado está lotado, dizendo:Administrativo. Seguro de Acidente de Trabalho. A taxa de seguro, incidente sobre o risco, deve, necessária e legalmente, estar afeta à atividade desenvolvida pelos empregados, não tendo procedência a equiparação das atividades exercidas no escritório, parte administrativa, com as desenvolvidas no setor de obras. Sendo a periculosidade diferenciada, igualmente será a taxa incidente de risco. Princípio da isonomia. Provimento do recurso de apelação.
(Acórdão 91.O1.07946-8, Relator Juiz Leite Soares, DJU II 23.12.92, p. 38.978)
77 -
O mestre Orlando Gomes, na obra citada, página 75, que destaca a individualidade do estabelecimento para efeito de conhecimento das normas trabalhistas, dizendo:Como bem salientou Durand, enquanto a empresa é sobretudo tomada em consideração pelos outros ramos do direito, tais como o direito comercial, a noção de estabelecimento se encontra em primeiro lugar no Direito do Trabalho. Com efeito, as normas de tutela do trabalho, como as de higiene e segurança, duração do trabalho em todos os seus aspectos, equiparação salarial, etc., dirigem-se, em primeiro lugar, ao estabelecimento, e, apenas mediatamente à empresa.
78
- Nesse sentido é o entendimento exarado no Parecer CJ nº 935, de 04.08.97, da Consultoria Jurídica do Min. Previdência e Assistência Social, DOU de 22.09.97, onde o eminente Consultor Tributário, em fundamentado e conclusivo parecer, sobre matéria correlata e totalmente aplicável às espécie aqui tratada, assevera:38 - De outro tanto, em contrapartida, o engenheiro de minas que passa a vida no escritório, na sede da empresa, em atividades burocráticas não fará jús à aposentadoria com tempo reduzido, porque não está "ele" submetido a ação de agentes nocivos.
39 - O benefício deixou de ser corporativo ou por categoria profissional, democratizou-se. Hoje não se pergunta mais ao trabalhador em que Conselho Fiscalizador de Classe ou Sindicato de Categoria Profissional a que está filiado ou registrado para saber se faz jus à aposentadoria especial com tempo reduzido, mas numa estrita linha de obediência do art. 202, II, pergunta-se onde efetivamente, em que posto físico, em que local de trabalho esteve exercendo o seu labor físico.
(o grifo não é do original)
E continua :
40 - Com isto, pôs- fim as duas distorções: a de se aposentar o engenheiro de minas v.g. com aposentadoria especial, sem que jamais tivesse entrado na mina e não se aposentar o minerador que foi contratado como agente administrativo e mandado trabalhar na mesma mina. Passou-se a ver a realidade do trabalho e não mais o título de que era portador o segurado......
(gn)
79 -
Portanto, repita-se, numa empresa-matriz que desenvolve suas atividades através de filiais, dada a diversidade de riscos (leve, médio ou grave), o enquadramento, para efeito de cumprimento da obrigação de custear o financiamento da contribuição ao SAT, deverá ocorrer por estabelecimento, até porque, este, dado ao princípio de autonomia e independência jurídica, é considerado como domicílio tributário do contribuinte, para fins de cumprimento da obrigação tributária, ainda que a e lei previdenciária utilize o termo empresa, de maneira imprecisa, indevida e incompatível. Isto porque, é lugar da ocorrência do fato jurídico que enseja o nascimento da obrigação tributária, que são as condições ambientais de cada estabelecimento. O empregador (sujeito passivo da obrigação tributárias), para o correto e preciso enquadramento de sua atividade no correspondente grau de risco que o meio ambiente proporciona ao trabalhador, deverá avaliar, em havendo mais de um estabelecimento, o potencial de dano que cada estabelecimento da empresa oferece ao trabalhador.DAS ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS
80- Com fundamento na regulamentação anterior, procurando adequar as diferentes atividades de uma mesma empresa, determinou-se através dos parágrafos 1º e 2º do artigo 26 do Decreto nº 612/92, DOU de 22/7/92, que a atividade preponderante era a que ocupava, em cada estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados. O mencionado parágrafo 2º determinava, ainda, que podia ser considerada como estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou filial, com CGC próprios.
81 - As empresas, com base no mencionado dispositivo, contribuíam ao SAT, em cada um deles (C.G.C.), com a taxa de risco mais adequada, segundo atividade que era desenvolvida em cada estabelecimento. Nos estabelecimentos fabris, onde o grau de risco é maior, o percentual da contribuição era maior do que nos estabelecimentos comerciais ou administrativos, onde a taxa de risco era leve. Cabe lembrar, que a jurisprudência era pacífica em reconhecer o risco por estabelecimento, independentemente de ter, o estabelecimento, CGC próprio.
82 - Com a alteração introduzida, os mencionados parágrafos 1º e 2º do Decreto 612/92, foram modificados pelo artigo 26 do Decreto 2.173/97, passando a ser considerada como preponderante a atividade econômica que ocupa na empresa, e não mais no estabelecimento, o maior número de segurados empregados. Dessa forma, todos os empregados de uma empresa, independentemente do local onde trabalham, passaram a pertencer a um grupo de risco a que pertencer a atividade exercida pelo maior número de empregados da empresa.
83 - Assim, na hipótese de a empresa possuir o maior número de empregados sujeitos à taxa de risco mais alta, de 3%, esta passará a incidir também sobre a remuneração daqueles empregados que antes estavam sujeitos à taxa de 1%, como é o caso dos funcionários dos setores administrativos. Mesmo quando os funcionários, não ligados diretamente à área de risco mais grave, ocuparem outro estabelecimento da empresa, ainda que em outro endereço, onde não há o risco grave, pela nova regulamentação, a taxa do SAT será sempre a que ocupar o maio número de empregados na empresa.
84- Da leitura do novo permissivo, depreende-se que, a fixação da alíquota observa a chamada atividade preponderante desenvolvida pela empresa, ignorando-se as atividades de cada um de seus setores distintamente, que, por óbvio, têm diferentes graus de riscos. Com base na graduação de risco permite-se a variação da alíquota entre empresas, mas não entre os diversos departamentos de uma mesma empresa, impedindo-se a incidência de mais de uma alíquota sobre uma mesma folha de salários.
85- Tal sistemática, como já mostrado, é flagrantemente contrária aos preceitos delineados pela Constituição Federal de 1988, por utilizar de decreto para fixação e definição de alíquotas, já que dela resulta ofensa fundamental ao princípio da legalidade. O principio da legalidade, sustentáculo das garantias individuais dos cidadãos no estado democrático de Direito, possui vasta proteção, doutrinária e jurisprudencial. Nesse sentido, a CF/88 e o CTN, dedicam especial atenção à matéria, ante palavras do inciso I do artigo 150 e do inciso I do artigo 9º .
86 – Mais uma vez, nos ensinamentos do mestre ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT nº 70, pág. 71: " Evidentemente, as omissões legislativas, maxime em matéria tributária, não podem ser supridas, nem pelo Poder Judiciário, nem, muito menos, pelo Poder Executivo, ao qual compete, apenas, cumprir rigorosamente a lei. Elas só podem ser supridas pelo próprio Poder Legislativo. Enquanto o Legislativo não completar sua tarefa, apontando todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária, tanto melhor para o contribuinte, que não poderá se validamente compelido a pagar o tributo, simplesmente porque a exação ainda não existe no plano abstrato (primário), não podendo, pois, nascer, no plano concreto (secundário).
87 - Para confirmar a irracionalidade do critério adotado pelo regulamento, bem como a sua incompatibilidade com a lei, uma empresa, apesar de sua atividade econômica preponderante se enquadrar no grau de risco mais grave (3%), poderá contribuir ao SAT pela taxa de risco leve (1%), única e exclusivamente por possuir um maior número de empregados nos setores administrativos, comerciais, etc. A hipótese poderá parecer absurda mas, nos dias atuais, de grande automação e crescimento tecnológico, sabe-se da existência de muitas empresas que assim se enquadram.
88 - Além do mais, o mencionado art. 26 faz referência a incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Ora, o texto é muito claro quando se refere aos riscos eminentes ao ambiente de trabalho. Como ambiente de trabalho deve-se entender o local onde é realizado o trabalho e, portanto, o local onde há maior ou menor incidência de riscos de acidentes. Em outras palavras, a lei determina, simplesmente, que as atividades com maior risco de acidentes fiquemsujeitas a uma taxa maior, e as atividades de menor risco à taxa menor.
89 - Assim, obrigar o pagamento da contribuição ao SAT pela maior taxa (3%), sobre a remuneração de empregados que nada têm a ver com o local onde são realizadas tarefas de maior risco não encontra amparo na Lei. Em outras palavras, a Lei determina simplesmente, que as atividades com maior risco de acidentes fiquem sujeitas a uma taxa maior, e as atividades de menor risco à uma taxa menor. Nada mais.
90 – Ademais, as empresas são organizações técno-econômica que se pressupõe a produzir, comprar e vender. E, para satisfazer as exigências societárias, fiscais, trabalhistas, previdenciárias e de mercado, mantém escritórios que não exploram qualquer ramo de negócio, ao revés, apenas mantém contato com agentes externos. É inadmissível cobrar desses funcionários uma taxa de risco grave (3%), quando deveria ser de 1% (risco leve). O próprio lei citada classifica tais estabelecimentos como de risco leve.
91 - O Decreto regulamentar que fixa a Contribuição ao S.A.T não encontra fundamento de validade intrínseco ou extrínseco na Constituição Federal de 1988, haja visto o fato de que seu conteúdo normativo não guarda qualquer congruência com os princípios, regras e valores que informam a Ordem Constitucional. Neste sentido é de que a definição do percentual (alíquota) a incidir sobre o substrato econômico da tributação (base de cálculo) se encontra definida em Decreto, prática esta repudiada no atual sistema constitucional de tributação, a se reger pelo princípio da legalidade.
92 - A Contribuição ao S.A.T., a partir do momento de se delega a decreto a fixação das alíquotas incidentes sobre atividades neste mesmo decreto, ofende, além dos incisos I dos artigos 150 da Lei Maior e 9º do Código Tributário Nacional, também o inciso IV do artigo 97 do mesmo Código, razão pela qual padece, igualmente, do vício da ilegalidade.
93- Abraçando esse entendimento, o STF, em voto do Ministro Carlos Velloso, decidiu que todas as contribuições sociais estão sujeitas, integralmente, ao princípio da legalidade, inclusive no que toca à alteração das alíquotas e das bases de cálculo." (RTJ 143/320). O STJ assentou entendimento no tocante à ofensa, conforme se verifica: " Base de cálculo - Pauta fiscais - CTN (art. 97) - A fixação de base de cálculo para o IPI deve resultar de dispositivo legal. O sistema tributário brasileiro não admite delegação de competência, para esse fim. O Decreto - Lei 1593/97, outorgando competência ao Ministro da Fazenda para fixar pauta fiscal, é incompatível com a reserva legal explicitada no art. 97 do CTN " (STJ Resp . 24.861-2/CE, Rel Min. Humberto Gomes de Barros, 1ª Turma, Decisão: 15/12/93, DJ 21/02/94, p. 2124) (Apud CTN Interpretado, TRF 1ª Região, Saraiva 1995, p. 75)
94 - A delegação inconstitucional e ilegal de competência já é há muito repudiada pelo Direito, corporificada na máxima "delegatur delegare nom potest", ou seja, não se pode delegar aquilo que se recebeu por delegação. Na hipótese, a legislação de regência da Contribuição ao S.A.T. recebeu sua delegação diretamente da Constituição Federal, não podendo retransmitir a ordem constitucional através de nova delegação, a se corporificar nas vias de Decreto. Admitindo-se tamanha injurisdicidade, haveria quem defendesse a possibilidade deste mesmo decreto delegar a novo diploma a fixação de alíquotas da contribuição, desta feita através de Portaria, um absurdo... (João Caetano Muzzi Filho (IOB Jurisprudência, 23/97)
95 - Conclui-se com as palavras de Wladimir Novaes Martinez, ao comentar não só a legislação de regência da Contribuição ao S.A.T., como também a força atribuída aos decretos regulamentadores na definição das alíquotas que a alíquota do seguro de acidente do trabalho é precariamente disciplinada no PCPS, atribuindo parcela questionável de poder ao RCPS. A mesma dificuldade via-se no art. 173 da CLPS. O assunto é tratado nos arts. 26/27 do Decreto n° 612/92, onde sua competência padece de eventuais ilegalidades." (Comentários à Lei da Previdência Social, LTr, 2ª edição, p. 140).
96 - A Lei, e somente esta, deve traçar os aspectos definidores da obrigação tributária, dentre estes as alíquotas aplicáveis a cada hipótese, caso contrário ofendido restará o princípio da legalidade, como ocorre na hipótese. Entendimento contrário, seria o mesmo que validar a cobrança de ISS, de serviço não constante da lista contida na Lei Complementar 56/87, editando-se para tanto simples decreto regulamentar. Prática vedada, e mais, repudiada pelo Direito.
97 - Ora, os funcionários que trabalham no processo produtivo estão, certamente, bem mais expostos a riscos de acidentes de trabalho se comparados com aqueles que desempenham trabalhos meramente administrativos, entendidos estes, como atividade burocrática de escritório e congêneres, alheios a qualquer tipo de risco mais relevante. Não é juridicamente lógica, pois, a adoção de uma mesma alíquota para ambos os "departamentos" pelo simples fato de que as pessoas que neles estão acham-se em condições diversas, sujeitas a riscos também diversos.
98 - A segurança de seus empregados varia de departamento para departamento segundo a própria natureza do trabalho ali desenvolvido. A não - diferenciação dos riscos entre cada um dos departamentos, sem considerar suas particularidades, suprime o caráter dimensível da contribuição, viciando sua exigência. Deverá a alíquota, então, refletir o risco atribuído a cada departamento, espelhando-se a real despesa que o funcionário que ali labora possa vir a gerar em desfavor do Estado em decorrência de acidentes sofridos.
99 - Fácil perceber que a possibilidade do Estado ter que acudir um empregado em caso de acidente de trabalho é diretamente proporcional aos riscos da atividade por este desenvolvida em seu dia-a-dia. Maior o risco, maior também será o valor garantidor necessário para fazer frente ao eventual benefício, decorrendo daí, com fulcro na proporcionalidade da contribuição social, a inafastável necessidade de variação da alíquota entre os departamentos da empresa, desde que os graus de risco destes departamentos sejam discrepantes.
100 - Além do mencionado artigo 26, a proporcionalidade da contribuição é também admitida pelo artigo 27 do Decreto n° 2.173/97, que expressamente prevê a possibilidade de redução da alíquota caso o contribuinte possa comprovar investimentos em prevenção em sistemas gerenciais de risco que impactem positivamente na redução dos agravos à saúde no trabalho. O que se verifica aqui nada mais é que o reconhecimento da necessidade de se reconhecimento da necessidade de se procurar atingir melhor compatibilização possível do risco, da alíquota e do benefício.
101- E como se não bastasse as transparentes disposições dos artigos 26 e 27, o Anexo ao Decreto em questão, ao trazer a "Relação Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco", reconhece o diminuto risco acidentário das atividades administrativas se comparadas com aquelas industriais, fixando a alíquota de contribuição em 1% para sedes de empresas e unidades administrativas locais (item 74.1 5-2).
102- Ressalte-se que ainda que afastada a natureza tributária da exação, mesmo como uma obrigação constitucional esdrúxula ou mero seguro, a respectiva proporcionalidade não desaparece, porque exigida não só pela Constituição, mas também pelo Direito Privado. Em se tratando de seguro, o pressuposto é exatamente o custo, ou melhor, o risco da atividade exercida pelo empregado e a respectiva e proporcional indenização a ser paga diante de possível sinistro.
103 - Assim, a Contribuição ao S.A.T., como qualquer seguro, no sentido exclusivo e condições relativas ao Direito Privado, é a forma jurídica destinada a satisfazer a necessidade econômico- social de transferência de risco ("Enciclopédia Saraiva de Direito", Editora Saraiva, Vol. 67, Pág. 322). Ora, se a lei estabeleceu os diversos níveis de risco a partir de um estudo, necessariamente a contribuição ou o prêmio (taxa de seguro) deve respeitar individualmente a possibilidade de perda que a atividade do segurado pode representar e ao benefício que o segurador (Governo) pretende dar (gastar) com o segurado (empregado) na hipótese de algum acidente.
104 - Por fim, e para se atender à objetividade recomendada, o Decreto n° 2.173/97 se revela alheio ao princípio constitucional da isonomia inserido no artigo 150, inciso II, do Texto de 1.988, segundo o qual aqueles que se encontram em situações desiguais devem receber tratamento também desigual na proporção de sua desigualdade, na célebre lição de Rui Barbosa.
105 - Revela-se, pelas razões elencadas, que a atual sistemática de cálculo da Contribuição ao SAT discrepa dos comandos da Constituição Federal ao não guardar proporcionalidade entre o custeio e o respectivo benefício, sendo inerente ao próprio instituto a incidência de alíquotas diferenciadas em atividades com graus de riscos igualmente diferenciados.
106 – ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT, nº 70, pág, 69, discrepa parcialmente deste entendimento, ao ensinar : " com tais subsídios doutrinários, fica fácil percebermos que as alíquotas de 2% e 3%, da contribuição para o SAT, não passam pelo teste da legalidade". O eminente jurista, como já referenciado anteriormente neste trabalho, entende que a ilegalidade existe, mas somente quanto às alíneas "b" e "c" do inciso II, do artigo 22, da lei 8.212/91. E arremata que o SAT é devido apenas na alíquota de 1% (risco leve) para todos os empregados da empresa