INTRODUÇÃO
1 - Com a redução do processo inflacionário e com o aumento da competitividade, torna-se imperioso que os contribuintes reanalisem as operações praticadas, visando uma economia em seus custos, bem como uma redução da carga tributária. Com base na doutrina e na jurisprudência dos tribunais, apresentamos este trabalho sobre o tema em questão, tendo por finalidade, apenas demonstrar a ilegalidade da cobrança do SAT, nos moldes estabelecidos em decretos baixados pelo poder executivo.
BREVE HISTÓRICO
2 - A Contribuição ao SAT - um tributo antigo, instituído na época de Getúlio Vargas, assumiu maior relevância jurídica a partir da Lei 5.316, de 14.09.67, com inúmeras alterações, sendo a mais relevantes aquelas promovidas pela Lei 6.367/76, Decreto 79.037/76, Lei 7.787/89 - tem sido recolhida aos cofres do INSS desde 1991, com base na Lei 8.212 e Decreto 662/92, modificada pela Medida Provisória 1.523/97.
3 – O SAT tem sua base constitucional estampada no inciso XXVIII do artigo 7º, inciso I do artigo 195 e inciso I do artigo 201, todos da Carta de 1988, garantindo ao empregado um seguro contra acidente do trabalho, às expensas do empregador, mediante pagamento de um adicional sobre folha de salários, com administração atribuída à Previdência Social.
4 - A base infra-constitucional da exação é a Lei 8.212/91, que primordialmente define as alíquotas do SAT, de acordo com uma pré - determinada graduação de riscos. Tanto a Lei 8.212/91 como a MP delegam a ato normativo infralegal (regulamento) a definição de dados necessários à configuração da hipótese de incidência da contribuição social. A Lei 8.212/91 determinou o recolhimento com base em alíquotas fixadas em razão do grau de risco da atividade preponderante do contribuinte. De 1%, para risco leve, de 2%, para risco médio, e de 3% de risco grave. No entanto, não definiu o que seria risco leve, médio ou grave.
5 - Tais lacunas foram preenchidas pelo Decreto 612/92 que determinou o grau de periculosidade de cada atividade e considerou preponderante a atividade econômica que ocupa o maio número de empregados da empresa. O Decreto n° 612, de 21.7.19892, que regulamentou a Lei n° 8.212, de 24.7.1991 determinava, como responsabilidade da empresa, o enquadramento de seus estabelecimentos nos correspondentes graus de risco, segundo a atividade preponderante de cada um deles, ficando o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS com a faculdade de rever essa classificação.
6 - Assim, de acordo com o Decreto n° 612/92, o contribuinte, com vários estabelecimentos matriz e filiais, deveria buscar o enquadramento, para efeito de recolhimento ao SAT. Cada estabelecimento da mesma empresa poderia ser considerado de forma individualizada e, portanto, classificado de forma diferenciada para efeitos de Seguro Acidente do Trabalho - SAT, observada a natureza das atividades e peculiaridades.
7 - Ocorre que, a Lei 8.212/91 recebeu nova redação por força da Medida Provisória 1.523-9/1997. A MP manteve as alíquotas anteriores e determinou que o recolhimento da Contribuição ao SAT seria feito ".... em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos de trabalho, conforme dispuser o regulamento..."
8 - Com a entrada em vigor do Decreto n° 2.173, de 5.3.1997, o parágrafo primeiro do artigo 26 foi alterado. Tal dispositivo, com a alteração, passou a considerar como atividade preponderante aquela que, na empresa, ocupa o maior número de segurados empregados, trabalhadores avulsos ou médicos - residentes. O SAT deveria ser recolhido pela graduação de risco da empresa como um todo, não obstante a mesma possuir diversos estabelecimentos, com diferentes atividades e, portanto, com efetiva e real graduação de riscos não uniformes.
9 - O Decreto nº 2.173, de março de 1997, que aprovou o Regulamento de Custeio da Seguridade Social, obriga as empresas pagarem a alíquota de 3% (risco grave) sem que se leve em consideração o percentual de empregados que realmente exercem funções de risco. É o caso, por exemplo, de empresas que têm escritórios onde está lotado o pessoal de função eminentemente administrativa. Mesmo assim, pagam a alíquota máxima. Há o " nivelamento pelo alto" que acaba elevando os custos das empresas.
10 - Assim, a partir desse último Decreto, deixou de existir a possibilidade de enquadramento de cada estabelecimento com grau de risco e taxa do Seguro Acidente do Trabalho compatíveis. Os estabelecimentos ficaram obrigados a enquadrar-se de acordo com a atividade preponderante da empresa como um todo. Logo, o enquadramento passou a ser por empresa e não mais por estabelecimento. Além de alterar a forma de enquadramento do Seguro Acidente do Trabalho, o Decreto n° 2.173/97 trouxe, anexo, uma nova relação de atividades preponderantes e correspondentes graus de risco, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE. Essa nova relação aumentou ou reduziu alguns graus de risco de determinadas atividades econômicas, sendo certo afirmar que a aplicação desses novos graus de risco vigoram a partir de julho de 1997.
11 - Embora o Decreto n° 2.173/97 já esteja em vigor, essa alteração na sistemática do Seguro Acidente do Trabalho afronta princípios constitucionais e tributários. O próprio Decreto dispõe, expressamente, que o Seguro Acidente do Trabalho relaciona-se com a atividade exercida pelo segurado empregado, devendo existir, portanto, uma proporcionalidade entre a atividade e o custo do respectivo benefício, o que aliás é implícito na natureza do Seguro Acidente de Trabalho, como decorrência do artigo 150, inciso II, da Constituição Federal. Desta forma, considerando que na mesma empresa podem existir empregados que exercem atividades de diferentes graus de risco (área administrativa e produtiva), as taxas do Seguro Acidente do Trabalho também devem ser diferenciadas.
12 - A própria Lei n° 8.212, de 24.7.1991, estabeleceu as alíquotas a serem utilizadas para o recolhimento do Seguro Acidente do Trabalho de acordo com o grau de risco da atividade exercida pelas empresas. Com isso, tem-se que o Decreto n° 2.173/97 não se harmoniza com a legislação ordinária e nem mesmo com as decisões de nossos Tribunais, uma vez que define a preponderância pelo número de empregados e não mais pelo grau de risco da atividade.
O SAT NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
13 – Com o advento da CF/88 desapareceram as dúvidas que existiam acerca da natureza tributária das contribuições. E nem poderia ser de outra maneira, diante do que dispõe o artigo 149, da Carta Magna de 1988, " Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º relativamente à contribuições a que alude o dispositivo. Portanto, as contribuições são, sem sombra de dúvida, tributos, uma vez que devem obedecer ao regime jurídico tributário.
14 – A contribuição ao SAT tem caráter nitidamente tributário. Ela na verdade, está prevista no art. 149, da Carta Suprema. A contribuição ao SAT prevista no artigo 201, I, da Constituição Federal é do tipo de contribuição social para a seguridade social. Deve portanto, também, ela, obedecer, em tudo e por tudo, ao regime jurídico tributário. (ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT nº 70, p.54).
15 – Em nada difere a doutrina de HUGO DE BRITO MACHADO: " Diante da vigente Constituição social, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse da categorias profissionais ou econômicas e seguridade social. É induvidoso, hoje a natureza tributária destas contribuições.... (Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 11ª Ed., 1997, p.313)
16 – No entender de CELSO RIBEIRO BASTOS, Curso de Direito Constitucional, Saraiva São Paulo, 14ª ed., 1992, p.44, " .. as normas componentes de um ordenamento jurídico encontram-se dispostas segundo uma hierarquia e formando uma espécie de pirâmide, sendo que a Constituição ocupa o ponto mais alto, o ápice da pirâmide legal, fazendo com que todas as demais normas que lhe vêm abaixo a elas se encontrem subordinadas".
17 - No caso do SAT, a primeira citação constitucional envolvendo o tema consta do capítulo que trata dos direitos trabalhistas, onde é garantido ao trabalhador um seguro contra acidente do trabalho. Com efeito, a primeira parte do inciso XXVIII do artigo 7° da Carta Magna é clara e contundente no sentido de garantir que todo o empregado tenha um seguro que lhe atenda quando da ocorrência de um acidente do trabalho, ou seja, o empregado é contemplado com um verdadeiro "direito social" consistente no seguro contra acidentes de trabalho.
18 - Já a outra parte do preceito constitucional determina que o seguro contra acidentes do trabalho seja mantido e pago exclusivamente pelo empregador, sem prejuízo de sua responsabilidade cível quanto ao respectivo evento ilícito. Ora, o texto constitucional, ao impor ao empregador o dever de custear um seguro contra acidente de trabalho, na verdade, lhe impõe uma "obrigação tributária" vinculada a um determinado fim e exigível por um dos órgãos da administração pública direta, no caso o Instituto Nacional do Seguro Social.
19 - Ainda para se formar o perfil constitucional da "obrigação tributária" em baila, tem-se o "caput" do artigo 195 da Carta de 1988, onde é estabelecido que o financiamento da seguridade social está a cargo de toda sociedade, aí incluindo os empregadores, consoante primeira parte do inciso I do artigo citado. Entretanto deve restar claro que a "obrigação tributária" oriunda do inciso XXVIII do artigo 7° da Carta Magna tem sua incidência limitada às bases de cálculo exaustivamente arroladas no citado inciso I do artigo 195, sendo eleita, para o caso em tela, a folha de salários, sobre a qual incide um percentual de acordo com o respectivo grau de risco, ou do estabelecimento.
20 - Prosseguindo-se nas citações o Seguro de Acidente do Trabalho - SAT, é reportado no artigo 201 da Constituição Federal, pelo qual o Estado assume o "dever social" de atender e cobrir os acidentes de trabalho. A cobertura dos acidentes de trabalho é expressamente atribuída a Previdência Social, donde é ratificada a afirmativa de que a concessão do respectivo benefício é um "direito social", financiado pela sociedade para suprir as necessidades dos trabalhadores atingidos por um infortúnio decorrente da prestação de seu labor.
21 - Assim, da análise constitucional, segundo Achiles Augustus Cavallo, Revista de Dialética de Direito Tributário, nº 31, pg. 9, despontam as seguintes premissas, :
a) o empregado faz jus a um seguro para atender e cobrir os risco de acidentes de trabalho, de sorte que o mesmo tem um direito social;
b) o seguro em questão deve ser pago pelo empregador, assumindo, portanto, o "status" de contribuição previdenciária parafiscal, cuja respectiva exigência deve observar e preservar as garantias constitucionais relativas ao poder de tributação;
c) o objeto da arrecadação deve ser obrigatoriamente destinado e vinculado ao fim proposto, qual seja, a manutenção do seguro de acidentes do trabalho, ou seja, o estado assume um dever social.
22 –
A CF/88, ao conferir, às pessoas políticas, competência tributárias, teve o cuidado de definir todos os contornos, onde o legislador ordinário federal, ao descrever os vários aspectos da norma jurídica instituidora (ou majoradora) e cada tributo, deve observar os parâmetros constitucionais que disciplinam o exercício de sua competência.23
- Embora o texto constitucional seja expresso e repetitivo no sentido de oferecer ao trabalhador vítima de infortúnio, e durante o período que perdurar a incapacidade para o trabalho, um seguro social, não pode o INSS exigir das empresas uma contribuição que não atenda aos preceitos constitucionais para sua instituição.24
- Sucede que como o dispositivo instituidor do SAT, não estabeleceu o conceito de atividade preponderante, nem de risco de acidente do trabalho leve, médio ou grave, elementos essenciais e necessários para a cobrança da Contribuição. Dessa forma, enquanto não houver lei determinando a abrangência de aludidas expressões, não é possível a exigência da Contribuição Social para o SAT.25
– ROQUE ANTONIO CARRAZZA, tem opinião parcialmente contrária, entendendo que a contribuição ao SAT só está totalmente criada, no que concerne ao grau mínimo de risco de acidente de trabalho, não nos graus médios e máximo. Ensina o eminente jurisconsulto que apenas as alíneas "b" e "c", do inciso II, do art. 22, da Lei nº 8.212/91, por serem incompletos e terem aberto espaço a indevida regulamentação, devem ser afastadas. A alínea "a", sendo válida, deve ser aplicada e estendida a todas as empresas, independentemente da atividade preponderante que desempenham. (Contribuição Denominada Seguro de Acidente do Trabalho (SAT), RDT nº 70, pág.79, Malheiros -SP).A LEI 8. 212/91
26- A Contribuição Previdenciária para o Seguro Acidente Trabalho - SAT, teve sua sistemática de recolhimento alterada pela Lei nº 8.212/91, que em seu artigo 22, que revogando a legislação anterior, assim dispõe:
Art. 22 - A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no artigo 23, é de:
I-...............................
II - para financiamento da complementação das prestações por acidentes de trabalho, dos seguintes percentuais, incidentes sobre (................) :
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.
§ 3º - O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas estatísticas de acidente do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular investimentos em prevenção de acidentes.
27 . A Lei n° 8.212/91 cuidou da base de cálculo da contribuição social do SAT, bem como estabeleceu as alíquotas progressivas já mencionadas, omitindo-se, contudo, quanto à classificação das atividades econômicas a serem categorizadas em patamares de riscos acidentários, previamente adjetivados em leves, médios e graves. Enfim, o legislador deixou de dizer quais são as atividades consideradas de risco leve e sujeitas à alíquota de 1%, o mesmo ocorrendo com as reputadas como de risco médio e passíveis da percentagem de 2% e as de risco grave susceptíveis à tributação de 3%.
28 - O legislador não preencheu a integralidade do critério quantitativo da norma matriz de tributação, abrindo espaço, por conseguinte, a que o Executivo editasse o respectivo Decreto com o objetivo de implementar o ponto lacunoso contido na lei em comento. A tributação está sujeita ao princípio da legalidade, a teor do artigo 5º da CF/88, segundo o qual ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
29 - Pelas normas constitucionais vigentes, o Poder Tributante está impedido de exigir ou aumentar tributos sem a devida previsão em lei. O CTN, no artigo 97, dispõe:
I- a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos a sua redução, ressalvado o disposto no arts. 21,26.39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação principal, ressalvado o disposto no inc. I, § 3º, do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa de redução de penalidades.
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Na lição de Alberto Xavier, citado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 32, pág. 53, por Marcelo de Aguiar Coimbra:coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas também o conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos. A decisão do caso concreto obtém-se, assim, por mera decisão a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer livre valoração pessoal.
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– Afrontando disposição do CTN, a legislação instituidora da nova sistemática de recolhimento da Contribuição para o SAT (Lei 8.212/91) não definiu exaustivamente elementos necessários para a cobrança do tributo - atividade preponderante, risco leve, médio e grave introduzindo, portanto, tipo aberto.32 -
Deveras, o legislador in casu utilizou-se de tipo aberto, que apenas descreve, isto é, faz uma enumeração não exaustiva de suas notas características, utilizando-se para tanto de termos em branco. A tipicidade no Direito Tributário, assim como no Direito Penal, é rígida, cerrada, não sendo lícita a utilização de tipo aberto, impondo-se o emprego de um tipo oposto - o tipo cerrado -, que define de modo exaustivo seus elementos e notas características. Nesse sentido os ensinamentos deYoshiaki Ichihara, Princípio da Legalidade Tributária na CF/88, Atlas, 1995, p.92 e Yonne Dolacio de Oliveira, Curso de Direito Tributário, Cejup, v.1, 2ª ed.1.993, p.141.33 -
No dizer sempre expressivo de Carlos Mário da Silva Velloso, insigne Ministro do Supremo Tribunal Federal, citado na Revista Dialética nº 32, p.54 "... a Constituição (art. 6°, parágrafo único; art. 81, 111; art. 153, §2°) impede que o ´ Executivo estabeleça, por fora ou para além das leis, direito ou muito menos obrigações aos indivíduos´, certo que nenhuma restrição à liberdade ou à propriedade pode ser imposta se não estiver previamente delineada, configurada e estabelecida em alguma lei "´. (Temas de Direito Público, Belo Horizonte, Del Rey, 1993, p.432).34
- Misabel Abreu Machado Derzi, citada na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 32, p. 54 por Marcelo de Aguiar Coimbra, ao estudar o alcance do tipo fechado no Direito Tributário, nos ensina (Limitações constitucionais ao poder de tributar.", 7ª ed., RJ, Forense, 1997, pp.138-139):Não se admitem as ordens de estrutura flexível, graduáveis e de características renunciáveis que são os tipos. Esses, por sua vez, levariam à aceitação das formas mistas ou novas, deduzidas e descobertas, implicitamente, no ordenamento, ou criadas, no tráfego jurídico, pela prática administrativa, segundo as necessidades do Tesouro, o que se chocaria com o princípios vigorantes no sistema tributário.
(...) A gradualidade e a flexibilidade são restritas ao interior de certas espécies tributárias - imposta sobre a importação, a exportação, a produção industrial, o crédito, o câmbio, o seguro e a guerra - com relação às quais o Poder Executivo pode alterar a alíquota. A lei só fixa os limites dentro dos quais será exercida a discricionariedade administrativa. Só nesses impostos.
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- A estrita legalidade exige que tão somente que a função legislativa descreva a norma matriz tributária, pormenorizando em sua plenitude todos os seus elementos, sendo vedado, pois, ao legislador, delegar poderes legiferantes ao Executivo no sentido de normatizar sobre parcela do critério quantitativo, a exemplo do caso em tela. Como sabido e ressabido, aliás, o primado da estrita legalidade ocupa um lugar de incontendível magnitude na graduação de riscos não uniformes. Nesse sentido, também, são os termos da Orientação Normativa n° 2, de 21/08/97.36
- Assim, não tendo o legislador, ao descrever o tipo legal da contribuição para o SAT, delimitado em contornos precisos os termos "atividade preponderante", "risco leve", "médio" ou "grave", a fim de que seja possível a exigência da Contribuição para o SAT, há a necessidade da edição de lei tornando o tipo em tela fechado. Assim, a norma tributária contida no artigo 22, da Lei 8.212/91, carece ser aperfeiçoada, o que será feita com a agregação, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela faltam, concernente às alíquotas.
