4 As expressões "pagos" e "creditados" constantes no art. 195, I, "a" da CF
Impende relembrar que o STF, conforme já demonstrado em tópico anterior já deixou assente que o fato gerador das contribuições sociais previstas no art. 149 e no art. 195, I, II, III e IV deve ser definido em lei ordinária.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO EMPREGADOR. FATO GERADOR. PRAZO PARA RECOLHIMENTO.
I – O estabelecimento do momento em que se dá o fato gerador e a exigibilidade da contribuição social devida pelo empregador, incidente sobre a folha de salários, são questões a serem reguladas mediante legislação ordinária, que não integra o contecioso constitucional. Precedentes.
II – Agravo não provido.
(STF - AG. REG. NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 508.398 – AI 508398 – AgR. Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 14.10.2005)
Destarte, a inclusão do vocábulo "devida", nos arts. 22, I; 28, I e 30, I, "b" da Lei 8.212/91, determinando que o fato gerador é o fato de a remuneração ser devida, bem como a inclusão dos §§2º e 3º ao art. 43 da mesma Lei, não consiste em "inovação inconstitucional de fato gerador".
No entanto, a título argumentativo, mesmo que se considere, em frontal violação à jurisprudência do STF, que a lei ordinária não poderia estipular o momento da ocorrência do fato gerador das contribuições sociais (se ocorre quando a remuneração é devida ou quando a remuneração é paga), não merece prosperar a tese de que o fato gerador seria o efetivo pagamento.
Explica-se.
A CF em seu art. 195, I, "a" estabelece que a Seguridade Social será financiada com a contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, na forma da lei, incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos OU creditados, a qualquer título à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.
Salta aos olhos a alternatividade que a Constituição utilizou entre os vocábulos "pagos" e "creditados". Desse modo, é imprescindível se evitar interpretações apressadas e simplistas que destruam o verdadeiro propósito dessa norma: por exemplo, deve-se excluir a interpretação que considera as expressões "pagos" e "creditados" como sinônimas, haja vista que a lei, e especialmente a Constituição, não contêm palavras inúteis.
Noutros termos, as expressões "pagos" e "creditados" utilizadas pelas Constituição Federal NÃO são sinônimas, e seus verdadeiros conteúdos devem ser efetivamente buscados. Remuneração "creditada" não significa, obviamente, "creditada na conta corrente do trabalhador", já que isto importaria justamente em pagamento, recaindo na sinonímia que deve ser evitada.
É essencial dar aplicação ao princípio hermenêutico segundo o qual na Constituição e na lei não se presumem palavras inúteis. Nesse sentido, CARLOS MAXIMILIANO [17] aponta o aforismo, oriundo do Direito Romano, de que a lei não contém palavras inúteis: "verba cum effectu, sunt accipienda".
Remuneração "creditada", para a Constituição e para a legislação previdenciária, significa remuneração da qual o trabalhador tem crédito, ou seja, da qual é "credor", à qual tem direito subjetivo. Tal direito, como também é evidente, é adquirido com a realização do trabalho para o qual ele, trabalhador, é contratado. Importante, ainda, não confundir a aquisição do direito com sua exigibilidade, como já demonstrado no item 2, supra.
Ademais, a correta compreensão do termo "creditada" demanda a distinção entre os chamados "regime de competência" e "regime de caixa", que se refere à diferença entre o momento em que uma prestação torna-se devida (creditada), isto é, alguém se torna credor dessa prestação, e o momento em que essa prestação é executada (paga), isto é, quando aquele credor tem sua prestação satisfeita, passando a ter "em caixa" o respectivo objeto ou quantia.
Essa distinção entre conceitos jurídicos é muito claramente compreendida pelas ciências contábeis. Salienta JOSÉ CARLOS MARION [18]:
Diante do Regime de Competência dos Exercícios (Princípio Básico), a Contabilidade considera a Receita gerada em determinado exercício social, não importando o recebimento da mesma. (...) No que tange à Despesa, o raciocínio é o mesmo: importa a despesa consumida (incorrida) em determinado período contábil, sendo irrelevante o período de pagamento. (...) Se consumirmos uma despesa no mês de setembro cujo pagamento foi fixado para dezembro, admitindo-se que o resultado seja apurado mensalmente, a referida despesa será alocada (apropriada), considerada para o mês de setembro (mês do consumo) e não dezembro (mês do pagamento). A despesa compete a setembro.
Isto quer dizer que, ainda que seja estipulado momento posterior para o pagamento da remuneração, já se encontram transpostos para o mundo do direito o fato jurídico da prestação de serviços, o débito da remuneração – dever jurídico de pagá-la – no patrimônio jurídico da empresa e o correspondente crédito – direito subjetivo de recebê-la – no patrimônio jurídico do trabalhador.
5 Análise do Decreto 3.048/99
5.1 Compreensão gramatical do art. 276, caput do Decreto 3.048/99
O Decreto 3.048/99 é o Regulamento da Previdência Social e traz em seu bojo tanto normas concernentes à concessão de benefícios previdenciários, quanto normas relativas à arrecadação e recolhimento das contribuições sociais.
Cabe destacar, em especial, o art. 216, I, "b" do referido regulamento, segundo o qual as contribuições previdenciárias devem ser recolhidas no dia vinte do mês seguinte àquele a que se referirem as remunerações.
Ou seja, o Regulamento adota, expressamente, em consonância ao disposto na Lei 8.212/91 e ao disposto na CF, como fato gerador das contribuições sociais a prestação de serviçona medida em que determina a obrigação de as contribuições sociais serem recolhidas no mês seguinte àquele a que se referem as remunerações.
Traz-se à colação, devido à suma importância que representa, o art. 216, I, "b" do Decreto 3.048/99:
Art. 216. A arrecadação e o recolhimento das contribuições e de outras importâncias devidas à seguridade social, observado o que a respeito dispuserem o Instituto Nacional do Seguro Social e a Secretaria da Receita Federal, obedecem às seguintes normas gerais:
I - a empresa é obrigada a:
b) recolher o produto arrecadado na forma da alínea "a" e as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, inclusive adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, acordo ou convenção coletiva, aos segurados empregado, contribuinte individual e trabalhador avulso a seu serviço, e sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de serviço, relativo a serviços que lhe tenham sido prestados por cooperados, por intermédio de cooperativas de trabalho, até o dia vinte do mês seguinte àquele a que se referirem as remunerações, bem como as importâncias retidas na forma do art. 219, até o dia vinte do mês seguinte àquele da emissão da nota fiscal ou fatura, antecipando-se o vencimento para o dia útil imediatamente anterior quando não houver expediente bancário no dia vinte;" (Redação dada pelo Decreto nº 6.722, de 2008). (grifos do autor)
Não restam dúvidas, portanto, quanto à adoção pelo Decreto 3.048/99 da prestação de serviços como fato gerador das contribuições sociais, haja vista a obrigação de as mesmas serem recolhidas no dia 20 do mês subseqüente àquele a que se referirem as remunerações.
O art. 276 do referido regulamento, por sua vez, deve ser analisado em consonância e observância ao disposto no seu art. 216, I, "b", bem como em consonância aos comandos do art. 30, I, "b" e art. 43, §§2º e 3º da Lei 8.212/91 e aos dispositivos constitucionais anteriormente analisados.
Art. 276. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social será feito no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença. (grifos do autor)
Inicialmente, é imprescindível que na análise do referido dispositivo sejam observadas as regras da língua portuguesa, mais especificamente a concordância nominal em destaque na transcrição acima.
O vocábulo "pagamento" encontra-se no singular e os vocábulos "direitos" e "sujeitos" encontram-se no plural. Assim, é inarredável a conclusão de que o particípio-passado do verbo sujeitar – "sujeitos" (plural) – está concordando em número com o substantivo "direitos" (plural), e não com o substantivo "pagamento" (singular).
Observem-se os exemplos abaixo:
1) "Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeito à incidência de contribuição previdenciária...". Neste exemplo, o que está sujeito à incidência de contribuição previdenciária é "o pagamento", e não "os direitos", haja vista a concordância em número singular do particípio-passado "sujeito" com o substantivo "pagamento".
2) "Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária...". Neste exemplo, o que está sujeito à incidência de contribuição previdenciária não é o pagamento, mas "os direitos", haja vista a concordância em número plural do particípio-passado "sujeitos" com o substantivo "direitos".
Desse modo, consoante o art. 276, caput do Decreto 3.048/99, da maneira como escrito, haja vista as regras de concordância da língua portuguesa, o que sofre a incidência das contribuições previdenciárias não é, nem pode ser, em hipótese alguma, o pagamento.O que, certamente, sofre a incidência das contribuições sociais são "os direitos" reconhecidos na sentença trabalhista de mérito, cuja existência fora declarada no comando condenatório, pois, afinal, toda condenação tem como pressuposto lógico uma declaração.
Uma vez demonstrado, consoante o art. 276, caput, do Decreto 3.048/99, que a incidência da contribuição previdenciária recai sobre "os direitos", cabe perquirir, agora, que direitos são esses.
Pois bem, os direitos pagos nas reclamatórias trabalhistas são aqueles reconhecidos pela sentença de mérito, ou seja, são os direitos à remuneração, sejam eles oriundos de labor extraordinário, de descanso semanal remunerado, adicional de periculosidade ou de insalubridade ou noturno, enfim, quaisquer direitos aferíveis pecuniariamente que se insiram na definição de salário-de-contribuição contida no art. 28, I da Lei 8.212/99.
5.2 Natureza do prazo para recolhimento fixado no art. 276 e sua derrogação pelo art. 43, §3º da lei 8.212/1991, na redação da lei 11.941/2009
Por certo, o art. 30, I, "b" da Lei 8.212/91 e o art. 216, I, "b" do Decreto 3.048/99 são as regras fixadoras do vencimento da obrigação tributária previdenciária, qual seja, dia 20 do mês seguinte àquele a que se referem as remunerações, ou seja, no dia 20 do mês seguinte àquele em que houve a prestação do serviço.
O não recolhimento das contribuições previdenciárias, cujo fato gerador é a prestação do serviço, no prazo indicado acarreta o pagamento de multa e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei 9.430/1996, segundo dispõe o art. 35 da Lei 8.212/91:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Indaga-se: qual seria a finalidade do prazo para recolhimento nas reclamatórias trabalhistas previsto no art. 276, caput do Decreto 3.048/99 e do prazo para recolhimento previsto no art. 43, §3º da Lei 8.212/91, acrescentado pela Lei 11.941/2009? Seriam eles novos vencimentos fixados para as obrigações tributárias a serem pagas e executadas no bojo da execução fiscal trabalhista, de sorte a impedirem, enquanto não ultrapassados, o cômputo de juros e multa de mora? Certamente a resposta para estas indagações é negativa, conforme se passa a demonstrar.
Desde logo se ressalta que o art. 276, caput do Decreto 3.048/99 foi derrogado pelo art. 43, §3º da Lei 8.212/91, motivo pelo qual o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social deve ser feito não mais "no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença", mas sim "no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos encontrados em liquidação de sentença ou em acordo homologado".
Observem-se as redações dos mencionados dispositivos:
Art. 276. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social será feito no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença. (grifos do autor)
Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social. (Redação dada pela Lei n° 8.620, de 5.1.93)
§ 3º As contribuições sociais serão apuradas mês a mês, com referência ao período da prestação de serviços, mediante a aplicação de alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos encontrados em liquidação de sentença ou em acordo homologado, sendo que nesse último caso o recolhimento será feito em tantas parcelas quantas as previstas no acordo, nas mesmas datas em que sejam exigíveis e proporcionalmente a cada uma delas. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). (grifo do autor)
O prazo para recolhimento nas reclamatórias trabalhistas estipulado no art. 43, §3º da Lei 8.212/91 é o período que o contribuinte e/ou responsável tributário tem para, após apurada a base de cálculo das contribuições sociais através de liquidação de sentença nos autos da reclamatória trabalhista, espontaneamente, pagar o tributo, sem a necessidade de se iniciar a execução forçada, com os ônus que advêm da execução fiscal, tais como a invasão de seu patrimônio e os constantes no art. 185-A do CTN:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
Noutros termos, mesmo estando em mora para com a Fazenda Pública, o contribuinte ou responsável tributário tem a garantia de não sofrer o processo executivo fiscal até decorrido o prazo previsto no art. 43, §3º da Lei 8.212/91, que derrogou o art. 276, caput do Decreto 3.048/99.
Não se pode inferir dessa regra que o pagamento realizado nos autos da reclamatória trabalhista não terá no seu cômputo juros moratórios e multa, posto que, reitere-se, o vencimento ocorreu no dia 20 do mês seguinte ao da competência (serviço prestado), consoante art. 30, I, "b" e art. 43, §2º da Lei 8.212/91 e art. 216, I, "b" do Decreto 3.048/99.
Por derradeiro, é importante trazer à colação os ensinamento da lavra de CARLOS ALBERTO PEREIRA DE CASTRO e JOÃO BATISTA LAZZARI [19] ao comentarem o art. 276 do Decreto:
Quanto ao ‘vencimento’ estabelecido pelo decreto, a sua interpretação é incorreta, uma vez que a contribuição já era devida no momento em que o direito do empregado, por exemplo, a horas extras, ou diferenças salariais, foi violado. Se o fato gerador da obrigação de recolher é a existência de remuneração devida, ainda que não quitada, o empregador inadimpliu contribuições, incorrendo em mora, a partir do dia 2 do mês subseqüente ao do pagamento não realizado ao empregado. Assim sendo, incidem sobre as contribuições juros de mora e multa, previstos, respectivamente, nos arts. 34 e 35 da Lei de Custeio. E não há que se falar em novo vencimento, uma vez que, como já salientado no início, a sentença judicial não é fato gerador de contribuição previdenciária, tampouco a sua liquidação. (grifos do autor)
Cumpre, ainda, citar um esclarecimento dos doutrinadores suso mencionados sobre a relação entre sentença judicial e aquisição de direitos. Ao tratarem do tema "Reconhecimento de Fatos Geradores em Decisões Proferidas Pela Justiça do Trabalho", os autores, na obra acima mencionada, esclarecem que:
Não é de decisão judicial que resultam direitos, mas da existência de direito, que em tempo pretérito foi lesado, e que somente por ocasião da sentença foi reconhecido pelo Estado-Juiz. Vale dizer, sentença judicial ainda que homologando transação entre as partes num litígio perante a Justiça do trabalho não é fato gerador de contribuição à Seguridade. [20]
E mais à frente continuam: "não se perca de vista que a decisão judicial condenatória tem tão-somente o efeito de um reconhecimento a posteriori de um direito vilipendiado; não cria direitos, apenas os declara existentes e não satisfeitos". [21]