A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

9 O núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária

Após discorrermos sobre a hipótese tributária (descritor) e seu conseqüente (prescritor), bem como tecermos comentários sobre seus respectivos critérios informadores, quais sejam: o critério material, temporal e espacial para o descritor e o critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota) para o prescritor, somos capazes nesta altura do presente estudo de representar simbolicamente a regra-matriz de incidência tributária, para que sua formulação auxilie os operadores do Direito Tributário no entendimento das espécies tributárias presentes em nosso ordenamento, e especificamente, para este trabalho, em relação ao imposto sobre a renda.

Para tanto, seguiremos as proposições levadas a efeito pelo Professor Paulo de Barros Carvalho e por ele utilizadas em seus estudos acerca da regra-matriz de incidência tributária.

A partir da reunião do descritor e do prescritor, cada qual devidamente composto por seus respectivos critérios, nos possibilita a elaboração da representação simbólica do núcleo lógico-estrutural da proposição normativa. Esta é a regra-matriz de incidência tributária, e é construída por Paulo de Barros Carvalho da seguinte forma:

D { [ cm(v.c) . ct . ce ] à [ cp(Sa.Sp) . cq(bc.al) ] }

Interpretação dos símbolos:

-"D" dever-ser neutro que outorga validade à norma jurídica. Incide sobre o conectivo interproposicional "à ", juridicizando o vínculo entre hipótese e conseqüência;

-"[cm(v.c) . ct . ce]" = hipótese normative, antecedente, suposto normative, proposição hipótese ou descritor, em que:

cm = critério material da hipótese – núcleo da descrição fáctica;

v = verbo, sempre pessoal e de predicação incompleta;

c = complemento do verbo;

ce = critério espacial da hipótese, condicionante de espaço;

ct = critério temporal da hipótese, condicionante de tempo;

" = " símbolo de equivalência;

" . " = conectivo lógico conjuntor;

- "à " conectivo condicional interproposicional;

- "[ cp(Sa.Sp) . cq(bc.al) ]" consequente normativo, proposição relacional, tese ou prescritor, em que:

Sa = sujeito ativo da obrigação, credor, sujeito pretensor;

Sp = sujeito passivo da obrigação, devedor;

bc = base de cálculo;

al = alíquota. (CARVALHO, 2009, pp. 657 e 658).

Obtém-se, portanto, a partir do esquema simbolicamente representado, o juízo hipotético que comporá a regra-matriz de incidência tributária e que institui o âmbito de incidência do tributo.

Ao ocorrer em concreto o evento previsto na norma tributária, irradiam imediatamente os efeitos jurídicos previstos em abstrato, ou seja, a partir deste exato momento, o sujeito ativo da relação jurídica tributária estará autorizado a exigir do sujeito passivo, o cumprimento da prestação pecuniária devida. Nos termos do que dispõe o Código Tributário Nacional, significa dizer que ocorreu o fato gerador da obrigação tributária. Esta é a fenomenologia da incidência tributária.

Paulo de Barros Carvalho, com toda a maestria que lhe é peculiar, discorre sobre o que de fato ocorre nesta fenomenologia da incidência dos tributos:

Em rigor, não é o texto normativo que incide sobre o fato social, tornando-o jurídico. É o ser humano que, buscando fundamento de validade em norma geral e abstrata, constrói a norma jurídica individual e concreta, na sua bimembridade constitutiva, empregando, para tanto, a linguagem que o sistema estabelece como adequada, vale dizer, a linguagem competente. Instaura, desse modo, o fato e relata seus efeitos prescritivos, consubstanciados no laço obrigacional que vai atrelar os sujeitos da relação. E tal atividade, que consiste na expedição de norma individual e concreta, somente será possível se houver outra norma, geral e abstrata, servindo-lhe de fundamento de validade. (CARVALHO, 2009, p. 660).

E continua, sublinhando que "a incidência requer, por um lado, norma jurídica válida e vigente; por outro, a realização do evento juridicamente vertido em linguagem que o sistema indique como própria e adequada." (CARVALHO, 2009, p. 660).

Agora, podemos notar que a incidência jurídica se reveste de duas operações formais, quais sejam: a primeira que representa a subsunção ou a inclusão de classes, onde um caso concreto individualizado no espaço e no tempo se encaixa perfeitamente no suposto da norma geral e abstrata; e outra operação de implicação, onde a fórmula normativa prescreve que o antecedente implica a tese, ou seja, a ocorrência do fato concreto faz surgir uma relação jurídica também determinada, entre sujeitos de direito.

Em relação à primeira dessas operações, sempre que o fato jurídico tributário ocorrer da exata forma como fora descrito no normativo da hipótese, teremos então a subsunção do fato à norma. É correta a analogia com o que é lecionado em termos de tipicidade para o Direito Penal. No Direito Tributário haverá tipicidade da mesma forma, sendo tão importante em um ramo do Direito como no outro. Ou seja, para o Direito Tributário somente poderemos observar a ocorrência da subsunção do fato jurídico tributário à norma tributária quando todos os critérios identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata estiverem presentes.

10 A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de acordo com a regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

Já relatamos desde o início deste estudo a importância histórica e econômica do imposto sobre a renda dentre as demais espécies tributárias inseridas no ordenamento. É chegada a hora, portanto, a partir da imensa gama de conceitos expostos até aqui, de dissecar a regra-matriz de incidência deste imposto para que possamos melhor compreendê-lo. E iniciaremos pelo imposto sobre a renda da pessoa física (IRPF), aproveitando, posteriormente, ao imposto sobre a renda da pessoa física, os conceitos aplicáveis às duas espécies tributárias em comento.

A dificuldade inerente a esta espécie tributária torna deveras complexa a tarefa de demonstrar os caminhos que o intérprete deve percorrer para atingir razoável sucesso nesta empreitada, não é por menos que o Professor Paulo de Barros deixou consignado seu posicionamento a respeito da literatura disponível sobre o tema:

Já é expressiva a literatura jurídica brasileira sobre os tributos. Com a velocidade da produção normativa dos órgãos governamentais, gerando intensivamente a disciplina de situações novas na ânsia de diminuir o descompasso inevitável entre a realidade social e o descompasso inevitável entre a realidade social e os padrões adequados da juridicidade positiva, a doutrina nacional vem aumentando, consideravelmente, sua contribuição nesse território tão delicado do relacionamento intersubjetivo.

No amplo quadro das obras publicadas sobre a matéria, contudo, preponderam manifestações genéricas, no feitio de cursos, compêndidos, manuais, ou a respeito de institutos jurídicos cuja presença inevitável na compostura das várias entidades tributárias é de meneio obrigatório entre os estudiosos. No mais, há grande incidência de doutrina a propósito de assuntos tópicos que, por algum motivo, tenham suscitado o interesse imediato da comunidade jurídica. Monografias acerca de tributos, especificamente considerados, são raras. De cinco anos para cá, entretanto, foram surgindo alguns trabalhos de alto nível científico, com a proposta de analisar a regra-matriz de algumas figuras do nosso sistema tributário.

E a preferência tem recaído em impostos como os de importação e exportação, o ICMS, o IPI e, recentemente, sobre o IPTU e o ITR. Quanto ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, talvez pela complexidade do seu regime de incidência, ou pelo número às vezes até extravagante dos enunciados prescritivos que integram sua estrutura, a verdade é que a exação tem espantado os especialistas, afastando-os de um contato mais direito e radical com tão nobre forma de imposição tributária. (CARVALHO, 2009, pp. 664 e 665).

Os dizeres do nobre Mestre não somente provocaram o presente estudo, propositalmente direcionado para contribuir com a diversificação do tema no seio da comunidade jurídica, como também aumentaram nossa responsabilidade que fica desde já comprometida com um trabalho mais denso a ser desenvolvido em momento oportuno. Por hora, focaremos tão somente no delineamento dos conceitos básicos, porém necessários, para uma compreensão ampla do tributo.

10.1 O critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

Inicialmente, cumpre destacar que não há como entender o comportamento de um tributo tão complexo em sua composição sem antes desvendar os princípios constitucionais que estão por trás de sua fundamentação. Também a respeito de mais este obstáculo na intelecção do instituto, não se furtou Paulo de Barros Carvalho em deixar uma mensagem aos que se dedicam ao estudo do tema:

[...] há pouquíssimas obras que dele (IR) se ocupem com o objetivo de apresentá-lo em seu esquema básico, em sua feição unitária, em seu caráter estrutural. Quase sempre os estudos se afastam daquilo que poderíamos chamar de "núcleo rígido" da exação, para tratar de desdobramentos periféricos, de segmentos especializados, de questões agudas, cheias de interesses para as partes envolvidas, mas sem lidar com suas categorias fundamentais. (CARVALHO, 2009, p. 666).

Seguiremos então o presente estudo cuidando para que não maculemos os critérios constitucionais da generalidade, universalidade e progressividade, característicos deste imposto, assim como também não podemos nos olvidar do princípio constitucional da capacidade contributiva e do não-confisco.

Os critérios da generalidade, universalidade e progressividade estão assim dispostos na Constituição Federal:

O critério de generalidade impõe a obrigação de que o gravame necessariamente deverá afetar a todas as pessoas indistintamente. Este critério proíbe distinções entre as pessoas, de qualquer espécie, seja pela raça, sexo, religião ou convicções de qualquer natureza. Sendo assim, uma que uma pessoa realize o fato imponível, deverá esta pessoa ser obrigada ao pagamento do imposto sobre a renda.

O critério da universalidade determina que o imposto sobre a renda deve abarcar a universalidade dos ganhos ou lucros, de quaisquer espécies ou origens, que são recebidos pelo contribuinte do imposto. Inclusive, os ganhos que por ventura forem reputados decorrentes de fontes ilícitas, também devem ser oferecidos à tributação. Sendo assim, dentro de um mesmo período de apuração, existindo diversidade de fontes de onde provém o total dos rendimentos auferidos pelo contribuinte, deverão todas as fontes ser computadas para o cálculo da base tributável do imposto sobre a renda devida. Este critério se opõe ao critério da seletividade observado no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), no IPI a seletividade permite que se tribute determinada base de cálculo com uma alíquota diferenciada em função da essencialidade do produto, no entanto, com o imposto sobre a renda não se verifica essa possibilidade, pois não poderá ser seletivo em função da natureza do rendimento auferido.

O critério da progressividade estatui que quanto maior for a base de cálculo, maior deverá ser a alíquota incidente na composição do critério quantitativo exposto no consequente normativo. Observe que a progressividade requisitada pela Constituição Federal nada tem a ver com mera proporcionalidade. A proporcionalidade se verifica simplesmente aplicando a mesma alíquota a bases de cálculo distintas, posto que proporcionalmente os contribuintes estariam sendo igualmente afetados. No entanto, para que o critério da progressividade seja alcançado, mister aplicar alíquotas maiores quanto maio for a base calculada. Não é à toa que o salário-mínimo vigente é isento do pagamento do imposto sobre a renda. A finalidade do critério da progressividade é alcançada em sua plenitude na medida em que a legislação do imposto permite uma série de deduções da base calculada, confirmando a ideia de que o imposto será calculado levando-se em consideração a renda líquida calculada.

Todos esses critérios devem ser muito bem trabalhados pelo legislador infraconstitucional para que a justiça tributária tão debatida possa ser de fato alcançada, melhorando a distribuição de renda e com isso possibilitando uma sociedade mais igualitária, mas deixemos este debate para o campo do Direito Econômico e retornemos às discussões constitucionais acerca do imposto sobre a renda.

Não é por menos que dedicamos explicações detalhadas acerca dos princípios constitucionais norteadores do imposto sobre a renda. Paulo de Barros Carvalho descreve a necessidade colocada à prova diante da doutrina para que trate do assunto com o cuidado que merece:

Esperava-se, com grande expectativa, um escrito diferente, que dirigisse o foco da análise para as raízes constitucionais do imposto sobre a renda, discutindo-lhe os pressupostos para o conhecimento de sua base institucional, uma vez que, pelo processo de derivação, todas as normas de direito positivo hão de buscar o fundamento último de sua validade jurídica no Texto Supremo. É a Lei das leis que instaura a ordem jurídica e precipita, uma a uma, todas as cadeias normativas que servem de ponte entre os grandes valores e as diretrizes constitucionais, de um lado, e as condutas pessoais em interferência subjetiva, do outro. Os comandos do Diploma Básico, para chegarem à região material dos comportamentos inter-humanos, necessitam, de modo imprescindível, de uma série de outras normas gerais e abstratas e individuais e concretas, sem o que não logram aproximar-se do agir humano, nas suas relações de interpessoalidade. E disso decorre que a discussão dos grandes problemas, por mais que se estabeleça no plano pragmático das condutas concretas, há de regredir, necessariamente, à busca da sustentação constitucional apropriada, sem o que resvalará para o lugar-comum das questões infundadas, das pretensões tributárias juridicamente insustentáveis.

Podemos dar por consente que, e, todas as imposições tributárias, os alicerces da figura impositiva estarão plantados na Constituição da República, de onde se irradiam preceitos pelo corpo da legislação complementar e da legislação ordinária, crescendo em intensidade a expedição de regras em escalões de menor hierarquia. Não fosse isso, o labor constante dos contribuintes, do Judiciário, da própria Administração e do Congresso Nacional, interpretando o produto legislado e outorgando-lhe dimensões semânticas muitas vezes inconciliáveis, seguiria multiplicando os embaraços e fazendo o assunto objeto de inesgotáveis polêmicas.

Tais elementos respondem, certamente, pela grande complexidade do projeto expositivo do cientista, obscurecendo-lhe a visão para uma tomada mais abrangente e sistematizada. (CARVALHO, 2009, pp. 665 e 666).

Roque Antonio Carrazza ao referenciar acerca da supremacia dos princípios constitucionais, afirmou que "muita vez, uma lei é inconstitucional não por ferir a letra expressa da Constituição, mas porque está em antagonismo com os princípios (ainda que implícitos) insertos neste Diploma Excelso." (CARRAZZA, 2004, p. 47).

A doutrina de escol é unânime quando o assunto é a defesa da preponderância dos princípios constitucionais sobre todo o ordenamento jurídico pátrio. Roque Antonio Carrazza segue na esteira de Paulo de Barros Carvalho ao demonstrar referida supremacia, senão vejamos:

[...] as próprias regras constitucionais, ao serem interpretadas e aplicadas, sofrem a influência dos princípios constitucionais. Sempre que tiverem pluralidade de sentidos, deverão ser interpretadas e aplicadas em sintonia com os princípios constitucionais que lhes forem mais próximos.

Noutro giro verbal, os princípios constitucionais interferem na interpretação e boa aplicação até dos mandamentos constitucionais. Ora, se até estes sofrem a influência dos princípios constitucionais, por muito maior razão (argumento a fortiori) as leis, os decretos, as portarias, os atos administrativos etc. – que, evidentemente, só poderão irradiar efeitos enquanto de nenhum modo os contrariarem.

Em função do exposto, sentimo-nos confortáveis em proclamar que na análise de qualquer problema jurídico, por mais trivial que seja (ou aparente ser), deve-se, preliminarmente, buscar culminâncias dos grandes princípios constitucionais, a fim de verificar em que direção apontam. Nenhum ato normativo (legal ou infralegal) poderá prevalecer se atritar com princípio constitucional. Tampouco poderá ser interpretado de modo que com ele entre em testilhas.

Assim agremiados, temos que, dentre os princípios constitucionais tributários, merecem destaque [...], os princípios da capacidade contributiva e da não-confiscatoriedade. (CARRAZZA, 2009, p. 112).

O princípio da capacidade contributiva está assim descrito na Constituição Federal:

O princípio da capacidade contributiva reflete a natureza econômica do imposto sobre a renda, porquanto atinge ao substrato econômico daquele que sofrerá a exação. Os problemas atinentes à correta imposição do tributo para atingir o que estatui a norma constitucional não se resumem tão somente a distribuir aleatoriamente aos administrados incidências capazes de recolher aos cofres públicos as quantias desejadas pelo Estado. O que se deseja é que cada sujeito seja tributado de acordo com sua capacidade econômica tendente a suportar a carga tributária que lhe é imposta pela cobrança do imposto sobre a renda. Não conta para isso a capacidade contributiva absoluta, mas sim, a capacidade contributiva relativa, ou seja, não importa se o sujeito tem capacidade para suportar determinada carga de imposto, mas sim, cabe ao poder público, pautado por critérios isonômicos e baseados em justiça fiscal, especificar o quantum debeatur a ser suportado pelo sujeito em questão.

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O Professor Paulo de Barros, atento a esta singularidade notável no imposto sobre a renda, elaborou duas proposições afirmativas bem sintéticas a esse respeito, além de ressaltar o caráter pessoal do imposto:

(i)que o princípio da capacidade contributiva absoluta retrata a efetiva realização do conceito jurídico de "renda"; e

(ii)que tornar efetivo o princípio da capacidade contributiva relativa implica realizar a igualdade tributária, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento.

[...] diga-se de passagem, poucos são os tributos que se prestam à aferição da autêntica capacidade contributiva relativa como o imposto sobre a renda, dado sua forte índole de pessoalidade, sendo inteiramente possível ao legislador, por controlar a multiplicidade e a legitimidade dos ingressos e selecionando as quantias admitidas como dedutíveis, apurar o verdadeiro saldo identificador da renda tributável ou da renda líquida, segundo o regime jurídico de incidência. (CARVALHO, 2009, pp. 667 e 668).

A efetiva capacidade econômica do contribuinte deverá, conforme exposto, ser buscada pelo legislador que determina a incidência tributária do imposto sobre a renda. Por este motivo, a legislação do imposto de renda prevê uma série de deduções da base de cálculo, que no caso da pessoa física, dependerá do número de filhos entre outros dependentes, gastos que o contribuinte possa ter com educação, despesas médicas, entre outras deduções legais.

Sobre o princípio da capacidade contributiva e a justiça fiscal, Roque Antonio Carrazza aduz que:

[...] o princípio da capacidade contributiva é um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a tão almejada justiça fiscal (ou justiça tributária). É imperioso que a pessoa que revela possuir maior riqueza pague, em termos proporcionais, mais imposto que aqueloutra que a exteriorize em menor intensidade (isonomia positiva).

[...]

O princípio da capacidade contributiva exige que os impostos sejam modulados de acordo com as manifestações objetivas de riqueza dos contribuintes: auferir renda e proventos de qualquer natureza, ter um imóvel, possuir um automóvel, praticar operações mercantis, realizar operações financeiras etc. Somente fatos deste tipo é que podem ser onerados por meio de impostos.

[...]

Este raciocínio conduz-nos à ideia de que a base de cálculo dos impostos não pode ser manipulada de modo a anular tal exigência constitucional, fazendo incidir o imposto sobre fatos que não exibam conteúdo econômico e não gravem riqueza nova do contribuinte. Isto torna inconstitucional a lei que coloque na hipótese de incidência destes tributos, fatos que, na perspectiva do contribuinte, sejam economicamente vazios. E duplamente inconstitucional o lançamento (mero ato administrativo) que considere fatos imponíveis os fatos concretos destituídos, para o contribuinte, de conteúdo econômico. (CARRAZZA, 2009, pp. 114 e 115).

O princípio do não-confisco vem previsto como verdadeira limitação ao poder de tributar dos entes políticos, no art. 150, IV, da CF, abaixo transcrito:

No momento da elaboração da hipótese de incidência, o legislador não pode compelir os contribuintes a pagar um valor que confisque o patrimônio do administrado.

O tema é deveras controverso e acalorado, tendo em vista que o conceito de confisco comporta diversas definições dependo do enfoque doutrinário. No entanto, para que fiquemos com ao menos um posicionamento, observemos o que asseverou Roque Antonio Carrazza a esse respeito:

A nosso sentir, é confiscatório o tributo que, por assim dizer, esgota (ou tem a potencialidade de esgotar) a riqueza tributável das pessoas, isto é, que não leva em conta sua capacidade contributiva. Ou, se preferirmos: quando ignora a aptidão de uma pessoa, física ou jurídica, de entregar parte da riqueza que possui, sem comprometer sua subsistência. (CARRAZZA, 2009, 118).

E para finalizar a discussão, Aliomar Baleeiro nos traz a seguinte lição: "os que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício da atividade lícita e moral" (BALEEIRO, 1997, p.564).

Após considerarmos os mandamentos constitucionais acima explicitados e que atuam diretamente na hermenêutica inerente à espécie tributária em estudo, passemos neste instante a verificar qual foi o critério material concretizado pelo legislador em termos de direito positivo. Lembrando que o critério material da regra-matriz de incidência tributária, não só do imposto sobre a renda, mas em relação a qualquer imposto, estará diretamente ligado ao seu condicionante espacial (critério espacial) e temporal (critério temporal), que serão pormenorizadamente detalhados nas linhas subsequentes.

A Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, em seu artigo 3º nos traz os seguintes preceitos:

Considerando que o critério material da hipótese é modelado a partir de um verbo e seu complemento, verificamos pela leitura do artigo mencionado, que o comportamento humano que provoca a incidência do imposto sobre a renda, vem a ser o fato de alguém, pessoa física no caso em estudo, vir a receber (verbo) rendimentos (complemento), na forma do que dispõe os artigos 7º, 8º e 12 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, abaixo transcritos:

São, portanto, rendimentos considerados tributáveis pela legislação infraconstitucional do imposto sobre a renda, os rendimentos do trabalho, rendimentos oriundos de recebimento de aluguéis, rendimentos de pensão judicial, rendimentos de pensão judicial, o resultado tributável da atividade rural, entre outros rendimentos considerados na legislação em comento.

Diante da apresentação legal do critério material do imposto sobre a renda, é indispensável empreendermos na compreensão do significado do vocábulo "renda", inserido no contexto do Direito Tributário.

Ao pensarmos no imposto sobre a renda e toda sua organização jurídico-positiva, percebemos que o legislador selecionou determinados conceitos para a escorreita conceituação do evento que configura a incidência nos termos da hipótese que a representa.

A regra-matriz de incidência tributária nos será útil para delimitar os aspectos de ordem material, espacial e temporal que emanam da hipótese e que servem para caracterizar o imposto e suas irradiações.

O núcleo do fato jurídico que queremos verificar irradia-se do verbo e de seu complemento, e estão dispostos no critério material da regra-matriz, conforme já demonstrado em capítulo anterior.

No caso do imposto sobre a renda, o legislador se utilizou da locução "auferir renda" para determinar o critério material da espécie. Sendo assim, cumpre entender a correta delimitação do conceito de "renda", para que possamos prosseguir em nosso estudo.

O conceito de "renda" nos é apresentado a partir dos artigos 43 e 44 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

No entanto, o supedâneo Constitucional é apresentado no artigo 153, III, da CF, vejamos:

Paulo de Barros Carvalho apresenta três correntes doutrinárias dignas de nota acerca do conceito de "renda", apontando dentre elas, a que predomina em nosso ordenamento jurídico, quais sejam:

a)"teoria da fonte", para a qual "renda" é o produto de uma fonte estável, susceptível de preservar sua reprodução periódica, exigindo que haja riqueza nova (produto) derivada de fonte produtiva durável, devendo esta subsistir ao ato de produção;

b)"teria legalista", que considera "renda" um conceito normativo, a ser estipulado pela lei: renda é aquilo que a lei estabelecer que é; e

c)"teoria do acréscimo patrimonial", onde renda é todo ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinado indivíduo, em certo período de tempo.

Prevalece, no direito brasileiro, a terceira das teorias referidas, segundo a qual o que interessa é o aumento do patrimônio líquido, sendo considerado como lucro tributável exatamente o acréscimo líquido verificado no patrimônio da empresa, durante período determinado, independentemente da origem das diferentes parcelas. É o que se depreende do art.43 do Código Tributário Nacional. (CARVALHO, 2009, p. 671).

Questionando-se acerca do que seria "renda e proventos de qualquer natureza", para fins de tributação do imposto sobre a renda, Roque Antonio Carrazza estatui que seria "o excedente de riqueza obtido num dado período de tempo, deduzidos os gastos necessários à sua obtenção e mantença" (CARRAZZA, 2009, p. 39). Respondendo ao seu questionamento, o ilustre doutrinador conceitua "renda e proventos de qualquer natureza" como sendo os "ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo." (CARRAZZA, 2009, p. 39).

É o que entende Paulo de Barros Carvalho ao ensinar que "[...] a hipótese de incidência da norma de tributação da "renda" consiste na aquisição de aumento patrimonial, verificável pela variação de entradas e saídas num determinado lapso de tempo." (CARVALHO, 2009, p. 672).

10.2 O critério temporal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

O estudo do critério temporal nos possibilita conhecer o exato instante em se reputa ocorrido o fato imponível, hipoteticamente descrito na lei, possibilitando a irradiação de seus efeitos no mundo jurídico.

O intervalo de tempo específico e determinado (lapso de tempo), é imprescindível para que se verifique o incremento patrimonial que se quer tributar. Somente a extensão da totalidade do patrimônio é insuficiente para provocar a incidência do imposto sobre a renda, antes, é necessário que se verifique algum acréscimo patrimonial, constituindo renda nova. Neste diapasão, o capital seria a totalidade estática do patrimônio do contribuinte em um momento específico delimitado na linha do tempo, enquanto que a renda seria o acréscimo de capital em dois momentos específicos e determinados, configurando assim renda nova e tributável.

É muito importante a correta delimitação do intervalo de tempo que será dirigido à apuração da renda tributável. Vemos aqui a importância do critério temporal relatado no antecedente da hipótese normativa tributária, o que fez com que Paulo de Barros Carvalho pontificasse nos seguintes termos:

A fixação desse intervalo para fins de comparação do patrimônio nos instantes inicial e final é indissociável do conceito de renda. Daí a relevância da identificação do critério temporal da hipótese normativa tributária, átimo terminal para as mutações patrimoniais em dado período e momento em que se considera ocorrido o fato jurídico "renda". (CARVALHO, 2009, p. 672).

Essa importância atribuída ao critério temporal do imposto sobre a renda é tão importante que em decorrência dela podemos afirmar que o imposto não poderá ser exigido, de fato, como obrigação principal, antes de decorrido o prazo eleito para sua apuração final. Neste caso, a obtenção de riqueza nova, gerando acréscimo patrimonial, deverá ser apurada uma única vez, a cada exercício financeiro.

Roque Antonio Carrazza, discorrendo acerca da importância do critério temporal do imposto sobre a renda, também concorda com este posicionamento, conforme sua opinião abaixo transcrita:

Neste imposto o aspecto temporal da hipótese de incidência ganha uma importância transcendental. De fato, é um tributo que só nasce após haver transcorrido um determinado lapso de tempo. Se, neste período, for constatada a existência de um saldo positivo, surgirá a obrigação tributária – e, com ela, o dever de recolher uma dada quantia de dinheiro aos cofres públicos. Já, se neste mesmo período, o saldo for negativo, não haverá tributo a pagar e, se for o caso, o contribuinte ainda terá direito à devolução do que tiver recolhido a maior, no sistema de fonte. (CARRAZZA, 2009, p. 128).

O fator temporal é de suma importância, pois é necessário que se apure os fatos tributários ocorridos no decorrer de um período para que se conclua pelo acréscimo patrimonial ou não. Uma determinada "renda" percebida no início de um determinado exercício financeiro de apuração do imposto sobre a renda, também chamado de ano-calendário, pode, no decorrer deste, ser absorvida por uma despesa dedutível, o que em termos práticos significa que não haverá base tributável para o imposto no caso desde exemplo.

O fato da declaração, apuração e consequente pagamento da quantia tributária devida (quantum debeatur) ocorrer em momento posterior ao encerramento do exercício financeiro, não retira do imposto sobre a renda a fixação do intervalo necessário para efeitos de comparação patrimonial entre os dois instantes referidos. O que ocorre, em verdade, é que por motivos de comodidade e praticidade, o Estado promove determinado espaço de tempo posterior para que o contribuinte providencie a apuração e o recolhimento do imposto a ser pago em relação ao período pretérito. A facilidade se deve, portanto, para beneficiar os anseios contábeis e fiscais voltados para a correta delimitação da quantia e precisão nos cálculos a serem empreendidos, além de suprir as carências econômicas do Estado em termos de arrecadação.

Importante destacar que o legislador será o responsável pela eleição do momento exato para a realização do fato imponível em relação à exação. É no momento da elaboração legislativa da hipótese que são delineados os contornos do seu critério temporal. Este critério associado aos critérios espacial e material, comporão juntos a hipótese tributária.

Ainda situado no grande tema da temporalidade do imposto sobre a renda e seu critério temporal, doutrina de renome na comunidade jurídica nacional elaborou uma classificação dos chamados "fatos geradores" baseada nas variações empreendidas pelo legislador em relação à forma como era construído o critério temporal.

Os fatos geradores eram então classificados em: instantâneos, continuados e complexivos. Seriam instantâneos os fatos geradores que fossem observados em um determinado momento específico, esgotando-se neste mesmo instante, sendo que cada ocorrência individualizada compreenderia uma obrigação tributária única. Os fatos geradores continuados seriam verificados a partir de situações duradouras, que se prolongassem no tempo de observação do fenômeno. Finalmente, seriam considerados fatos geradores complexivos aqueles em cujo processo de aperfeiçoamento fossem observadas diversas ocorrências dispostas no decorrer de um período determinado.

A classificação demonstrada é considerada atraente devido à facilidade de enquadramento que se permite em relação às espécies, por exemplo: seriam casos de fatos geradores instantâneos o IPI e Imposto de Importação (II); o Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto Territorial Rural (ITR) seriam casos de fatos geradores continuados; e o imposto sobre a renda seria o caso clássico de fato gerador complexivo.

Empreendendo crítica magistral acerca da classificação dos fatos geradores em função do momento de sua ocorrência, nos termo da forma como demonstrada acima, Paulo de Barros Carvalho, em pesquisa aprofundada acerca do tema, descobriu, em 1974, que o adjetivo complexivo não existe no idioma português. A palavra é originária do italiano, complessivo, empregada no sentido de inteiro, total. Complessivo vem de complesso, esta sim, em vernáculo significa complexo. A palavra foi então mal traduzida, ingressando indevidamente como neologismo causador de confusão nos textos jurídicos que dela se utilizam. (CARVALHO, 2010, p. 337).

O renomado professor promoveu a seguinte lição para concluir acerca da inadequação da classificação dos fatos geradores em complexivos, o que afeta diretamente o imposto sobre a renda, tendo em vista que em tese, conforme já sublinhado, a espécie estaria inserida nesta classificação:

Nos chamados fatos geradores complexivos, se pudermos destrinçá-los em seus componentes fácticos, haveremos de concluir que nenhum deles, isoladamente, tem a virtude jurídica de fazer nascer a relação obrigacional tributária; nem metade de seus elementos; nem a maioria e, sequer, a totalidade menos um. O acontecimento só ganha proporção para gerar o efeito da prestação fiscal, mesmo que composto por mil outros fatores que se devam conjugar, no instante em que todos estiverem concretizados e relatados, na forma legalmente estipulada. Ora, isso acontece num determinado momento, num especial marco de tempo. Antes dele, nada de jurídico existe, em ordem ao nascimento da obrigação tributária. Só naquele átimo irromperá o vínculo jurídico que, pelo fenômeno da imputação normativa, o legislador associou ao acontecimento do suposto. (CARVALHO, 2010, p. 338).

Já havíamos concordado com este posicionamento no decorrer do desenvolvimento do tema e agora, embasados em análise mais profunda da melhor doutrina, somos categóricos em afirmar que não há que se falar em obrigação tributária propriamente dita em nenhum dos "momentos" componentes do chamado fato gerador complexivo, uma vez que os efeitos da incidência tributária só propagam seus efeitos em determinado instante específico na linha do tempo, nada existindo, portanto, antes daquele derradeiro instante.

Em obra mais recente intitulada Direito Tributário Linguagem e Método, o Professor Paulo de Barros atenta para o equivoco que alguns doutrinadores insistem em cometer, são dele as seguintes palavras:

É oportuno tecer breves considerações acerca da classificação dos "fatos geradores" em função do momento de sua ocorrência. Pareceria inteiramente superada a questão de ser o fato jurídico tributário do imposto sobre a renda da categoria dos instantâneos ou dos "complexivos", porquanto na conformidade das estruturas mentais do ser humano, todo acontecimento, seja ele do mundo real-natural ou real-social, teria que acontecer em certas condições de espaço e em determinada unidade de tempo. Porém, a ausência de linguagem pertinente tem levado alguns juristas a insistir na afirmação de que, tratando-se do imposto sobre a renda, a única saída seria conhecer nele, fato, aquela complexidade indispensável para caracterizá-lo juridicamente, pois, como entender o produto final da apuração da base de cálculo sem a consideração das receitas e das despesas ocorrentes durante o período?

[...]

Parto, desde logo, da premissa segundo a qual é inconcebível ao ser humano, por força de suas limitações intrínsecas, identificar uma ocorrência qualquer sem manter relação direta com um setor do espaço e com um ponto do tempo histórico. E não será o fato jurídico do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza que vai abrir a primeira exceção. Concordo que há sentido em imaginar a matéria tributável do imposto sobre a renda sem cogitar das receitas e das despesas que se dão, sucessivamente, durante o período considerado. Contudo, pensando assim, os mais singelos objetos que possamos supor também não caem do céu: uma gota d´água não aparece por acaso, mas como resultado de um período de formação. A coerência nos levaria a concluir que todas as ocorrências factuais, do mundo físico e do mundo social, seriam necessariamente "complexivas" (neologismo desnecessário e sem significação determinada), o que implicaria o esvaziamento da classificação proposta. (CARVALHO, 2009, 673).

A crítica acima demonstrada foi aceita por Geraldo Ataliba que a referenciou em uma de suas principais obras, denominada "Hipótese de Incidência Tributária", nos seguintes temos:

Esta teoria foi refutada por Paulo de Barros Carvalho ao formular severa crítica – que principia por deixar saliente sua inconformidade com a expressão ambígua e anticientífica "fato gerador" [...]

[...]

Tem razão esse professor. O que é relevante para alei tributária é o resultado, sendo ilegítimo pretender-se extrair do processo que o causa, antes de consumado, efeitos tributários. (ATALIBA, 2011, pp. 100 e 101).

Concluindo acerca do critério temporal da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda, por tudo o que foi exaustivamente demonstrado, podemos verificar que o instante em que se reputa ocorrido efetivamente o fato imponível em relação à espécie, se perfaz no último dia do exercício financeiro considerado, ou último dia do ano-calendário fiscal levado em consideração por ocasião do ajuste a ser levado a efeito pelo fisco ou perante este.

A conclusão acima apresentada tem lastro nos estudos de Paulo de Barros Carvalho, para quem, o instante em comento, no caso do imposto de renda, consistiria no exato momento em que terminaria o último dia relativo ao período de competência, ou ao que o Mestre chama de "átimo final do exercício financeiro". (CARVALHO, 2009, p. 673). Observação igualmente importante diz respeito à consideração acerca dos "fatos" e a condição necessária de serem estes instantâneos, pois segundo o professor:

[...] somos pelo descabimento total desse discrimen, pois falar-se em "fatos" que não seja instantâneos é, sob qualquer color, inadequado e incongruente, visto que todo o evento, seja ele físico, químico, sociológico, histórico, político, econômico, jurídico ou biológico, acontece em certas condições de espaço e de tempo (instante). (CARVALHO, 2010, p. 340).

Ficamos então com a composição proposta pelo ilustre doutrinador para a composição do conseqüente normativo no qual se insere o critério temporal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza:

Esse instante, no caso do imposto sobre a renda, consiste no derradeiro momento do último dia relativo ao período de competência, ou seja, ao átimo final do exercício financeiro. Em consequência, apenas a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, considerada como acréscimo patrimonial decorrente do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos (critério material), verificada no último instante do ano civil (critério temporal), configura fato jurídico tributário do imposto sobre a renda, fazendo nascer o correspondente vínculo obrigacional, conjugados esses critérios, logicamente, ao espacial, quantitativo e pessoal. Isso, naturalmente, como hipótese de trabalho, pois a configuração jurídica do gravame é bem mais complicada. (CARVALHO, 2009, pp. 673 e 674).

Ainda, resta consignar, portanto, que a periodicidade do imposto sobre a renda, tanto da pessoa física quanto da pessoa jurídica, é anual. Essa periodicidade se deve ao fato de que este é o período necessário para que se verifiquem os resultados econômicos do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos. Este lapso temporal também é utilizado pela empresas para que possam apurar seus resultados econômicos, bem como planejar seus investimentos futuros. Além disso, por conta da anualidade orçamentária, as pessoas políticas se obrigam a observar este princípio, coincidindo o exercício financeiro público com o ano civil, de 1º de janeiro a 31 de dezembro.

Resta, ainda, consignar a previsão insculpida no artigo 7º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1996, referenciando o ano-calendário como estipulação de período legalmente considerado para apuração do imposto de renda devido:

O critério espacial da hipótese nos permite identificar o locus delimitado pela lei, no qual o comportamento humano relatado no critério material e no instante descrito no critério temporal, seja capaz de irradiar seus efeitos conforme seu consequente. É neste local escolhido pelo legislador que será materializada a conduta do sujeito passivo.

Contudo, o critério espacial não pode ser confundido com o âmbito territorial de aplicação da lei. Citemos apena a título de exemplo para facilitar a compreensão da distinção entre os dois conceitos, o caso do ITR. Apesar da lei instituidora deste imposto ter validade em todo o território nacional, ela somente será aplicada em áreas denominadas rurais, e neste caso então o âmbito territorial de aplicação da lei será todo o território nacional, mas não necessariamente o será em relação ao seu critério espacial.

No caso do imposto sobre a renda, como a Constituição Federal não estabeleceu nenhuma restrição territorial em relação à aplicação da lei em qualquer parte do território nacional, muito menos o fazendo a lei instituidora do imposto, podemos considerar como sendo todo o território brasileiro como sendo o espaço hábil a comportar o critério espacial de incidência da norma tributária, ou seja, coincide com o próprio âmbito de validade da Lei 9.250/96.

As pessoas físicas no Brasil se submetem ao princípio da universalidade, respeitando-se, no entanto, a soberania dos demais países em relação ao poder que possuem para tributar seus cidadãos.

10.4 O critério pessoal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

Conforme demonstrado em capítulo anterior, o critério pessoal permite identificar na relação jurídica tributária os sujeitos que operam ao redor da obrigação tributária. O sujeito ativo será aquele que tem o direito subjetivo de exigir uma prestação do sujeito passivo, que por sua vez tem a obrigação de efetuar o pagamento do tributo em relação à obrigação dita principal ou ainda, de prestar algum dever jurídico instrumental, também chamado de obrigação acessória na nomenclatura do Código Tributário Nacional.

São portanto dois os polos possíveis em uma relação jurídica tributátia, o polo ativo, ocupado pelo sujeito ativo, detentor da capacidade tributária ativa (capacidade para exigir o cumprimento da obrigação) e um pólo passivo, ocupado pelo sujeito passivo, sujeito detentor de personalidade jurídica para assumir as obrigações inerentes à relação que se forma.

Em relação ao sujeito ativo detentor da capacidade tributária ativa para exigir o pagamento do imposto, é exercido pela União, que seria a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da prestação, isso nos termos definidores do CTN. Em que pese o significado da letra do CTN, seguimos o posicionamento doutrinário esposado pelo Professor Paulo de Barros, tendente a defender a tese de que neste caso, o sujeito ativo poderia ser tanto uma pessoa jurídica pública quanto privada, ou até mesmo uma pessoa física. (CARVALHO, 2010, p. 369).

Não nos esqueçamos, portanto, da distinção já demonstrada neste estudo entre competência tributária (esta sim privativa dos entes políticos) e capacidade tributária (aptidão para ocupar o polo ativo de uma relação jurídica tributária. É a União, que na figura de seus agentes qualificados para cumprir com a atividade vinculada de exigir o crédito tributário devido (Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil), ocupa o polo passivo da relação jurídica tributária.

O artigo 121 do CTN delimita o conceito de sujeito passivo da obrigação tributária dita principal, e o artigo 122 o faz em relação às obrigações ditas acessórias. Conforme já tivemos a oportunidade de comentar, a definição levada a efeito pelo código obedece a um critério eminentemente econômico, segundo o magistério de um de seus idealizadores, o jurista Rubens Gomes de Sousa. Segue a letra da lei:

Observou bem Paulo de Barros Carvalho ao dizer que:

Enfraquece-se a sugestão prescrita, ao pensarmos que a figura do sujeito que deve satisfazer à pretensão fiscal vem sempre determinada, de modo expresso, no texto da lei, não consistindo, então, um predicado do responsável ter sua menção explicitamente estipulada, porquanto o contribuinte também a tem. (CARVALHO, 2010, p. 372).

O sujeito passivo será, nos termos do código, considerado contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato imponível, ou responsável, quando não suprir o requisito anterior. Além desses ditames, devemos considerar, particularmente, o artigo 128 do CTN:

Sendo assim, poderá a lei específica do imposto sobre a renda da pessoa física atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, desde que vinculada de alguma forma ao fato imponível.

Ainda, em relação ao imposto sobre a renda e estas breves considerações à respeito da composição do critério pessoal do consequente da norma, cumpre destacar o artigo 45 do CTN, que se refere especificamente ao artigo 43 do mesmo diploma legal. O artigo 45 informa que o contribuinte do imposto de renda será a pessoa que adquire a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, ou dos proventos. No caso da pessoa física seria a pessoa natural, ou seja, o indivíduo.

Conforme já visto anteriormente, o critério quantitativo compreende a base de cálculo e a alíquota.

A base de cálculo é o elemento integrante do critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária, e que permite, ao ser conjugado com a alíquota do imposto, obter o valor exato do quantum debeatur da exação imposta ao sujeito passivo da relação jurídica tributária.

O CTN trabalha com uma conceituação genérica em relação à base de cálculo do imposto sobre a renda:

Eduardo Sabbag nos apresenta excelente lição acerca da base de cálculo do imposto sobre a renda, a partir do indigitado artigo do CTN:

A base de cálculo do imposto é a soma de fatores algébricos positivos e negativos que se agregam ao patrimônio, conforme se depreende do art. 44 do CTN. É o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou do provento de qualquer natureza. Aliás, é bom que se memorize que não existe "renda presumida". Presumido ou arbitrado pode ser o montante da renda. Adota-se, no Brasil, um critério de aferição de base de cálculo "pelo montante absoluto da renda ou provento" (critério global ou unitário), segundo o qual as alíquotas incidem sobre o total dos rendimentos, independentemente de sua origem ou razão. Assim, a incidência ocorre sobre o crédito líquido do contribuinte, ou seja, a diferença entre a renda ou provento bruto auferido e os encargos admitidos em lei, tais como gastos com dependentes, planos de saúde etc. Devem-se somar todos os rendimentos e lucros de capital da pessoa física e seus dependentes (rendimento bruto) e subtrair os encargos (reais ou presumidos) autorizados pela legislação (rendimento líquido). (SABBAG, 2011, p. 1081)

Os aspectos gerais da base de cálculo já foram relatados em capítulo anterior, e nele, expusemos as funções da base cálculo, quais sejam: função comparativa (confirmando, infirmando ou afirmando o critério material da hipótese), mensuradora e objetiva.

Na espécie, o artigo 8º da Lei 9.250/95 nos traz o que segue:

Pois bem, o artigo 8º do diploma nos apresenta um cálculo aritmético, uma conta de subtrair, onde devemos diminuir todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário (exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva), das deduções elencadas nas alíneas do inciso II do indigitado artigo.

Em complemento às deduções elencadas na lei, fazemos questão de elencá-las na sequência em virtude do evidente interesse do contribuinte do imposto em conhecê-las, seguem abaixo:

Quando se tratar de atividade rural, a legislação pertinente ao assunto determina que se apure o resultado na forma da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990, sendo que, quando o resultado da atividade for positivo, integrará a base de cálculo do imposto conforme especificado na Lei 9.250/95.

Por fim, chegamos ao momento em que uma vez incidindo o sujeito passivo na hipótese delimitada pelos critérios material, espacial e temporal, e apurada a base de cálculo que representa a matéria tributável materializada, devemos verificar qual a alíquota será aplicável ao caso concreto.

No caso do imposto sobre a renda, a alíquota permite a efetivação da progressividade do imposto, constitucionalmente prevista e que já foi explorada neste trabalho.

A alíquota permite definir o valor exato de tributo que deve ser pago pelo sujeito passivo, permitindo conhecer o crédito tributário devido.

De posse da base de cálculo, e para encontrarmos a alíquota correspondente, devemos observar o prescrito na Lei 12.469/2011, que estipula a tabela em vigor para o ano-calendário de 2011, sendo assim, o imposto de renda da pessoa física devido na declaração será calculado mediante utilização da seguinte tabela:

As alíquotas são evidentemente progressivas dependendo do valor da base de cálculo, ou seja, são maiores quanto maior for a base calculada.

Cumpre ainda destacar que o artigo 12 comporta algumas deduções, que diferentemente das que são referenciadas no artigo 8º da indigitada lei, são deduzidas diretamente do imposto devido pelo contribuinte, ou seja, após a aplicação da alíquota na base de cálculo, apurando assim o imposto devido. Depois deste cálculo, se o montante encontrado (valor calculado menos deduções) for positivo, teremos um saldo de imposto ainda a ser pago pelo contribuinte ao fisco, caso contrário, se o valor for negativo, o contribuinte terá direito à restituição nos termos do que for estipulado pelos regulamentos em vigor, uma vez que pagou ao Estado mais do que devia.

As deduções mencionadas no artigo 12 da Lei 9.250/95 são as seguintes:

Espera-se, portanto, que até este ponto do estudo, já tenhamos condições de entender a composição da regra-matriz do imposto sobre a renda da pessoa física, com seus elementos constitutivos.