CAPÍTULO IV
ASPECTO TEMPORAL E A TRIBUTAÇÃO DO COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA
4.1 Aspecto temporal
O aspecto temporal de hipótese de incidência tributária do ITBI traz a maior controvérsia existente no estudo do imposto, que diz respeito ao momento em que ocorre o fato gerador. De acordo com a Constituição Federal, o fato gerador ocorre não só com a transmissão do bem imóvel, mas também com a transmissão de direitos reais sobre imóveis e na cessão de direitos a sua aquisição.
Como visto, no sistema brasileiro de aquisição da propriedade, a compra e vende de imóveis exige uma sequência de atos jurídicos, porém a efetiva transferência do domínio da propriedade somente ocorre com o respectivo registro do título no Cartório de Registro de Imóveis competente.
Nesse sentido se manifesta a jurisprudência dominante, afirmando que o fato gerador do ITBI ocorre com o registro da propriedade no cartório competente:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – ITBI – RECURSO ESPECIAL INTERPOSTO PELA ALÍNEA "B" DO ART. 105, III, DA CF/88, APÓS A ENTRADA EM VIGOR DA EC 45/2004 – ART. 148 DO CTN – SÚMULA 211/STJ – ITBI – FATO GERADOR. (...) 3. O fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis ocorre com o registro da transferência da propriedade no cartório imobiliário, em conformidade com a lei civil. Precedentes. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido. (REsp 771.781/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/06/2007, DJ 29/06/2007, p. 540)
TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530). A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título (C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico. (REsp. 12.546/HUMBERTO) (REsp 253.364/DF, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/02/2001, DJ 16/04/2001, p. 104)
Processual civil. ITBI. Compromisso de compra e venda. Não incidência. Fato gerador. Registro do título aquisitivo. Não ocorrência. Entendimento pacificado no STJ. Recurso parcialmente provido. (TJPR - 1ª C. Cível. AI 0696160-4 – Foro Central da Região Metropolitana de Curitiba – Rel.: Des. Salvatore Antonio Astuti – Unanime – J. 03.05.2011)
TRIBUTÁRIO. ITBI. FATO GERADOR. REGISTRO DE TRANSMISSÃO DO BEM IMÓVEL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. EXAME DE DIREITO LOCAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. (AgRg no Ag 880.955/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/04/2008, DJe 23/04/2008)
TRIBUTÁRIO. ITBI. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. REGISTRO DE TRANSMISSÃO DO BEM IMÓVEL. I - Consoante se depreende do julgado do Tribunal de origem, a hipótese dos autos é de transferência de bem imóvel a sociedade, para integralizar cota do capital social, não sendo caso de cessão de direitos referente a transmissão. II - Verifica-se que o acórdão vergastado está em consonância com o entendimento assentado por esta Corte, que em diversas oportunidades já se manifestou no sentido de que o fato gerador do ITBI só se aperfeiçoa com o registro da transmissão do bem imóvel. Precedentes: AgRg no Ag nº 448.245/DF, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 09/12/2002, REsp nº 253.364/DF, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ de 16/04/2001 e RMS nº 10.650/DF, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 04/09/2000. III - Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 798.794/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/02/2006, DJ 06/03/2006, p. 246)
De fato, a incidência tributária da transmissão da propriedade imóvel somente ocorre com seu registro no cartório competente, e sobre isso não se discute. A legislação civil é precisa ao estabelecer que o contrato de compra e venda, por si só, gera somente obrigação pessoal, insuficiente à transferência de domínio.
A partir da mesma premissa, consolidou-se o entendimento de que, como somente a transcrição do título no registro transmite a propriedade imóvel, permitindo a incidência tributária, por outro lado a celebração de contrato de promessa de compra e venda não é fato gerador de ITBI:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA INDIRETA À CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. CONTRATO DE COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. NÃO-INCIDÊNCIA DO ITBI. 1. Controvérsia decidida à luz de normas infraconstitucionais. Ofensa indireta à Constituição do Brasil. 2. A celebração de contrato de compromisso de compra e venda não gera obrigação ao pagamento do ITBI. Agravo regimental a que se nega provimento. (AI 603309 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 18/12/2006, DJ 23-02-2007 PP-00030 EMENT VOL-02265-08 PP-01552)
Diversas leis municipais estabelecem a incidência tributária de ITBI e o recolhimento no ato da própria celebração do instrumento de compromisso de compra e venda, independentemente de seu registro, exigência essa que exige interpretação para que não haja violação às regras de direito civil.
Da mesma forma, também entende o Superior Tribunal de Justiça que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador, por tratar-se de mera obrigação pessoal, incapaz de transferir o domínio:
PROCESSUAL CIVIL – ALEGAÇÃO GENÉRICA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC – SÚMULA 284/STF – JULGAMENTO EXTRA PETITA – NÃO-OCORRÊNCIA – TRIBUTÁRIO – ITBI – PROMESSA DE COMPRA E VENDA – FATO GERADOR – NÃO-INCIDÊNCIA – PRECEDENTES. (...) 3. Na hipótese dos autos, a Corte de origem firmou entendimento assente na jurisprudência no sentido de que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador de ITBI. Precedentes. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 982.625/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/06/2008, DJe 16/06/2008)
MANDADO DE SEGURANÇA - ITBI - CESSÃO DA POSIÇÃO CONTRATUAL DO PROMITENTE COMPRADOR EM COMPROMISSO NÃO-REGISTRADO - TRANSFERÊNCIA DE DIREITO PESSOAL -FATO GERADOR NÃO CONFIGURADO. Uma vez que o conteúdo dos institutos de Direito Tributário é determinado pelas normas de Direito Privado (arts. 109 e 110 do CTN), tem-se que a cessão de posição contratual do promitente comprador em compromisso de compra e venda não-registrado não se subsume a hipótese de incidência do ITBI, na medida em que, nessa situação, há apenas transmissão de direito de natureza pessoal, não havendo cessão do direito real de aquisição do imóvel art. 156, II, da CF. RECURSO E REEXAME NECESSÁRIO IMPROVIDOS. (9203387-47.2004.8.26.0000 Apelação, Relator(a): Carlos Giarusso Santos, Comarca: São Bernardo do Campo, Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público, Data do julgamento: 15/09/2011, Data de registro: 21/09/2011, Outros números: 3000646900)
Questão importante na análise do aspecto temporal diz respeito ao tempo do fato gerador e tempo de pagamento. Isso porque a incidência tributária ocorre com a transmissão do bem, e nem sempre tal ato vem acompanhado do pagamento, que pode ser antecipado através da prestação de caução.
TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530). A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título (C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico. (REsp. 12.546/HUMBERTO) (REsp 253364/DF, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/02/2001, DJ 16/04/2001, p. 104)
Para Mangieri e Melo (2006, p. 144) o recolhimento antecipado busca garantir futura obrigação tributária. Com o aparecimento desta, surge o mecanismo da compensação ex lege entre o crédito tributário e a caução que a garantia. Na eventualidade de não ocorrer o fato jurídico tributário da efetiva transmissão, nasce, contemporaneamente à prestação da caução, o direito à restituição em favor do sujeito passivo da obrigação tributária.
Na compra e venda, o preço acertado entre o vendedor e o comprador que servirá de contrapartida para transferência do imóvel não é estabelecido por ocasião do registro do bem, mas sim quando da lavratura da escritura que consubstancia negócio jurídico. Ou seja, a onerosidade identifica-se, temporalmente, muito mais com o momento da celebração do negócio jurídico do que com o momento do registro. (MACEDO, 2010, p. 230)
O Superior Tribunal de Justiça já decidiu, ainda, que a resilição de contrato de promessa de compra e venda não é fato gerador do ITBI, já que somente o registro imobiliário ensejaria a cobrança:
PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA.(TRIBUTÁRIO. ITBI. DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTAS E PROGRESSIVIDADE. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA RESCINDIDA) 1. O fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel motivo pelo qual não incide referida exação sobre o registro imobiliário de escritura de resilição de promessa de compra e venda, contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo. 2. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 3 Agravo Regimental desprovido. (AgRg no AgRg no REsp 764.808/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/03/2007, DJ 12/04/2007, p. 217)
A mesma Corte, em outro momento, decidiu que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador de ITBI:
PROCESSUAL CIVIL – ALEGAÇÃO GENÉRICA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC – SÚMULA 284/STF – JULGAMENTO EXTRA PETITA – NÃO-OCORRÊNCIA – TRIBUTÁRIO – ITBI – PROMESSA DE COMPRA E VENDA – FATO GERADOR – NÃO-INCIDÊNCIA – PRECEDENTES. (...) 3. Na hipótese dos autos, a Corte de origem firmou entendimento assente na jurisprudência no sentido de que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel não é fato gerador de ITBI. Precedentes. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 982.625/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/06/2008, DJe 16/06/2008)
Verifica-se que, em geral, a jurisprudência não enfrenta a questão do registro do contrato do compromisso de compra e venda de imóvel no Cartório de Registro de Imóveis, antes de sua quitação, muito menos a incidência tributária em razão de ocorrência de transmissão de direito real incidente sobre imóvel.
4.2 Tributação do compromisso de compra e venda de imóvel
O contrato é fonte de obrigação, não de direito real, e seu aperfeiçoamento ocorre, em regra, com a manifestação de vontade das partes através da proposta e sua imóvel, o contrato considera-se celebrado com a aceitação do promitente-comprador através de sua assinatura no instrumento.
Celebrado o contrato, tal ato, por si só, e por gerar somente direitos obrigacionais entre os contratantes, não é fato gerador do ITBI, não gerando qualquer obrigação tributária para as partes.
Ocorre que esse contrato, enquanto não quitado, poderá ser registrado em cartório, em ato este posterior à sua celebração. Nesse momento, o acordo que somente criava direitos obrigacionais gerará, ao adquirente, direitos reais sobre o imóvel.
Tal entendimento, que durante muito tempo deu causa a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, passou a ser fonte formal de direito com a vigência do Código Civil de 2002.
Art. 1.417. Mediante promessa de compra e venda, em que se não pactuou arrependimento, celebrada por instrumento público ou particular, e registrada no Cartório de Registro de Imóveis, adquire o promitente comprador direito real à aquisição do imóvel.
Art. 1.225. São direitos reais:
(...)
VII - o direito do promitente comprador do imóvel;
Art. 463. Concluído o contrato preliminar, com observância do disposto no artigo antecedente, e desde que dele não conste cláusula de arrependimento, qualquer das partes terá o direito de exigir a celebração do definitivo, assinando prazo à outra para que o efetive.
Parágrafo único. O contrato preliminar deverá ser levado ao registro competente.
Até então, o contrato de promessa de compra e venda estava previsto no Decreto-lei n° 58, de 10 de dezembro de 1937, que dispõe sobre o loteamento e a venda de terrenos para pagamento em prestações, em seu artigo 22, com a redação dada pela Lei n° 6.014, de 27 de dezembro de 1973, de adaptação do Código de Processo Civil.
Art. 22. Os contratos, sem cláusula de arrependimento, de compromisso de compra e venda e cessão de direitos de imóveis não loteados, cujo preço tenha sido pago no ato de sua constituição ou deva sê-lo em uma, ou mais prestações, desde que, inscritos a qualquer tempo, atribuem aos compromissos direito real oponível a terceiros, e lhes conferem o direito de adjudicação compulsória nos termos dos artigos 16 desta lei, 640 e 641 do Código de Processo Civil.
A promessa de compra e venda é contrato preliminar que atribui ao promitente comprador a perspectiva de proprietário, gerando ao promitente vendedor a obrigação de outorgar a escritura de compra e venda (contrato definitivo) no momento do pagamento integral do preço. Enquanto não registrado o contrato de promessa de compra e venda o promitente comprador possui somente um direito obrigacional, que se resolve em perdas e danos.
Assim, identificam-se três situações distintas quanto ao contrato de compromisso de compra e venda: (1) a celebração do contrato e seu aperfeiçoamento com a assinatura das partes, gerando direito obrigacionais, (2) o seu registro, quando não quitado, no Cartório de Registro de Imóveis, criando direitos reais para o adquirente e, (3) a quitação da promessa e a efetuação da escritura definitiva, operando a efetiva transmissão da propriedade.
A terceira hipótese não gera dúvidas quanto à incidência tributária: uma vez quitado o contrato, o promitente comprador ao efetuar a escritura definitiva adquirirá o próprio imóvel, operando sua efetiva transferência, nos termos do art. 1.245 do Código Civil. Nesse caso, o fato gerador é a transmissão da propriedade.
Ocorre que não só a efetiva transferência da propriedade é fato gerador de ITBI, mas também a transferência de direitos reais sobre o bem, e a cessão de direitos reais à sua aquisição. Assim é que expressiva parte das legislações municipais prevê a incidência tributária nos casos de, por exemplo, uso, usufruto e enfiteuse.
A diferença, após o Código Civil de 2002, é que o direito do promitente comprador é expressamente elevado à categoria de direito real quando o contrato for registrado no Cartório de Registro de Imóveis.
CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. RECOLHIMENTO. ITBI. CESSÃO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEL SEM CLÁUSULA DE ARREPENDIMENTO. NOVA SISTEMÁTICA DO CÓDIGO CIVIL. 1. PELA NOVA DOGMÁTICA DO CÓDIGO CIVIL (ART. 1225, VII), O DIREITO DO PROMITENTE COMPRADOR DE IMÓVEL, AGORA, CARACTERIZA-SE COMO DIREITO REAL, E A SUA CESSÃO, CONSEQÜENTEMENTE, CARACTERIZA-SE COMO CESSÃO DE DIREITOS REAIS, NA DOGMÁTICA DO INCISO II, DA LEI DISTRITAL N. 11/88, DISPOSITIVO NÃO ALCANÇADO PELA AIL 838-6/98, COMO BEM DESTACADO PELA D. PROCURADORIA DE JUSTIÇA. 2. RECURSO DESPROVIDO. (TJDF – APELAÇÃO CÍVEL 20040110279824APC DF - Órgão Julgador: 1ª Turma Cível - Relator : SILVANIO BARBOSA DOS SANTOS, Publicação no DJU: 02/08/2005 Pág. : 91)
O registro do contrato de compromisso de compra e venda sem quitação, por transferir ao adquirente os direitos reais sobre o imóvel, gera a obrigação tributária de recolhimento do imposto municipal, não sob o fundamento de transmissão da propriedade, mas sim, de transferência de direitos reais sobre o imóvel. Até que se efetive o registro do contrato, ainda não ocorreu a transferência de direitos reais sobre o imóvel, e não haverá tributação.
Enquanto não quitado o negócio jurídico, trata-se de transferência de direitos reais e, após sua quitação, com a lavratura da escritura definitiva, estar-se-á diante da transferência do próprio imóvel. Em qualquer das situações, somente será possível a tributação após o efetivo registro, nos termos da legislação civil.
Assim, a promessa de compra e venda, por si só, enquanto não registrada, não é fato gerador de ITBI, conforme decidiu o Supremo Tribunal Federal no acórdão acima mencionado. Porém, ainda que não quitado, vindo o contrato a ser registrado no cartório competente haverá a incidência do tributo, diante da transferência ao adquirente de direito real sobre o imóvel.
TRIBUTO - ITBI - Município de Itaquaquecetuba - Pretensão dos impetrantes a que a autoridade se abstenha de cobrar ITBI de promessas de venda de lotes não registradas. Insurgência contra a denegacão da segurança - Caracterização do fato gerador só com o registro imobiliário dos instrumentos - Recurso provido. (TJSP - Apelação Com Revisão 6933925600,Rel. Erbetta Filho, 1ª Câmara – 1º TAC , DJ 30.11.2007)
CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA - LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA DO ITBI - IRREVOGABILIDADE E IRRETRATABILIDADE DO PACTO. Cuidando-se de contrato de compra e venda, mas com cláusula de irrevogabilidade e irretratabilidade, há que ser exigido o ITBI para registro do pacto no cartório de imóveis. (TJMG – 1.0024.04.392732-6/001(1) – Rel. Wander Marotta, DJ 23.02.2006)
DECLARAÇÃO DE DÚVIDA - REGISTRO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA. EXIGÊNCIA DE APRESESENTAÇÃO DO COMPROVANTE DO PAGAMENTO DE ITBI. - MANUTENÇÃO DA SENTENÇA DE PRIMEIRO GRAU NA ÍNTEGRA. RECURSO DESPROVIDO. (TJRJ - 2005.001.11493 – APELACAO - DES. EDSON SCISINIO DIAS - Julgamento: 01/12/2005 - DÉCIMA QUARTA CAMARA CIVEL)
TRIBUTÁRIO - ITBI - PROMESSA DE COMPRA E VENDA - FATO GERADOR NÃO CARACTERIZADO. Promessa de compra e venda de imóvel, sem registro, não transfere a propriedade e não constitui fato gerador do ITBI (precedentes do STF e do STJ).Recurso improvido. (REsp 264.064/DF, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/11/2000, DJ 11/12/2000, p. 180)
Doutrina e jurisprudência não questionam a incidência do ITBI no momento do registro dos demais direitos reais, como nos casos de uso e usufruto. O direito real do promitente comprador confere-lhe muito mais poderes sobre o bem do que qualquer outro direito real, e com muito mais razão permitirá a tributação.
Enquanto não registrada, a mera promessa de compra e venda não produz qualquer efeito tributário, e nem poderia ser de outra forma, haja vista a impossibilidade fática de se fiscalizar e apurar o que seria o crédito tributário.
Somente no momento registro do contrato, quitado ou não, é que surge o fato gerador, seja pela transferência do próprio bem imóvel, seja pela transferência de direitos reais sobre ele.