1. INTRODUÇÃO
O Plenário do Egrégio Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE nº 363.852/MG, relatado pelo Ministro Marco Aurélio, em 03/02/2010, declarou a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei nº 8.540/92, que alterou os arts. 12, V e VII, 25, I e II, e 30, IV, da Lei nº 8.212/91, com redação atualizada até a Lei nº 9.528/97.
O aludido julgamento originou questões a respeito de se a decisão alcança apenas as partes envolvidas naquele recurso; se os fundamentos utilizados pelos Ministros do Supremo Tribunal Federal se estendem ao empregador rural pessoa jurídica; se as ações judiciais que impugnem a constitucionalidade contribuições sociais previdenciárias substitutivas dos tributos previstas no art. 22, I e II, da Lei nº 8.212/91 ensejam a incidência das contribuições substituídas; se é possível a repetição ou a compensação dos valores recolhidos a título de contribuições substitutivas da parte patronal.
Tais questões têm sido submetidas à apreciação do Poder Judiciário, não tendo os tribunais um entendimento uniforme sobre alguns pontos.
O presente trabalho tem o modesto intuito de promover a discussão do assunto. Para tanto, analisa as contribuições sociais previdenciárias devidas por empresas e equiparados, incidentes sobre as remunerações dos empregados e avulsos; descreve os fundamentos utilizados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 363.852/MG e discorre sobre os efeitos deste e as questões em liça, à luz, inclusive, da jurisprudência dos tribunais pátrios.
2. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS DEVIDAS POR EMPRESAS E EQUIPARADOS, INCIDENTES SOBRE AS REMUNERAÇÕES DOS EMPREGADOS E AVULSOS
As contribuições em liça se enquadram entre as previstas no art. 195, I, "a" da Constituição Federal:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
Vejamos-las:
2.1. Contribuição básica para custeio do Regime Geral de Previdência Social – RGPS
Conforme inciso I do art. 22 da Lei 8.212/91, as empresas e equiparados devem contribuir com 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou de acordo coletivo de trabalho ou de sentença normativa.
2.2. Contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT)
Nos termos do inciso II do art. 22 da Lei nº 8.212/91, a contribuição social previdenciária a cargo da empresas e equiparados, para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213/91 (aposentadoria especial), e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestam serviços, é de:
a) 1% (um por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado médio;
c) 3% (três por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado grave.
O enquadramento nos correspondentes graus de risco é de responsabilidade da empresa, devendo ser feito mensalmente, de acordo com a sua atividade econômica preponderante, conforme a Relação de Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco, elaborada com base na Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE, prevista no Anexo V do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99.
O Superior Tribunal de Justiça firmou jurisprudência (EREsp 476885-SC, ERESP 478100-RS, AGRG no AG 602120-SP, RESP 684971-MG e EDCL no RESP 381621-PR) no sentido de que a alíquota da contribuição ora em comento deve corresponder ao grau de risco da atividade desenvolvida em cada estabelecimento da empresa, individualizado pelo seu CNPJ (antigo CGC), culminando na edição da Súmula nº 351, in verbis:
A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro. (Súmula 351, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/06/2008, DJe 19/06/2008)
O art. 10 da Lei nº 10.666/03 passou a estabelecer que a alíquota de contribuição de um, dois ou três por cento, destinada ao financiamento do benefício de aposentadoria especial ou daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poderá ser reduzida, em até cinquenta por cento, ou aumentada, em até cem por cento, conforme dispuser o regulamento, em razão do desempenho da empresa em relação à respectiva atividade econômica, apurado em conformidade com os resultados obtidos a partir dos índices de frequência, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social.
O Decreto nº 6.042/2007 regulamentou a sobredita alteração de alíquotas, acrescentando o art. 202-A ao RPS e instituindo o Fator Acidentário de Prevenção – FAP, que consiste num multiplicador variável num intervalo contínuo de cinco décimos (0,5000) a dois inteiros (2,0000), aplicado com quatro casas decimais, considerado o critério de arredondamento na quarta casa decimal, a ser aplicado à respectiva alíquota, com a finalidade de reduzi-la em até cinquenta por cento ou aumentá-la em até cem por cento.
Segundo o novel dispositivo, para o cálculo anual do FAP, serão utilizados os dados de janeiro a dezembro de cada ano, até completar o período de dois anos, a partir do qual os dados do ano inicial serão substituídos pelos novos dados anuais incorporados; para a empresa constituída após janeiro de 2007, o FAP deve ser calculado a partir de 1º de janeiro do ano ano seguinte ao que completar dois anos de constituição; excepcionalmente, no primeiro processamento do FAP devem ser utilizados os dados de abril de 2007 a dezembro de 2008.
Cumpre observar que o FAP de cada empresa deve ser disponibilizado anualmente, desde janeiro de 2010, pelo Ministério da Previdência Social em Diário Oficial da União e na Internet, com as informações que lhe possibilitem verificar a correção dos dados utilizados na apuração do seu desempenho.
Gize-se, ainda, que, consoante dispõe o § 6º da Lei nº 8.213/91, na redação dada pela Lei nº 9.732/98), para financiamento da aposentadoria especial, as alíquotas de que trata o inciso II do art. 22 da Lei nº 8.212/91 serão acrescidas de doze, nove ou seis pontos percentuais, conforme a atividade exercida pelo segurado a serviço da empresa permita a concessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição, respectivamente.
3. REGIMES DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS SUBSTITUTIVAS DA PARTE PATRONAL
O estudo dos regimes em epígrafe tem o objetivo de mostrar as situações nas quais ocorre a substituição das contribuições a cargo das empresas e equiparados previstas no art. 22, I e II, da Lei nº 8.212/91 pela correspondente a um dos regimes em apreço, doravante estudados.
São beneficiários desses regimes especiais a associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional, a empresa optante pelo SIMPLES/Simples Nacional, produtores rurais pessoa física e jurídica, bem como a agroindústria.
Contudo, para o atingimento dos objetivos do presente trabalho, é necessário tão somente o estudo das contribuições substitutivas devidas pelos produtores rurais pessoa física e jurídica, mais a da agroindústria.
3.1.Produtor rural pessoa física (art. 25 da Lei nº 8.212/91)
3.2.Produtor rural pessoa jurídica (art. 25 da Lei nº 8.870/94)
3.3.Agroindústria (art. 22-A da Lei nº 8.212/91)
3.1.Produtor rural pessoa física
Dispõe a Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009 (DOU de 17.11.2009):
Art. 165. Considera-se:
I - produtor rural, a pessoa física ou jurídica, proprietária ou não, que desenvolve, em área urbana ou rural, a atividade agropecuária, pesqueira ou silvicultural, bem como a extração de produtos primários, vegetais ou animais, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos, sendo:
a) produtor rural pessoa física:
1. o segurado especial que, na condição de proprietário, parceiro, meeiro, comodatário ou arrendatário, pescador artesanal ou a ele assemelhado, exerce a atividade individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com o auxílio eventual de terceiros, bem como seus respectivos cônjuges ou companheiros e filhos maiores de 16 (dezesseis) anos ou a eles equiparados, desde que trabalhem comprovadamente com o grupo familiar, conforme definido no art. 10;
2. a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária ou pesqueira, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos e com auxílio de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma não contínua;
O art. 25 da Lei nº 8.212/91 prescreve que a contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 do mesmo diploma legal, destinada à Seguridade Social, é de:
I - 2% (dois por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;
II - 0,1% (um décimo por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho.
Não obstante, o produtor rural pessoa física (FPAS 604) ainda está sujeito ao recolhimento, sobre a folha de pagamento de empregados e avulsos, de 2,5% (dois e meio por cento) para o FNDE (salário-educação) e 0,2% (dois décimos por cento) para o INCRA. Deve, ainda, contribuir com 0,2% (dois décimos por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para o SENAR – Serviço Nacional de Aprendizagem Rural.
Equipara-se ao empregador rural pessoa física o consórcio simplificado de produtores rurais, assim considerada a união de produtores rurais pessoas físicas que, mediante documento registrado em cartório de títulos e documentos, outorga a um deles poderes para contratar, gerir e demitir trabalhador para a exclusiva prestação de serviços aos integrantes desse consórcio, observado que a formalização do consórcio ocorre por meio de documento registrado em cartório de títulos e documentos, que deverá conter a identificação de cada produtor rural pessoa física, seu endereço pessoal e o de sua propriedade rural, bem como o respectivo registro no Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA (ou informações relativas à parceria, à meação, ao comodato ou ao arrendamento e a matrícula de cada um dos produtores rurais no Cadastro Específico do INSS — CEI.
O produtor rural pessoa física está obrigado a descontar e a recolher as contribuições de empregados e demais segurados a seu serviço, incidentes sobre seu salário-de-contribuição.
3.2. Produtor rural pessoa jurídica
Reza a Instrução Normativa RFB nº 971/2009:
Art. 165. Considera-se:
I – (omissis)
a) (omissis)
b) produtor rural pessoa jurídica:
1. o empregador rural que, constituído sob a forma de firma individual ou de empresário individual, assim considerado pelo art. 931 da Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), ou sociedade empresária, tem como fim apenas a atividade de produção rural, observado o disposto no inciso III do § 2º do art. 175;
2. a agroindústria que desenvolve as atividades de produção rural e de industrialização da produção rural própria ou da produção rural própria e da adquirida de terceiros, observado o disposto no inciso IV do § 2º do art. 175 e no § 3º deste artigo;
Nos termos do art. 25 da Lei nº 8.870/94, a contribuição devida à seguridade social pelo empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, em substituição às contribuições sociais incidentes sobre a folha de pagamento dos segurados empregados e trabalhadores avulsos, previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei nº 8.212/91, é de:
I – 2,5% (dois e meio por cento) da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção;
II – 0,1% (um décimo por cento) da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, para o financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho.
O § 2º do referido art. 25 estendeu a referida contribuição substitutiva às pessoas jurídicas que se dedicassem à produção agroindustrial, quanto à folha de salários de sua parte agrícola, mediante o pagamento da contribuição prevista neste artigo, a ser calculada sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado. O referido parágrafo foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI nº 1.103-DF, nos termos da ementa abaixo colacionada:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO DEVIDA À SEGURIDADE SOCIAL POR EMPREGADOR, PESSOA JURÍDICA, QUE SE DEDICA À PRODUÇÃO AGRO-INDUSTRIAL (§ 2º DO ART. 25 DA LEI Nº 8.870, DE 15.04.94, QUE ALTEROU O ART. 22 DA LEI Nº 8.212, DE 24.07.91): CRIAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO QUANTO À PARTE AGRÍCOLA DA EMPRESA, TENDO POR BASE DE CÁLCULO O VALOR ESTIMADO DA PRODUÇÃO AGRÍCOLA PRÓPRIA, CONSIDERADO O SEU PREÇO DE MERCADO. DUPLA INCONSTITUCIONALIDADE (CF, art. 195, I E SEU § 4º) PRELIMINAR: PERTINÊNCIA TEMÁTICA. 1. Preliminar: ação direta conhecida em parte, quanto ao § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94; não conhecida quanto ao caput do mesmo artigo, por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada. 2. Mérito. O art. 195, I, da Constituição prevê a cobrança de contribuição social dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; desta forma, quando o § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94 cria contribuição social sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado o seu preço de mercado, é ele inconstitucional porque usa uma base de cálculo não prevista na Lei Maior. 3. O § 4º do art. 195 da Constituição prevê que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma, quando a Lei nº 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuição nova, além das expressamente previstas, é ela inconstitucional, porque é lei ordinária, insuscetível de veicular tal matéria. 4. Ação direta julgada procedente, por maioria, para declarar a inconstitucionalidade do § 2º da Lei nº 88.870/94. (ADI 1103, Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/1996, DJ 25-04-1997 PP-15197 EMENT VOL-01866-02 PP-00270)
Não se aplica a substituição em apreço, nos termos do art. 175, § 2º, III da IN RFB nº 971/2009, quando o produtor rural pessoa jurídica, além da atividade rural:
a) prestar serviços a terceiros em condições que não caracterize atividade econômica autônoma (aquela exercida mediante estrutura operacional definida, em estabelecimento específico ou não, com a utilização de mão-de-obra distinta daquela utilizada na atividade de produção rural), exclusivamente em relação à remuneração dos segurados envolvidos na prestação dos serviços, excluída a receita proveniente destas operações da base de cálculo das contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, industrializada ou não;
b) exercer outra atividade econômica autônoma, seja comercial, industrial ou de serviços, em relação à remuneração de todos os empregados e trabalhadores avulsos.
No que concerne a tal substituição relativamente à empresa que se dedique ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria prima para industrialização própria, a precitada IN, no § 5º do art. 175 estabelece os seguintes procedimentos:
"§ 5º Em relação à empresa que se dedique ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para industrialização própria, serão observados os seguintes procedimentos:
I - caberá a substituição prevista no caput, quando:
a) a atividade rural da empresa for exclusivamente de florestamento e reflorestamento e seja utilizado processo industrial que não modifique a natureza química da madeira nem a transforme em pasta celulósica;
b) o processo industrial utilizado implicar modificação da natureza química da madeira ou sua transformação em pasta celulósica e desde que concomitantemente com essa situação, a empresa:
1. comercialize resíduos vegetais, sobras ou partes da produção cuja receita bruta decorrente da comercialização desses produtos represente mais de 1% (um por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;
2. explore outra atividade rural;
II - não caberá a substituição prevista no caput quando:
a) relativamente à atividade rural, a empresa se dedica apenas ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para industrialização própria e utiliza processo industrial que modifique a natureza química da madeira ou a transforme em pasta celulósica; e
b) na hipótese de efetuar venda de resíduos vegetais, sobras ou partes da produção rural, a receita bruta dela decorrente represente menos de 1% (um por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção."
O produtor rural pessoa jurídica (FPAS 604) está, ainda, está sujeito ao recolhimento, sobre a folha de pagamento de empregados e avulsos, de dois e meio por cento para o FNDE (salário-educação) e dois décimos por cento para o INCRA. Deve, ainda, contribuir com dois décimos e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para o SENAR.
Ademais, o produtor rural pessoa jurídica está obrigado a descontar e a recolher as contribuições de empregados e demais segurados a seu serviço, incidentes sobre seu salário-de-contribuição.
3.3. Agroindústria
Agroindústria é o produtor rural pessoa jurídica que desenvolve as atividades de produção rural e de industrialização da produção rural própria ou da produção rural própria e da adquirida de terceiros.
Nos termos do art. 22-A da Lei nº 8.212/91, a contribuição devida à seguridade social pela agroindústria, em substituição às contribuições sociais incidentes sobre a folha de pagamento dos segurados empregados e trabalhadores avulsos, previstas nos incisos I e II do art. 22 da mesma lei, é de:
I – 2,5% (dois e meio por cento) da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção;
II – 0,1% (um décimo por cento) da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213/91, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade.
Não se aplica tal substituição, sendo devidas as contribuições previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei nº 8.212/91:
- às agroindústrias de piscicultura, de carcinicultura, de suinocultura e de avicultura, bem como às sociedades cooperativas, exceto quando os cooperados filiados a cooperativa de produtores rurais se utilizarem dos serviços de segurados empregados por ela contratados para realizarem, exclusivamente, a colheita da produção de seus cooperados (§ 4º do art. 22-A da Lei nº 8.212/91, c/c art. 175, § 2º, I da IN RFB nº 971/2009);
- às indústrias que, embora desenvolvam as atividades relacionadas no art. 2º do Decreto-Lei nº 1.146/70 não se enquadram como agroindústrias nos termos do art. 22-A da Lei nº 8.212/91, por não possuírem produção própria (art. 175, § 2º, II da IN RFB nº 971/2009);
- à pessoa jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para industrialização própria mediante a utilização de processo industrial que modifique a natureza química da madeira ou a transforme em pasta celulósica (§ 6º do art. 22-A da Lei nº 8.212/91);
- em relação à remuneração dos segurados envolvidos na prestação de serviços a terceiros pela agroindústria, independentemente de ficar a mesma caracterizada como atividade econômica autônoma, sendo, neste caso, excluída a receita proveniente destas operações da base de cálculo da contribuição sobre a receita bruta (art. 175, § 2º, IV da IN RFB nº 971/2009).
A agroindústria está, ainda, sujeita ao recolhimento, sobre a folha de pagamento de empregados e avulsos, de contribuições para terceiros, cujas alíquotas variam em função do ramo de atividade. Deve, ainda, contribuir com dois décimos e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para o SENAR.