O prazo de decadência, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, na existência ou não de pagamento antecipado

Indaga-se: nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o prazo decadencial, para a cobrança de eventuais diferenças ou omissões tributárias, inicia-se do fato gerador ou do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado?

Introdução

Os princípios jurídicos da segurança e da estabilidade devem nortear as relações jurídicas, refletidos no brocardo jurídico dormientibus non succurrit jus, com o significado de que o direito não socorre aos que dormem, ou seja, a lei não deve tutelar, indefinidamente, os direitos.

No Direito Tributário, o Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 156, estabelece as diversas formas de extinção do crédito tributário, entre as quais as relacionadas ao aspecto temporal: a decadência e prescrição (inciso V) e a homologação tácita do lançamento (inciso VII).

O CTN, ainda, no seu artigo 142, prescreve que o crédito tributário é constituído pelo lançamento. Adotando a classificação tradicional das modalidades de lançamento tributário, tem-se o lançamento direto e o por declaração, e como os seus procedimentos são implementados e dependem de atividade imediata da Administração, não há dificuldades para caracterizar o termo de início do prazo decadencial, que está descrito no art. 173 do CTN.

Já na modalidade de lançamento por homologação, no qual o sujeito passivo executa todos os procedimentos de lançamento tributário, sem qualquer interferência da Fazenda Pública, findando na entrega da declaração e pagamento do tributo devido, a exemplo do imposto federal sobre produtos industrializados (IPI), do imposto estadual sobre circulação de mercadorias (ICMS) e do imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza (ISS), o tema sobre a regra de contagem do prazo decadencial é bastante polêmico e discutido. Assim, nessa modalidade de lançamento, a verificação da extinção do crédito tributário pelo decurso do prazo exigirá maiores cuidados, porquanto envolve várias outras circunstâncias que devem ser analisadas.

Nesse sentido, há quem defenda que o dispositivo constante do § 4º, do art. 150, do CTN, que trata de lançamento por homologação, é uma regra especial, e por isso deve prevalecer à regra geral contida no art. 173, I do CTN, que se refere ao lançamento de ofício e, ainda procure condicionar a aplicação desses dispositivos à existência ou não de pagamento antecipado.

2. O instituto da decadência tributária

Decadência tributária, segundo conceitua Zelmo Denari,^[1] é “a extinção do direito subjetivo de crédito pela inércia continuada do ente público, que deixa de exercitá-lo, no prazo legal.” Assim, a decadência tributária vem impedir que a Fazenda Pública, em razão de sua inércia, exerça, após determinado prazo, o direito de lançar, de ofício, o crédito tributário.

Como se pode retirar do próprio conceito, o instituto da decadência se funde no não-exercício do titular, dentro de um determinado lapso de tempo, isto é, tem ele como fatores operantes a inércia e o tempo.^[2]

Desse modo, não basta o transcurso de um prazo para se querer alegar a ocorrência do instituto da decadência, por ser imprescindível também a ocorrência da inércia do titular do direito. Assim, a contagem do prazo extintivo inicia-se tão-somente quando demonstrado que o titular do direito ficou inerte, isto é, “sabia ou devia saber, e não agiu no tempo predeterminado em lei.”^[3]

Outro elemento importante está no fato de que no Direito Tributário há um evento marcante e significativo, denominado ato de lançamento, que irá determinar, de forma nítida, o momento em que ocorre o prazo decadencial, diferenciando-o do prazo de prescrição. Em razão disso, não há dúvidas se determinado prazo tem natureza decadencial ou prescricional, pois os referidos prazos estão delimitados pelo lançamento tributário, que funciona como um marco material,^[4] isto é, a decadência tributária somente ocorre antes do ato de lançamento, resultando na extinção do direito de lançar o crédito tributário pelo seu não-exercício (CTN, art. 173), e a prescrição tributária apenas poderá acontecer se já lançado o tributo (CTN, art. 174).

3. O ato de lançamento tributário

Ao se estudar o lançamento tributário, observamos que não há convergência nas posições doutrinárias defendidas quanto à sua definição, o que não é de se estranhar, pois, como bem coloca Souto Maior Borges,^[5] o lançamento tributário, como formulado pelo CTN, não é um conceito único, e sim uma pluralidade de significados.

Contudo, não obstante várias impropriedades contidas no CTN, o lançamento tributário encontra-se expressamente definido no seu art. 142, caput, que assim dispõe:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo LANÇAMENTO, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifos nossos)

Desse modo, segundo esse dispositivo, a constituição do crédito tributário dá-se pelo lançamento, que é um ato de competência privativa da autoridade administrativa, resultante de vários procedimentos administrativos. E, nesse sentido, pode-se afirmar que lançamento tributário é o ato resultante de vários procedimentos administrativos, quais sejam: de verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificar o sujeito passivo.^[6]

Estabelece ainda o CTN três modalidades de lançamento tributário: a) o misto, também conhecido como por declaração, no qual o Fisco age com base nas informações prestadas pelo sujeito passivo, nos termos do art. 147 do CTN, tendo como exemplo o ITBI;^[7] b) o direto, ou de ofício, que é aquele efetuado pelo agente público competente, sem nenhum auxílio do sujeito passivo, nos dizeres do art. 149 do CTN, a exemplo do IPTU;^[8] e c) o por homologação, em que o sujeito passivo realiza todos os procedimentos de lançamento, além do pagamento antecipado, sem o prévio exame do Fisco, conforme prevê o art. 150 do CTN, tendo como exemplo, o IPI e o ICMS.^[9]

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Relevante enfatizar que a modalidade de lançamento é eleita pela própria lei que rege o tributo, e que “o direito de fazer o lançamento de ofício existe em relação a todos os tributos,” pela sua própria natureza ou pelo descumprimento de deveres tributários.^[10]

4. O prazo decadencial no lançamento de ofício

O artigo 149 do CTN descreve todas as hipóteses em que a autoridade administrativa tem o direito de constituir o crédito tributário, ou seja, de efetuar o lançamento tributário de ofício, assim como sua revisão. Contudo, o exercício desse direito de constituir está limitado a um determinado prazo de decadência, sob pena de ser extinto. E a regra, referente à contagem desse prazo, para a constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício ou por declaração, está disposta expressamente no art. 173, do CTN, nesses termos:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (...) (Grifamos)

Por esse dispositivo, ocorrendo as hipóteses necessárias ao lançamento tributário, seja de ofício, por declaração ou por homologação, dentro de determinado exercício (p. ex. 2013) e que, por algum motivo, não foi efetivamente concretizado nele, poderá a Fazenda Pública efetuá-lo de ofício nos cinco anos seguintes a esse exercício de 2013, ano em que se iniciou a possibilidade jurídica de realizá-lo,^[11] tendo seu começo a partir de 1º de janeiro de 2014.

Pode-se afirmar assim que, independentemente da modalidade de lançamento a que o tributo esteja sujeito, se de ofício, por declaração ou por homologação, quando a Fazenda Pública tiver que efetuar de ofício o lançamento tributário, seja pela própria natureza do tributo (p. ex. IPTU ou IPVA), seja pelo descumprimento de deveres tributários pelo sujeito passivo (p. ex. eventuais diferenças ou omissões não declaradas de IPI, ICMS ou ISS), a regra quanto à contagem do prazo decadencial é, tão-somente, a descrita no inciso I, do art. 173 do CTN, por se referir à extinção do direito de constituir o crédito tributário.

Preceitua assim o CTN, no seu artigo 149:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de OFÍCIO pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; (grifamos)

Por esse dispositivo legal, está-se a dizer que se houver comprovação de que a pessoa, legalmente obrigada no exercício da atividade referente ao lançamento por homologação (“atividade a que se refere o artigo seguinte”, que é exatamente o art. 150, que trata do lançamento por homologação), praticou alguma omissão ou inexatidão, o Fisco terá que efetuar o lançamento de ofício para constituir o crédito tributário faltante ou omisso. Por se tratar de um lançamento de ofício, está sujeito à regra disposta no art. 173, I do CTN.

5. O prazo decadencial no lançamento por homologação

No lançamento por homologação, o sujeito passivo não se limita a realizar o pagamento antecipado, mas todos os procedimentos de lançamento, sem o prévio exame do Fisco, quais sejam, de levantar o fato gerador realizado, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e recolher e declarar o montante ao erário, no tempo e forma estabelecidos na legislação tributária.

Não há consenso na doutrina nem na jurisprudência quanto à natureza jurídica do prazo descrito no art. 150, § 4º do CTN, que assim dispõe:

Art.150. (...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifamos)

Ives Gandra^[12] entende que o mencionado prazo é de decadência, no qual os cinco anos seriam contados de cada fato gerador, estipulado na legislação regradora do tributo, havendo apenas variação no marco inicial de sua contagem.

Para Marco Aurélio Greco,^[13] o referido prazo é de prescrição e não de decadência, isto porque “a jurisprudência pacífica admite que, não havendo o pagamento na data legalmente fixada, pode haver a imediata inscrição da dívida.” Seria um prazo de decadência previsto no art. 173 do CTN, se ao Fisco fosse necessário apurar outros elementos para determinar o montante da obrigação tributária, por meio de lançamento de ofício. Nesse último sentido, doutrina Alberto Xavier^[14] que a decadência não é do lançamento por homologação, mas do eventual lançamento de ofício que cabe à autoridade realizar quando constate omissão ou inexatidão por parte do sujeito passivo.

Grande parte da doutrina, entretanto, defende a tese que o referido prazo não é de decadência nem de prescrição, e sim de homologação, ou seja, um prazo para se homologar.^[15]

Não obstante as várias correntes doutrinárias, defendemos^[16] que ambos os prazos, tanto o descrito no inciso I do art. 173, quanto o estabelecido no § 4º do art. 150, do CTN, são de natureza decadencial, porquanto os dois têm o poder de extinguir direitos: (a) o descrito no art. 173, I, extingue o direito de constituir o crédito tributário, nas modalidades de lançamento de ofício e por declaração; e, (b) o previsto no art. 150, § 4º, extingue o direito de homologar expressamente os procedimentos de lançamento efetuados pelo sujeito passivo.

Há se enfatizar que o lançamento por homologação não retira o direito de o Fisco, a qualquer momento, dentro do prazo legal descrito no art. 173 do CTN, efetuar o lançamento de ofício, nos termos do art. 149, do CTN, quando não tiver o sujeito passivo promovido corretamente os procedimentos de lançamento dispostos no art. 142, caput do CTN.

6. O prazo decadencial para constituir e para homologar o crédito tributário

Conforme exposto, a regra de contagem do prazo decadencial para exercer o direito de constituir o crédito tributário não se confunde com o prazo para se exercitar o direito de homologar, porque:

1) o prazo descrito no art. 173, I, do CTN, relaciona-se à extinção do direito de constituir o crédito tributário, que se aplica aos lançamentos de ofício ou por declaração, que são implementados pela Fazenda Pública como condição de exigibilidade do tributo;

2) o prazo do art. 150, § 4º, do CTN, refere-se à extinção do direito de homologar os procedimentos de lançamento, que se refere ao lançamento por homologação, cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de efetuar os procedimentos de lançamento sem prévio exame da autoridade administrativa;

3) ambos os prazos têm marcos iniciais de contagem distintos: um na data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, § 4º) e o outro no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento (CTN, art. 173, I); e, por fim,

4) a decadência e a homologação tácita são modalidades distintas de extinção do crédito tributário, dispostas nos incisos V e VII do art. 156 do CTN, respectivamente.

A título de ilustração, no intuito de melhor esclarecer colocamos o seguinte exemplo:

(1) um contribuinte do Imposto ICMS realiza, a seu juízo, todos os procedimentos de lançamento, referentes aos fatos geradores do mês de fevereiro de 2013.

(2) o Fisco, em auditoria posterior, constatou diferenças, resultado de omissões e inexatidões na escrita fiscal do contribuinte, não declaradas. Temos então:

(a) o prazo de 5 (cinco) anos para o Fisco realizar a homologação expressa tem início em fevereiro de 2013 (CTN, art. 150, § 4º), contados da ocorrência do fato gerador, com marco final em fevereiro de 2018, momento em que, se não realizada expressamente, ocorrerá a homologação tácita, com a extinção do direito de o Fisco homologar expressamente os procedimentos realizados pelo sujeito passivo;

(b) quanto às omissões e inexatidões detectadas, não há se falar em homologação, sujeitando-se ao lançamento de ofício, nos termos do art. 149, V, do CTN. E, em se tratando de lançamento de ofício, a regra de contagem do prazo decadencial rege-se somente pelo art. 173, I, do CTN, que tem início em 1º de janeiro de 2014, e seu término em 31 de dezembro de 2018, quando então, se não lançado de ofício o tributo, ocorrerá a extinção do direito de constituir o referido crédito tributário pela decadência, em 1º de janeiro de 2019.

Destarte, os dois prazos, para homologar (fev./2013 a fev./2018) e para constituir (01/jan./2014 a 31/dez./2018), correm simultaneamente, de forma superposta em determinado período.

7. O prazo decadencial na existência ou não de pagamento antecipado

Há quem defenda, tanto na jurisprudência,^[17] quanto na doutrina, que o dispositivo constante do § 4º, do art. 150, do CTN, é uma regra especial, e por isso deve prevalecer à regra geral contida no inciso I, do art. 173 do CTN. Assim, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação (p. ex. IPI, ICMS e ISS), o prazo decadencial para o lançamento de ofício de eventuais diferenças detectadas seria de cinco anos a contar do fato gerador (CTN, art. 150, § 4º), e não “do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” (CTN, art. 173, I).

E ainda, no mesmo sentido, há quem procure condicionar a aplicação dos dispositivos constantes do art. 173, I e do art. 150, § 4º, do CTN, à existência ou não de pagamento, com a seguinte assertiva: “se não houver pagamento, não se pode falar em lançamento por homologação, e assim seria atraída a norma do art. 173, do CTN”.

É o que se verifica nos dizeres do Parecer PGFN/CAT nº 1617/2008, de 1º de agosto de 2008, que foi ratificado pelo Parecer PGFN/CAT nº 1770/2012, de 10 de setembro de 2012, onde a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional fixou o seguinte entendimento quanto à decadência nos tributos com lançamento por homologação, assim resumido:

“I - Quanto ao prazo decadencial:

(i) se há pagamento, o prazo, de cinco anos, para o lançamento da diferença apurada conta-se a partir da ocorrência do fato gerador;

(ii) se não há pagamento, o prazo, também de cinco anos, para o lançamento dos valores devidos conta-se a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

(iii) em qualquer dos casos é irrelevante, no cômputo do prazo decadencial, ter havido ou não declaração do contribuinte.” (Grifamos)

Por essas colocações, fica clarividente que na interpretação exarada no citado Parecer levou-se em consideração apenas e tão somente a ocorrência de um dos procedimentos de lançamento do sujeito passivo, o pagamento antecipado, desconsiderando por completo o direito a ser alcançado pela decadência, o que não se pode concordar, pois o prazo decadencial disposto no § 4º do art. 150 do CTN, que tem seu início com a ocorrência do fato gerador, refere-se especificamente sobre a extinção do DIREITO DE HOMOLOGAR expressamente os procedimentos de lançamento realizados pelo sujeito passivo, enquanto a extinção do DIREITO DE CONSTITUIR de ofício o crédito tributário, está sujeito à regra do prazo decadencial prevista no art. 173, I, do CTN.

Assim, não é a existência de pagamento antecipado que irá atrair, ou não, a regra de contagem do prazo extintivo, e sim qual o direito que está sendo alcançado pela decadência: se para constituir: art. 173, I; se para homologar: art. 150, § 4º.

A seguir esse entendimento defendido no Parecer da PGFN, em realidade, está-se dando um tratamento diferenciado para uma mesma situação, de um crédito tributário não declarado, em que ambos estão sujeitos ao lançamento de ofício, se detectado pela Fazenda Pública. Vejamos o exemplo:

Dois contribuintes, XY e XZ, são devedores de R$ 100,00:

a) o XY declara R$ 50,00 e efetua o seu pagamento. Com isso ocorre a extinção dos R$ 50,00 pelo pagamento;

b) o XZ declara R$ 50,00 e não efetua o seu pagamento. Diante disso, há a inscrição em dívida ativa dos R$ 50,00, sujeitos ao prazo prescricional.

Com isso tem-se:

i) os R$ 50,00, não declarados pelo XY, estariam sujeitos ao prazo regrado no art. 150, § 4º, do CTN, que começa a correr da data da ocorrência do fato gerador;

ii) os R$ 50,00, não declarados pelo XZ, estariam sujeitos ao prazo descrito no art. 173, I, do CTN, que se inicia do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Ou seja, não faz qualquer sentido dar um tratamento diferenciado, para uma mesma situação de crédito tributário não declarado, com amparo apenas na existência ou não de pagamento antecipado, pois ambos estão sujeitos ao lançamento de ofício, que tem a regra de prazo disciplinado no art. 173, I, do CTN, por estar se tratando do direito de constituir o credito tributário, pelo Fisco.

No intuito de melhor esclarecer essas afirmações, levantamos os seguintes exemplos:

(1º) o contribuinte XY de ICMS, imposto sujeito ao lançamento por homologação, declara ao Fisco o montante de R$ 100,00. E, dos R$ 100,00 declarados, efetuou o pagamento de apenas R$ 60,00. Para essa situação tem-se:

(a) quanto ao que foi declarado e pago (R$ 60,00), há a extinção do crédito tributário pelo pagamento, nos termos do art. 156, I, do CTN;

(b) quanto ao que foi declarado e não pago (R$ 40,00), quando do recebimento da declaração pelo Fisco, opera-se a homologação, momento em que o lançamento é realizado, constituindo-se definitivamente o crédito tributário, o que pode ensejar, de imediato, a inscrição em dívida ativa do montante não pago (R$ 40,00), segundo jurisprudência já pacificada de nossos tribunais^[18] e legislação tributária regente; ^[19]

A partir da entrega da declaração aceita pelo Fisco, então, tem-se o início do prazo de prescrição, e não de decadência, para a cobrança dos R$ 40,00, nos termos do art. 174 do CTN.

Assim, todo e qualquer tributo sujeito ao lançamento por homologação, que seja declarado ao Fisco, e não efetuado o seu pagamento, não será mais alcançado pelo prazo decadencial, seja do art. 173, I, seja do art. 150, § 4º, do CTN, e sim pelo prazo de prescrição, para a sua cobrança.

Ressalte-se ainda que a parcela declarada e não paga (R$ 40,00) corresponde a um não-pagamento antecipado, e mesmo assim continuamos a tratar e falar de tributo sujeito ao lançamento por homologação, não fazendo sentido a assertiva acima colocada de que: “se não houver pagamento, não podemos falar em lançamento por homologação.”

Seria mais correto afirmar: “Se não houver declaração, não se pode falar em lançamento por homologação e sim de ofício”.

Ou seja, a existência ou não de pagamento não é condição para a escolha ou determinação da regra para a contagem do prazo decadencial.

(2º) o contribuinte XY de ICMS declara ao Fisco o montante de R$ 50,00. O Fisco ao realizar auditoria nos seus livros fiscais detecta diferenças, por inexatidão ou omissão na escrita fiscal, não declaradas. Está assim autorizada a Fazenda Pública, por expressa determinação legal disposta no art. 149, V, do CTN, a efetuar o lançamento de ofício, em substituição ao lançamento por homologação, sujeito ao prazo descrito no art. 173, I do CTN.

Destarte, a aplicação da regra de prazos extintivos é determinada não pela existência de pagamento antecipado do tributo e sim se há ou não entrega da declaração pelo contribuinte, ou pela comprovação de omissões ou inexatidões na escrita fiscal, sempre observando o direito a ser atingido pelo instituto da decadência.

Veja o quadro resumo:

(*) CT = Crédito Tributário