A nova Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS) é colocada em consulta pelo Poder Executivo Federal. A NBS – em síntese – destina-se a identificar serviços e intangíveis (marcas e patentes, por exemplo) que se qualifiquem como “Produtos”, os quais possam ser objeto de políticas públicas, particularmente referenciadas ao comércio exterior. Nossa análise da atualização da NBS centra-se nas operações financeiras, assim consideradas o “leasing” financeiro e operacional, e o cartão de crédito, com cogitações genéricas sobre a incidência do ISS.
Autorizado pelos termos da Lei 12.546 de 2011 que instituiu as medidas e as providencias relativas ao programa “Brasil Maior” [1], o Poder Executivo Federal coloca sob consulta, atualização da Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS).
Como é esclarecido no texto que antecede a indicação da classificação de serviços, a NBS objetiva – principalmente – a identificar os serviços e os intangíveis [2], que se qualifiquem como “Produtos” e – dessarte – possam constituir objetos de políticas públicas, no sentido de sua elaboração, fiscalização e avaliação, destinando-se tais políticas a assegurar a competitividade de setores que gerem os serviços e os intangíveis, em termos da harmonização de ações voltadas ao empreendedorismo, à tributação, às compras públicas e ao comércio exterior.
Dito de outro modo, genericamente, a NBS visa formatar uma identificação mais clara e precisa dos serviços disponibilizados no mercado produtor e dos intangíveis correlatos ou existentes, permitindo compatibilidade com o escopo da “Central Products Classification – CPC” das Nações Unidas, utilizada em negociações internacionais [3].
Deve-se notar – como explicitado na NBS – que somente são consideradas para fins de identificação e de classificação, serviços e intangíveis que produzam variações no patrimônio do prestador, do consumidor, ou do titular do ativo considerado.
Ademais, a classificação proposta ao exame público leva em consideração algumas premissas, assim estipuladas: primeira, que os títulos adotados são apenas indicativos, sendo que a eficácia legal do respectivo titulo é determinada pelo texto das posições, e das Notas – se existentes – das Seções e dos Capítulos, e desde que não estejam em contradição com os demais pressupostos classificatórios; segunda, que, na hipótese de o serviço ou o intangível admitir mais de uma classificação, ou prevalecerá a mais especifica em detrimento da mais geral, ou quando a especificidade ainda assim não permitir distinção, o serviço ou o intangível deverá ser classificado em último lugar na ordem numérica dentre aquelas suscetíveis de serem consideradas válidas; a terceira premissa estabelece que, também para efeitos legais, tal condição é atribuída pelos textos das subposições em relação a uma dada posição; a quarta e derradeira premissa indica que os pressupostos anteriores devem ser considerados para determinar dentro de cada posição ou subposição, o respectivo item a ser considerado.
No concernente aos serviços financeiros, que constituem – afinal – nosso escopo, é de se realçar que figuram no Capítulo 9 sob a denominação geral de “Serviços financeiros e relacionados; securitização de recebíveis e fomento comercial”. Nesse passo, destacamos – em particular – as operações de arrendamento mercantil, consideradas como “leasing” financeiro, objeto de Nota especifica que comentamos, bem como a classificação com a natureza de serviços financeiros, do cartão de crédito.
Ora, em relação ao “leasing” dito financeiro, a Nota explicativa de número 6 serve para conceituar o objetivo e a natureza dessa espécie de arrendamento [4], como se transcreve:
Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: (a) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha retorno sobre os recursos investidos; (b) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; (c) o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
Nesse sentido, a posição genérica 1.0901.5 [5] corresponde às operações de arrendamento mercantil financeiro, seguindo-se os itens e subitens com modalidades especificas, como arrendamento mercantil de máquinas e equipamentos (1.0901.51); arrendamento mercantil de equipamentos de transporte (1.0901.51.1).
Mais adiante, abrindo-se na NBS um Capítulo à parte, o de número 11, que tratará do arrendamento mercantil operacional, incluindo – ademais – intangíveis como a propriedade industrial, franquias empresariais e outros direitos. O conceito de arrendamento mercantil na modalidade é assim conceituado nas Notas inaugurais do Capitulo 11:
Considera-se “arrendamento mercantil operacional” a modalidade de arrendamento mercantil em que: (a) as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o total dos pagamentos da espécie ultrapassar 75 % do custo do bem arrendado; (b) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatária; e (c) o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem.
Logo, a NBS acompanhando as melhores interpretações distingue claramente o arrendamento mercantil financeiro do arrendamento mercantil operacional, considerando, sem embargo da nomenclatura geral de serviços, que, na modalidade financeira há o predomínio do crédito, enquanto na modalidade operacional há predomínio do aspecto de locação, ainda que possa haver a opção de compra.
Com efeito, a jurisprudência acompanha essa distinção entre o leasing financeiro e o operacional, no que alude com a incidência do ISS, como desvelado em importante decisão da Corte Suprema, como segue [6]:
Recurso Extraordinário. Direito Tributário. ISS. Arrendamento Mercantil. Operação de leasing financeiro. Artigo 156, III, da Constituição do Brasil. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back".
No pertinente ao cartão de crédito, a NBS o indica dentre as modalidades de serviços financeiros na posição 1.0901.40.00, sem qualquer menção em Notas. Este simples indicativo poderia – eventualmente – ser tomado pelo Fisco Municipal como caracterização de fato gerador do ISS. Contudo, não o será, decerto, por duas razões: a primeira é que na NBS o cartão se encontra incluído nas formas de concessão de crédito, o que o descaracteriza, em seu conceito essencial, como forma de serviço tributável; a segunda, e não menos importante, é que a tributação pelo ISS – entrementes – somente poderia ocorrer, no que toca aos serviços complementares ou aos decorrentes da administração, cadastramento e utilização do cartão, conforme descrito na Lista de Serviços que acompanha a Lei Complementar 116, a saber:
15.01 – Administração de cartão de crédito ou débito e congêneres (...); 15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e congêneres (...); 15.10 – Serviços relacionados à (...) emissão de carnês, fichas de compensação, impressos e documentos em geral; e 15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e congêneres.
Notas
[1] O artigo 24 da norma federal tem a seguinte redação: “Sem prejuízo do disposto na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, é o Poder Executivo autorizado a instituir a Nomenclatura Brasileira de Serviços, Intangíveis e outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio (NBS) e as Notas Explicativas da Nomenclatura Brasileira de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio (Nebs). Por sua vez, a Lei Complementar 116 remete-se à disciplina do Imposto sobre Serviços (ISS), tributo que incide sobre serviços indicados em lista especifica. Logo, como decorre, a Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS) não tem a serventia de determinar a tributação de serviços que discrimina.
[2] O termo “intangíveis” se refere – no sentido adotado pela NBS – aos ativos incorpóreos, isto é, bens e direitos sem substância física associados ou pertencentes a empresas ou associações, como, por exemplo, as marcas, patentes, direitos autorais e similares. A expressão vem do latim “tangere” ou tocar, opondo-se assim o intangível, que não pode ser tocado ao tangível, bem que pode ser tocado porque é corpóreo.
[3] A CPC é uma classificação de mercadorias (produtos) e serviços, promulgada pela Comissão de Estatísticas das Nações Unidas, que pretende ser um standard internacional para organizar e analisar dados da produção industrial, das normas contábeis nacional, do comércio, dos preços e assim por diante.
[4] O denominado “leasing” financeiro foi objeto de analise pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, no RE 592.905 – 1/SC, sendo Relator, o Ministro Eros Grau que realça o aspecto nuclear do financiamento, como segue: “O leasing financeiro é a modalidade clássica ou pura de leasing e, na prática, certamente a mais utilizada. Dessa espécie é a operação referida no recurso que cuidamos. Nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato. No leasing financeiro prepondera o caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha a função de locadora, surge como intermediária entre o fornecedor e o arrendatário”.
[5] O indicativo das posições na NBS é determinado da seguinte forma: (a) o primeiro digito corresponde ao número 1 e significa que se trata de um serviço ou de intangível que implica em variação do patrimônio; (b) o segundo e o terceiro digito correspondem ao capitulo da NBS; (c) o quarto e o quinto digito associados ao primeiro e ao segundo digito indicam a posição dentro de um Capítulo; (d) o sexto e o sétimo dígitos, associados aos cinco primeiros dígitos, enunciam, respectivamente, representam as subposições de primeiro e de segundo nível; e (e) o oitavo e o nono dígitos, por sua vez, correspondem, na ordem, ao item (oitavo) e subitem (nono).
[6] Recurso Extraordinário 547.245/SC, sendo Relator, o Ministro Eros Grau.