Pensar o direito envolve, naturalmente, interpretação e aplicação. Impossível dissociar uma coisa da outra. E a tarefa não é fácil!
O mecanismo de interpretação “‘é um processo intelectivo através do qual, partindo de fórmulas linguísticas contidas nos textos, enunciados, preceitos, disposições, alcançamos a determinação de um conteúdo normativo. (...) Interpretar é atribuir um significado a um ou vários símbolos lingüísticos escritos em um enunciado normativo. O produto do ato de interpretar, portanto, é o significado atribuído ao enunciado ou texto (preceito, disposição)’ (Eros Roberto Grau. Ensaio e Discurso sobre a Interpretação/Aplicação do Direito, 2ª ed., SP, Malheiros, 2003, p. 78). E observa, mais adiante: ‘A interpretação, destarte, é meio de expressão dos conteúdos normativos das disposições, meio através do qual pesquisamos as normas contidas nas disposições. Do que diremos ser – a interpretação – uma atividade que se presta a transformar disposições (textos, enunciados) em normas. Observa Celso Antônio Bandeira de Mello (...) que '(...) é a interpretação que especifica o conteúdo da norma. Já houve quem dissesse, em frase admirável, que o que se aplica não é a norma, mas a interpretação que dela se faz. Talvez se pudesse dizer: o que se aplica, sim, é a própria norma, porque o conteúdo dela é pura e simplesmente o que resulta da interpretação. De resto, Kelsen já ensinara que a norma é uma moldura. Deveras, quem outorga, afinal, o conteúdo específico é o intérprete, (...)'. As normas, portanto, resultam da interpretação. E o ordenamento, no seu valor histórico-concreto, é um conjunto de interpretações, isto é, conjunto de normas. O conjunto das disposições (textos, enunciados) é apenas ordenamento em potência, um conjunto de possibilidades de interpretação, um conjunto de normas potenciais. O significado (isto é, a norma) é o resultado da tarefa interpretativa. Vale dizer: o significado da norma é produzido pelo intérprete. (...) As disposições, os enunciados, os textos, nada dizem; somente passam a dizer algo quando efetivamente convertidos em normas (isto é, quando – através e mediante a interpretação – são transformados em normas). Por isso as normas resultam da interpretação, e podemos dizer que elas, enquanto disposições, nada dizem – elas dizem o que os intérpretes dizem que elas dizem (...)”1.
É certo que não se pode interpretar o texto normativo em partes, mas também é certo que os vocábulos neles empregados devem ser contextualizados, sistematizando-se o processo intelectivo de produção normativa, por mais simplório que pareça o texto. Daí a afirmação de Caio Mário da Silva Pereira2: “Toda lei está sujeita a interpretação. Toda norma jurídica tem de ser interpretada, porque o direito objetivo, qualquer que seja sua roupagem exterior, exige seja entendido para ser aplicado, e neste entendimento vem consignada a sua interpretação. Inexato é, portanto, sustentar que somente os preceitos obscuros, ambíguos ou confusos exigem interpretação, e que a clareza do dispositivo a dispensa, como se repete na velha parêmia in claris cessat interpretativo.”
Este intróito fez-se necessário tendo em vista a problemática enfrentada nos procedimentos de auditoria realizados pela fiscalização envolvendo a “Conta Mercadorias” e as “notas fiscais não registradas nos livros próprios”, face aos desdobramentos destas, quando dos julgamentos dos processos administrativos pelos órgãos encarregados de proferir a justiça fiscal no Estado da Paraíba, no tocante à chamada concorrência de infrações.
Tem-se que o RICMS do Estado da Paraíba, em seu art. 643, assenta, em rol não taxativo, procedimentos que podem e/ou devem ser utilizados pela fiscalização para fins de análise da exatidão dos lançamentos e recolhimento do ICMS pelos contribuintes desse tributo. Dentre os procedimentos, encontra-se a Conta Mercadorias - CM, cujo ponto de partida é o custo das mercadorias vendidas - CMV e é utilizado, segundo entendimento dos órgãos responsáveis pelo julgamento dos processos administrativos tributários do Estado da Paraíba, apenas para as empresas que não possuem escrita contábil regular3.
O dispositivo supramencionado, no que interessa à discussão em apreço, tem o seguinte teor:
Art. 643. No interesse da Fazenda Estadual, será procedido exame nas escritas fiscal e contábil das pessoas sujeitas à fiscalização, especialmente no que tange à exatidão dos lançamentos e recolhimento do imposto, consoante as operações de cada exercício.
...
§ 3º No exame da escrita fiscal de contribuinte que não mantenha escrituração contábil regular devidamente registrada na Junta Comercial, será exigido o livro Caixa, devidamente autenticado pela repartição fiscal do domicílio do contribuinte, com a escrituração analítica dos recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês.
§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento:
...
II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24.
...
§ 6º As diferenças verificadas em razão dos procedimentos adotados nos incisos I e II do § 4º deste artigo denunciam irregularidade de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, observado o disposto no parágrafo único do art. 6464 deste Regulamento.
Em sua visão simplificada, o CMV é calculado a partir do estoque inicial acrescido das compras e a subtração do estoque final (Ei + C – Ef). Esses valores são levados em consideração na metodologia da CM, agregando-se o percentual de 30% (estabelecido no RICMS) sobre o valor do CMV a título de vendas.
O CMV, conforme regramento contido no art. 14 do Decreto-Lei nº 1598, de 26 de dezembro de 1977, é “determinado com base em registro permanente de estoques”5.
Apesar de o RICMS não conter explanação similar ao art. 14 do DEL nº 1598/77, tem-se que sua invocação não pode ser desprezada. É que, como salientado por Kelsen6, “O Direito não é, como as vezes se diz, uma regra. É um conjunto de regras que possui o tipo de unidade que entendemos por sistema. É impossível conhecermos a natureza do Direito se restringirmos nossa atenção a uma regra isolada.” Ademais, não poderia o RICMS tratar de temática cuja competência é exclusiva da União7, cabendo, se fosse o caso, apenas reproduzi-la.
Como visto, o art. 14 do DEL menciona o termo “registro” dos estoques para fins de cálculo do CMV. Logo, tem-se a primeira e óbvia conclusão: a CM é calculada a partir dos fatos mercantis que foram devidamente registrados pela empresa em sua escrituração fiscal, a partir de documentos que as comprovam: as notas fiscais.
Questão de difícil compreensão, e que merece reflexão alongada, é identificar a natureza jurídica do resultado da CM, quando esta fica aquém do patamar estabelecido de 30% sobre o CMV. Daí ter-se iniciado este rascunho com a temática sobre interpretação, eis que a apressada leitura do §6º do art. 643, acima transcrito, pode, e tem sido assim, levar a uma equivocada compreensão do texto. É que o mesmo tem de ser interpretado dentro do sistema, como mensurado por Kelsen, inclusive em relação ao procedimento em si. Destarte, se “o significado da norma é produzido pelo intérprete”, cumpre a ele [interprete] se valer do todo para chegar ao resultado.
O art. 643 do RICMS, dentre outros, regulamenta os §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 6.379/96, que tratam da presunção da omissão de saídas de mercadorias tributáveis, nos seguintes termos:
Art. 3º O imposto incide sobre:
...
§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.
§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso.
Resta claro que deixar de efetuar o registro de notas fiscais de aquisição no livro registro de entrada8 atrai a presunção legal de que a saída será efetuada também sem a emissão de notas fiscais. O mesmo não se pode afirmar em relação a CM, pois esta, diferentemente, tem como ponto de partida o CMV, ou seja, baseado nos fatos mercantis que foram devidamente registrados, para daí verificar se o percentual de agregação de 30% foi observado.
Explicando melhor: se o resultado da CM não atingir o percentual mencionado, tem-se a possibilidade do cometimento de duas infrações, e não apenas uma como a literalidade do texto deixa transparecer ? margem de agregação inferior a 30% ou venda sem emissão de nota fiscal. Na primeira hipótese, as vendas foram feitas com a emissão de nota fiscal, porém, com margem inferior ao percentual estabelecido; na segunda, mercadorias que adentraram legalmente no estabelecimento, com o respectivo registro no livro, foram vendidas sem a emissão de notas fiscais. Portanto, se os fatos que geraram a infração não são coincidentes, são fatos distintos, descabe falar-se em conflito de infrações, como bem assinala Fábio Medina Osório9:
A ideia básica do non bis idem é que ninguém pode ser condenado duas ou mais vezes por um mesmo fato. Já foi definida essa norma como ‘princípio geral de direito’, que, com base nos princípios da proporcionalidade e coisa julgada, proíbe a aplicação de dois ou mais procedimentos, seja em uma ou mais ordens sancionadoras, nos quais se dê uma identidade de sujeitos, fatos e fundamentos, e sempre que não exista uma relação de supremacia especial da Administração Pública.
Acontece que as instâncias julgadoras, a partir de uma visão exclusivista do texto1011, sem a devida adequação ao procedimento, têm entendido que o conflito de infrações12 existe, conforme se depreende do julgado proferido pelo Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba – CRF/PB, Acórdão nº 285/2011:
“Com relação à denunciação relativa ao levantamento da Conta Mercadorias sobre o exercício de 2005, observa-se que o ilícito ali materializado encontra agasalho normativo, visto se basear em procedimento adequado ao regime fiscal utilizado pela empresa, já que a suplicante ao não manter uma ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL REGULAR, apenas uma ESCRITURAÇÃO FISCAL, encontra-se na impossibilidade de apresentar a verdadeira margem de lucratividade ou de prejuízo em suas operações mercantis, enquadrando-se, portanto, na exigência contida no artigo 643, §4º, inciso II do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 18.930/97, ‘in verbis’:
[...]
Porém, este relator atesta uma anomalia processual que não foi observado pelo contribuinte nem pela julgadora monocrática, visto que esta acusação entra em conflito com a irregularidade derivada pelas notas fiscais não lançadas nos registros próprios, que foi objeto de exigência fiscal no mesmo procedimento de fiscalização, vez representar omissão de vendas de mercadorias tributáveis que ficaram a margem do faturamento oficial, ambas embasadas pela legislação de regência que disciplina o mecanismo de aferição fiscal, na forma prevista pelos artigos 158, I e 160, I c/ fulcro no artigo 643, §3º e 4º, incisos II e artigo 646, ambos do RICMS/PB.
Assim, em vista da existência de repercussão tributária detectadas pelas duas irregularidades de mesma natureza no exercício de 2005, a fiscalização deveria ter optado somente por àquela de maior base de cálculo, visto representar o universo maior das irregularidades apuradas - omissão de saídas mercantis, fato este que não foi realizado, sendo exigida também uma repercussão tributária via conta mercadorias, quando a acusação de notas fiscais não lançadas foi maior para efeito de lançamento no auto de infração em debate.
Desse fato, comprova-se o equivoco da decisão monocrática que manteve a exigência sem observar a ocorrência de infrações concorrentes, devendo ser expurgado o valor de R$ 279,13 de ICMS e de R$ 558,26 de multa por infração, decorrente da repercussão tributária advinda do Levantamento da Conta Mercadorias, vez representar a monta menor da irregularidade sobre o exercício de 2005, inobstante ao fato de o contribuinte ter recolhido ao erário estadual o crédito tributário constituído, já que o principio da justiça fiscal e da verdade material deve prevalecer perante o objeto da arrecadação tributária.
Em tema idêntico ao abordado, esta Corte de Justiça Fiscal já se posicionou em caso de concorrência de infração, conforme lavra do ilustre Conselheiro Rodrigo Antônio Alves de Araújo no Acórdão a seguir colacionado:
CONTA MERCADORIAS – NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS NÃO LANÇADAS NOS LIVROS PRÓPRIOS.
A constatação de notas fiscais de aquisição não contabilizadas nos livros próprios caracteriza a presunção legal de omissão de saídas, assim como, a diferença verificada na Conta Mercadorias. Ajustes efetuados em decorrência de infrações concorrentes relativas ao exercício de 2005. Reformada a decisão recorrida. Auto de Infração Parcialmente Procedente.
RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO. Acórdão nº 146/2007. Relator: Cons. Rodrigo Antônio Alves Araújo.
A atenta leitura dos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 6.379/96, acima transcritos, per si, demonstra a impossibilidade de se falar em concorrência de infrações entre CM x notas não registradas13, eis que na CM sempre se parte de notas escrituradas no livro registro de entrada, enquanto na outra, não há a escrituração. Mais ainda, também não procede a afirmação que o resultado da omissão de vendas verificado na CM tenha servido para a aquisição das mercadorias que não foram registradas, por dois motivos: (i) a receita obtida do próprio resultado das vendas das mercadorias não escrituradas; (ii) a acusação da CM pode ter sido fruto de vendas com emissão de nota fiscal abaixo de 30%.
Um paradoxo, contudo, tem aventado das instâncias julgadoras: a título de diligência, elas têm determinado a inclusão das notas fiscais não registradas na CM, como se verifica no Acórdão 003/201114:
“A presente disceptação discorre acerca das acusações de omissão de saídas de mercadorias tributáveis evidenciada pela falta de lançamento de notas fiscais e pelo levantamento da Conta Mercadorias.
O julgador singular, vislumbrando concorrência de infrações, requereu o refazimento do Demonstrativo da Conta Mercadorias, incluindo os valores das notas fiscais não lançadas, objetivando o esclarecimento de questões acerca dos valores de vendas omissas. O fazendário não somente se recusou a efetuar a diligência, como também discordou da existência de acusações concorrentes.
Ressalte-se que a negativa do fiscal trouxe prejuízos ao Estado, pois impossibilitou a reconstituição da Conta Mercadorias e inviabilizou um possível Termo de Infração Continuada, visto que esse procedimento não pode mais ser feito em sede recursal. A realização da diligência requerida na instância prima poderia definir com mais acuidade o quantum devido, esclarecendo quaisquer dúvidas porventura surgidas. Como não foi cumprida a solicitação, não resta a este Relator outro caminho, senão analisar a quaestio juris conforme descrita na peça vestibular.
Observa-se que as denúncias delatadas na peça basilar referem-se ao cometimento de uma única infração fiscal: a omissão de mercadorias tributáveis. Infere-se que a apuração desse delito foi realizada através do Levantamento da Conta Mercadorias e da constatação de que havia no sistema Átomo da Receita Estadual o registro de notas fiscais que não foram declaradas pelo contribuinte.
As circunstâncias do caso vertente permitem concluir que os recursos advindos das vendas omissas devem ter sido usados, em parte, para o pagamento das mercadorias adquiridas mediante as notas fiscais que não foram lançadas nos seus livros próprios. Deste modo, a aludida omissão não pode ser arguída duas vezes no mesmo exercício e, portanto, não se pode cobrar o imposto referente às vendas omissas pelas duas acusações do autuante concomitantemente.”
Com o devido respeito, gritante a incoerência dessa medida, eis que se há concorrência de infrações, então, por óbvio, uma está contemplada na outra. Logo, aí sim, estar-se-ia diante de um bis in idem.
E a medida, além de equivocada, também atrai o cometimento de uma grave irregularidade. É que inexiste legislação a abalizar a determinação das instâncias julgadoras, quando é certo que “Interpretar é construir o conteúdo, o sentido e o alcance das regras jurídicas a partir da leitura dos textos legais. O sujeito tem contato com o texto da lei, do decreto, da portaria etc. e a partir daí constrói em sua mente o significado da norma jurídica”15. É dizer, as instâncias julgadoras estão, na verdade, criando legislação, subvertendo o princípio da submissão, assim explicitado por Carlos Ari Sundfeld16:
O princípio determina não só que o Estado está proibido de agir contra a ordem jurídica como, principalmente, que todo poder por ele exercido tem sua fonte e fundamento em uma norma jurídica.
Assim, o agente estatal, quando atua, não o faz para realizar sua vontade pessoal, mas para dar cumprimento a algum dever, que lhe é imposto pelo Direito. O Estado se coloca, então, sob a ordem jurídica, nos mais diferentes aspectos de sua atividade.”
Conclui-se, portanto, que: (i) não há a concorrência de infrações entre CM versus nota fiscal de entrada não registrada no livro próprio; (ii) que a determinação para inserir as notas fiscais de entrada, não registradas no livro próprio, feita pelos órgão julgadores, configura bis in idem, além da atuação da corte administrativa, mutatis mutandis, como legislador positivo, dotada do poder de criação de texto legislativo.
REFERÊNCIAS
PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil, 10ª ed., Rio de Janeiro : Forense. 1987.
KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, trad. de: Luís Carlos Borges, São Paulo: Martins Fontes, 1990.
OSÓRIO, Fábio Medina. Direito Administrativo Sancionador, São Paulo: Editora RT, 2000.
BARREIRINHAS, Robinson Sakkiyama. Manual de Direito Tributário, São Paulo: Método, 2006.
SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito Público, Malheiros, 4ª ed., 2004.