1. INTRODUÇÃO
O princípio da anterioridade tributária é um dos mais importantes princípios do direito tributário pátrio. Consagrado na Constituição Federal, trata-se de verdadeiro direito fundamental do contribuinte, garantindo-lhe não ser surpreendido com a exigência tributária, concedendo ao cidadão algum tempo de preparo antes da inevitável tributação.
Outro princípio de direito, de fundamental importância na seara tributária, é o princípio da legalidade. O princípio garante que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei. Além de estar destacado no art. 5°, inc. II, da Constituição Federal, o qual preconiza que “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, o art. 150, inc. I, específico ao âmbito tributário, proíbe os entes federados de “exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça”.
Duas reformas constitucionais trouxeram modificações em alguns aspectos dos aludidos princípios. Primeiramente, a Emenda Constitucional n.° 33/2001 alterou substancialmente o regime das medidas provisórias. Entre outras coisas, tratou expressamente da antes controvertida possibilidade de sua edição em matéria tributária.
Ademais, trouxe regra específica relativa ao princípio da anterioridade, segundo a qual medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, salvo as exceções constitucionais, “só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”.
A segunda modificação constitucional referida aconteceu com a promulgação da Emenda Constitucional n.° 42/2003, responsável por um revigoramento no princípio da anterioridade tributária. Ressalvados alguns tributos, além da chamada anterioridade de exercício, a partir desta Emenda as espécies tributárias em geral terão que obedecer também à anterioridade nonagesimal, ou seja, um prazo de noventa dias entre sua instituição e cobrança.
Assim sendo, nosso estudo consistirá na análise das implicações dessas alterações na aplicação do princípio da anterioridade nos tributos instituídos ou majorados por medida provisória.
Será dado enfoque às várias formas de manifestação da anterioridade tributária, ou seja, a anterioridade nonagesimal, a anterioridade de exercício e a regra, relativa aos impostos, da conversão em lei até o último dia daquele em que foi editada, nas variadas espécies tributárias, já que, como se verá, a depender de qual tributo trata a MP, a forma de aplicação do postulado da anterioridade será distinta.
2. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Com o advento da Emenda Constitucional n.° 33/2001, chancelando entendimento já consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, é admissível a utilização de medidas provisórias na criação e majoração das espécies tributárias.
De outro lado, sabemos também que a instituição de uma medida provisória tem procedimento específico, distinto das demais espécies normativas, sendo que tal procedimento sofreu profundas alterações com a mencionada reforma constitucional.
Nessa toada, é necessário compatibilizar o rito da criação e majoração de tributos por medida provisória com o princípio da anterioridade. Com relação à espécie tributária imposto, a EC 33/2001 trouxe regulamentação, prevendo no art. 63, § 2°, que a MP que implique instituição ou majoração de impostos, salvo as exceções constitucionais, “só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”.
O fato de o texto constitucional, com a nova redação, referir-se apenas a impostos, trouxe dúvidas e discussões acerca da aplicação do postulado da anterioridade tributária nas medidas provisórias. Por exemplo, caso uma MP institua uma taxa, o princípio da anterioridade vai atrelar-se à data da sua edição ou à data da sua conversão em lei?
E aumentando a problemática sobre o tema, veio a Emenda Constitucional n.° 42/2003, que modificou o princípio da anterioridade tributária, acrescentando a exigência da anterioridade de 90 dias. Surge então mais uma instigante discussão: o termo a quo desse prazo nonagesimal é a data da publicação da medida provisória originária ou a data da conversão da medida provisória em lei?
Discorreremos acerca destas questões, apontando o entendimento sobre o assunto da doutrina e da jurisprudência, especialmente do Supremo Tribunal Federal.
3. MEDIDA PROVISÓRIA E A ANTERIORIDADE ANUAL
A reforma constitucional promovida pela Emenda Constitucional n.º 33/2001 na sistemática das medidas provisórias reservou dispositivo à seara tributária, o § 2° do art. 62, o qual permite a edição de MP para instituir ou majorar tributos, nos seguintes termos:
§ 2°. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Note-se que a parte final do texto tem relação direta com o princípio da anterioridade tributária, estabelecendo que os efeitos da MP só ocorrerão no exercício seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
O doutrinador Luciano Amaro (2009:176), após afirmar que o princípio da anterioridade não torna as medidas provisórias incompatíveis com os tributos, assevera que o atual texto constitucional buscou “conciliar” a edição da medida provisória com aquele princípio.
Conforme lecionam Marcelo Alexandrino & Vicente Paulo, “a regra visivelmente prestigia o princípio da anterioridade, ou, mais amplamente, a idéia de não-surpresa, o sobreprincípio da segurança jurídica” (2007:106).
Antes da Emenda Constitucional n.° 33/2001, o Supremo Tribunal Federal possuía o entendimento de que a simples publicação da MP até o dia 31 de dezembro de um ano possibilitava sua cobrança já no dia seguinte, estando respeitado assim o princípio da anterioridade.
Nas palavras de Leandro Paulsen (2009:218),
o STF sempre entendeu que o termo “a quo”, para a verificação da observância da anterioridade, era a data da edição da medida provisória, inclusive considerando a primeira medida provisória da série no caso de reedições (quando as reedições eram possíveis, antes da EC 32/01).
Nesse sentido, é o julgado do STF trazido pelo autor:
... o termo a quo do prazo de anterioridade mitigada do artigo 196, § 6°, assim como, se fosse o caso, da anterioridade de exercício do art. 150, III, b, da Constituição há de ser a data da medida provisória e não a da lei de conversão. O pressuposto, no artigo 150, § 6°, do curso dos noventa dias necessários à exigibilidade do tributo, é que a lei ou medida equivalente esteja em vigor. E, para isso, pode-se utilizar a medida provisória precisamente para antecipar, se presentes os requisitos de urgência e relevância, que aqui não se discute, o curso desse trimestre (STF, RE 181.664, fev/97, excerto do voto do Min. Sepúlveda Pertence, de que ele próprio se utilizou novamente por ocasião do julgamento da ADIn 1.135-9/DF).
Portanto, relativamente aos impostos sujeitos à anterioridade, com a EC n.° 33/2001, é essa a regra constitucional: medida provisória pode instituí-los ou majorá-los, mas somente produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o dia 31 de dezembro do ano em que for editada.
Ressalte-se que a regra acima não se aplica aos impostos que não estão sujeitos ao princípio da anterioridade quanto à sua majoração, conforme excepciona o próprio art. 62, § 2°, da CF. São os chamados impostos extrafiscais: II, IE, IPI e IOF; e também o IEG. E por razões óbvias: um decreto presidencial aumentando a alíquota do Imposto de Importação, por exemplo, incidirá de imediato; caso o Poder Executivo, ao invés do decreto, opte por utilizar a MP, sua incidência também será imediata, independentemente da conversão em lei.
Frise-se que no caso do IPI, majorado por MP, terá que ser observado o princípio da anterioridade nonagesimal, como se verá adiante.
É relevante notar que o dispositivo em exame refere-se somente a impostos. Interpretando-se literalmente podemos concluir que para as demais espécies tributárias não existe a exigência de conversão em lei até o último dia do ano de edição da medida provisória.
É esse o entendimento de Eduardo Sabbag (2009:81), explicando o autor que as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições profissionais e interventivas não se curvam à exigência de conversão em lei até o último dia do ano de edição da medida provisória. A incidência da MP deverá atrelar-se ao princípio da anterioridade (anual e nonagesimal), independentemente da conversão em lei.
Nesse mesmo sentido, assegura Leandro Paulsen que a restrição do art. 62, § 2°, é apenas para a espécie tributária impostos, de maneira que, para as demais espécies tributárias, continua aplicável a orientação do STF, de que a observância da anterioridade será em relação à data da edição da medida provisória (2009:218).
O autor apresenta entendimento em sentido contrário, dizendo da aplicação a qualquer tributo:
A disposição coloca um ponto final a tal conveniente interpretação, admitindo medida provisória para instituição ou majoração de tributos desde que seja convertida em lei dentro do próprio exercício. Salutar a correção por texto constitucional da distorção provocada pela elasticidade ofertada pela Suprema Corte ao Poder Executivo Federal (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Novo Regime Constitucional das Medidas Provisórias. In: ROCHA, Cármen Lúcia Antunes. Constituição e Segurança Jurídica. Belo Horizonte: Fórum, 2004, p. 275).
Marcelo Alexandrino & Vicente Paulo, ao falarem do entendimento do STF de que a publicação da MP até o dia 31 de dezembro atendia a exigência da anterioridade, afirma que atualmente o STF poderá manter esse entendimento relativamente a outras espécies tributárias submetidas ao princípio da anterioridade do art. 150, III, “b”, da CF, que não os impostos, “e é possível que mantenha”. E acrescentam os autores:
De toda forma, mesmo que o STF, para as outras espécies tributárias que não os impostos, continue considerando que a simples publicação da medida provisória até 31 de dezembro cumpre a regra da anterioridade de exercício, deverá ser observado o prazo mínimo de 90 dias para o início de produção de efeitos da medida provisória, previsto no art. 150, III, “c”, introduzido pela EC n.° 42/2003 (2007:106).
Em suma, podemos afirmar que após a EC n°. 33/2001, medida provisória que institua ou majore impostos, somente produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia do ano em que for editada, exceto os impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, pois não se sujeitam ao princípio da anterioridade. Quanto às demais espécies tributárias, o princípio da anterioridade de exercício atrela-se à data da publicação da medida provisória, independendo de sua conversão em lei.
4. MEDIDA PROVISÓRIA E A ANTERIORIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAL-PREVIDENCIÁRIAS
No caso das contribuições social-previdenciárias, ao invés da “anterioridade anual”, aplicável à generalidade dos tributos, o legislador constituinte originário estabeleceu uma forma própria de anterioridade, a anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6°, da CF:
§ 6° As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
Caso uma medida provisória institua uma contribuição social há de se perquirir: qual o termo inicial da contagem do prazo de 90 dias? A data da publicação da MP ou a data da sua conversão em lei?
O Supremo Tribunal Federal, antes da EC 32/2001, firmou o entendimento no primeiro sentido. Segundo o STF, instituindo-se ou modificando-se contribuições para a seguridade social por medida provisória, o prazo nonagesimal começa a ser contado do dia da edição da primeira medida provisória.
Podemos perceber o referido entendimento nos julgados do plenário do STF constantes abaixo (Sabbag, 2009:87):
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. PIS-PASEP. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL: MEDIDA PROVISÓRIA: REEDIÇÃO. I. – Princípio da anterioridade nonagesimal: C.F., art. 195, § 6°: contagem do prazo de noventa dias, medida provisória convertida em lei: conta-se o prazo de noventa dias a partir da veiculação da primeira medida provisória. (...) IV. – Precedentes do STF: ADIn 1.617-MS, Ministro Octavio Gallotti, “DJ” de 15-8-97; ADIn 1.610-DF, Ministro Sydney Sanches; RE n. 221.856-PE, Ministro Carlos Velloso, 2ª T., 25-5-98. V. – R.E. conhecido e provido, em parte (STF, RE 232.896/PA, Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. 02-08-1999).
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. MEDIDA PROVISÓRIA: REEDIÇÃO. PRAZO NONAGESIMAL: TERMO INICIAL. I – (...) II – Princípio da anterioridade nonagesimal: CF, art. 195, § 6°: contagem do prazo de noventa dias a partir da veiculação da primeira medida provisória. III – Precedentes do STF: RE n. 232.896-PA; ADIn n. 1.417-DF; ADIn n. 1.135-DF; RE n. 222.719-PB; RE n. 269.428 (AgRg)-RR; RE n. 231.630 (AgRg)-PR. IV – Agravo não provido. DECISÃO: Por unanimidade, a Turma negou provimento ao agravo regimental. Ausente, justificadamente, neste julgamento, o Senhor Ministro Nélson Jobim. 2 Turma, 26-02-2002 (STF, 2ª T., AgRg no RE n. 315.681-1 – rel. Min. Carlos Velloso – DJ 22-03-2002 – p. 43).
Esta mesma orientação continua sendo mantida pela Suprema Corte, conforme podemos observar na ementa de julgado da 2ª Turma do STF:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. COFINS. AUMENTO DE ALÍQUOTA. LEI 9.718/1998. ART. 8º. CONSTITUCIONALIDADE. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. CONTAGEM. INÍCIO. PUBLICAÇÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA 1.724/1998. É constitucional o art. 8º da Lei 9.718/1998, que aumentou a alíquota da Cofins. Precedentes da Corte, reafirmados por ocasião do julgamento do RE 527.602, rel. min. Eros Grau, red. p/ acórdão min. Marco Aurélio, Pleno. O prazo da anterioridade nonagesimal começa a ser contado da publicação da medida provisória que modificou a contribuição em análise, e não da publicação da lei que resultou da sua conversão. Precedentes de ambas as Turmas. Agravo regimental conhecido, mas ao qual se nega provimento (STF, RE 367935 AgR/GO – GOIÁS AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA Julgamento: 20/10/2009 Órgão Julgador: Segunda Turma).
Portanto, no caso de instituição ou aumento de contribuição-social previdenciária por medida provisória, a incidência do tributo deverá ocorrer no 91° dia a contar da publicação da MP.
Observe-se que este entendimento é aplicável aos casos em que há a conversão da medida provisória em lei sem alteração substancial em seu texto. Ensinam Marcelo Alexandrino & Vicente Paulo (2007:114), que se na conversão da medida provisória em lei houver substancial alteração em seu texto (hipótese de conversão parcial), inicia-se nova contagem do prazo de noventa dias, a partir da data da publicação da respectiva lei de conversão, e não daquela em que editada a medida provisória (RE 169.740).
A EC 32/2001 acabou com a possibilidade de reedições sucessivas das medidas provisórias e alterou seus prazos de vigência. É necessário, portanto, verificar os reflexos destas regras sobre o princípio da anterioridade nonagesimal. Com a generalização da anterioridade de 90 dias para as demais espécies tributárias, ocasionada pela EC 42/2003, a mesma sistemática adotada para contribuições de seguridade social será aplicada aos demais tributos, em razão de que analisaremos no tópico seguinte como fica a contagem do prazo sob esta nova égide constitucional.
5. MEDIDA PROVISÓRIA E A ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
Após o dia 19 de dezembro de 2003, data da promulgação da Emenda Constitucional n.° 42, os tributos passaram a sofrer a exigência da anterioridade nonagesimal, excetuados o II, IE, IR, IOF, IEG, Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou Guerra Externa, IPTU e IPVA (quanto aos dois últimos apenas no tocante a alterações na base de cálculo).
Assim, quando o tributo for instituído ou majorado por medida provisória, salvo as citadas exceções, terá o Fisco que aguardar o prazo de noventa dias para poder cobrá-lo.
Quanto ao termo a quo da contagem do prazo de 90 dias, abre-se duas possibilidades: a data da publicação da MP ou a data da sua conversão em lei. Como vimos, no caso das contribuições para a seguridade social, posicionou-se o STF no primeiro sentido, ou seja, deverá ser considerada como termo inicial a data de publicação da medida provisória.
Não há, no ponto, nenhuma diferença estabelecida pela Constituição Federal entre as contribuições social-previdenciárias e os demais tributos, o que nos leva a concluir, tal como os doutrinadores Eduardo Sabbag e Marcelo Alexandrino & Vicente Paulo, que o entendimento do STF, firmado para as contribuições social-previdenciárias, mantém-se para os demais tributos. Em suma: o termo inicial da contagem do prazo de 90 dias, no caso de tributos instituídos ou majorados por medida provisória, será a data da publicação da primeira MP.
Neste contexto, revela-se importante demonstrar as variadas situações que poderão ocorrer na prática, a depender de qual o prazo de duração da medida provisória, tendo em vista que ela pode ser rejeitada, ser convertida em lei com alterações, convertida em lei sem alterações, etc.
- medida provisória instituindo ou majorando tributo, rejeitada pelo Congresso Nacional antes de completados noventa dias de sua publicação. Se o tributo for sujeito à anterioridade nonagesimal ela não produzirá nenhum efeito; tratando-se de tributo excepcionado da anterioridade nonagesimal ela produzirá efeitos desde sua publicação até a data de sua rejeição;
- medida provisória instituindo ou majorando tributo, prorrogada e não votada dentro do prazo de prorrogação. Ela produzirá efeitos a partir de noventa dias de sua publicação, ou seja, após o trigésimo dia de sua prorrogação (nos tributos sujeitos à anterioridade nonagesimal) até a perda de sua eficácia. Considerando que a MP vigerá por 120 dias (60 dias + 60 dias, sem considerar períodos de recesso do Congresso), seu período de produção de efeitos será do 90° ao 120° dia;
- medida provisória instituindo ou majorando tributo aprovada pelo Congresso Nacional. Se a conversão em lei se der sem alteração do texto sua produção de efeitos contará 90 dias da data da publicação da MP (nos tributos sujeitos à anterioridade nonagesimal). No entanto, se houver alteração substancial em seu texto na lei de conversão, será iniciada uma nova contagem de noventa dias, a partir da data da publicação de lei de conversão, para que a lei produza seus efeitos.
Registre-se, que nos termos do disposto no art. 62, § 3°, da CF, as relações jurídicas decorrentes da medida provisória que não for convertida em lei, serão disciplinadas por decreto legislativo do Congresso Nacional. Caso o Congresso não edite o decreto legislativo até sessenta dias após a rejeição ou perda da eficácia da medida provisória, “as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas” (art. 62, § 11).