I. Cenário fático. As atividades desenvolvidas pelas produtoras cinematográficas
Para o correto encadeamento entre todos os argumentos que serão expostos adiante, convém destacar que estes tomam como pano de fundo o cenário fático das produtoras cinematográficas, que atuam produzindo filmes para o seguimento de publicidade e propaganda em território nacional, consignando-se, desde já, que as atividades das produtoras cinematográficas não se esgotam apenas como mera captação de imagens, o que porventura ensejaria a tributação de tal serviço pelo item 13.03[1], da lista anexa à LC n. 116/03.
Brevemente, registre-se o importante posicionamento sedimentado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça – STJ[2], no sentido de que o fato jurídico tributável pelo ISSQN é a atividade-fim do sujeito passivo, não sendo admitida a tributação da atividade-meio, as quais são necessárias para a consecução das finalidades do eventual sujeito passivo. Este entendimento, por si só, não ensejará uma solução para a celeuma ora levantada, mas certamente será fulcral para o seu deslinde, coforme se verá a seguir.
Nesse diapasão, há que se notar que a atividade de cinematografia, hoje prevista no item 13.03, da lista anexa à LC n. 116/03 é, a priori, desenvolvida pelas produtoras cinematográficas como atividade-meio, tendo em vista que a sua finalidade negocial é a entrega de um filme pronto e acabado ao contratante do serviço, atividade esta que demanda da produtora muito além da atividade de cinematografia, a qual compõe apenas uma das etapas necessárias para a atividade-fim desenvolvida, que consiste na produção, gravação e entrega do filme contratado.
A obrigação contratual pactuada entre a produtora cinematográfica e o contratante, somente será considerada realizada/adimplida quando o filme for entregue ao seu destinatário, geralmente, agências de publicidade e propaganda.
Frise-se, esse é o negócio jurídico avençado e perseguido pelo contratante, consistente na entrega de dado filme, vinheta, “VT” ou spot, que constitui na atividade-fim da produtora cinematográfica, a qual se encarregará da realização, pela sua equipe, desse produto intelectual final.
II. ISSQN. Arquétipo constitucional. Competência tributária
Entendeu por bem o Poder Constituinte, notadamente aquele denominado de “derivado”, conforme se pode inferir da leitura do artigo 156, inciso III[3], da Constituição Federal de 1988, cuja redação fora dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17/03/93, outorgar a competência tributária aos Municípios, pessoas jurídicas de direito público interno (incluindo, aqui, a competência tributária do Distrito Federal, por força do quanto disposto na parte final do art. 147[4], da CRFB/88, bem como por expressa disposição legal, contida no art. 1º[5], da Lei Complementar n. 116/03), no que concerne ao imposto sobre serviços de qualquer natureza, doravante denominado de ISSQN.
Diante dos contornos estampados no Texto Maior, pode-se verificar que o ente político de direito público – União, Estados, Municípios e Distrito Federal –, ao exercer a competência tributária ativa que lhe compete, deve voltar sua atenção num primeiro e crucial momento ao que prescreve a Carta Magna, pois, o ente poderá aproveitar a competência à ele outorgada, em sua plenitude ou não, sem prejuízo de acurada análise da Lei Complementar n. 101/2000[6] – Lei de Responsabilidade Fiscal, cujo conteúdo não é alvo do presente estudo.
Importante aclarar que a atuação do ente político deverá observar estritamente os limites outorgados pelo Texto, não podendo este extrapolar os contornos delimitados pelo Poder Constituinte, sob pena de incorrer em flagrante inconstitucionalidade, cujo vício será invariavelmente insanável.
Ou seja, a Norma Maior não poderá ser desvirtuada por qualquer “regra” que seja, que à ela deva observância, tais como leis complementares, ordinárias, decretos, portarias etc, conforme se depreende do notório e profícuo estudo desenvolvido pelo saudoso jurisfilósofo Hans Kelsen, o qual ensejou a denominada “pirâmide de Kelsen”, possibilitando assim ao intérprete da lei uma análise vertical harmônica de todo o sistema normativo.
Pois bem, acerca do ISSQN, destaque-se que é tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, os quais, ao exercerem sua atividade legiferante sobre os serviços passíveis de incidência, deverão observar alguns aspectos essenciais, quais sejam: (a) deverão tributar um serviço oneroso que seja prestado à terceiro; (b) serviço este que não poderá estar compreendido dentro da competência tributária outorgada aos Estados[7]; (c) serviço prestado sem relação de emprego; (d) serviço submetido ao regime de direito privado; (e) previamente listado em lei complementar[8] – sabidamente hoje, a Lei Complementar n. 116/2003; e, (f) serviço este gravado por uma obrigação de fazer[9].
Os entes políticos municipais, ao exercerem sua atividade legiferante sobre os serviços passíveis de tributação, devem observar os serviços passíveis de tributação pelo ISSQN, observando-se rigorosamente os contornos estampados na Constituição Federal, em seu art. 156, inciso III, E; desde que estes serviços estejam previamente arrolados na lista anexa à Lei Complementar n. 116/03; somados, ainda, à expressa necessidade de exigência tributária municipal calcada em lei municipal, nos estritos termos do Princípio da Reserva Legal, estampado no art. 150, inciso I[10], da CF.
A validade e a efetividade da competência municipal está intimamente atrelada, desta forma, à presença de todas as condições estampadas (ainda que implicitamente) na Carta Política de 1988, sem exceções, definitivamente.
Ademais, cabe avocar o quanto disposto no art. 110[11], do Código Tributário Nacional (recepcionado pela CF/88 com status material de Lei Complementar), o qual estabelece a impossibilidade do legislador infraconstitucional alterar os limites de sua competência tributária, vedando-se assim qualquer tentativa atinente a alteração dos conceitos previamente estabelecidos no Texto Maior.
III. Lei Complementar nº 116/2003
Postas as premissas in foco, merece destaque o fato de que o objeto de eventual tributação, observados todos os aspectos acima delineados, deverá descender de um negócio jurídico do qual, verificado o preenchimento cumulativo de todos os critérios da regra matriz de incidência, poder-se-á, assim, coadunar-se com a subsunção do fato à norma.
Desta forma, sob tal ótica – atividade-meio/fim –, o negócio jurídico não poderá ser dividido nas diversas etapas que o integram e são indispensáveis à consecução do serviço perseguido, devendo-se sempre que se observar a atividade-fim desenvolvida pelo eventual sujeito passivo.
Em face do princípio da estrita legalidade tributária, estampada no art. 150, inciso I, da CRFB/88 (previsão contida também no art. 97, inciso I[12], do CTN), para que o Município possa cobrar o ISSQN do prestador de serviço, aquele deve instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos os itens da lista de serviços anexa à LC n. 116/03, ou apenas alguns deles, sendo-lhe, todavia, expressamente vedado criar serviços não previstos na norma complementar de irradiação nacional que rege o ISSQN, sob pena da lei municipal padecer do vício da inconstitucionalidade.
IV. Veto presidencial[13] ao projeto de Lei Complementar nº 161/1989. atual item 13.01 (vetado), da lista anexa à LC nº 116/03
É de se notar que a atividade desenvolvida pela produtora cinematográfica (produção de filmes publicitários, em regra), encontrava previsão no Projeto de Lei Complementar n. 161, de 1989, especificamente no item 13.01 da lista de serviços anexa ao seu Projeto, que ora se transcreve para melhor elucidação:
“13.01 – Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres.” (grifei)
Exercendo o seu poder constitucional de veto, previsto no art. 66, § 1º [14], da Constituição Federal de 1988, o Excelentíssimo Senhor Presidente da República, através da Mensagem[15] Presidencial n. 362, de 31 de julho de 2003, decidiu por bem vetar, dentre outros, o item 13.01 constante do Projeto de Lei Complementar n. 161/89, notadamente em razão da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF à época (RE n. 179.560/SP, RE n. 194.705/SP e RE n. 196.856/SP), não fazendo assim parte integrante da atual lista anexa à Lei de regência do ISSQN indigitados serviços (item 13.01 - VETADO).
V. ISSQN x ICMS. Veto presidencial. Controvérsias
Aqui, há que fazer importante distinção, qual seja: quando haverá a incidência do ISSQN, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e; quando haverá a incidência do ICMS, de competência dos Estados, bem como do DF, quando no exercício de tal competência.
Conforme se pode verificar das razões do Veto Presidencial, consignou-se expressamente pelo Chefe do Poder Executivo, com base na jurisprudência constitucional da época, que haveria a incidência do ICMS quando o sujeito passivo, por si próprio, realizasse as gravações de suas fitas e posteriormente as colocassem à disposição do comércio em geral, podendo estas serem adquiridas por qualquer comprador que se interessasse pela mercadoria.
De outra banda, consignou-se no referido Veto, expressamente, que haveria a incidência do ISSQN, caso este mesmo serviço de cinematografia fosse realizado sob encomenda, ou seja, de forma personalizada, destinado a satisfazer o específico interesse de determinado cliente.
Pois bem, outro não é o posicionamento atual e reiterado do Superior Tribunal de Justiça – STJ, no mesmo sentido das razões do Veto Presidencial de 2003, no norte de que, o serviço prestado para cliente de modo personalizado caracteriza hipótese de incidência do ISSQN, preenchidos, obviamente, todos os critérios da regra matriz de incidência do tributo, cumulativamente.
Nesse sentido, a matéria foi enfrentada pelo STJ quando da análise de diversos casos (não a matéria fática, por encontrar óbice no enunciado da Súmula n. 7[16], da Corte), que envolviam prestações de serviço desenvolvido no entorno da criação de programas de computador (softwares), desenvolvido sob encomenda, concluindo a Corte pela absoluta possibilidade de tributação pelo ISSQN sobre tais serviços.
Tal entendimento pode ser extraído de diversos julgamentos do STJ, tal como se extrai dos autos do AgRg no AREsp n. 79.386/RS (DJe 16/02/2012); EDcl no AgRg no AREsp n. 32.547/PR (DJe 19/12/2011); AgRg no AREsp n. 2.281/MG (DJe 30/05/2011); dentre tantos outros julgados da Corte sobre o tema, podendo-se verificar a matéria, sobretudo sob a ótica da Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal - STF, quando do julgamento do RE (AgReg) n. 555.796/SP[17], ocorrido em 10/04/2012 (DJe 08/05/2012).
Desta feita, por ora, apenas e tão somente sob o aspecto abordado neste tópico, embrionariamente, pode-se concluir que: (i) sobre serviços de cinematografia, gravados e vendidos ao público em geral, haverá a incidência do ICMS; e, (ii) sobre os serviços de cinematografia, desenvolvidos sob encomenda e de forma personalíssima, os quais serão posteriormente entregues ao destinatário (específico), haverá a incidência do ISSQN.
Frise-se, contudo, que tal conclusão prematura se faz isoladamente, sem a análise de tantos outros aspectos que giram em torno do presente estudo, os quais serão enfrentados adiante e ao final somados com os anteriores declinados.
VI. Legislação Municipal. Lista de serviços
Conforme já discorrido, a Constituição Federal de 1988, ao definir a competência tributária dos Municípios, dispõe que estes só poderão tributar serviços previamente definidos em lei complementar.
No que tange a previsão legal do ISSQN a ser exigido pelo Município, o Poder Legislativo Municipal deverá observar fielmente a moldura constitucional do tributo, mantendo-se na mesma esteira quanto à previsão legal posta na Lei Complementar n. 116/2003, tendo em vista a prevalência hierárquica das normas sobrejacentes. Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça - STJ[18].
Desta forma, a Administração Municipal não poderá exigir ISSQN em relação aos serviços que não estejam previamente estabelecidos na LC n. 116/2003, devendo tal norma – lei municipal -, cumprir fielmente os traços postos nas normas superiores, sob pena de incorrer em ilegalidade ou inconstitucionalidade, a depender da análise individual de cada norma municipal.
Pari passu, a lista de serviços atual, anexa à LC n. 116/03, não carrega em seu rol a atividade de produção cinematográfica, desenvolvido pela produtora, sendo, conforme será explanado mais adiante, tal lista taxativa, em regra, sendo vedado ao legislador ordinário prever hipóteses de incidência ao seu bel prazer, sob pena de ofensa ao Princípio da Legalidade.
Aleatoriamente, debruçando-se sobre algumas legislações locais[19], verifica-se que o legislador municipal, em sua maioria, entende por bem em replicar a lista de serviços anexa à LC n. 116/03, tornando sem efeito, inclusive e da mesma forma, todos os itens vetados na Lei de regência. Aliás, nem seria razoável se esperar o contrário do legislador local.
Portanto, não estando mais arrolada como hipótese de incidência tributária, as atividades previstas no subitem 13.01, seja da lista anexa à LC n. 116/03, seja da lista anexa à Lei de cada Município, não há que se falar em subsunção do fato à norma tributária (item 13.01 – VETADO), pois esta última, hodiernamente, inexiste no mundo jurídico.
VII. Interpretação extensiva e/ou analógica. Lista anexa à Lei Complementar nº 116/03. Item 13.03. Impossibilidade
Prevê o item 13.03, da lista anexa à LC n. 116/03, a incidência do ISSQN sobre os seguintes serviços: “13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres” (grifei).
A interpretação extensiva da lista anexa à LC de regência do ISSQN é admitida, excepcionalmente, pela jurisprudência pátria nas situações em que a lei complementar preconiza a hipótese de incidência do tributo sobre serviços congêneres, correlatos, àqueles expressamente previstos na lista anexa, independentemente da denominação dada pelo sujeito passivo.
Se o serviço prestado, não se encontra ali contemplado, não constitui fato gerador do tributo e, por conseguinte, não há que se falar em interpretação extensiva. É a natureza do serviço prestado que determina a incidência, ou não, do tributo.
Tal entendimento é reiteradamente projetado em diversos julgados do Superior Tribunal de Justiça – STJ, como se pode verificar, e.g., nos autos do REsp n. 1.183.210/RJ (DJe 20/02/2013), AgRg n. 1.286.193/PR[20] (DJe 23/08/2012), e AgRg no AREsp n. 157.118/RJ (DJe 20/06/2012).
Nessa esteira, o Tribunal de Justiça do Estado de Goiás – TJ/GO, quando do julgamento do recurso de apelação n. 18520-2/195, em 11/08/2009 (DJe 23/10/2009), bem explanou acerca da impossibilidade de interpretação extensiva à lista, admitindo-se, contudo, uma interpretação denominada pelo Tribunal Local de “interpretação extensiva intra muros”, consistente naquela interpretação no interior de cada um dos seus itens, conforme acima explanado.
Ademais, referido julgado se amolda perfeitamente à celeuma posta em tela, percorrendo o Tribunal sobre o tema com a devida cautela necessária que a matéria impõe. Confira-se:
“Duplo grau de jurisdição. Apelações cíveis. ISS. Lista. Taxatividade. Interpretação extensiva intra muros. É bem verdade que a lista anexa a Lei Complementar n. 116/2003, a despeito de ser taxativa, admite interpretação extensiva, porem 'intra muros', isto é, no interior de cada um de seus itens. Verificada a ocorrência de veto presidencial referente a itens que tratavam expressamente das hipóteses de incidência cuja tributação se pretende agora pela municipalidade, não há que se falar em interpretação extensiva de outros dispositivos legais para alcançar aquelas hipóteses que sequer chegaram a adentrar o ordenamento jurídico. (...)”
Não bastante, convém destacar que qualquer permissão para eventual interpretação extensiva palmilha solo belicoso, no sentido de eventualmente conceder azo ao ente político para incorrer em inúmeras inconstitucionalidades e ilegalidades, mesmo que seja uma permissão voltada àquela denominada de “interpretação extensiva horizontal”, fundamentada no sentido de que o tributo incida sobre serviços que, embora não previstos expressamente na lista de serviços anexa à LC n. 116/03, são conexos, correlatos a eles.
Acerca do tema, riquíssimos são os ensinamentos do Professor José Jayme de Macedo[21], em “Impostos Municipais: ISS, ITBI, IPTU: comentários, doutrina e jurisprudência, p. 189, Saraiva, São Paulo, 2009”, no sentido de que descabe a pretensão de tributação da atividade desenvolvida pelo prestador pelo gênero (item), e não pela espécie (subitem).
Ademais, sob a ótica do Fisco Municipal, eventual tentativa de enquadramento no item 13.03, da lista anexa à LC n. 116/03, das atividades desenvolvidas pela produtora cinematográfica, a pretexto de se mostrar uma interpretação extensiva, permitida pela jurisprudência, desaguar-se-á, certamente, em exigência pautada no uso da analogia, expressamente vedada pelo nosso ordenamento jurídico pátrio, conforme previsão contida no art. 108, § 1º[22], do Código Tributário Nacional – CTN.
VIII. Supremo Tribunal Federal - STF. 1ª Turma. Precedente desfavorável aos contribuintes. DJE 28/05/2013
Cabe advertir acerca do recente entendimento colegiado do Supremo Tribunal Federal - STF, nos autos do agravo regimental no agravo de despacho denegatório de recurso extraordinário[23] n. 823.414/RS, julgado em 14/05/2013 (DJe 28/05/2013), de lavra do eminente Ministro LUIZ FUX, entendendo pela incidência do ISSQN sobre a atividade de produção de filmes e vídeos publicitários, editados por encomenda de terceiros.
Muito embora a Corte Suprema reconheça a atual inexistência de expressa previsão legal, apta a ensejar a cobrança do tributo no caso dos serviços desenvolvidos pelas produtoras cinematográficas, o STF entendeu legítima a tributação, por considerar que, havendo previsão na legislação anterior (item 65, do Decreto-Lei 406/68), tal hipótese, por si só, já legitima o Município para a cobrança em questão.
Nesse passo, vale transcrição de trecho do voto proferido pelo eminente relator, Ministro LUIZ FUX:
“ (...) Vale destacar que, nos termos da documentação que instrui estes autos, a agravante desenvolve “atividade de produção, para terceiros, de filmes e vídeos publicitários”. Assim sendo, a agravante dedica-se a produção de filmes e vídeos publicitários destinados a consumidor final que os encomenda, hipótese fática de incidência tributária prevista na Lista Anexa ao Decreto-lei nº 406/68, item 65. Logo, não há falar em ausência de legislação autorizadora da incidência tributária em virtude do veto aposto pelo Presidente da República ao Projeto da Lei Complementar nº 116/2003, haja vista que a legislação precedente já continha a previsão da referida hipótese de incidência.” (grifei)
Data máxima vênia que se dispensa à Nobre Corte Suprema, o decisum em destaque, aprioristicamente, aparenta caminhar em sentido oposto ao que estabelece a Constituição Federal, quando cotejado o seu teor com o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no art. 150, inciso I, da CF, sem prejuízo de ofensa ao próprio arquétipo constitucional que trata do ISSQN, contido no art. 156, inciso III, que estabelece a necessidade de Lei Complementar prevendo as hipóteses de incidência do tributo.
Modestamente, não há como se conceber a tributação de um fato somente pela existência de lei anterior (Decreto-Lei 406/68, item 65), prevendo a tributação de determinada situação, mormente quando reconhecido, pela própria Corte Constitucional, guardiã e intérprete da Norma Maior do país, que, hodiernamente, inexiste previsão legal carreando hipótese de incidência[24] apta a deflagrar a exação sobre os serviços prestados pelas produtoras cinematográficas.
Nota-se, claramente, que o item 65, do DL n. 406/68, é replicado exatamente no item 13.03 (com a inclusão ao final: “e congêneres”), da atual lista anexa à LC n. 116/03, entendendo assim o STF, a priori, por uma interpretação extensiva (enquadramento do serviço prestado pela produtora cinematográfica no item 13.03, da lista anexa à LC n. 116/03), muito embora o acórdão não tenha percorrido a matéria de forma a esgotá-la.