1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho visa discorrer acerca das imunidades tributárias. Tal tema possui muita importância no estudo do Direito Tributário, uma vez que a imunidade encontra fundamento na Carta Magna.
Pois bem, será feito um estudo sobre as imunidades, mostrando a diferença que possui em relação às isenções e às hipóteses de não incidência de tributos.
A seguir, mostrar-se-á a natureza jurídica das imunidades e quais são as modalidades previstas na Constituição Republicana de 1988, abordando-se ainda as chamadas imunidades recíprocas, a imunidade dos partidos políticos e das instituições educacionais ou assistenciais, a imunidade dos livros, dos periódicos e do papel destinado à sua impressão, bem como outros casos de imunidades previstos na Lei Fundamental.
Por fim, será retratado que as imunidades não atingem somente os impostos, como também as taxas e as contribuições.
Diante disto, a lição em espeque tem como finalidade nortear o leitor no que diz respeito ao assunto, buscando explorar as imunidades tributárias, as suas modalidades e o que estas representam ao contribuinte brasileiro.
2 DESENVOLVIMENTO
Para a análise das imunidades, é necessário se ter em mente um conceito deveras importante na seara fiscal, qual seja, o que vem a ser competência tributária.
A chamada competência tributária é a possibilidade outorgada às pessoas jurídicas de direito público interno, pela Constituição, desde que atendidos seus princípios e regras dentro da esfera de atuação, visando instituir, através do instrumento legal designado, seus tributos. Nos dizeres de Edgard Neves da Silva1, a competência tributária consiste em “legislar sobre o regime jurídico, regulando-o e estruturando-o”.
Dita faculdade de se criar o tributo já se expõe como uma limitação constitucional, assim como outras que existem na Carta Política, tais como as normas gerais de Direito Tributário, os princípios constitucionais e as próprias vedações constantes no próprio texto constitucional.
Diante dessas considerações, é oportuno mencionar que existem diferenças entre imunidade, isenção e não incidência de tributos. A imunidade encontra fundamento na Constituição, ao passo que a isenção é prevista em lei e a não incidência representa meramente a não incidência em sentido estrito, sendo denominada não incidência pura e simples.
O professor Roque Antonio Carrazza2 assegura que a imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. Complementa afirmando que as normas constitucionais que, direta ou indiretamente, abordam o assunto fixam “a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas”, seja em função de sua natureza jurídica ou mesmo porque coligadas a certos fatos, bens ou situações.
A verdade é que a Constituição não deseja que determinadas pessoas venham a ser alvo de tributação. Por tal razão, estendem-se sobre elas o manto da imunidade. E, ao desenvolvê-la, cria, para elas, direitos subjetivos que não podem ser afastados.
Luís Eduardo Schoueri3 garante que “a imunidade não é monolítica. Não há uma só imunidade; a norma concernente à imunidade, em cada caso, surgirá da confluência de diversos dispositivos que a conformarão”.
Assim, as imunidades são somente aquelas explicitadas na Constituição Federal e compõem um grupo de elementos que, a qualquer momento, pode ser determinado nas suas inúmeras unidades.
Apesar de existirem similitudes entre a imunidade e a isenção, quais sejam, são normas jurídicas válidas no sistema, integram a classe das regras de estrutura e versam sobre matéria tributária, o mestre Paulo de Barros Carvalho4 entende que existe uma “distância abissal” entre as duas espécies normativas.
A imunidade exerce a finalidade de colaborar, de um jeito especial, no modelo das competências impositivas. São consideradas normas constitucionais, porém não dizem respeito à problemática da incidência, atuando em um momento antecessor, na lógica sistemática, ao instante da percussão tributária.
Por sua vez, a isenção se desenvolve no plano da legislação ordinária, cuja dinâmica pressupõe uma reunião normativa, em que a regra de isenção funciona como expediente redutor da seara de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo.
Logo, pode-se assegurar que a imunidade e a isenção são fenômenos distintos.
Por conseguinte, tem-se a denominada imunidade recíproca, cuja previsão se encontra no art. 150, VI, “a”, da Lei Fundamental5, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
Vitório Cassone6 entende que a imunidade recíproca é aquela “que se dá entre as pessoas políticas detentoras da competência tributária, em que uma não tributa a outra, em relação a impostos”.
Tal arquétipo de imunidade consiste em um efeito pronto e imediato do postulado da isonomia dos entes constitucionais, calcado na estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos municípios.
Paulo de Barros Carvalho7, corroborando com a linha de pensamento adotada por Francisco Campos, Oswaldo Aranha Bandeira de Mello e Geraldo Ataliba, garante que se não houvesse disposição expressa no que tange à imunidade recíproca, “estaríamos forçados a admitir o princípio da imunidade recíproca, como corolário indispensável da conjugação do esquema federativo de Estado com a diretriz da autonomia municipal”.
Salienta-se que a imunidade recíproca se estende às autarquias federais, estaduais e municipais, por força do art. 150, §2º, da Lei Maior, no que concerne ao patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais, porém não se aplica aos serviços públicos concedidos, nem tampouco exonera o promitente comprador da obrigação de pagar o imposto que grave a promessa de compra e venda de bens imóveis.
Outro tipo de imunidade que existe é a chamada imunidade dos templos de qualquer culto. Consiste, pois, em uma ratificação do princípio da liberdade de crença e prática religiosa que a Constituição Republicana prevê no art. 5º, VI a VIII, senão vejamos:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)
VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias;
VII - é assegurada, nos termos da lei, a prestação de assistência religiosa nas entidades civis e militares de internação coletiva;
VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de crença religiosa ou de convicção filosófica ou política, salvo se as invocar para eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestação alternativa, fixada em lei;
Assim, nenhum obstáculo pode ser criado para impedir ou dificultar esse direito de todo cidadão. Por tal razão, entendeu o constituinte de eximi-lo do ônus representado pela exigência de impostos, consoante o art. 150, VI, “b”, da Carta Política, que se segue:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto; (GRIFOS ACRESCENTADOS).
No que diz respeito à abrangência semântica do vocábulo “culto”, temos que o mesmo deve ser compreendido sob uma visão maximizada. Com isso, são admissíveis todas as maneiras racionalmente possíveis de manifestação sistemática de religiosidade, por mais extravagante que seja. Portanto, as edificações em que se realizarem tais rituais deverão ser consideradas templos. Quanto à esfera de compreensão dos “templos”, a mesma também deve ser vista sob uma visão “macro”, bastando observar apenas os objetivos específicos de sua utilização.
Adiante, tem-se a imunidade dos partidos políticos e das instituições educacionais ou assistenciais. Nesta modalidade de imunidade, mister ressaltar que os partidos são importantíssimos para a organização política da sociedade, saindo de seus quadros os representantes dos diversos setores comunitários, os quais dentro deles debatem e aprovam os programas e as grandes questões de interesse coletivo.
Já as instituições de educação e de assistência social desenvolvem uma atividade basilar, que, a princípio, são de incumbência Estatal. Todavia, o Legislador constituinte sabendo das dificuldades que o Poder Público possui em desempenhar determinadas funções, resolveu tutelar tais iniciativas com a outorga da imunidade. Desta forma, não sofrem imposições por tributos não vinculados, porém devem analisar os quesitos estabelecidos em lei.
Neste ponto, Paulo de Barros Carvalho8 lembra que existem entendimentos diversos de alguns autores quanto à lei que se refere ao comando constitucional em tela, contudo o brilhante Professor entende que se trata de “Lei Complementar”, cujo entendimento pode ser extraído do art. 146, II, da Lei Suprema, a qual assegura que “cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.
Ademais, o art. 14, do Código Tributário Nacional9 estabelece os pressupostos para o implemento do propósito do constituinte, in verbis:
Art. 14. O disposto10 na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Portanto, o CTN introduz uma autêntica norma geral de Direito Tributário, na sua missão reguladora das limitações constitucionais do poder de tributar, conforme reza o supracitado art. 146, II, da CRFB/88.
Outra modalidade de imunidade que possui acentuada importância consiste na imunidade do livro, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Assenta o art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal, que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.
Por tal dispositivo, qualquer livro ou periódico, como também o papel utilizado para sua impressão, sem ressalvas, serão imunes aos impostos do Fisco. Assim sendo, não adianta argumentar que a edição do livro seja pequena, que a obra tenha características especiais ou mesmo que o papel não seja o mais apropriado para a impressão. Isto porque provado o destino que lhe seja dado, estar-se-á diante de uma imunidade. Vale frisar ainda que referida disposição é de eficácia plena e aplicabilidade imediata.
Neste diapasão, cumpre registrar que as listas telefônicas também se enquadram nesse tipo de imunidade, desde que provada a periodicidade daquelas, as quais costumam acontecer uma vez por ano.
Destarte, há no texto constitucional outras hipóteses de imunidade. É o caso do art. 153, §3º, III, que se refere ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), ao estabelecer que o imposto em arrimo, cuja competência é da União para ser instituído, não incidirá sobre produtos industrializados cujo destino seja o exterior.
Igualmente, o art. 153, §4º, II, fixa mais uma imunidade na Constituição, ao abordar o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR), ao afirmar que o mencionado imposto de competência da União “não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel”.
Por conseguinte, o §5º, do art. 153, da Carta Magna, fixa outra hipótese de imunidade, através da qual se consagra a imunidade do ouro em relação a todos os impostos que não estejam previstos no art. 153, V (“operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”). Deste modo, somente o imposto que onera as operações de crédito, câmbio e seguro, ou que dizem respeito a títulos ou valores mobiliários, pode atingir o ouro, desde que seja ele definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial.
Uma outra modalidade de imunidade está consubstanciada no art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição Federal, abarcando o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS). Por tal dispositivo, não incidirá o ICMS quando as operações envolverem mercadorias cujo destino seja o exterior e ainda quando os serviços prestados tenham como destinatários situados fora do Brasil.
Outrossim, estarão imunes as operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, nos moldes do art. 155, §2º, X, “b”, da Lei Máxima.
Ainda no art. 155, §2º, XI, fica consignada a imunidade do ICMS, porém concedida em estrutura diversa. Garante o legislador que o citado imposto não compreenderá o montante do imposto sobre produtos industrializados, em sua base de cálculo, quando a operação realizada entre contribuintes e referente a produto cujo destino seja a industrialização ou a comercialização configure fato gerador dos dois impostos.
Adiante, o §3º, do art. 155, da CF, pactua que as operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País, estarão imunes a outros impostos, com a ressalva do ICMS, do Imposto de Importação e o Imposto de Exportação.
O art. 156, §2º, II, da Constituição Republicana, registra que existe imunidade do Imposto sobre a transmissão “inter vivos” (ITIV), em que se veda a incidência do mesmo sobre a transmissão de bens ou direitos reunido ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, ou na transmissão de bens ou direitos que decorrem de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, em tais casos, a atividade predominante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de imóveis ou arrendamento mercantil.
Um outro caso assaz curioso se refere ao art. 184, §5º, da Carta Mãe, o qual registra que “são isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária”. Entretanto, onde se lê “são isentas”, o correto a ser interpretado é: “são imunes a”.
É importante assinalar que na Lei Máxima não existem somente situações de imunidades relacionadas a impostos. Podemos, pois, verificar hipóteses de imunidades de taxas e de contribuições. É o que se analisa no art. 5º, XXXIV, ao garantir que são a todos assegurados, não dependendo do pagamento de taxas o direito de petição junto ao Poder Público em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder ou mesmo a obtenção de certidões nas repartições públicas, com o intuito de defender direitos e esclarecer situações de interesse pessoal.
O art. 226, §1º, traz ainda outra hipótese de imunidade de taxa, ao garantir a gratuidade do casamento civil.
O art. 230, §2º, da CRFB/88, reza que sempre que o serviço de transporte coletivo urbano for remunerador mediante taxa, prevalecerá a imunidade para aqueles que tiverem mais de 65 (sessenta e cinco) anos de idade.
Ademais, existe uma outra modalidade de imunidade no que concerne à taxa, conforme o art. 5º, LXXIII, o qual diz que o cidadão que propuser ação popular estará imune às custas judiciais.
Mais adiante, o inciso LXXVI, “a” e “b”, da Constituição, prevê a imunidade àqueles que são reconhecidamente pobres, nos termos da lei, quanto ao pagamento das taxas do registro civil de casamento e da certidão de óbito.
É ainda hipótese de imunidade tributária o disposto no art. 5º, LXXVII, da Carta Magna, quando informa que estará imune as custas judiciais correspondentes, assim como todos aqueles que, nos moldes da lei, praticarem atos necessários ao exercício da cidadania.
Outra situação que configura imunidade tributária está prevista no art. 40, §18, do texto constitucional. Assinala o mencionado dispositivo que a contribuição para a seguridade social somente incidirá sobre os valores dos proventos da aposentadoria e pensão que ultrapassem o limite máximo estabelecido para os benefícios do programa geral de previdência social de que versa o art. 201, com percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos. Com isso, as quantia situadas abaixo desse patamar estão imunes à citada contribuição previdenciária.
O art. 195, IIII, §7º, traz outro caso de imunidade, mas o legislador constitucional utilizou erroneamente a expressão “isentas de”. Fixa o mencionado dispositivo que “são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
Por fim, o art. 149, §2º, I, institui mais uma ocorrência de imunidade sobre uma contribuição. Anota o citado dispositivo que existe imunidade quanto às contribuições de intervenção no domínio econômico, relativamente às receitas derivadas de operações de exportação.
3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Desta maneira, o estudo buscou diferenciar as imunidades das isenções, lembrando que as primeiras estão dispostas na Constituição Republicana, ao passo que as segundas estão previstas em leis ordinárias.
Com isso, foram mostradas com profundidade as mais diversas situações de imunidades previstas no texto constitucional, sendo estudados, até mesmo, aqueles casos que são notoriamente imunidades, porém estão registrados erroneamente na Lei Maior como sendo isenções.
Ao final, foi demonstrada que a imunidade atinge não somente os impostos, mas também as taxas e as contribuições.
REFERÊNCIAS:
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm> Acesso no dia 08/10/2013.
BRASIL. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm> Acesso em 08/10/2013.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23 ed. revista, ampliada e atualizada até a Emenda Constitucional n. 53/2006. São Paulo: Malheiros, 2007.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25 ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. 11 ed. São Paulo: Atlas, 1999.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. / Ives Gandra da Silva Martins, coordenador. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
Notas
1 DA SILVA, Edgard Neves apud MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. / Ives Gandra da Silva Martins, coordenador. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. P. 282.
2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23 ed. revista, ampliada e atualizada até a Emenda Constitucional n. 53/2006. São Paulo: Malheiros, 2007. P. 695.
3 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. P. 393.
4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25 ed. São Paulo: Saraiva, 2013. P. 193.
5 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm> Acesso no dia 08/10/2013.
6 CASSONE, Vittorio. Direito Tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. 11 ed. São Paulo: Atlas, 1999. P. 117.
7 Op. cit. P. 193/194.
8 Op. Cit. P. 195.
9 BRASIL. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm> Acesso em 08/10/2013.
10 Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
IV - cobrar imposto sobre: (...)
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo