RESUMO: Com o advento da Emenda Constitucional nº 20 de 1998, que deu nova redação ao art. 114 da Constituição Federal, introduzindo, entre outras modificações que ampliaram a competência da Justiça do Trabalho, o parágrafo 3º, foi atribuído a este nobre ramo do Poder Judiciário o encargo de executar de ofício as contribuições para a seguridade social decorrentes das decisões que proferir. Esta nova competência executiva previdenciária trouxe para a Justiça Laboral, familiarizada até então, por óbvio, ao exercício da jurisdição relacionada a demandas envolvendo relações de emprego e de trabalho, o conhecimento de questões atintes à seara do Direito Tributário.
Esta competência constitucional foi regulamentada por meio de legislações específicas, que buscaram compatibilizar os procedimentos desta particular execução previdenciária ao processo do trabalho. Este mister, porém, não se deu sem que logo se estabelecessem inúmeras dúvidas, divergências e controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais.
Entre elas, recentemente ganhou volume a questão do prazo a quo para início da contagem de juros. No ano de 2009 foi editada a Lei nº 11.941, que deu nova redação ao art. 43 da Lei nº 8.212 de 1990, passando a estabelecer em seu parágrafo 2º, a partir dai, expressamente, que o fato gerador da contribuição previdenciária decorrente de decisões trabalhistas corresponde à prestação de serviços. A celeuma já existente em torno deste tema tornou-se, então, ainda mais acentuada, posto que a própria legislação de regência trouxe norma interpretativa, deixando sem resposta, contudo, diversos questionamentos que permanecem gerando intenso debate e decisões conflitantes. Trazer luz a esta nebulosa matéria é o objetivo do presente trabalho.
1.INTRODUÇÃO 2. DOS PRINCIPAIS ELEMENTOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL RELACIONADOS À CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL DECORRENTE DAS DECISÕES TRABALHISTAS 2.1 DO FATO GERADOR 2.2 DO LANÇAMENTO 3. DAS PRINCIPAIS TESES INTERPRETATIVAS SOBRE O TEMA 3.1 TESES DEFENDIDAS PELO FISCO 3.1.1 A Tese de que o Fato Gerador das Contribuições Sociais Decorrentes de Decisões Trabalhistas não é a Prestação de Serviços Encontra-se Ultrapassada por Força da Nova Redação do Art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/1991 3.1.2 Não Pode ser Aplicado Isoladamente o Decreto nº 3.048/99 pois se Trata de Instrumento Normativo Hierarquicamente Inferior à Lei nº 8.212/91 3.1.3 A não Incidência dos Juros Beneficia o Mau Pagador 3.2 TESES DEFENDIDAS PELOS CONTRIBUINTES 3.2.1 A Despeito da Nova Redação do art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/91 o Fato Gerador da Contribuição Previdenciária nas Ações Trabalhistas não é a Prestação de Serviços 3.2.1.1 A Lei 8.212/91 ao Prever em Seu Art. 22, I, a Contribuição Previdenciária Patronal Foi Além do Permissivo Constitucional 3.2.1.2 O Art. 43, § 2º, da Lei nº 8.212/91 Deve ser Interpretado Conforme a Constituição 4. PONDERAÇÕES 5. CONCLUSÕES
INTRODUÇÃO
A Justiça do Trabalho é o ramo do Poder Judiciário incumbido constitucionalmente de julgar demandas que envolvam relação de emprego ou de trabalho. Neste mister desenvolveu-se ao longo dos anos todo um profundo arcabouço legal, doutrinário e jurisprudencial particular e específico desta seara do saber jurídico. A partir do ano de 1998, porém, sua competência constitucional foi sensivelmente ampliada. Foi neste ano promulgada a Emenda a Constituição Federal de nº 20, que deu nova redação ao artigo 114, introduzindo o parágrafo 3º, que outorgou competência à Justiça do Trabalho para executar, de ofício, as contribuições sociais previstas no art. 195, I, "a", e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir. Esta norma foi gênese do atual inciso VIII do mesmo artigo, que constitui a vigente previsão em âmbito constitucional sobre o tema:
Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar:
(...)
VIII a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a , e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir;
Depois da Emenda Constitucional nº 20/1998 diversas leis, decretos e regulamentos, inclusive modificando a própria Consolidação das Leis do Trabalho, passaram a normatizar esta competência ex ofício outorgada pela Carta Magna. Foram estabelecidos diversos critérios legais buscando disciplinar a perseguição deste crédito previdenciário, sobretudo procurando compatibilizar e adequar a execução de ofício da contribuição para a seguridade social ao já existente e bem delineado procedimento executivo trabalhista. Inúmeros e calorosos debates surgiram a partir dai, porém, o que nos interessa tomou contornos de maior complexidade a partir do ano de 2009, senão vejamos.
No processo do trabalho, a partir do trânsito em julgado e, se for o caso, da decisão homologatória dos cálculos de liquidação, é a parte reclamada intimada para pagar a dívida em 48 horas sob pena de execução. Após este procedimento, em que o comando estabelecido na sentença torna-se líquido e certo, ou seja, quantificado, está apto o devedor a satisfazer seu credor. Antes disso, impossível cumprir o julgado pois não se sabia, até então, o quanto se devia. Junto com esta execução do crédito trabalhista é intimado o devedor a pagar também o crédito previdenciário decorrente das verbas deferidas ao trabalhador. A dúvida que surge é se sobre este crédito fiscal, nascido com a decisão do juiz do trabalho que constituiu o crédito trabalhista, incide juros a partir do não cumprimento espontâneo comando do sentencial ou é contado desde a época em que o trabalhador efetivamente prestou seu serviços em prol da reclamada? Esta é, em uma linha, a pergunta que contém o foco central do que se pretende responder com o presente trabalho.
O que contribui para tornar a resposta complexa e eivada de nuances é o fato de, ao se defrontar o operador do direito com esta situação-problema, necessariamente, precisará conjugar, para sua solução, institutos e procedimentos de dois ramos distintos do saber jurídico, quais sejam, do Direito do Trabalho e do Direito Tributário. Imiscuir elementos do direito tributário dentro do procedimento executivo trabalhista é o desafio posto pela citada emenda constitucional.
A Consolidação das Leis do Trabalho determina, em seu art. 879, § 4º, que a atualização do crédito devido à Previdência Social observará os critérios estabelecidos na legislação previdenciária. Neste diapasão, a Lei nº 8.212 de 1990, norma geral instituidora das contribuições para a seguridade social, passou a trazer disciplina acerca da cobrança deste tributo decorrente das decisões trabalhistas em seu artigo 43. Com a conversão da Medida Provisória nº 449/2008 na Lei nº 11.941/2009, o art. 43 sofreu várias alterações, entre elas, a que afeta diretamente a questão da incidência dos juros. Assim passaram a dispor seus novos parágrafos 2º e 3º:
Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social.
§ 2o Considera-se ocorrido o fato gerador das contribuições sociais na data da prestação do serviço.
§ 3o As contribuições sociais serão apuradas mês a mês, com referência ao período da prestação de serviços, mediante a aplicação de alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos encontrados em liquidação de sentença ou em acordo homologado, sendo que nesse último caso o recolhimento será feito em tantas parcelas quantas as previstas no acordo, nas mesmas datas em que sejam exigíveis e proporcionalmente a cada uma delas.
Destarte, passou a lei de regência a expressamente disciplinar o que se deveria compreender como hipótese de incidência da obrigação tributária da contribuição para a seguridade social decorrente das decisões proferidas pelo Judiciário Trabalhista. Este desiderato de pacificar a matéria passou ao longe, trazendo, ao contrário, ainda mais controvérsias à realidade dos tribunais. A hipótese de incidência deste tributo, de fato, é a prestação de serviços, ainda que positivada por lei? Mesmo que se considere afirmativa a resposta, tal fato tem implicação automática quanto ao início da contagem dos juros a partir da prestação de serviços? São perguntas ainda carentes de consenso entre os operadores do direito.
Desde o ano de 1999 o Decreto nº 3.048 já disciplinava expressamente a questão do início da contagem dos juros da contribuição previdenciária nas ações trabalhistas. Assim dispõe seu artigo 276:
Art. 276. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social será feito no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença.
Com isso, pela dicção do artigo 276 do Decreto nº 3.048/1999 somente a partir do dia dois do mês seguinte à liquidação da sentença iniciar-se-á a contagem de juros se inadimplido o tributo dentro deste prazo legal. Esta disciplina guarda lógica e coerência com o processo juslaborista, pois antes da liquidação do julgado (e a grande maioria das sentenças trabalhistas são ilíquidas) não se tem ciência ainda do quantum debeatur, impossibilitando o pagamento espontâneo da dívida pelo empregador. Sabendo-se o quanto se deve, inclusive com relação à contribuição para a seguridade social, poder-se-á cumprir o julgado.
Na prática, a implicação direta da controvérsia em uma ação trabalhista é a seguinte: se considerarmos a aplicação pura e simples do artigo 276 do Decreto 3.048, o recolhimento da contribuição não sofrerá incidência de juros se realizado até o dia dois do mês seguinte à liquidação; por outro lado, se considerarmos que a alteração promovida no artigo 43 da Lei 8.212, que expressamente passou a afirmar que o fato gerador do tributo é a prestação de serviços, é apta a possibilitar como termo a quo para início da contagem de juros o período em que o obreiro efetivamente laborou, o valor da exação devida sofrerá significativa elevação. Por exemplo, se em um processo trabalhista, em que o vínculo empregatício durou do ano 2000 até 2007, porém, devido a percalços processuais, esgotamento das instâncias recursais e demora na tramitação cartorária, a liquidação do julgado somente ocorreu em maio do ano de 2013, os juros, contados desde a prestação de serviços, iniciarão seu cômputo remontando 13 anos, de 2000 a 2007, o que evidentemente aumentará em muito o valor devido. Se se aplicasse a regra do art. 276 simplesmente não haveria incidência de juros algum. Dai o forte impacto deste dissenso jurídico na prática das ações trabalhistas.
Esta, em linhas gerais introdutórias, é a disciplina legal vigente sobre a matéria. Sua aplicação prática, contudo, ainda é bastante oscilante. No Judiciário Trabalhista não há consenso sobre o tema, verificando-se, no dia a dia dos tribunais, decisões conflitantes e sustentadas pelas mais diversas teses utilizadas como motivação para decidir. Sabe-se que a permanência deste quadro não é bem vinda ao Estado Democrático de Direito, pois decisões conflitantes geram clima de instabilidade, afetando negativamente a segurança jurídica e a pacificação social.
Merece debate mais aprofundado o tema não somente por isso, mas também em razão do volume de recursos financeiros que ingressam, ou deixam de ingressar, nos cofres públicos decorrentes desta específica tributação. Segundo o Anuário Estatístico da Previdência Social[1] referente ao ano de 2011, o acumulado de ingressos de receita de contribuição previdenciária oriunda de reclamatória trabalhista neste ano atingiu a vultosa quantia de R$ 2.004.019.185 (dois bilhões, quatro milhões, dezenove mil e cento e oitenta e cinco reais). Já no ano de 2012 esta particular arrecadação saltou para R$ 2.299.547.014,69 (dois bilhões, duzentos e noventa e nove milhões, quinhentos e quarenta e sete mil, quatorze reais e sessenta e nove centavos)[2]. À vista disso, tal debate não se limita somente ao campo doutrinário dos estudiosos, mas possui forte impacto na arrecadação efetiva da já tão defasada Previdência Social.
2. DOS PRINCIPAIS ELEMENTOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL RELACIONADOS À CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL DECORRENTE DAS DECISÕES TRABALHISTAS
A estruturação geral que consta no Código Tributário Nacional para formação do crédito tributário encontra-se delineada pelos principais elementos de nosso sistema tributário. São eles, a saber, fato gerador, obrigação, lançamento e crédito tributário. Tais elementos são a base de toda sistemática legal que consta no CTN acerca da formação do crédito fiscal. Buscar-se-á neste capítulo relacionar estes elementos basilares do sistema tributário com as particularidades da contribuição previdenciária decorrente das decisões trabalhistas.
2.1 DO FATO GERADOR
A contribuição para a seguridade social, de acordo com a majoritária corrente doutrinária da teoria quinquipartite das espécies tributárias, tem natureza de tributo. Voltando os olhos para o fato gerador da contribuição previdenciária normalmente cobrada (não a decorrente das decisões trabalhistas), incidente sobre os rendimentos pagos pelo trabalho, vemos (no que nos interessa especificamente) sua previsão constitucional no artigo 195, I, “a”, e II:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício
(...)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
Com relação à contribuição do empregador, vemos que ela incide sobre a folha de salários e demais rendimentos decorrentes do trabalho. Seu fato gerador (ou hipótese de incidência), então, pela redação constitucional, tem seu núcleo no pagamento ou creditamento dos rendimentos do trabalho.
Por sua vez, a Lei nº 8.212/1991, assim instituiu este tributo:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Instituindo também a alíquota aplicável, disciplinou que sua base de cálculo é a remuneração paga, devida ou creditada destinada a retribuir o trabalho (veja que a palavra “devida” não consta do texto constitucional).
O Superior Tribunal de Justiça já teve oportunidade de se manifestar sobre a questão da hipótese de incidência previdenciária. Afirmou reiteradas vezes que seu fato gerador é a prestação de serviços (na esteira do que dispôs a nova redação do art. 43, § 2º, da mesma lei, como já visto). Inúmeros Acórdãos foram proferidos neste sentido, entre eles:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE O PAGAMENTO DE SALÁRIOS. FATO GERADOR. DATA DO RECOLHIMENTO.
I - O fato gerador da contribuição previdenciária não é o pagamento do salário, mas a relação laboral existente entre o empregador e o empregado, dessa forma o recolhimento da contribuição previdenciária deve ser efetuado a cada mês, após vencida a atividade laboral do período, independentemente da data do pagamento do salário.
II - Agravo regimental improvido.[3]
TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - PRAZO DE RECOLHIMENTO.
1. O fato gerador da contribuição previdenciária é a relação laboral onerosa, da qual se origina a obrigação de pagar ao trabalhador (até o quinto dia subseqüente ao mês laborado) e a obrigação de recolher a contribuição previdenciária aos cofres da Previdência.
2. A folha de salário é a base de cálculo da exação, sendo irrelevante para o nascimento do fato gerador o pagamento.
3. Rechaça-se a interpretação aos arts. 3º e 9º da Lei 7.787/89 que conduziria a só pagar o empregador à Previdência dois meses depois do mês trabalhado, ou um mês depois do pagamento dos salários.
4. Recurso improvido.[4]
Dessarte, restou pacificado perante o STJ que o fato gerador da contribuição previdenciária é a prestação de serviços e não o efetivo pagamento de salário.
Em se tratando da aplicação deste entendimento no contexto da execução previdenciária decorrente das decisões trabalhistas, a tese assume contornos, sob o ponto de vista prático, que influenciam, como vimos, significativamente o valor da execução. Prevalecendo a tese vencedora no STJ, a contagem de juros se inicia com a prestação de serviços. O momento de seu efetivo cálculo se dará, porém, após findada a fase de conhecimento e de liquidação de sentença do processo trabalhista, o que, pela prática processual, distará bastante da data da efetiva prestação de serviços. Do contrário, considerando o fato gerador como o pagamento, não incidiria juros algum.
A título de breve indagação, vale trazer à baila a questão do prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN. Ora, se concluímos que o fato gerador da contribuição previdenciária nas ações trabalhistas é a prestação de serviços, podemos afirmar, como diz o citado dispositivo legal, que extingue-se o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário contados cinco anos após o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado? Se a prestação de serviços é o fato gerador, seu prazo decadencial é de cinco anos após sua ocorrência, conforme redação do artigo 173 do CTN, correto? A resposta afirmativa equivale a segregar à decadência incontáveis contribuições previdenciárias decorrentes de decisões trabalhistas, posto que em grande parte dos casos o decurso do tempo de duração do processo do trabalho ultrapassará estes cinco anos. Por outro lado, como compatibilizar o art. 43, § 2º, da Lei 8.212/91, que expressamente afirmou que o fato gerador deste particular tipo de contribuição previdenciária é a prestação de serviços, com o prazo decadencial imposto pelo artigo 173 do CTN?
2.2 DO LANÇAMENTO
O Código Tributário Nacional institui três modalidades distintas de lançamento: por declaração, de ofício e por homologação. A contribuição social instituída pelo art. 22, inciso I, da Lei nº 8.212/1991, na prática, tem por base de cálculo a folha de pagamento das empresas. Por força do art. 32 da mesma lei, estão as empresas obrigadas a declarar à Previdência Social os dados relacionados aos valores devidos a título de contribuição previdenciária. A esta declaração se denominou GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social. Através desta obrigação acessória informa o contribuinte à Previdência todos os dados referentes a sua folha de pagamento, confessando, por consequência, a prática do fato gerador.[5]
Após elaborar a GFIP, confessando o valor devido a título de contribuição para a seguridade social, está obrigado o contribuinte a, no prazo legal, efetuar seu recolhimento. Esta conjuntura dá à contribuição previdenciária devida pelas empresas sobre a remuneração paga a seus empregados, no tocante a modalidade de lançamento do tributo, nítida feição de lançamento por homologação.
O lançamento por homologação está previsto no art. 150 do Código Tributário Nacional:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Após discorrer sobre a estrutura básica da formação do crédito tributário e analisar a dissociação temporal entre o fato gerador, que faz surgir a obrigação tributária, e o respectivo lançamento, assim ensina Luciano Amaro sobre a modalidade de lançamento por homologação:
Noutras situações, como se adiantou, a assinalada dissociação não se faz presente. É o que se dá quanto aos tributos cuja lei atribua ao sujeito passivo o dever de pagamento independente da prática do ato de lançamento pelo sujeito ativo. Ocorrido o fato gerador, o sujeito ativo tem o dever de praticar as operações necessárias à determinação do valor da obrigação tributária e recolher o montante apurado, sem que, para isso, se imponha a prática de algum ato pelo sujeito ativo (além do simples dever de receber o valor do tributo e dar quitação, condicionada embora à verificação posterior da acurácia da valorização fática e do cálculo que o sujeito passivo tenha feito).
Nessas hipóteses, a regra é o sujeito passivo cumprir o dever legal de recolher o tributo antes de qualquer manifestação do sujeito ativo.[6]
Impossível aplicar-se esta estrutura do lançamento por homologação às contribuições previdenciárias decorrentes das decisões trabalhistas. Podemos, por certo, dizer que a modalidade de lançamento das contribuições sociais oriundas das decisões trabalhistas não é o lançamento por homologação.
O códex tributário pátrio, por outro lado, é expresso ao disciplinar em seu artigo 142 que o lançamento tributário é atividade privativa da autoridade administrativa competente:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Como compatibilizar, então, a competência outorgada ao juiz do trabalho pela Emenda Constitucional nº 20/1998 com a disposição do art. 142 do Código Tributário Nacional? De fato, quando o juiz do trabalho emite pronunciamento judicial condenando o empregador a pagar verbas de natureza salarial ao empregado, sobre tais verbas está obrigado, de ofício, a promover a execução da contribuição dai decorrente, intimando o devedor a efetuar o pagamento. Sendo o lançamento condição imposta pelo art. 142 do CTN para constituição do crédito tributário, como executar-se um tributo que nunca passou pelo crivo do lançamento tributário? Se não houve lançamento, é realmente possível afirmar-se que o crédito tributário de fato existe? Ou, podemos dizer, ao arrepio do disposto no citado art. 142, que o juiz do trabalho possui, neste particular, competência para proceder ao lançamento tributário? Como vemos, não é simplista a proposição de compatibilizar a competência executiva de ofício da Justiça do Trabalho às normas estabelecidas no Código Tributário Nacional acerca da formação do crédito fiscal.
O objetivo deste capítulo, ao largo oferecer resposta conclusiva aos tormentosos questionamentos suscitados, visa demonstrar o grau de dificuldade vivenciado pelos operadores do direito ao aplicar as normas insculpidas no Código Tributário Nacional, no que tange à formação do crédito tributário, com a competência juslaboral no seu mister de executar oficiosamente as contribuições previdenciárias decorrentes de suas decisões.