Introdução
O Estado, representante do povo, não raramente busca reformar o texto constitucional originário, introduzindo normas jurídicas que aumentam a carga tributária em total afronta ao consentimento dos cidadãos. Considerando que o Supremo Tribunal Federal vem julgando como legítimas medidas dessa natureza, o que evidencia uma perigosa flexibilização quanto à rigidez do sistema constitucional tributário, o presente artigo tem por objetivo refletir acerca da relação entre tributação e cidadania, buscando criar regras objetivas acerca dos limites do poder de reforma constitucional no âmbito tributário.
1. Tributação
O Estado é criação do Direito, objeto cultural construído pelo próprio ser humano para a satisfação de uma finalidade específica: regular condutas de ordem intersubjetiva, em prol de valores que a sociedade busca implementar. É a norma jurídica, inserida no sistema normativo que é o direito positivo, que prescreve os comportamentos proibidos, permitidos ou obrigatórios que devem ser adotados pelos agentes do Estado e cidadãos. Também é a norma jurídica que outorga competência para a produção e expulsão de outras normas, assim como estabelece sanções para o descumprimento das condutas normatizadas.
Para que o Estado atinja o fim para o qual foi estruturado, necessita de recursos que devem ser transferidos pelos cidadãos, o que ocorre por meio do tributo. No Estado de Direito, não podemos perder de vista que é o povo que prevê e dá consentimento ao tributo.
O poder de tributar é inerente ao poder de governar. No exercício de sua soberania, o Governo exige que os indivíduos forneçam os recursos necessários para fazer frente ao custeio dos gastos públicos, recursos estes provenientes principalmente da arrecadação de tributos[1].
A submissão do cidadão à tributação é uma exceção ao direito de propriedade, afinal o tributo enseja o repasse aos cofres públicos de fragmentos do patrimônio do contribuinte. Para HUGO DE BRITO MACHADO[2] “o dever de pagar tributo, na realidade, certamente integra o feixe de relações jurídicas que se pode denominar estatuto do cidadão. Embora nem sempre tenha sido assim, pagar tributo é atualmente um dever fundamental do cidadão. Há mesmo quem diga que o tributo é o preço da cidadania”.
Com a formação dos Estados modernos e surgimento das constituições escritas, aparecem as primeiras garantias expressas contra uma tributação arbitrária. O próprio conceito de Estado de Direito funda-se na noção de existência de limites de poder ao Estado, em oposição ao Estado Absoluto, no qual o poder do soberano era ilimitado.
De acordo com JOSÉ AFONSO DA SILVA[3], o Estado de Direito abrange três características: a) submissão (dos governantes e dos cidadãos) ao império da lei; b) separação de poderes; c) garantia dos direitos fundamentais.
Dentro do universo do Direito, o exegeta é capaz de selecionar normas jurídicas relacionadas à tributação, permitindo-lhe fazer um corte epistemológico em prol do conhecimento sobre a realidade tributária.
O direito tributário, pois, tem por foco o tributo, o que significa dizer que é composto pelo conjunto de preceitos que regem a tributação. A separação didática do direito tributário[4], aliás, é ponto inicial na obra de RUBENS GOMES DE SOUSA[5], para quem “a expressão “direito tributário” fica assim apropriadamente reservada para tudo aquilo que se refira à regulamentação jurídica da atuação das autoridades fiscais em contraste com os contribuintes no exercício da sua atividade de cobrança e fiscalização de tributos”.
A tributação, no Brasil, deve operar-se dentro dos limites do poder de tributar traçados no sistema constitucional tributário, o qual protege o cidadão contra eventuais abusos desse poder.
2. Sistema constitucional tributário
A matéria tributária recebeu tratamento especial na Constituição da República Federativa do Brasil. Uma singela leitura de nosso texto constitucional permite notar que, no que diz respeito à tributação, nossa Lei das Leis foi particularmente abundante.
Essa constatação levou GERALDO ATALIBA[6] a sustentar que “o conjunto de normas da Constituição que versa matéria tributária forma o sistema (parcial) constitucional tributário. (...) O sistema constitucional tributário brasileiro é o mais rígido de quantos se conhece, além de complexo e extenso”.
Caminhou PAULO DE BARROS CARVALHO[7] nessa mesma direção:
“o subsistema constitucional tributário realiza as funções do todo, dispondo sobre os poderes capitais do Estado, no campo da tributação, ao lado de medidas que asseguram as garantias imprescindíveis à liberdade das pessoas, diante daqueles poderes. Empreende, na trama normativa, uma construção harmoniosa e conciliadora, que visa a atingir o valor supremo da certeza, pela segurança das relações jurídicas que se estabelecem entre Administração e administrados. E, ao fazê-lo, enuncia normas que são verdadeiros princípios, tal o poder aglutinante de que são portadoras, permeando, penetrando e influenciando um número inominável de outras regras que lhe são subordinadas. (...). Esse tratamento amplo e minucioso, encartado numa Constituição rígida, acarreta como consequência inevitável um sistema tributário de acentuada rigidez, como demonstrou Geraldo Ataliba na sua obra Sistema Constitucional Tributário Brasileiro”.
É pressuposto do conhecimento do direito tributário a análise do sistema constitucional tributário, que, em suma, envolve as normas que impõem os limites ao poder de tributar, abrangendo: (i) os princípios constitucionais tributários; (ii) as hipóteses de imunidade; e (iii) a divisão da competência tributária.
De fato, o direito tributário brasileiro é marcado por diversos princípios veiculados no próprio texto constitucional, princípios estes que impedem uma tributação arbitrária e injusta. Como acentua LUCIANO AMARO[8]:
“a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde às chamadas limitações do poder de tributar.
A face mais visível das limitações do poder de tributar desdobra-se nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias (...)
O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício de poder de tributar”.
Os princípios exercem papel de diretrizes, guias, nortes para compreensão do Direito[9]. São normas que carregam com si valores consagrados no ordenamento jurídico e que devem nortear a interpretação jurídica.
No sistema constitucional tributário existem diversos princípios (princípios constitucionais tributários), implícitos e expressos[10], que exercem papel fundamental na sistemática de tributação, ditando as regras do jogo. O respeito incondicional aos princípios constitucionais revela-se como dever do Estado.
Os princípios constitucionais tributários, no Brasil, delimitam sobremaneira a atuação das autoridades públicas. E, mais ainda, não deixam margens para arbitrariedades, pois norteiam o caminho que o Poder Público deve seguir, fixando limites ao exercício de seus deveres.
Nesse sentido já se manifestou o Supremo Tribunal Federal[11]:
“O exercício do poder tributário, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional que, de modo explícito ou implícito, institui em favor dos contribuintes decisivas limitações à competência estatal para impor ou exigir, coativamente, as diversas espécies tributárias existentes. Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições”.
Os princípios constitucionais tributários possuem enorme relevância no sistema jurídico. Violar um princípio significa uma ofensa ao sistema jurídico como um todo. Transgredir uma norma deste patamar, pois, constitui grave forma de inconstitucionalidade.
Assim como os princípios tributários, a imunidade é assunto que recebeu atenção especial na Constituição Federal. O Poder Constituinte Originário proibiu a tributação de algumas situações, criando hipóteses imunizantes.
Nos dizeres de ELIZABETH NAZAR CARRAZZA[12], a imunidade “é uma das limitações constitucionais ao poder de tributar e, como tal, nada retira do âmbito da competência tributária, que já nasce desprovida do campo constitucionalmente imune”.
A imunidade constitui um fenômeno de natureza constitucional, que estabelece uma “incompetência” das entidades tributantes no que diz respeito à tributação de certas pessoas, seja em razão de sua natureza jurídica, seja em função de determinados fatos, bens ou situações.
As normas de imunidade consagram valores privilegiados pela Assembleia Nacional Constituinte, em nome do povo brasileiro. Tratam-se de uma verdadeira garantia constitucional do contribuinte, qual seja, a de não ser alvo de tributo nas hipóteses por ela contempladas.
Pois bem. Uma vez respeitados os princípios e imunidades, o Estado pode exercer seu poder tributário de acordo com a competência tributária. Matéria exclusivamente constitucional, a competência tributária consiste na autorização conferida ao Poder Legislativo de cada pessoa política para, mediante lei e nos limites estabelecidos no sistema constitucional tributário, instituir o tributo.
Ao moldar o sistema constitucional tributário, a Carta Magna dividiu a competência tributária para os legisladores da União Federal, Estados, Municípios e Distrito Federal de maneira exaustiva e limitada. Exaustiva porque tratou de forma detalhada a materialidade dos tributos, fixando a competência e repartição da arrecadação de cada espécie tributária. E limitada porque impôs obstáculos intransponíveis à tributação, representados pelas cláusulas pétreas[13].
Em nosso sistema constitucional tributário, a competência tributária pode ser assim resumida:
1) as taxas e contribuições de melhoria são de competência do ente político apto a exercer poder de polícia, prestar serviço específico e divisível ou realizar obra pública que provoque valorização de bem do contribuinte;
2) os impostos previstos nos artigos 153 a 156 são repartidos pelo critério de materialidade. Assim: a) A União é competente para instituir imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II), imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e extraordinários; b) os Estados e Distrito Federal receberam a competência de criar imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS) e imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); e c) os Municípios e Distrito Federal são competentes para instituir imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU); imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia (ITBI) e imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS);
3) União é competente para criar empréstimos compulsórios;
4) as contribuições previstas no artigo 149 caput (e 195 § 4º) podem ser instituídas pela União, salvo as previstas no § 1º deste mesmo artigo, que são de competência dos Estados, Municípios e Distrito Federal;
5) finalmente, por intermédio da Emenda Constitucional nº 39/02, foi autorizada a criação da contribuição para o custeio de iluminação pública por Municípios e Distrito Federal.
3. Supremacia constitucional
No sistema jurídico a Constituição Federal veicula as normas jurídicas de mais alta hierarquia. Acima da Constituição Federal não há mais juridicidade positiva. Enquanto “Lei máxima, a Constituição é o critério último de existência e validade das demais normas do sistema do Direito, pelo quê condiciona o agir dos próprios Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Em suma, a Constituição é o limite do Poder Público e o fundamento de todo o sistema jurídico”[14].
A superioridade hierárquica da Constituição Federal, na trilha do que leciona GOMES CANOTILHO[15], manifesta-se em três perspectivas: (i) ao constituir uma lex superior que recolhe o fundamento de validade em si própria (autoprimazia normativa); (ii) tratando-se de “normas de norma” (norma normarum), ou seja, figurando-se como fonte de produção jurídica de outras normas; e (iii) ao implicar a conformidade de todos os outros atos normativos com seus mandamentos (princípio da conformidade).
Dizer que a Constituição Federal é a norma superior do ordenamento jurídico, localizada no topo da pirâmide normativa, é reconhecer sua supremacia. O princípio da supremacia da Constituição requer que todas as situações jurídicas se conformem com os preceitos constitucionais, sob pena de inconstitucionalidade.
A Constituição, mais que uma lei fundamental, representa o produto da vontade soberana e irrompe do poder constituinte, poder este que, na definição de ALEXANDRE DE MORAES, “é a manifestação soberana da suprema vontade política de um povo, social e juridicamente organizado. (...) A ideia da existência de um Poder Constituinte é o suporte lógico de uma Constituição superior ao restante do ordenamento jurídico e que, em regra, não poderá ser modificada pelos poderes constituídos” [16].
O Poder Constituinte, entidade representativa do povo, inaugura uma nova ordem jurídica, constituindo juridicamente um Estado soberano. O Estado brasileiro, pois, é fruto da Constituição Federal de 1988, que o rotulou como República Federativa do Brasil. Para tanto, organizou os órgãos estatais, separou os poderes, fixou direitos e garantias fundamentais das pessoas, enumerou princípios, dispôs sobre a criação de outras normas, dividiu competências etc.
A Constituição Federal do Brasil é considerada como rígida. Como leciona GERALDO ATALIBA: “Em Direito quando se diz que uma norma é rígida, quando se diz que uma Constituição é rígida, está se dizendo que não pode ser mudada por intermédio de uma lei ordinária, não pode ser mudada por lei alguma, não pode ser mudada pelo Parlamento, pelo Executivo, pelo Judiciário, enfim por ninguém. O único meio de se mudar a Constituição é fazer emenda constitucional que está regulada no Capítulo do Processo Legislativo”[17].
É certo que a Constituição Federal do Brasil é rígida, pois ela somente pode ser revista ou alterada mediante observância dos procedimentos especiais que ela própria estabeleceu. O atributo de rigidez do texto constitucional pode ser percebido em face do seu artigo 60, a seguir citado:
“Artigo 60 - A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
§ 1º - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.
§ 2º - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.
§ 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais”.
Como se percebe, o Congresso Nacional tem a aptidão de emendar (alterar) o texto constitucional, isto é, detém o poder de reforma constitucional, desde que cumpridos os aspectos circunstanciais e formais, bem como os limites materiais, todos previstos na própria Constituição.
A edição de emenda constitucional ocorre no âmbito do denominado Poder Constituinte Derivado, expressão que designa a competência de modificar o texto constitucional elaborado pelo denominado Poder Constituinte Originário.
Os limites materiais de reforma constitucional dizem respeito, segundo LUCIANO AMARO[18], a “matérias que o constituinte declara serem imutáveis. É o cerne fixo da Constituição, a cláusula pétrea. São matérias sobre as quais sequer se admite discussão no Congresso Nacional. Essas matérias não podem ser modificadas (...)”.
O Estado é o destinatário precípuo das obrigações decorrentes das cláusulas pétreas. “Elas perfazem o núcleo essencial do projeto do poder constituinte originário, que ele intenta preservar de quaisquer mudanças institucionalizadas. E o poder constituinte pode estabelecer essas restrições justamente por ser superior juridicamente ao poder de reforma.”[19]
As cláusulas pétreas fixam verdadeiras garantias ao povo, privando o legislador de alterá-las. São matérias tuteladas com proteção máxima de intangibilidade, não podendo, de jeito nenhum, serem varridas do sistema jurídico.
As vedações materiais (as cláusulas pétreas por excelência) foram veiculadas na Lei das Leis de forma explícita ou implícita. Explícitas são as que foram indicadas expressamente no artigo 60, § 4º, dispositivo este que proíbe qualquer reforma normativa que pretenda abolir (i) a forma federativa de Estado; (ii) o voto direto, secreto, universal e periódico; (iii) a separação dos Poderes; e (iv) os direitos e garantias individuais. As implícitas são aquelas decorrentes da própria interpretação e lógica do sistema jurídico.