O presente estudo pretende tratar, ainda que não profundamente, do descumprimento das obrigações (acessórias) relativas a livros fiscais, no que se refere à falta de escrituração de documento relativo à entrada de mercadoria no estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade.
Espera-se avaliar a penalidade aplicável ao caso, à luz do que determina a legislação do Estado de São Paulo.
Para tanto, serão analisados a Lei nº 6.374, de 01.03.1989, o Decreto nº 45.490, de 30.11.2000, doravante denominado Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo – RICMS/SP, a Constituição Federal, e a Lei nº 13.457, de 18.03.2009, que regula o processo contencioso administrativo no âmbito do Estado de São Paulo.
A Lei/SP nº 6.374/1989 assim dispõe nos seus artigos 85 e 92:
"Artigo 85. O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:
(...)
V - infrações relativas a livros fiscais, contábeis e registros magnéticos:
a) falta de escrituração de documento relativo à entrada de mercadoria no estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade ou, ainda, ao recebimento de serviço, quando já escrituradas as operações ou prestações do período a que se refiram – multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação ou prestação constante do documento; (...)
§ 2º. As multas previstas no inciso III, na alínea a do inciso IV e nas alíneas a, b, d e e do inciso V devem ser aplicadas com redução de 50% (cinquenta por cento), quando as infrações se referirem a operações ou a prestações amparadas por não-incidência ou isenção. (...).
Artigo 92. Salvo disposição em contrário, as multas aplicadas nos termos do artigo 85 podem ser reduzidas ou relevadas pelos órgãos julgadores administrativos, desde que as infrações tenham sido praticadas sem dolo, fraude ou simulação e não impliquem falta de pagamento do imposto.
§ 1º. Na hipótese de redução, deve ser observado o limite mínimo previsto no § 7º do artigo 85.
§ 2º. Não poderão ser relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea a do inciso VII e na alínea x do inciso VIII do artigo 85.
§ 3º. Para efeitos deste artigo, serão, também, examinados o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte."
Por sua vez, o artigo 527 do RICMS/SP tem praticamente a mesma redação do transcrito artigo 85 da Lei/SP nº 6.374/1989:
"Artigo 527. O descumprimento da obrigação principal ou das obrigações acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços, fica sujeito às seguintes penalidades:
(...)
V - infrações relativas a livros fiscais, contábeis e registros magnéticos:
a) falta de escrituração de documento relativo à entrada de mercadoria no estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade ou, ainda, ao recebimento de serviço, quando já escrituradas as operações ou prestações do período a que se referirem - multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação ou prestação constante no documento; (...)
§ 2º. As multas previstas no inciso III, na alínea a do inciso IV e nas alíneas a, b, d e e do inciso V serão aplicadas com redução de 50% (cinquenta por cento), quando as infrações se referirem a operações ou prestações amparadas por não-incidência ou isenção.
(...)
§ 7º. A multa não pode ser inferior ao valor equivalente a 70 (setenta) UFESPs. (...)"
O artigo 527-A desse mesmo RICMS/SP, com base no artigo 92 da Lei/SP nº 6.374/1989, assim determina:
"Artigo 527-A. A multa aplicada nos termos do artigo 527 poderá ser reduzida ou relevada por órgão julgador administrativo, desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação, e não implique falta de pagamento do imposto.
§ 1º. Na hipótese de redução, observar-se-á o disposto no § 7º do artigo 527.
(...)
§ 3º. Para aplicação deste artigo, serão levados em consideração, também, o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte."
Como visto, o descumprimento das obrigações (acessórias) relativas a livros fiscais, no que se refere à falta de escrituração de documento relativo à entrada de mercadoria no estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade, sujeita o contribuinte à multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação ou prestação constante no documento.
Essa multa, no entanto, será reduzida em 50% (cinquenta por cento), quando as infrações se referirem a operações ou prestações amparadas por não incidência ou isenção.
Já o artigo 527-A do RICMS/SP (artigo 92 da Lei nº 6.374/1989) dispõe que a multa poderá ser reduzida (ou relevada) por órgão julgador administrativo, desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação, e não implique falta de pagamento do imposto, complementando que, para tal redução, serão levados em consideração, também, o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte.
Desse modo, e pelo § 2º do artigo 527 do RICMS/SP, é determinante para a redução da multa eventualmente aplicada que as infrações se refiram a operações ou prestações amparadas por não incidência ou isenção.
No entanto, e pelo que determina o transcrito artigo 527-A do RICMS/SP, os órgãos julgadores administrativos poderão reduzir ou relevar essas multas, desde que as operações tenham sido praticadas sem dolo, fraude ou simulação, e não impliquem falta de pagamento do imposto. Nesse caso, também será levado em consideração o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte.
Feitas essas transcrições e observações, passemos a analisar os termos trazidos pela legislação que trata do assunto.
I – Do artigo 527 do RICMS/SP
Como o decreto regulamentador (RICMS/SP) da lei ordinária (Lei/SP nº 6.374/1989) possui – praticamente – a mesma redação desta, trataremos de toda a questão tendo por base os artigos 527 e 527-A do Regulamento.
De acordo com o inciso V do artigo 527 do RICMS/SP, as infrações relativas à falta de escrituração de notas fiscais relacionadas às entradas de mercadorias no estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade, quando já escrituradas as operações do período a que se referirem, sujeita o infrator à aplicação da multa de 10% (dez por cento) do valor da operação.
O § 2º desse dispositivo dispõe que a multa será aplicada com redução de 50% (cinquenta por cento) quando as infrações se referiram a operações amparadas por não incidência ou isenção.
Como se vê, esse § 2º do artigo 527 traz uma redução de multa que será aplicada pela autoridade fiscalizadora, estando presentes os requisitos exigidos pela norma (operações amparadas por não incidência ou isenção). Não se trata de uma faculdade, mas de uma determinação da norma.
Sempre que houver falta de escrituração de notas fiscais relacionadas às entradas de mercadorias no estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade, relacionadas a operações amparadas pela não incidência ou isenção, essa redução de multa será aplicada.
Mas qual o conceito de não incidência ou isenção?
A isenção é causa impeditiva do nascimento do tributo nas condições instituídas na lei que a estabeleceu, de acordo com o ensinamento de Alfredo Augusto Becker (in Temas de Direito Tributário, volume 3, Rio de Janeiro, Alba, 1964, pág. 190).
Já Anis Kfouri Jr. conceitua isenção como a dispensa do pagamento de tributo, concedida pelo ente que detém o poder de tributar, constitucionalmente outorgado, podendo ter como fundamento questões sociais, atendimento ao princípio da capacidade contributiva, instrumento de políticas públicas, ou outro elemento válido de discrímen, podendo ser concedida desde que não viole as regras tributárias e condições previstas no Código Tributário Nacional e na Carta Magna (in Curso de Direito Tributário, 1ª edição, Editora Saraiva, pág. 246).
Em nossa concepção, isenção se configura como a dispensa do tributo, quer por liberalidade, quer por atendimento a algum princípio jurídico.
Por sua vez, e quanto à não incidência, tem-se que é o não enquadramento normativo a uma conduta, isto é, quando a conduta fática não encontra respaldo ou identificação com nenhuma hipótese normativa, não provocará o nascimento de relação jurídico-tributária.
Assim, na hipótese da não-incidência, o fato não pode ser contemplado legalmente como gerador de determinado tributo, como é o caso de lavagem de roupas que não constitui fato gerador do IPI (José Eduardo Soares de Melo, in Imunidade das contribuições sociais à seguridade social; in Imunidade tributária. Coordenadores Marcelo Magalhães Peixoto e Cristiano Carvalho. São Paulo: MP, 2005, pág. 192).
Dessa forma, e como já dissemos, a multa de que tratamos será aplicada com redução de 50% (cinquenta por cento) quando as infrações se referiram a operações amparadas por não incidência ou isenção, sendo essa uma determinação legal, não uma faculdade do Fisco (artigo 527, § 2º, do RICMS/SP).
II – Do artigo 527-A do RICMS/SP
Além desse requisito acima – redução de 50% (cinquenta por cento) da multa quando as infrações se referirem a operações amparadas por não incidência ou isenção –, e pela redação do transcrito caput do artigo 527-A do RICMS/SP, essa multa poderá ser reduzida ou relevada por órgão julgador administrativo, desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação, e também não implique falta de pagamento do imposto.
Diante da redação dessa norma (transcrita anteriormente), as aludidas redução ou relevação da multa aplicada depende da presença de outros requisitos, quais sejam:
- A infração não deve ter sido praticada com dolo, fraude ou simulação;
- Tratar-se de infração que exige tão-somente multa, ou seja, que não envolva cobrança de imposto propriamente dito;
- A empresa não possuir um quadro elevado de antecedentes em infrações fiscais.
E mais, quem poderá (ou não) fazer essa redução da multa aplicada (ou mesmo relevá-la) é o órgão julgador administrativo, sendo essa uma decisão subjetiva dos julgadores. Eis interessante voto julgador em decisão administrativa que demonstra de maneira bem clara isso que é afirmado, embora tenha (o voto) sido proferido de maneira contrária à pretensão do contribuinte, então recorrente:
"TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS – TIT/SP
DOCUMENTAÇÃO FISCAL
INFRAÇÕES RELATIVAS A DOCUMENTOS E IMPRESSOS FISCAIS - NÃO EXIBIÇÃO AO FISCO - NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO ORDINÁRIO - DECISÃO UNÂNIME. PROC. DRT-10 Nº 0167327/2003, JULGADO EM SESSÃO DA TERCEIRA CÂMARA TEMPORÁRIA DE 26/01/2005 - DECISÃO PUBLICADA NO DOE DE 19/02/2005 - RELATOR: Dr. HELCIO HONDA.
Descumprimento das seguintes obrigações acessórias:
- deixou de exibir a Ficha de Inscrição Cadastral (FIC);
- deixou de exibir 4 (quatro) talões totalizando 200 (duzentos) impressos de documentos fiscais;
- deixou de exibir os livros: Registro de Entradas, Registro de Inventário e Registro de Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrências.
VOTO:
Em que pese os esforços da recorrente, entendo que a acusação fiscal deva ser mantida.
(...)
Com relação ao seu pedido de relevação da multa aplicada ao presente caso, seja pelo princípio de preservação do trabalho e da empresa, seja pela aplicação do artigo 527-A do RICMS/00, entendo que não merece guarida a pretensão.
De fato, as multas aplicadas o foram por descumprimento de obrigação acessória, o qual de fato ocorreram conforme confessadamente admitido pela recorrente em seu recurso. Assim, a norma legal de imposição punitiva merece incidir ao caso.
Quanto ao artigo 527-A entendo por inaplicável ao caso, visto que sua aplicação é de caráter subjetivo do órgão julgador e não fiquei convencido da ausência de dolo e da responsabilidade do recorrente ao caso em apreço.
(...)
Pelos motivos expostos, NEGO PROVIMENTO AO RECURSO para manter a acusação descrita na inicial." (g. n.)
Portanto, e para que ocorra a redução da multa aplicada ou mesmo ser relevada, é necessário que haja a apresentação de impugnação/defesa administrativa em eventual auto de infração, arguindo as determinações desse artigo 527-A do RICMS/SP, sendo feita essa aplicação de maneira subjetiva pelo órgão julgador.
III – Da necessidade de motivação da decisão que nega ou concede a redução/relevação da penalidade
É lição sabida que as decisões emanadas pela Administração Pública devem se mostrar devidamente fundamentadas, sob pena de nulidade. Aliás, a Constituição Federal, no que concerne às decisões administrativas dos Tribunais, é expressa em seu artigo 93, inciso X, ao exigir-lhes motivação. Eis a redação desse dispositivo constitucional:
"Art. 93. Lei complementar, de iniciativa do Supremo Tribunal Federal, disporá sobre o Estatuto da Magistratura, observados os seguintes princípios: (...)
X - As decisões administrativas dos tribunais serão motivadas e em sessão pública, sendo as disciplinares tomadas pelo voto da maioria absoluta de seus membros; (...)."
Esse é o sentido, inclusive, da disposição do artigo 2º da Lei nº 13.457, de 18.03.2009, que regula o processo contencioso administrativo no âmbito do Estado de São Paulo. Confira-se:
"Artigo 2º. O processo administrativo tributário obedecerá, entre outros requisitos de validade, os princípios da publicidade, da economia, da motivação e da celeridade, assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes." (g. n.)
Cotejando-se esse contexto para o objeto deste estudo, temos que as decisões devem expressar, de forma fundamentada, a razão da concessão positiva ou negativa da relevação ou da redução da penalidade, vez que é imperiosa a análise de todos os fatos constantes dos autos, fatos esses que levaram ao convencimento do julgador de que tal benefício cumpriria melhor com a ação pedagógica fiscal do Estado destinada a desestimular os “erros formais” cometidos pelos contribuintes.
Nessa ótica, oportuno conferir os (ora transcritos) votos proferidos nas decisões administrativas abaixo:
"O contribuinte, ainda que tardiamente, prezou por apresentar nos presentes autos o arquivo magnético na sua integralidade, fornecendo sempre que requisitado.
Nesse ponto, há que se falar na aplicação do artigo 527-A do Decreto nº 45.490, o qual determina que a multa aplicada (...) poderá ser reduzida ou relevada por órgão julgador administrativo, desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação, e não implique falta de pagamento do imposto. Entendo que deve ser aplicado o referido dispositivo, tendo em vista que não se pode imputar à Recorrente a prática de dolo, fraude ou simulação, o que se comprova com a entrega dos arquivos magnéticos, ainda que a destempo, e pela análise dos valores pagos no período de 2005, conforme destacado pela contribuinte."
(Tribunal de Impostos e Taxas-SP, Processo DRT-03-240858/2007, Relator: Helder M. Kanamaru) (g. n.)
"Em que pese o brilhantismo do nobre Relator, divirjo quanto ao entendimento de não possibilidade da aplicação do artigo 527-A do RICMS. No caso se trata da falta de entrega de alguns dados do arquivo magnético. Não há prova de não pagamento do imposto e sim mero descumprimento da obrigação acessória. Também não há informação sobre reincidência. Assim, há condições de aplicação do artigo 527-A.
Não vejo como relevar a penalidade, mas sim de redução da multa em 80% (oitenta por cento) pelas características do caso concreto."
(Tribunal de Impostos e Taxas-SP, Processo DRT-08-128795/2005, Relator: Helcio Honda) (g. n.)
Ante o exposto, podemos concluir que, na eventualidade de a empresa ser autuada no sentido ora em análise, e para fins de se tentar que a multa porventura aplicada seja relevada, as operações deverão ter sido praticadas sem dolo, fraude ou simulação, não implicando falta de pagamento de imposto (caput do artigo 527-A do RICMS/SP).
Por sua vez, o porte econômico e os antecedentes fiscais da empresa serão considerados pelas autoridades administrativas julgadoras (determinação da norma, configurando obrigação de verificação pelo julgador), devendo a decisão proferida ser fundamentada, sob pena de afronta ao inciso X do artigo 93 da Constituição Federal, e ao artigo 2º da Lei nº 13.457/2009.
IV – Do porte econômico da empresa e dos antecedentes fiscais dos contribuintes no julgamento da relevação ou redução da penalidade
Outro ponto de controvérsia quando da aplicação do artigo 527-A do RICMS/SP é a consideração do porte econômico da empresa.
O § 3º do referido artigo regra que para aplicação deste artigo, serão levados em consideração, também, o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte.
A Representação Fiscal, muitas vezes, argumenta que o fato de a empresa possuir um porte econômico elevado, o que aufere normalmente através de seu capital social, faz desmerecer a redução da multa.
Ocorre que o transcrito § 3º do artigo 527-A não excluiu da redução/relevação as empresas de grande porte, mas apenas fez uma ressalva quanto à aplicação do benefício a elas, no sentido de que o julgador deve levar em conta o porte da empresa na quantificação do “desconto” concedido.
Isso significa que a redução da multa ou sua relevação devem ser consideradas substancialmente em relação ao contexto econômico da empresa (seja ela grande, média ou pequena), de forma que o benefício (i) não deixe de surtir o efeito pedagógico que dele se espera e, por outro lado, com vias a estimular a prática correta das obrigações fiscais, (ii) não onere demasiadamente a empresa de menor porte econômico, sem deixar de ser aplicado àquelas mais consolidadas no mercado. Busca-se um equilíbrio nesse sentido.
Essa distinção está de acordo com o princípio constitucional da igualdade ou isonomia, previsto no artigo 5º e no artigo 150, inciso II, ambos da Constituição Federal.
Com relação aos antecedentes fiscais do contribuinte, a redação da norma leva a crer que quanto menos autuações a empresa tiver, maior será a redução da multa de que se trata, ou mesmo a relevação dessa autuação.
Pensamos que essa interpretação é falsa, já que a norma não traz qualquer fórmula a tal respeito, nem traz qualquer preceito nesse sentido. Trata-se de mais uma questão subjetiva do julgador.
Ainda que não fosse assim, e para fins de verificação de antecedentes, somente deve ser considerado reincidente o contribuinte contra quem houver decisão condenatória administrativa (do Tribunal de Impostos e Taxas-SP), insuscetível de recurso.
Desse modo, e se for o caso, esse argumento pode muito bem ser invocado em favor da empresa, na tentativa de redução ou relevação da multa aplicada, conforme as disposições dos artigos 527 e 527-A do RICMS.
V – Das decisões judiciais sobre a questão em análise
Toda a questão ora analisada gira em torno da aplicação de uma multa deveras elevada, que onera demasiadamente a empresa, por uma suposta infração relacionada ao cumprimento de obrigações acessórias (como se vê, de somenos importância, para fins de arrecadação do ICMS).
Nessa situação, os Tribunais já decidiram de maneira favorável ao contribuinte, no sentido de que a falta de proporção entre o desrespeito à norma tributária e a multa aplicada evidencia o seu caráter confiscatório, fato que contraria o dispositivo constitucional previsto no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, assim redigido:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; (...)"
Eis importante precedente jurisprudencial a esse respeito:
"ADI 551/RJ
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 24/10/2002 –Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Publicação: DJ de 14.02.2003, pág. 58
Ementa
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2º E 3º DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente."
Como se percebe, fica configurado o confisco quando se refere ao percentual da multa aplicada (25%, 40%, 50%, 70% etc) ou quando se aplica uma alíquota relativamente baixa, sobre uma base de cálculo inchada, aumentada. Nessa segunda hipótese, qualquer percentual aplicado sobre uma base de cálculo irreal pode configurar o confisco, eis que o tributo está apurado de maneira muito superior ao que eventualmente seria devido, ou a multa pela infração supostamente praticada é desproporcional a esses fatos.
No caso em estudo, se for aplicada uma multa ainda que baixa, percentualmente falando, sobre uma base de cálculo irreal, qualquer valor a que se chegar será considerado confisco, na medida em que atentará inconstitucionalmente contra o patrimônio do contribuinte.
VI – Das conclusões
Ante todo o exposto, pode-se concluir:
Pelo artigo 527, inciso V, alínea a, do RICMS/SP, que tem praticamente a mesma redação do artigo 85 da Lei/SP nº 6.374/1989, o descumprimento das obrigações (acessórias) relativas a livros fiscais, no que se refere à falta de escrituração de documento relativo à entrada de mercadoria no estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade, sujeita o contribuinte à multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação ou prestação constante no documento.
Ainda que seja assim, e embora haja previsão legal, esse percentual parece ser muito elevado, se levarmos em consideração as situações fáticas que envolvem a eventual autuação.
No entanto, essa multa será reduzida em 50% (cinquenta por cento), quando as infrações se referirem a operações ou prestações amparadas por não incidência ou isenção (artigo 527, § 2º, do RICMS/SP).
Assim, se as operações de que tratamos estiverem sujeitas a não incidência ou isenção do ICMS, o § 2º do artigo 527 do RICMS/SP (redução da multa aplicada em 50%) deverá ser utilizado no cálculo da aplicação dessa multa.
Caso essa disposição normativa não seja utilizada pelas autoridades fiscalizadoras, e se as operações de que se trata estiverem, de fato, sujeitas a não incidência ou à isenção, tal argumento deverá ser utilizado em eventual defesa/impugnação administrativa.
Por fim, e conforme o artigo 527-A do RICMS/SP, a multa aplicada nos termos do artigo 527 poderá ser (ainda mais) reduzida ou até relevada pelo órgão julgador (portanto, isso somente ocorrerá se for apresentada defesa/impugnação administrativa à autuação), cuja decisão será fundamentada (em obediência ao inciso X do artigo 93 da Constituição Federal, e ao artigo 2º da Lei/SP nº 13.457/2009), desde que (i) a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação e (ii) essa infração não implique falta de pagamento do imposto.
Para a aplicação desse artigo serão levados em consideração o porte econômico do contribuinte e os seus antecedentes fiscais (§ 3º).
Nesse caso, somente deve ser considerado reincidente o contribuinte contra quem houver decisão condenatória administrativa (do Tribunal de Impostos e Taxas-SP), insuscetível de recurso, ocasião em que esse argumento pode muito bem ser invocado em favor da empresa, na tentativa de redução ou relevação da multa aplicada.
Esse, smj., é o nosso entendimento.