A base de cálculo do ISS no agenciamento da mão de obra temporária prevista na Lei n. 6.019/74 é exclusivamente a taxa de agenciamento. O ISS não incide sobre as verbas decorrentes da relação de emprego temporário, por força do artigo 2º, inciso II, da Lei Complementar Federal n. 116/2003. Com a devida vênia, em manifesta colisão com o princípio da legalidade tributária, equivocou-se o STJ ao determinar a incidência do imposto municipal sobre os direitos trabalhistas e encargos sociais e tributários que não compõem a receita da agência privada de trabalho temporário.
O acórdão em referência reafirmou, primeiramente, de forma correta, o entendimento já pacificado pelo STJ no sentido de que as empresas de trabalho temporário, segundo o regime da Lei n. 6.019, de 3 de janeiro de 1974, devem pagar o ISS aos Municípios competentes para a sua exigência, tendo como base de cálculo o valor recebido como taxa de agenciamento que é o verdadeiro preço do serviço.
Em segundo plano, de forma incorreta, entendeu que a empresa de agenciamento de mão de obra temporária pode ser considerada como prestadora do próprio serviço, utilizando-se de empregados a ela vinculados por contrato de trabalho, hipótese em que a base de cálculo do ISS deve ser a soma do valor cobrado pela mediação, dos valores pagos aos empregados pela remuneração ajustada e dos encargos sociais.
A segunda situação construída pelo acórdão não contém previsão legal. O equivocado entendimento do STJ desrespeitou a proibição legal prevista no artigo 12, inciso II, do Decreto n. 73.841/74 (“ter ou utilizar em seus serviços trabalhador temporário [...]”). O que tornou ilegal a segunda parte do recurso repetitivo.
De acordo com a construção interpretativa feita pelo acórdão examinado, nessa segunda hipótese, temos a base de cálculo do ISS sendo composta por três valores: a) o do preço cobrado pelo agenciamento; b) os correspondentes aos salários que a tomadora de mão de obra temporária paga aos seus empregados temporários por via interposta; e c) os valores recolhidos a título de encargos sociais e trabalhistas.
Há, evidentemente, na composição da base de cálculo, na hipótese em questão, cobrança confiscatória do ISS sobre salários e encargos sociais e trabalhistas dos empregados temporários da empresa utilizadora de mão de obra temporária.
Distancia-se diretamente do princípio da legalidade tributária a incidência de ISS sobre a remuneração recebida pelos empregados que prestam serviços temporários e sobre os encargos sociais respectivos, tendo em vista que a tanto não permite a Constituição Federal, a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, a Lei específica do trabalho temporário (Lei n. 6.019/74), as normas contábeis do CPC 30 (R1), nem qualquer dispositivo infraconstitucional. Ressalto que a LC n. 116/2003, artigo 2º, inciso II, VEDA a incidência de ISS sobre qualquer relação de emprego, permanente ou temporário.
A fixação do valor do preço do serviço de agenciamento cobrado do tomador é totalmente desvinculada das obrigações trabalhistas e encargos sociais, com o empregado temporário.
O valor da taxa de mediação ou de agenciamento cobrada é o que constitui o preço do serviço, portanto, a base imponível para cálculo da alíquota do ISS. É o que dita a legislação específica sobre o assunto.
1 – COMENTÁRIOS ANALÍTICOS DO RECURSO ESPECIAL N° 1.138.205/PR – RECURSO REPETITIVO
EMENTA – “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. ATIVIDADE-FIM DA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. VALOR REFERENTE AOS SALÁRIOS E AOS ENCARGOS SOCIAIS.”
“1. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, consoante disposto no artigo 9°, caput, do Decreto-Lei 406/68.”
Comentário:
A decisão embasada no Decreto-Lei n. 406/68 (“Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço”) corresponde à Lei Complementar n. 116/2003 (“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço”).
“2. As empresas de mão-de-obra temporária podem encartar-se em duas situações, em razão da natureza dos serviços prestados: (i) como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho; (ii) como prestadora do próprio serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de trabalho.”
Comentário:
Entendimento equivocado.
O STJ inovou ao dividir a natureza da atividade da agência locadora de mão de obra temporária (Lei n. 6.019/74) em duas situações, quais sejam: (i) subitem n. 17.04 da lista de serviços da LC n. 116/2003 (“17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra”) – intermediação de mão de obra; (ii) subitem n. 17.05 da referida lista de serviços (“17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço”) – prestadora do próprio serviço.
Alertamos que somente há um regime de contratação de mão de obra temporária sob a égide da Lei n. 6.019/74, que se refere ao subitem 17.05 (CNAE n. 7820-5/00). Não há lei específica que rege o subitem 17.04 (CNAE n. 7810-8/00).
Reforço o meu entendimento contido no EREsp n. 613.709/PR, de minha relatoria, no qual restou consignado que a natureza da atividade desenvolvida pela agência locadora de mão de obra temporária (Lei n. 6.019/74) – subitem n. 17.05 – é de intermediação de mão de obra temporária e, em hipótese alguma, prestadora do próprio serviço com empregados a ela vinculados.
Com a devida vênia, é gritante a diferença entre as atividades descritas nos subitens n. 17.04 e n. 17.05.
Em relação à atividade de recrutamento e seleção (subitem n. 17.04) não há divergência de entendimento, até mesmo porque somente constará na nota fiscal o valor da comissão (preço do serviço). Aliás, denota-se que a verificação entre receita e reembolso torna-se simples, e até mesmo desnecessária, já que inexiste repasse de salários, benefícios e encargos sociais e trabalhistas entre (i) a agência de emprego, (ii) o requisitante de consultoria na indicação de (iii) candidatos ao emprego permanente. Deste modo, não há que se falar em dedução da base de cálculo. Nessa atividade, não há diferença entre considerar como preço do serviço (base de cálculo do ISS) o “valor total da nota fiscal” ou somente o “preço do serviço”. O valor sempre será o mesmo!
Na prestação do serviço previsto no subitem n. 17.04 é proibido o recrutamento de mão de obra temporária para a Lei n. 6.019/74, permitido apenas para as agências privadas de trabalho temporário credenciadas junto ao MTE conforme dispõe o artigo 5º da Lei n. 6.019/74, a saber: “Art. 5º - O funcionamento da empresa de trabalho temporário dependerá de registro no Departamento Nacional de Mão-de-Obra do Ministério do Trabalho e Previdência Social.”
Já na atividade descrita no subitem n. 17.05 constará discriminado na nota fiscal os valores a saber: (i) taxa de agenciamento da Lei n. 6.019/74 (preço do serviço); (ii) reembolso de salários e benefícios e (iii) reembolso de encargos sociais e trabalhistas. Nessa atividade, há uma diferença gritante de valores se utilizarmos o valor total da nota fiscal como preço do serviço. Sinalizamos que as Leis n. 6.019/74 e n. 8.212/91 obrigam a agência privada de trabalho temporário a administrar a folha de pagamento dos empregados temporários.
Isso porque a base de cálculo do imposto municipal é o “preço do serviço” (taxa de agenciamento), e não o valor total da nota fiscal, que deverá ser apurada através da análise da natureza da atividade exercida pela agência (fato gerador da obrigação tributária) e, conforme já exaustivamente debatida no presente parecer, trata-se de atividade de intermediação de mão de obra temporária.
Aliás, de acordo com o art. 4° da Lei n. 6.019/74 as agências privadas de trabalho temporário exercem uma única natureza de serviço, que é a colocação de trabalhadores temporários a outras pessoas jurídicas (tomadoras de mão de obra temporária), em razão de uma necessidade transitória destas (acréscimo extraordinário de serviço ou substituição de seu pessoal regular e permanente – art. 2° da Lei n. 6.019/74, in verbis: “Art. 2º - Trabalho temporário é aquele prestado por pessoa física a uma empresa, para atender à necessidade transitória de substituição de seu pessoal regular e permanente ou à acréscimo extraordinário de serviços”
Desponta-se desta atividade a intermediação, visto que a vinculação dos empregados temporários com a agência dar-se-á, de formar interposta e exclusivamente, pela anotação na CTPS da sua condição de temporário, bem como da obrigação legal da administração da folha de pagamento. Salientamos também que é vedado a agência disponibilizar seus empregados celetistas à outras empresas como empregados temporários como também é vedado utilizar em seus serviços trabalhadores temporários (artigo 12, inciso II, do Decreto n. 73.841/74) para prestação de serviços.
A agência não presta serviços temporários. Quem presta serviço temporário é o empregado temporário.
É evidente que, a grosso modo, a razão de existir do empregado temporário é decorrente da necessidade transitória de serviço por parte da empresa tomadora de mão de obra temporária.
Em nenhuma hipótese uma agência de locação de mão de obra temporária contrata trabalhadores temporários sem ter um contrato prévio com uma empresa tomadora de mão de obra temporária. Seria, no mínimo, absurdo pensarmos em um estoque de trabalhadores temporários.
Sem a definição do motivo justificador na empresa tomadora não existe trabalho temporário. Requisito essencial previsto no artigo 2º da Lei n. 6.019/74.
Resta demonstrado que a natureza da atividade exercida pela agência é de intermediação de mão de obra temporária. Intermediar significa que:
- a agência deve verificar na tomadora a legalidade do motivo justificador da demanda de mão de obra temporária;
- a agência deve verificar na tomadora os salários e benefícios dos trabalhadores permanentes;
- a agência deve verificar na tomadora a quantidade e qualificação profissional dos futuros trabalhadores temporários;
- a agência deve negociar com a tomadora o preço do serviço de intermediação de mão de obra temporária que corresponderá a taxa de agenciamento;
- a agência deve assinar com a tomadora o contrato de agenciamento de mão de obra temporária conforme dispõe o artigo 9º da Lei n. 6.019/74, in verbis: “Art. 9º - O contrato entre a empresa de trabalho temporário e a empresa tomadora de serviço ou cliente deverá ser obrigatoriamente escrito e dele deverá constar expressamente o motivo justificador da demanda de trabalho temporário, assim como as modalidades de remuneração da prestação de serviço”;
- a agência deve recrutar o trabalhador entre os desempregados ou com tempo disponível, os futuros trabalhadores temporários;
- a agência deve selecionar os trabalhadores e explicar os seus direitos previstos no artigo 12 da Lei n. 6.019/74, in verbis:
“Art. 12 - Ficam assegurados ao trabalhador temporário os seguintes direitos:
a) remuneração equivalente à percebida pelos empregados de mesma categoria da empresa tomadora ou cliente calculados à base horária, garantida, em qualquer hipótese, a percepção do salário mínimo regional;
b) jornada de oito horas, remuneradas as horas extraordinárias não excedentes de duas, com acréscimo de 20% (vinte por cento);
c) férias proporcionais, nos termos do artigo 25 da Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966;
d) repouso semanal remunerado;
e) adicional por trabalho noturno;
f) indenização por dispensa sem justa causa ou término normal do contrato, correspondente a 1/12 (um doze avos) do pagamento recebido;
g) seguro contra acidente do trabalho;
h) proteção previdenciária nos termos do disposto na Lei Orgânica da Previdência Social, com as alterações introduzidas pela Lei nº 5.890, de 8 de junho de 1973 (art. 5º, item III, letra "c" do Decreto nº 72.771, de 6 de setembro de 1973).
§ 1º - Registrar-se-á na Carteira de Trabalho e Previdência Social do trabalhador sua condição de temporário.
§ 2º - A empresa tomadora ou cliente é obrigada a comunicar à empresa de trabalho temporário a ocorrência de todo acidente cuja vítima seja um assalariado posto à sua disposição, considerando-se local de trabalho, para efeito da legislação específica, tanto aquele onde se efetua a prestação do trabalho, quanto a sede da empresa de trabalho temporário”.;
- a agência deve efetivar com o trabalhador o contrato de trabalho temporário conforme dispõe o artigo 11 da Lei n. 6.019/74, in verbis: “Art. 11 - O contrato de trabalho celebrado entre empresa de trabalho temporário e cada um dos assalariados colocados à disposição de uma empresa tomadora ou cliente será, obrigatoriamente, escrito e dele deverão constar, expressamente, os direitos conferidos aos trabalhadores por esta Lei”;
- a agência deve encaminhar o empregado temporário ao superior imediato da tomadora para que este trabalhador preste o serviço temporário e receba orientações sobre o local, horário de trabalho e tarefas que irá executar;
- a agência tem como obrigação controlar os direitos do trabalhador temporário para fins da confecção da folha de pagamento;
- a agência tem como obrigação realizar os pagamentos dos salários e encargos sociais decorrente dessa interposta relação de emprego temporário;
- a agência tem como obrigação enviar os arquivos do Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – SEFIP para a Previdência Social e do Sistema de Registro de Empresas de Trabalho Temporário – SIRETT para o MTE;
- a agência tem como obrigação emitir nota fiscal da prestação de serviço de agenciamento da Lei n. 6.019/74 previsto no subitem n. 17.05 da lista de serviços anexa à LC n. 116/2003 e com base na taxa de agenciamento promover o destaque da retenção na fonte dos seguintes tributos: PIS (0,65%), COFINS (3%), CSLL (1%), IRRF (1%) e ISS (de 2% a 5%);
- a agência tem como dever solicitar na mesma nota fiscal o reembolso da antecipação das parcelas relativas a salários e encargos sociais (cota patronal 20%, RAT 3%, salário educação 2,5% e INSS sobre 13º Salário 2,12%) e trabalhistas (FGTS 8%, 13º salário 8,33%, férias 8,33%, 1/3 férias 2,78%, FGTS sobre 13º salário 0,67%) previstos no inciso II, artigo 26, do Decreto n. 73.841/74, com destaque da retenção na fonte de 11% referente a Contribuição Previdenciária Patronal e RAT nos termos da Lei n. 8.212/91 (artigo 22 incisos I e II).
Não tem lógica a cobrança do ISS (de 2% a 5%) sobre: PIS (1,65%), COFINS (7,6%), CSLL (1%), IRRF (1%), encargos sociais (cota patronal 20%, RAT 3%, salário educação 2,5% e INSS sobre 13º Salário 2,12%) e trabalhistas (salário pago 100%, FGTS 8%, 13º salário 8,33%, férias 8,33%, 1/3 férias 2,78%, FGTS sobre 13º salário 0,67%).
“3. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas "intermediações".”
Comentário:
Entendimento correto.
Em contraprestação pela disponibilização do empregado temporário as agências privadas de trabalho temporário são remuneradas por meio de uma taxa de agenciamento, paga pela tomadora de mão de obra temporária, que corresponde ao preço do serviço e sua receita nessa atividade de intermediação de mão de obra temporária nos termos da Lei n. 6.019/74 (subitem n. 17.05). Distinção necessária entre receita da agência (passível de incidência do ISS) e renda do empregado temporário (passível de incidência do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza - IRPF).
No caso do serviço previsto no subitem n. 17.04 da Lista de serviços do ISS, conforme já defendido, não ocorre o trânsito das parcelas relativas a salários e encargos sociais pela contabilidade da agência de emprego, até mesmo porque tais parcelas são inexistentes, uma vez que na fatura desta prestação de serviço consta apenas a comissão pelo serviço de intermediação de candidatos ao emprego permanente. Esta intermediação prevista no subitem 17.04 é apenas uma consultoria de recrutamento e seleção.
Observa-se que a semelhança entre as atividades descritas nos subitens n. 17.04 e n. 17.05 é a natureza de intermediadoras, sendo o preço do serviço e base de cálculo do ISS unicamente a comissão (17.04) e a taxa de agenciamento (17.05).
“4. O ISS incide, nessa hipótese, apenas sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas com a prestação. Distinção necessária entre receita e entrada para fins financeiro-tributários.”
Comentário:
Entendimento correto.
Conforme já mencionado no comentário do item anterior, e para não tornar-se repetitivo, somente haverá a incidência do ISS sobre a taxa de agenciamento por ser a receita da agência e preço do serviço decorrente da prestação do serviço de locação de mão de obra temporária. O mesmo ocorre com a atividade de intermediação exercida pelas agências de viagens e agências de publicidade, dentre outras. Somente há tributação sobre a receita obtida pela empresa intermediadora, e não sobre o repasse de valores a terceiros. Conceito de receita extraído do Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 30 (R1) e Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 18 (IASB – BV 2012). [1] Vejamos:
“7. (...) Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários.”
“8. (...) As quantias cobradas por conta de terceiros tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. Da mesma forma, na relação de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de benefícios econômicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome do principal, não resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade (agente), uma vez que sua receita corresponde tão-somente à comissão combinada entre as partes contratantes.”
Ademais, por se tratar de relação de emprego é incabível a cobrança de ISS sobre as verbas trabalhistas pagas pela empresa tomadora de mão de obra temporária aos empregados temporários, repasse de valores realizados por via interposta pela agência intermediadora, por expressa vedação legal do art. 2°, II da LC n. 116/2003, como também não cabe incidência sobre INSS, FGTS, PIS, COFINS, IR, conforme item 3 do presente julgado, in verbis: “3. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas "intermediações".