V – Causas de extinção da punibilidade
Acrescentamos, por finalizar, a observação de que a nossa legislação prevê as causas em que a punibilidade estará extinta. Ressaltamos primeiro que, antes de o Fisco detectar a ocorrência de ilícito tributário, ainda subsiste ao contribuinte a possibilidade de confessar a própria infração por meio da denúncia espontânea. Neste caso, o contribuinte terá um tratamento distinto, tanto no direito tributário quanto no direito penal. A regra de direito tributário prevista no art. 138 do Código Tributario Nacional é expressa no sentido de que:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Porém, ressaltamos, esta denúncia deve preceder ao conhecimento do Fisco da existência daquele crédito, declarado pelo lançamento ou pelo início de procedimento de fiscalização, para que seja realmente espontânea.
Cumpre também à Administração verificar se não houve a decadência do direito de lançar o crédito tributário e, ainda, se a sua exeqüibilidade não está extinta pela prescrição, o que explicamos com os seguintes julgados:
1.TACivSP - DECADÊNCIA - Crédito tributário - Prazo que flui desde o fato gerador do tributo até o lançamento e a constituição definitiva com a notificação ao contribuinte, momento em que começa a fluir o lapso prescricional dizente ao direito de cobrar o débito. (Disponível em: <http://www.rt.com.br/juris/juris.htm> Acesso em: 30 out. 2001).
TRF.4R - DECADÊNCIA - Caracterização - Crédito tributário - Ausência de notificação de lançamento ao contribuinte - Fluência de mais de cinco anos do fato gerador do tributo que opera o lapso decadencial, consoante o art. 150, § 4.º, do CTN. (Disponível em: <http://www.rt.com.br /juris/juris.htm> Acesso em: 30 out. 2001).
O prazo para o direito de a Administração Pública lançar o seu crédito extingue-se em regra, nos termos do art. 150 do Código Tributário Nacional, em cinco anos contados da ocorrência do fato imponível e, nos termos do art. 173 do mesmo dispositivo, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter se efetuado, regra aplicada aos lançamentos por homologação, ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado lançamento anterior, por vício formal.
Já a prescrição irá representar o prazo pelo qual a obrigação tributária se extingue, por inércia do Fisco em executar a dívida já constituída pelo lançamentoe se extingue, em regra, nos termos do art. 168 do mesmo código, também no prazo de cinco anos.
Devem ser observadas ainda as causas de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário previstas nos 151 a 182 do Código Tributário Nacional e demais regras de legislação esparsa. O art. 34 da lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995 expressa que:
Art. 34, Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.
E mesmo o parcelamento do pagamento, uma vez aceito pela fiscalização, deve extinguir a punibilidade. Neste sentido, os julgados:
O acordo de parcelamento do débito tributário, efetivado antes do recebimento da denúncia, enseja a extinção de punibilidade prevista na Lei n.º 9.249/95, art. 34, porquanto a expressão promover o pagamento deve ser interpretada como qualquer manifestação concreta no sentido de pagar o tributo devido. (STJ. Ac. HC n. 10.565-SP, DJ de 21.02.2000, Rel. Min. Edson Vidigal).(20)
O pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, ainda que anteriormente à vigência da Lei n.º 9.249/95, acarreta a extinção da punibilidade do crime previsto no art. 1.º, inciso I, da Lei n.º 8.137/90, por força do art. 34 daquele diploma legal, haja vista a norma do art. 5.º, XL da CF, explicitado pelo parágrafo único do art. 2.º do CP. (STJ – AC. HC n. 4.060 – DF, DJ de 14.10.1996, Rel. Min. Fernando Gonçalves). No mesmo sentido, TRF – AC. HC n. 97.02.05075-8-RJ, DJ de 10.03.1998 e TRF – Ac. Rec. 98.03.013901-0-SP, DJ de 14.10.1998).(21)
E, neste julgado, a extinção da punibilidade pela anistia:
STJ - SONEGAÇÃO FISCAL -- Extinção da punibilidade em razão de anistia -- Hipótese em que não responde pelo crime de falsidade ideológica praticado como meio para a realização daquele delito -- Trancamento da ação penal determinado Recurso provido.(22)
Uma vez dotado de exigibilidade, o agente da fiscalização irá lavrar o auto de infração e imposição de multa, o qual poderá ser impugnado no prazo de trinta dias com efeito suspensivo. Antes, porém, da impugnação, a própria Administração Pública pode revogar os seus atos:
Essa faculdade está inserida no poder vinculado ou discricionário, mas é admitida somente antes de qualquer impugnação. Se houver impugnação administrativa ou judicial, impedida está a Administração de promover unilateralmente a revogação por motivo de conveniência ou oportunidade ou então anular o ato administrativo em razão de legalidade.(23)
Afora as causas citadas que contestam o crédito, ainda subsistem as demais causas de extinção da punibilidade previstas nos artigos 107 a 120 do Código Penal, como o é o perdão judicial.
Ainda acrescentamos que, segundo o dispositivo do art. 15 da Lei n.º 9.964, de 10 de abril de 2000, o contribuinte que tenha optado pelo Programa de Recuperação Fiscal – REFIS antes de ofertada a denúncia terá a pretensão punitiva pelos crimes definidos nos artigos 1.º e 2.º da Lei n.º 8.137/90 suspensa.
VI – Conclusão
Este estudo, não visou esgotar o tema tão amplo, da representação fiscal para fins penais devido à amplitude de conceitos que envolve, mas possibilitou fazermos as seguintes observações:
1.O que a norma contida no art. 83, da Lei n.º 9430/96 determina é a impossibilidade da Administração Pública fazer a representação fiscal pelos crimes definidos nos arts. 1.º e 2.º da Lei n.º 8.137/90 com base em crédito tributário declarado por lançamento ainda não definitivo, passível, pois, de desconstituição por processo administrativo fiscal, o que violaria o princípio do devido processo legal que, por sua vez, abrange a ampla defesa, o contraditório e a garantia de duplo grau.
2.Tal fato não viola a autonomia das instâncias administrativa e penal, uma vez que o art. 129, I da Constituição Federal determina como função institucional do Ministério Público promover privativamente a ação penal pública nos termos que definir lei ordinária cabendo, portanto, a este dispositivo legal, determinar se a ação penal pública será ou não condicionada, bem como os demais requisitos para a propositura da ação.
3.A Portaria do CAT nº76/99, bem como outras normas que contrariem o art. 83 da Lei n.º 9.430/96 devem ser questionadas, pois violam o princípio da hierarquia normativa juntamente com o princípio da legalidade, segundo o qual o contribuinte somente pode ser punido por fato concreto e tipificado na lei ordinária. No direito tributário o crédito tributário somente pode demonstrar a materialidade do delito com o lançamento definitivo, já discutido em todas as instâncias administrativas.
4. Os crimes previstos no art. 1.º da Lei n.º 8.137/90 são crimes materiais ou de resultado, enquanto aqueles previstos no art. 2.º são crimes formais ou de mera conduta. Entender que somente os crimes previstos no art. 1.º, por dependerem de seu resultado, é que se inserem na regra do art. 83 não é a interpretação correta do que esta regra dispõe, uma vez que é expressa no sentido de que o término do processo administrativo fiscal é requisito para a representação por crimes tipificados nos artigos 1.º e 2.º, não fazendo qualquer exceção aos tipos penais por serem ou não crimes de resultado.
VII – Notas
(1) 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 711.
(2) CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária: comentários à Lei 8.137, de 27.12.1990. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 78.
(3) Direito processual tributário brasileiro: (administrativo e judicial). São Paulo: Dialética, 2001, p. 209.
(4) WATANABE, Ippo; PIGATI JÚNIOR, Luiz. Dicionário de decisões tributárias. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2001, p. 551.
(5) WATANABE, Ippo; PIGATI JÚNIOR, Luiz. Op. cit., p. 548.
(6) LOPES, Maurício Antônio Ribeiro. Princípios políticos de direito penal. 2. ed. São Paulo: RT, 1999, p. 277.
(7) SILVA, Juary C. Elementos de direito penal tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 22
(8) GÓMEZ DE LA TORRE, Ignácio Berdugo e OLIVE FERRÉ, Juan Carlos. Todo sobre el fraude tributário. Barcelona: Praxis, 1994, p. 3.
(9) SILVA, Juary C. Elementos de direito penal tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 22.
(10) MACHADO, Hugo de Brito. Inexigibilidade de outra conduta nos crimes contra a ordem tributária. Disponível em: <http://www.hugomachado.adv. br/artigos/inexigib.html> Acesso em: 15 nov. 2001
(11) Op. cit., p. 131-132.
(12) WATANABE, Ippo; PIGATI JÚNIOR, Luiz. Dicionário de decisões tributárias. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2001, p. 553.
(13) WATANABE, Ippo; PIGATI JÚNIOR, Luiz. Op. cit., p. 562.
(14) Disponível em: <http://www.rt.com.br/juris/juris.htm>. Acesso em: 15 nov. 2001.
(15) Disponível em: <http://www.rt.com.br/juris/juris.htm>. Acesso em: 15 nov. 2001.
(16) Ação penal nos crimes contra a ordem tributária. Disponível em: <http://www.temis.com.br/ artigos/acaopen.html> Acesso em: 15 nov. 2001.
(17) Disponível em: <http://jus.com.br/revista/doutrina/texto.asp?id=1311> Acesso em: 15.11.2001.
(18) MALTA, Pierre di. Droit fiscal penal. Paris: Presses Universitaires de France, 1992, p. 228
(19) WATANABE, Ippo; PIGATI JÚNIOR, Luiz. Dicionário de decisões tributárias. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2001, p. 563.
(20) WATANABE, Ippo; PIGATI JÚNIOR, Luiz. Dicionário de decisões tributárias. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2001, p. 562.
(21) Ibidem, p. 550.
(22) Disponível em: <http://www.rt.com.br/juris/juris.htm>. Acesso em: 15 nov. 2001.
(23) CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária: comentários à Lei 8.137, de 27.12.1990. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 54.
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