O presente artigo tem por objetivo comentar os reflexos da existência de dívida de exercícios anteriores e restos a pagar, à luz de uma análise dos respectivos instrumentos normativos federais e distritais, dos princípios constitucionais/administrativos e de procedimentos possíveis para análise formal de contas.
Considerações iniciais
Preliminarmente, há que se esclarecer que o enquadramento da despesa como “despesas de exercícios anteriores” advém do fato gerador da dívida que, no regime de competência, tem que ser atribuído ao ano de surgimento da dívida, ou seja, do ano que foi contraída a obrigação pela Administração. Já os "restos a pagar" referem-se às despesas empenhadas e não pagas dentro do exercício.
Baseado no critério de competência adotado para a contabilização das despesas públicas pela Lei n.º 4.320/64, há de se concluir que pertencem a “exercícios anteriores” aquelas despesas cujos empenhos foram anteriormente emitidos e cancelados, ou que deveriam ter sido emitidos à conta de exercícios já encerrados.
Nos termos do artigo 58 da Lei no 4.320/64 “O empenho da despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”. Apesar de o empenho não ser a fase inicial de uma despesa, pois outros atos vão antecedê-lo, não há dúvida de que se constitui em uma das fases mais importantes.
O reconhecimento de dívida de exercícios anteriores é o termo jurídico adotado para classificar as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os restos a pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente.
O reconhecimento de dívida de exercícios anteriores é regulamentado pela Lei n.º 4.320/64, pelas Leis de Diretrizes Orçamentárias anuais e por Decretos.Todavia, somente a existência da legislação regulamentando a matéria não garante que uma dívida de exercício anterior seja automaticamente reconhecida e paga.
Assim, apesar de contar com legislação específica que autorize sua apuração, o reconhecimento de dívida de exercícios anteriores é procedimento de exceção, pois desvirtua diretamente o planejamento orçamentário e financeiro anual do governo, uma vez que, grosso modo, trata-se de despesa estranha à previsão orçamentária vigente.
Essa despesa incluída de forma extra no orçamento pode gerar danos, tanto para o administrador como para os administrados, uma vez que o orçamento público é o principal instrumento da sociedade para o controle dos recursos públicos.
Segundo ensina o professor Celso Ribeiro Bastos o orçamento é “um instrumento de exercício da democracia pelo qual os particulares exercem o direito, por intermédio de seus mandatários, de só verem efetivadas as despesas e permitidas as arrecadações tributárias que estiverem autorizadas na lei orçamentária".
Na prática, o que se nota com o reconhecimento de dívida é que a despesa deixa de ser realizada em época própria, para qual foi devidamente aprovada, violando assim a programação daquele exercício, para ser enxertada em orçamento futuro, para a qual não havia, inicialmente, a previsão para a realização daquela despesa.
Em resumo, o reconhecimento de dívida de exercícios anteriores é despesa estranha ao planejamento orçamentário e financeiro do exercício vigente, pois pertencia e era prevista para ser liquidada e paga em exercício anterior. Consequentemente, para que o ocorra seu pagamento, há a necessidade da observância de medidas que resguardem a utilização do orçamento vigente, sob pena de que se inviabilizem as ações e, por conseguinte, as despesas efetivamente necessárias ao ano em curso.
Nesse giro, não obstante o cumprimento da legislação específica de regência da matéria, que determina os critérios e condições para que o reconhecimento de dívidas de exercícios anteriores possa ser realizado, estabelecendo-se, desse modo, uma trilha a ser seguida pelo Ordenador de Despesas; há ainda a necessidade de que as dívidas reconhecidas estejam alicerçadas e fundamentadas em três pilares básicos, quais sejam: a certeza, a liquidez e a exigibilidade da dívida.
A certeza da dívida consiste em certificar-se da existência indubitável da dívida, evidenciando com absoluta exatidão todos os elementos caracterizadores da respectiva relação jurídica (sujeitos, vínculo jurídico e prestação). A liquidez, por sua vez, consiste em certificar-se que se pode calcular o valor exato da dívida. Já a exigibilidade consiste em certificar-se que a dívida é crédito vencido e não pago. É dívida que não se subordina a qualquer condição, termo, encargo, prescrição ou decadência.
Percebe-se que a certeza e exigibilidade da dívida está vinculada a diversos aspectos legais e jurisprudenciais que devem ser necessariamente averiguados pelo Ordenador de Despesas, antes de que se promova seu regular reconhecimento e pagamento da dívida.
Dessa forma, sob pena de instauração dos procedimentos administrativos cabíveis, cabe ao Ordenador de Despesas se certificar e estar convicto de que as dívidas a serem reconhecidas e pagas estão em conformidade, não só com os dispositivos constantes na legislação de regência da matéria, mas com os fundamentos determinados acima.
Dívida de exercícios anteriores decorrente de despesa sem prévio empenho e/ou cobertura contratual
Sabe-se que, em regra, as contratações públicas devem ser precedidas de licitação e, por conseguinte, de empenhamento, contratação, liquidação e pagamento da despesa pública. Essas são as etapas regulares de processamento da execução da despesa pública determinada, notadamente, pela Lei n.º 4.320/64.
É importante ressaltar, nesse contexto, que não cabe ao Administrador Público subverter a ordem das normas. Na verdade, a ele é dado somente a possibilidade de cumpri-las, guardada a parcela de discricionariedade prevista em lei.
Além disso, se por um lado, a licitação pode ser excepcionada nas hipóteses disciplinadas pela legislação de regência, para as etapas da execução da despesa, salvo raríssimas exceções, não há discricionariedade nas formalidades do procedimento.
Desse modo, a despesa realizada sem prévio empenho e/ou cobertura contratual infringe, por si só, os dispositivos constantes do art. 60, parágrafo único, do art. 62 da Lei n.º 8.666/93; e do art. 60, 62 e 63, § 2º, inciso I e II, da Lei n.º 4.320/64.
Nesse viés, a legislação atual não estabelece qualquer faculdade em não se observar o rito de empenho e contrato prévios à execução de despesa, pelo contrário. A legislação apresenta um rito a ser atendido, sempre em consonância com os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, probidade administrativa, publicidade e eficiência, que deve ser perseguido diuturnamente pelo Administrador.
Podem, entretanto, ocorrer situações, decorrentes de fatos e ações inapropriadas realizadas pela a Administração, que necessitam ser resolvidas, não significando daí que as decisões estão sendo tomadas ao arrepio da legislação e de forma arbitrária, mas situações que necessitam ser remediadas em tempo, como no caso de reconhecimento de dívidas decorrentes de despesas sem prévio empenho e/ou cobertura contratual, as chamadas despesas decorrentes integralmente de serviços extracontratuais ou extraordinários.
Desse modo, não obstante a possibilidade de responsabilização de quem deu causa a esse tipo de situação, o que deve ser regularmente apurado em Processo Administrativo onde sejam garantidos a ampla defesa e o contraditório, é inegável que a alternativa que resta ao Ordenador de Despesas para promover o pagamento das dívidas decorrentes de despesas sem prévio empenho e/ou cobertura contratual circunscreve-se à exegese do parágrafo único do art. 59 da Lei de Licitações e à teoria do enriquecimento sem causa de que trata o artigo 884 do Código Civil Brasileiro.
Vale lembrar, no entanto, que a tese do enriquecimento sem causa quando utilizada para amparar o pagamento de despesas ocorridas sem prévio empenho e a devida cobertura contratual é uma situação atípica e excepcional e que deve ser avaliada e apurada, necessariamente, frente ao caso concreto.
Note-se que o reconhecimento e pagamento de dívidas decorrentes despesas sem prévio empenho e/ou a devida cobertura contratual se trata de um procedimento excêntrico decorrente de uma situação fática que infringe a legislação em espécie e gera, para o Administrador Público, a possibilidade de responsabilização nas esferas administrativa, civil e penal, sem prejuízo, se constatado lesão ao Erário, da abertura do devido processo de tomada de contas especial.
Deve-se registrar que, para os casos de reconhecimento de dívida de exercícios anteriores decorrentes de despesas sem prévio empenho e/ou cobertura contratual, incumbirá ao Ordenador de Despesas demonstrar nos autos, dentre outros aspectos, os seguintes: demonstração de boa-fé do particular; anuência do Poder Público quanto a situação irregular; efetiva comprovação da prestação dos serviços e sua quantidade; avaliação quanto a regularidade do custo da atividade; aferição da disponibilidade orçamentária específica; apuração de responsabilidade pela irregularidade; comprovação da regularidade com os preços praticados no mercado e observância do disposto na Decisão n.º 437/2011-TCDF.
Finalmente, além do necessário cumprimento pelo Ordenador de Despesas de todas as recomendações e providências mencionadas no parágrafo anterior, faz-se necessária a apuração de responsabilidade de quem deu causa a toda essa situação e a sua possível responsabilização administrativa, civil e penal, o que deve ser regularmente apurado em Processo Administrativo, onde sejam garantidos a ampla defesa e o contraditório, sem prejuízo, ainda, se constatado lesão ao Erário, da abertura do devido processo de tomada de contas especial, conforme previsto na Decisão n.º 437/2011 do TCDF.
Legislação de regência da matéria
Embasado nos princípios da legalidade, moralidade e publicidade, há a necessidade do ordenador se valer dos dispositivos legais vigentes para promover o reconhecimento e pagamento das dívidas de exercícios anteriores, observando, o estabelecido no art. 37 da Lei 4.320/64:
As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento de exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
Ao mesmo tempo, o administrador público deverá observar os dispositivos constantes da Lei Orçamentária Anual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias e dos decretos que esta última determina em seu corpo.
Acrescente-se ao rol da legislação de observância cogente, quanto ao tema, a lei de responsabilidade fiscal, Lei Complementar nº 101 de 2000, que estabelece normas de finanças públicas destinadas a impor responsabilidade na gestão fiscal dos entes públicos e tem por escopo reprimir a irresponsabilidade dos governantes ao introduzir regras a eles endereçadas.
Há que se ressaltar que a referida LRF (LC nº 101/2000) foi alterada pela Lei Complementar nº 148, de 25 de novembro de 2014, publicada no Diário Oficial da União de 26/11/2014.
Dentre várias limitações à atividade administrativa, a Lei de Responsabilidade Fiscal veda ao gestor público contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro de seu mandato, "ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito" (art. 42), cujo desrespeito pode ensejar a aplicação de sanções previstas no Código Penal, incluídas pela Lei Federal 10.028/2000.
Outro instrumento utilizado para essa fiscalização é a análise formal das contas prestadas anualmente pelos governantes. A partir dessa análise, os técnicos dos Tribunais de Contas verificam a correta contabilização das receitas e das despesas que compõem as bases de cálculo desses percentuais, nos termos da legislação supracitada.
Assim, para cada caso, o Ordenador de Despesas deverá adotar todas as medidas no sentido de cumprir a legislação mencionada, sobretudo, quando se tratar de reconhecimento de dívidas de exercícios anteriores decorrentes de despesas sem prévio empenho e/ou cobertura contratual.
Conclusão
Em síntese, o reconhecimento de dívidas de exercícios anteriores e restos a pagar é um procedimento excêntrico que, na medida do possível, deve ser evitado pelo Gestor Público.
No entanto, caso haja a necessidade de realização do procedimento de tal reconhecimento, o Ordenador de Despesas deverá seguir, caso a caso, todos os requisitos e condições estipulados na legislação de regência e, ainda, caso a dívida decorra de despesa sem prévio empenho e/ou cobertura contratual, deverá estar convicto de que o procedimento está alicerçado em todos os requisitos necessários à validação da despesa.
Além disso, apesar de não haver disposição legal expressa nesse sentido sobre as Despesas de Exercícios Anteriores, em decorrência da boa fé e da necessidade de transparência das contas públicas, deveriam ser realizadas estimativas, pelo gestor, e na medida do possível, das despesas que poderiam ser reconhecidas em anos posteriores, e da reserva de disponibilidades de caixa suficientes para a cobertura dessas despesas. Essa medida evitaria o comprometimento das receitas de exercícios seguintes, principalmente no período de transição entre mandatos.
Por fim, é extremamente necessária uma análise adequada, pelo Tribunal de Contas, sobre as despesas registradas nas contas de Restos a Pagar e Despesas de Exercícios Anteriores, em especial no período de transição entre mandatos, uma vez que o não cumprimento do orçamento de um gestor, no final de seu mandato, poderá comprometer todo o planejamento do próximo gestor, tendo em vista que sua previsão orçamentária não incluía as despesas de exercícios anteriores e restos a pagar.
O cumprimento do orçamento é, portanto, a ferramenta que permite ao administrador público a organização dos gastos, compatibilizando-os com as receitas disponíveis e planejando os investimentos possíveis e necessários. É também um instrumento de ética política, uma vez que permite à população a fiscalização das ações dos mandatários.
Nesse sentido, conforme todo o exposto e, nos termos da legislação vigente, o gestor público deve evitar que os compromissos assumidos em uma gestão ultrapassem a sua capacidade de pagamento, gerando dívidas de exercícios anteriores e restos a pagar que reduzam a receita prevista para o mandato seguinte.