1 INTRODUÇÃO
Haja vista o enorme peso dos encargos fiscais no país[1], apresenta-se como diferencial, em qualquer setor social, um adequado planejamento tributário. Em verdade, a não prática de tal planejamento pode inclusive inviabilizar o início de uma atividade empresarial, posto que, somados os encargos fiscais com os demais presentes nesta atividade, como, por exemplo, os trabalhistas, fica bastante difícil estabelecer preços e serviços compatíveis com a concorrência, sob pena de atuar no prejuízo. Nesta senda, incumbe questionar acerca deste planejamento, vez que elucidada sua importância.
Por isso, apresenta-se como objeto deste estudo o questionamento acerca do planejamento tributário, perquirindo-se quais os limites de sua aplicação, vez que sem uma delimitação objetiva destes há carência de segurança jurídica ao contribuinte, e dificuldade de fiscalização pelo ente tributante.
Visando contextualizar o conteúdo em análise, far-se-á uma abordagem analítica, conceituando o instituto do Planejamento Tributário, a partir de breve exposição das antigas e novas concepções atinentes à noção de elisão ou evasão fiscal, de modo a evidenciar a suma necessidade de uma delimitação mais objetiva.
Por fim, adentrando-se finalmente à discussão proposta, perquirir-se-á acerca do limite entre a elisão e a evasão, já dentro dos conceitos estudados, de onde surge a possibilidade de aplicação da teoria do propósito negocial, que prevê a necessidade de os atos de planejamento tributário decorrerem, direta ou indiretamente, do objeto social da empresa para serem considerados lícitos.
Assim, passemos ao estudo.
2 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1 Conceito
Assim como já mencionado, o planejamento tributário ganha espaço logo que se verifica o enorme peso dos encargos fiscais no país, apresentando-se como diferencial. Porém, para questionar a sua licitude, faz-se mister antes um breve estudo acerca de suas definições.
Para Andrade Filho (2007, p. 728), a figura do planejamento tributário “envolve a escolha, entre alternativas válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica”.
Assim, é pressuposto básico a compreensão de que é inerente ao conceito de planejamento tributário a ideia de licitude. Isto é, a partir do momento que a conduta pairar sobre a ilicitude, não se estará mais falando em planejamento tributário, mas sim em evasão fiscal, surgindo daí diversas consequências jurídicas negativas, inclusive criminais.
No entanto, hodiernamente, é preciso ir além. Para Leal (2014, s.p.), analisar somente a licitude em um planejamento tributário não é mais suficiente, pois,
Com a chegada do pós-positivismo, trazendo consigo a consequente mudança de enfoque das teorias da hermenêutica jurídica, o planejamento somente seria considerado lícito, em sua acepção mais ampla, se não houvesse abuso do direito do contribuinte de economizar no pagamento de impostos. Há aqui o prestígio de outros princípios constitucionais além daqueles que estão imediatamente ligados à autonomia da vontade e à propriedade privada.
Daí se detrai que o planejamento tributário, em termos atuais, trata-se finalmente de escolhas que visem reduzir ou eliminar os encargos tributários, dentro do campo da licitude e em harmonia com os princípios constitucionais em geral, sem qualquer abuso de direito.
2.2 As diferenças entre a elisão e a evasão
De modo a complementar o raciocínio inicial já desenvolvido, faz-se mister uma breve diferenciação dos conceitos de elisão e evasão fiscal.
Conforme muito bem observa Ribeiro (2008, p. 89), os principais autores da doutrina clássica distinguiam a elisão da evasão tendo como referência um elemento temporal, atinente ao fato gerador[2]. Ou seja, a partir desta linha de pensamento, a elisão se caracterizaria como a conduta praticada antes da ocorrência do fato gerador, enquanto a evasão se posicionaria temporalmente após tal ocorrência.
Contudo, é fácil perceber que este critério de diferenciação não mais atende às necessidades teóricas atuais. Leal (2014, s.p.) nos ensina que tal critério
não é suficiente para identificar as situações limites, a zona cinzenta e que geralmente configura as hipóteses de abuso no uso das ferramentas de um planejamento lícito. É consabido que a recuperação de créditos pelo contribuinte pode ser considerado modalidade de planejamento tributário ou, até mesmo, aderir a uma modalidade especial de parcelamento fiscal, como o REFIS instituído pela Lei nº 11.941/2009, sendo certo que em tais situações estaremos diante de expedientes adotados pelo contribuinte após a prática do fato gerador e nem por isso serão considerados ilícitos.
Portanto, tem-se analisado sob outro critério, menos objetivo, porém mais adequado, ao passo que, embora fosse mais fácil para a Administração definir o que era elisão e o que era evasão a partir do aspecto temporal, essa definição não contemplava todas as situações, deixando grandes brechas para atuações ilícitas.
Assim, pondo de lado o aspecto temporal da ocorrência do fato gerador, passou-se a utilizar como critério de diferenciação a compatibilidade ou não com o ordenamento jurídico, estudado sob os seus diversos aspectos.
De acordo com Leal (2014, s.p.), “quando o contribuinte usa de meios lícitos para fugir da tributação ou torná-la menos onerosa, tem-se, para a maioria da doutrina contemporânea, a elisão fiscal [...] [e] nos casos em que o contribuinte se utiliza de meios ilícitos para pode escapar da tributação, tem-se a evasão fiscal”.
Todavia, dentro dessa nova perspectiva, não basta ser um conduta lícita sob uma ótica exegética. Mesmo que preenchidas as formalidades legais, a caracterização como elisão fiscal depende de uma interpretação conforme os princípios constitucionais, entendendo-se o ordenamento jurídico como um todo, diante da possibilidade de dissimulação, o que será objeto de estudo mais a frente nesta pesquisa.
Com base nesta definição, fechemos o presente capítulo, que visou fundamentar a pesquisa, consolidando os conceitos de elisão e evasão, com mais algumas contribuições.
Aponta Alexandre (2010, p. 287-288) que
A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência, incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa.
Ademais, a elisão pressupõe em sua substância a existência de preceitos éticos e morais, não bastando o amparo em instrumentos jurídicos válidos (concepção formalista).
O maior exemplo de elisão fiscal está sacramentado na própria Constituição Federal de 1988:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
[...]
Por outro lado, segundo o mesmo autor,
a evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação.
Contudo, não se restringe a tão somente estes casos, podendo uma possível elisão se tornar evasão, logo que paire sobre qualquer ilicitude, inclusive antes da ocorrência do fato gerador.
Por fim, alguns autores falam ainda em elusão fiscal, entendida, segundo Alexandre (2010, p. 289), como a hipótese de o contribuinte simular determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, tratando-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota nestes casos uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação.
Entretanto, entendemos que tal conceito se encaixa perfeitamente dentro da figura da evasão, vez que também ganha contornos de ilicitude, malgrado tenha aparência de legalidade.
3 A LICITUDE DA ELISÃO FISCAL
Diante desse contexto, é fácil perceber, é necessário um estudo mais aprofundado acerca da licitude da elisão fiscal, tendo em vista que não são conceitos unânimes na doutrina, havendo grande confusão quanto ao exato limite separador dos institutos. Isto é, até que ponto vai? A partir de que momento a elisão se transforma em evasão, passando a ter caráter ilícito?
Um bom exemplo introdutório, embora de simples conclusão: pode ser considerado planejamento tributário o ato de retardar o pagamento de gratificação natalina (décimo terceiro salário) para depois de 31 de dezembro, de modo a não ser considerado no cálculo do imposto sobre a renda e se manter o contribuinte, no respectivo período, na faixa de alíquota menor? Neste caso, como já dito, a resposta é simples. Havendo previsão expressa na lei acerca do prazo para tal pagamento, não há que se discutir, o retardamento configura clara evasão, buscando-se, de forma fraudulenta, fugir à norma tributária.
No entanto, em alguns casos, a linha que divide a elisão da evasão é mais nebulosa, como exemplificado a seguir:
IRPJ. LUCRO INFLACIONÁRIO. DECLARAÇÃO RETIFICADORA QUE NÃO IMPLICOU NA EXCLUSÃO OU DIMINUIÇÃO DE TRIBUTO. LIMITAÇÃO DO §1º DO ART. 147 DO CTN. INAPLICABILIDADE. ELISÃO FISCAL. A declaração realizada pelo contribuinte não ocasionou evasão fiscal ou prejuízo ao fisco, do que se conclui pela nulidade da autuação, bem como pela inexigibilidade do lançamento complementar do imposto de renda referente ao ano-base de 1993, declarado em 1994. O limite para a apresentação da declaração retificadora veiculado no § 1º do art. 147 do CTN somente se justifica quando a mesma implique redução ou exclusão de tributo, o que não se verificou no caso em tela. A prática de diferir a declaração do lucro inflacionário para períodos seguintes, dentro dos limites estabelecidos em lei, não é vedada pelo ordenamento jurídico. Ao contrário disso, consiste na realização de um planejamento tributário com a finalidade de elidir a carga tributária sofrida pelo contribuinte. Trata-se, pois, de um procedimento que visa a um planejamento dentro da legalidade. (TRF4, AC 2002.70.00.066732-7, Primeira Turma, Relator Vilson Darós, D.E. 22/07/2008)
Nesta senda, é preciso que se estabeleça de forma mais clara qual o limite da elisão fiscal, vez que ela não pode (e não deve) ocorrer de modo indiscriminado, com interpretações que ignorem o todo do ordenamento jurídico.
Este é o entendimento do Procurador da Fazenda Nacional Miquerlam Chaves Cavalcante (2011, p. 6):
Defendemos aqui a existência de limites ao direito de se buscar alternativas para reduzir ou adiar a tributação. A existência de um propósito negocial que justifique as medidas jurídicas é elemento a ser perquirido na análise da validade dos planejamentos tributários.
O que se busca com isso, ao contrário do que parece, é ampliar o caráter de legalidade da elisão, haja vista o predicado temerário atribuído pela imprecisão conceitual ainda presente ao planejamento tributário. Deste modo, não se busca a completa desconsideração do planejamento. Pelo contrário, a referida desconsideração é interesse do próprio Estado, o que justifica a definição de limites objetivos inclusive como uma garantia ao contribuinte.
Todavia, há que se questionar, e qual seria o limite? Em princípio, cabe citar a teoria já estudada nesta pesquisa acerca da interpretação do ato. Sob este primeiro aspecto, o limite seria encontrado caso a caso, bastando verificar se as formalidades foram cumpridas e se há correspondência com os princípios constitucionais atinentes. Porém, verificando-se que a objetividade almejada, de modo a ser apresentada como uma garantia do contribuinte, não fora alcançada com esta análise, sugere-se um segundo marco, a teoria do propósito negocial.
Nos termos de Cavalcante (2011, p. 13), a teoria do propósito negocial atine “à condução dos negócios da sociedade empresária segundo posturas previsíveis ou admissíveis se considerado seu objeto social e sua atividade econômica tendente ao auferimento de lucros”. Isto é, o objetivo tradicional de uma sociedade empresária é o auferimento de lucros, e não a “economia de tributos” (o que o autor garante não ser objeto social de empresa alguma).
Dentro desse contexto, o planejamento tributário só poderá se fazer presente, de modo lícito, quando decorrer logicamente do cumprimento do objeto social. Do contrário, embora as formalidades estejam preenchidas, tratar-se-á de evasão fiscal, com seus respectivos efeitos.
A autorização para a aplicação da teoria do propósito negocial, conforme estudos realizados pelo autor já mencionado, encontra-se em diversos dispositivos constitucionais e infraconstitucionais.
Dispõe Cavalcante (2011, p. 19):
No âmbito constitucional, podemos vislumbrar a exigência do propósito negocial como condicionante das transações comerciais em princípios como a função social da propriedade, a isonomia e, principalmente, na interpretação constitucional dada a institutos de direito privado.
Trata-se, portanto, primordialmente, da aclamada e recente teoria da eficácia horizontal dos direitos fundamentais, agindo diretamente nas relações privadas, assim como já mencionava o grande processualista Marinoni (2011, p. 77-90).
Indo mais além, a possibilidade de utilização do propósito negocial como requisito de validade do planejamento tributário encontra claro respaldo nos artigos 421, 422 e 884 do Código Civil Brasileiro, que tratam da função social do contrato, da probidade e boa-fé e do enriquecimento sem causa, respectivamente, todos em vista do prejuízo à coletividade. Conforme ensina Cavalcante (2011, p. 19), operações pautadas nesse único propósito de economia de tributos fogem da normalidade empresarial listada em seu objeto social e, portanto, carecem de causa jurídica.
Neste sentido diversos julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem apontado:
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora.
(Data da Sessão: 05/12/2007; Relator: Aloysio José Percínio da Silva; Decisão: Acórdão 103-23290).
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - Não se qualifica como planejamento tributário lícito a economia obtida por meio de atos e operações que não foram efetivas, não apenas artificial e formalmente revelados em documentação e/ou na escrituração. DECADÊNCIA - Decorridos mais de cinco anos do fato gerador, operou-se a decadência. Recurso voluntário provido e recurso de ofício negado em razão da decadência.
(Data da Sessão: 23/03/2006; Relator(a): Sandra Maria Faroni; Nº Acórdão: 101-95442).
Por fim, resta demonstrado que as antigas teorias acerca da elisão fiscal não podem mais ter a mesma aplicação, exigindo-se inexoravelmente, com vistas a uma necessária garantia ao contribuinte e à proteção dos interesses da coletividade, uma melhor definição dos limites da licitude do planejamento tributário, de modo a afastar o caráter temerário, aplicando-se adequadamente dentro do ordenamento jurídico brasileiro.