1. INTRODUÇÃO
É bem sabido que as isenções e benefícios fiscais, relativos ao ICMS, condicionam-se à elaboração de um convênio pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), submetido à aprovação e ratificação unânime por todos os Estados componentes da Federação Brasileira.
No entanto, cumprem-nos indagar se, após o advento da Constituição de 1988, os ventilados convênios possuem a capacidade, de per si¸ para instituírem determinada isenção fiscal no território de um Estado, ou, porventura, meramente autorizam a sua instituição, através de lei estadual a ser elaborada a posteriori.
Adotando-se a primeira corrente, consistiria em dizer que os convênios seriam um mero pressuposto para o devido exercício do direito de isentar, pertencente, no caso do ICMS, aos Estados federativos, cuja implementação dar-se-ia apenas mediante a atividade legislativa local.
Por outro lado, ter-se-ia que os convênios, em sua essência, possuem a própria capacidade para instituir as isenções, sendo desnecessária a edição de ato legislativo superveniente, destinado a incorporá-lo no território estadual, por decorrência da interpretação constitucional dos normativos relacionados ao ICMS.
Nesta temática, tem-se como objetivo analisar as normas constitucionais atualmente vigentes, perfazendo um paralelo com as disposições constantes na Lei Complementar nº 24/75, sob o intuito de desvelar o verdadeiro caráter normativo das convenções firmadas sob a tutela do aludido órgão fazendário.
2. A NATUREZA DOS CONVÊNIOS FIRMADOS NO CONFAZ
É de se notar que a Constituição Federal de 1988, atenta à importância do ICMS para a manutenção do equilíbrio federativo, atribuiu como matéria reservada à lei complementar a competência para regulamentar a forma como os benefícios fiscais relativos a este imposto seriam concedidos ou revogados pelos Estados da federação e pelo Distrito Federal.
Esta normatização vem prevista no artigo 155, §2º, inciso XII, alínea “g” da Magna Carta, prestando obediência à norma constitucional do artigo 146, inciso I, cuja redação impõe o uso de lei complementar para dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre os entes federativos[1].
Frente a esta imposição, tem-se que o regramento aplicável à elaboração destes convênios remete a figura da Lei Complementar nº 24/75, cujo conteúdo estabelece o procedimento necessário para que seja aprovado e vigore uma determinação desta natureza.
Ressalte-se, a título elucidativo, que a discussão acerca da constitucionalidade desta Lei Complementar já foi a muito superada, mormente porquanto o próprio artigo 34, §8º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) assentou que, durante a ausência de lei complementar que viesse a regulamentar a instituição do ICMS, seria celebrado convênio nos termos da aludida legislação para fixar as normas provisórias sobre a matéria[2].
Significa dizer, por conseguinte, que o ADCT recepcionou a Lei Complementar nº 24/75, uma vez que admitiu a sua aplicabilidade durante a presente ordem constitucional, posicionamento este ratificado pelo Supremo Tribunal, conforme expõe, a título exemplificativo, o julgado abaixo esposado:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. "GUERRA FISCAL". BENEFÍCIOS FISCAIS: CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO-MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual 20.326/94. C.F., art. 155, § 2º, XII, g. I. - Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei Complementar 24/75, recebida pela CF/88, e sem a celebração de convênio: inconstitucionalidade. II. - Precedentes do STF. III. - Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente[3].
Assim sendo, nos termos deste compêndio legislativo, as isenções de imposto sobre operações relativas ao à circulação de mercadorias (ICMS) somente serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, sendo necessária a anuência de todos os entes participantes para a aprovação do acordo[4].
Esta concordância, por sua vez, poderá ser expressa, quando existe a publicação de um decreto estadual ratificando o conteúdo do convênio, dentro do prazo de quinze dias, contado da publicação do convênio no Diário Oficial da União, ou tácita, na hipótese de falta de manifestação dos Estados ou do Distrito Federal no aludido ínterim[5].
Ocorre que a simples existência de convênio é insuficiente para a concessão do benefício. Nos termos do mencionado artigo 155, §2º, XII, g da Constituição, cumpre à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A Lei Complementar nº 24/75, ao seu turno, apenas estabelece os parâmetros em que os convênios devem ser acordados.
A prévia existência do convênio no CONFAZ seria, assim, um pressuposto para o exercício da competência legislativa estadual, mediante a qual se constituiria in facto o direito ao benefício fiscal. Versando sobre o tema, Roque Antonio Carrazza, com peculiar acuidade, aponta:
Detalhando o assunto, os Estados e o Distrito Federal devem, para conceder isenções de ICMS, firmar entre si convênios. Não são estes, porém, que as fazem nascer. Apenas integram o processo legislativo necessário à concessão destas desonerações tributárias. Elas surgem – ou deveriam surgir – do decreto legislativo ratificar do convênio interestadual[6].
Por assim dizer, o convênio não concede nem retira direito algum a Fazenda Pública ou ao contribuinte. Não cria direito de natureza tributária em benefício ou detrimento de alguém. Em verdade, nos dizeres de Geraldo Ataliba, constitui apenas um antessuposto necessário para a atuação da competência isentiva dos órgãos legislativos ordinários estaduais[7].
Faz-se interessante realçar que grande parte da jurisprudência e da doutrina entende que a distinção entre convênios impositivos e autorizativos deve ser superada, vez que todos estes acordos, após a ratificação nacional, devem ser observados pelos Estados e Distrito Federal.
Contudo, a distinção mostra-se relevante no momento da análise do conteúdo vertido no convênio, principalmente quando se discute a forma legislativa necessária para a internalização do acordo.
Se o ajuste prescreve um benefício fiscal, para que o contribuinte possa fruir do favor fiscal, deve o Estado internalizar em sua legislação a disposição ventilada no convênio. E, para tanto, deverá haver participação do Poder Legislativo, porquanto a ele cumpre autorizar a realização de despesas e a instituição de tributos, como expressão da vontade popular.
Noutra vertente, tratando-se de convênios que tratam de aspectos operacionais do imposto, a exemplo de disposições que versem sobre substituição tributária, nada impediria que o próprio Poder Executivo, por decreto, viesse a internalizar a regra estatuída no convênio, sendo desnecessária a manifestação dos órgãos legislativos, frente à ausência de renúncia fiscal.
Este distinção foi realçada pelo Ministro Dias Toffoli, na relatoria do julgado do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 630705/MT, cujo tema consistia precipuamente na análise da eventual necessidade de internalização, através de lei específica estadual, de convênios firmados no CONFAZ[8].
Oswaldo Othon de Pontos Saraiva Filho, em dissertação sobre o tema, expôs que:
[...] a grande maioria da doutrina, já com base na Constituição brasileira pretérita, e, agora, com supedâneo na Carta Política vigente, considera que a despeito de os convênios do CONFAZ constituírem requisito para a concessão de benefícios fiscais do ICM, hoje, ICMS, a validade deles no ordenamento interno de cada Estado celebrante e do Distrito Federal, dependeria de chancela do Poder Legislativo, através de lei, para alguns, ou decreto legislativo, para outros, emanado da respectiva assembleia legislativa, não bastando decreto do chefe do Poder Executivo (art. 4º da LC nº 24/1975)[9]
O doutrinador Alcides Jorge Costa, com arguta percepção, expunha que os convênios, em sua essência, constituem apenas uma fase peculiar do processo legislativo, especificamente em matéria de isenção de ICMS, que apesar de limitar a competência das Assembleias Legislativas, não pode eliminá-la[10].
A defesa de entendimento a este contrário, consistente no juízo de que os convênios instituidores de benefícios ou incentivos fiscais possam ser impositivos, desgarrando-se da obrigatoriedade de se submeter ao Poder Legislativo local, figura patentemente insustentável, sobretudo após a Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).
Isto porque, no artigo 14 desta legislação, todos os benefícios de natureza tributária, que impliquem em renúncia de receita, devem vir acompanhados do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que se inicie e nos dois seguintes, além de atender ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias[11].
Aroldo Gomes de Mattos, em posicionamento símile, aponta que:
[...] com o advento da LC nº 101/2000, que condicionou a concessão de benefícios fiscais à previsão orçamentária, a questão mudou radicalmente de figura: todos os convênios hão de ser autorizativos, já que só implementáveis se e quando houver disponibilidade orçamentária[12]
É bem verdade que Lei Complementar nº 24/75, ao tratar da concessão ou revogação de incentivos por meio dos convênios do CONFAZ, não realiza qualquer distinção entre a natureza impositiva que se depreende do tempo verbal utilizado no dispositivo acima, da eventual natureza meramente autorizativa que parece se revelar no conteúdo de alguns convênios[13].
De fato, o próprio Supremo Tribunal Federal, ainda na década de 80, posicionou-se no sentido da inadmissibilidade de distinção entre convênios autorizativos e impositivos, no intuito de vedar a revogação, por meio de decreto estadual, de isenção concedida por um convênio previamente ratificado, como atestam os julgados infra arrolados:
ICM. ISENÇÃO CONCEDIDA POR CONVENIO. REVOGAÇÃO PELO DECRETO ESTADUAL N. 14737/80. 1. A LEI COMPLEMENTAR N. 24/75 NÃO ADMITE A DISTINÇÃO ENTRE CONVENIOS AUTORIZATIVOS E CONVENIOS IMPOSITIVOS. ASSIM, A REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO DECORRENTE DE CONVENIO NÃO PODE FAZER-SE POR MEIO DE DECRETO ESTADUAL, MAS TEM DE OBSERVAR O DISPOSTO NO PARAGRAFO 2. DO ARTIGO 2. DA REFERIDA LEI COMPLEMENTAR. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO[14].
ICM. ISENÇÃO CONCEDIDA POR CONVENIO. REVOGAÇÃO PELO DECRETO ESTADUAL N. 1473/80. 1. A LEI COMPLEMENTAR N. 24/75 NÃO ADMITE A DISTINÇÃO ENTRE CONVENIOS AUTORIZATIVOS E CONVENIOS IMPOSITIVOS. ASSIM, A REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO DECORRENTE DE CONVENIO NÃO PODE FAZER-SE POR MEIO DE DECRETO ESTADUAL, MAS TEM DE OBSERVAR O DISPOSTO NO PARAGRAFO 2. DO ARTIGO 2. DA REFERIDA LEI COMPLEMENTAR. 2. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO, DECLARADA A INCONSTITUCIONALIDADE DA EXPRESSAO "BACALHAU" CONSTANTE DO PARAGRAFO 21 QUE O DECRETO 14737, DE 15 DE FEVEREIRO DE 1980, DO ESTADO DE SÃO PAULO ACRESCENTOU AO ARTIGO 5. DO REGULAMENTO DO IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, APROVADO PELO DECRETO 5.410, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1974, DO MESMO ESTADO[15].
Entretanto, a superveniência da citada Lei de Responsabilidade Fiscal ocasionou a necessária relativização deste entendimento, sobretudo por condicionar a implementação de isenções ou benefícios fiscais ao cumprimento de determinados limites orçamentários internos, impostos aos Estados e ao Distrito Federal.
Neste prisma, ainda que um determinado convênio, concessivo de isenção fiscal, viesse a ser aprovado unanimemente no CONFAZ, possuindo a ratificação de todos os Estados e do Distrito Federal, far-se-ia necessário, para a sua internalização, a compatibilidade com o ajuste de contas interno imposto pela aludida normatização, cuja competência é da Assembleia Legislativa.
A presente linha argumentativa, atesa a premissa de que estes convênios se subsumem a categoria de ato legislativo autorizativo para a eventual concessão de benefício fiscal pelos Estados e o Distrito Federal, distanciando-se da corrente que defende o seu caráter impositivo, resta corroborada pelo princípio da legalidade estrita.
Esta regra, em matéria tributária, detém expressa previsão no artigo 150, §6º da Constituição Federal, tratando-se de verdadeira salvaguarda à atividade legislativa, que poderia ser frustrada na hipótese de assunto de grande relevância a ser tratado em texto de estatura ostensivamente menos relevante[16].
Na inteligência desta norma constitucional, apenas mediante lei específica, do ente federativo competente para a instituição do tributo, poder-se-á conceder a isenção ou benefício em matéria tributária, sem qualquer prejuízo do disposto no artigo 155, §2º, XII, g do texto constitucional, cujo conteúdo remete à elaboração dos convênios sobre ICMS.
No entanto, conforme destacou o Ministro Joaquim Barbosa, em voto vista, no julgamento do RE 539.130/RS, apenas representantes do Poder Executivo participam do CONFAZ, de modo que a ratificação do convênio remete a um ato prolatado pelo Chefe do Poder Executivo e não pelo Poder Legislativo[17].
O douto ministro também afirmou que a parte final do §6º do artigo 150 constitucional, referente à obrigatoriedade de convênio em sede de isenção do ICMS, deve ser lida de forma aditiva. Isto é, a garantia da regra da legalidade não é excluída imediatamente pela regra que busca assegurar harmonia no âmbito da federação[18].
Ora, se para todos os outros tributos deve haver lei específica prolatada pelo Poder Legislativo, não se pode inferir que no caso do ICMS, responsável pela maior parcela arrecadatória para os cofres estaduais, poderia ser diferente.
Em verdade, a importância deste tributo para a manutenção do equilíbrio federativo é de tamanha grandeza, que o legislador constituinte derivado, por meio da Emenda Constitucional nº 3/93, optou por também condicionar as suas isenções à prévia anuência dos integrantes do CONFAZ, com fito de evitar a malfadada guerra fiscal entre os Estados.
Tem-se, portanto, que os benefícios fiscais alusivos ao ICMS submetem-se a um duplo controle: exigência de prévio convênio no CONFAZ, aprovado de forma unânime pelos Estados e pelo Distrito Federal; elaboração de lei específica estadual, destinada a implantar determinada isenção fiscal, previamente autorizada por um convênio.
Desta maneira, tem-se que os convênios do CONFAZ que instituem determinados benefícios ou isenções fiscais possuem natureza autorizativa, de modo que a mera formalização do acordo não é suficiente para que o seu conteúdo prolate efeitos no território estadual.
Faz-se necessário, portanto, que haja a manifestação do Poder Legislativo local para que, mediante o ato específico, internalize as prerrogativas fiscais acordadas no convênio, adequando-as com as peculiaridades orçamentárias estaduais e atendendo ao princípio constitucional da legalidade estrita em matéria tributária.
{C}3. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A aprovação de um convênio no CONFAZ, cujo conteúdo veicule uma certa isenção ou benefício fiscal em matéria de ICMS, não constitui, por si só, norma idônea a instituir o beneplácito tributário no âmbito estadual, porquanto condicionado à posterior manifestação do Poder Legislativo estadual que promova a internalização das suas proposições.
É dizer que a elaboração dos convênios integra o processo legislativo necessário para a constituição de um benefício fiscal alusivo ao ICMS, em obediência à imposição constitucional do artigo 155, §2º, XII, g, porém não o esgota em sua plenitude.
Em verdade, constitui um requisito formal de caráter aditivo à elaboração de lei específica, pela Assembleia Legislativa, nos termos do artigo 150, §6º da Constituição Federal, destinado proporcionar maior segurança jurídica-fiscal aos Estados, em razão da importância deste tributo para o equilíbrio financeiro da federação.
Por assim dizer, o convênio firmado no CONFAZ autoriza a eventual instituição de benefício ou isenção fiscal relativa ao ICMS, porém a sua implementação fática somente ocorrerá após a manifestação do Poder Legislativo, competente para aferir se estas concessões se compatibilizam com os limites orçamentários internos, por força dos ditames da Lei de Responsabilidade Fiscal.
A única exceção, porventura admitida, remeteria a hipótese em que o convênio fosse vocacionado à instituição, ou mudança, de meras regras operacionais de arrecadação financeira, inidôneas a alterar o montante pecuniário recolhido. Neste caso, poder-se-ia consentir com a internalização do convênio sem a manifestação do legislativo, por inexistir violação ao artigo 150, §6º da Constituição Federal ou perigo aos limites orçamentários estaduais.
4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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