SUMÁRIO: 1. Introdução – 2. A revogação de benefício fiscal e a (des)necessidade de observância do princípio da anterioridade – 3. Considerações finais. – Referências.
1. INTRODUÇÃO
O princípio da anterioridade[1] tributária possui assento constitucional[2], sendo consectário lógico do princípio da não surpresa do contribuinte.
O aludido princípio possui duas vertentes: a anterioridade de exercício e a anterioridade nonagesimal.
Sobre o tema, Cavalcante (2015, p. 1308) aduz que:
Esses dois princípios foram previstos para serem aplicados cumulativamente, ou seja, se um tributo é instituído ou argumentado em um determinado ano, ele somente poderá ser cobrado no ano seguinte. Além disso, entre a data em que foi publicada a lei e o início da cobrança, deverá ter transcorrido um prazo mínimo de 90 dias. Tudo isso para que o contribuinte possa programar suas finanças pessoais e não seja “pego de surpresa” por um novo tributo ou seu aumento.
Com efeito, o princípio em análise tem por escopo conferir segurança jurídica às relações estabelecidas entre o fisco e os contribuintes, evitando que estes se vejam diante de uma inesperada cobrança de tributos[3].
No ponto, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal – STF assentou entendimento no sentido de que o princípio da anterioridade tributária consiste em garantia individual do contribuinte[4], não podendo, portanto, ser suprimido através de emenda à constituição, haja vista possuir status de cláusula pétrea.
Nessa senda, Sabbag (2011, p. 93-94) afirma que:
O princípio da anterioridade tributária é inequívoca garantia individual do contribuinte, implicando que sua violação produzirá irremissível vício de inconstitucionalidade.
[...]
Daí se assegurar que, mostrando-se tal postulado como “direito e garantia individual”, afastada estará qualquer tentativa de emenda constitucional tendente a estiolar este núcleo imodificável do texto constitucional. Nessa toada, “a limitação decorrente do princípio da anterioridade, por configurar cláusula pétrea da Constituição da República, não pode ser elidida por emenda constitucional”.
De outra banda, os benefícios fiscais concedidos pelos entes públicos consistem em espécies de renúncia de receita[5], de forma que somente podem ser conferidos mediante lei específica do ente instituidor, consoante o preceituado no § 6º do art. 150 da Constituição Federal[6].
Superados esses conceitos preliminares, será analisado adiante, à luz da vacilante jurisprudência do STF, a questão atinente à (des)necessidade de observância do princípio da anterioridade tributária quando da revogação de benefício fiscal anteriormente concedido.
2. A REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E A (DES)NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
Durante muito prevaleceu no Supremo Tribunal Federal a tese de que a revogação de isenção não onerosa (espécie de benefício fiscal) não necessitaria observar o princípio da anterioridade, de forma que o tributo poderia ser cobrado imediatamente.
Isso porque, segundo entendimento até então reiterado pelo Pretório Excelso, mesmo com a isenção, os fatos geradores continuariam a ocorrer, de forma que as obrigações tributárias permaneceriam surgindo, e haveria apenas a exclusão do crédito tributário.
Em outras palavras, entendia o Supremo Tribunal Federal que a isenção tributária consistiria numa mera dispensa legal de pagamento de tributo devido.
Tal entendimento, inclusive, foi albergado pelo Código Tributário Nacional, que, em seu art. 176, I, dispõe que a isenção exclui o crédito tributário.
Nessa esteira, Alexandrino e Paulo (2014, p. 155) asseveram que:
Corolário dessa orientação, a revogação de uma isenção tributária não equivale à instituição de uma nova hipótese de incidência, nem mesmo a um aumento de tributo, uma vez que a norma isentiva não afastou a incidência da lei tributária, não impedindo, dessarte, o nascimento da obrigação tributária correspondente a essa incidência. A lei de isenção limitou-se a excluir a constituição do crédito tributário que decorreria dessa obrigação.
Com base nesse entendimento, o STF editou enunciado sumular bastante antigo afirmando que o princípio da anterioridade não se aplica à revogação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS. Conquanto se refira a um imposto específico, é válido ressaltar que o entendimento consubstanciado na súmula abaixo transcrita se aplicava indistintamente, pela Corte Suprema, a qualquer tributo.
Veja-se, a propósito, o teor da súmula comum nº 615 do STF:
O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da constituição federal) não se aplica à revogação de isenção do icm[7].
Com efeito, sustentava o Pretório Excelso que o ato normativo revogador de benefício fiscal outrora concedido se trataria de questão vinculada à política econômica do ente público, podendo ser revista a qualquer tempo sem necessidade de observar o princípio da anterioridade tributária. É o que se observa da ementa a seguir colacionada:
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. COMPENSAÇÃO. PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. EXISTÊNCIA DE PRECEDENTES DO PLENÁRIO SOBRE O TEMA CONSTITUCIONAL DEBATIDO. JULGAMENTO DA MATÉRIA NOS TERMOS DO ART. 557, CAPUT, DO CPC. POSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I - A possibilidade de compensação de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores caracteriza benefício fiscal cuja restrição ou ausência não importa ofensa ao texto constitucional. II - A revisão ou revogação de benefício fiscal, por se tratar de questão vinculada à política econômica que pode ser revista pelo Estado a qualquer momento, não está adstrita à observância das regras de anterioridade tributária previstas na Constituição. III A existência de orientação do Plenário da Corte sobre a questão constitucional debatida legitima o julgamento monocrático do recurso nos termos do art. 557 do CPC. IV - Agravo regimental improvido. – destacou-se.
(STF - RE: 617389 DF, Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 08/05/2012, Segunda Turma, Data de Publicação: DJe-099 DIVULG 21-05-2012 PUBLIC 22-05-2012)
Entretanto, abalizada doutrina criticava veementemente o entendimento supra, sustentando que a revogação de isenção equivaleria à criação de tributo e, portanto, deveria observar o princípio da anterioridade, sob pena de violação ao princípio da não surpresa do contribuinte.
Por todos, traz-se à colação as lições do eminente jurista Machado (2010, p. 245):
A revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de tributo. Por isto, deve ser observado o princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra “b” da Constituição Federal.
Diante de tais ponderações, recentemente a 1ª Turma do STF decidiu em sentido contrário ao seu entendimento até então predominante.
Com efeito, entendeu a 1ª Turma, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 617389-AgR, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, que o ato de revisão ou revogação de benefício fiscal concedido anteriormente configura aumento indireto do tributo, devendo, portanto, sujeitar-se ao princípio da anterioridade tributária.
Pela relevância do julgado, faz-se imperiosa a transcrição de sua ementa:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO ICMS BASE DE CÁLCULO MAJORAÇÃO ANTERIORIDADE PRECEDENTE NEGATIVA DE SEGUIMENTO. 1. O Estado da Bahia insurge-se contra acórdão por meio do qual o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul afastou a aplicação dos Decretos estaduais nº 39.596 e nº 39.697, ambos de 1999, que promoveram a majoração da base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS devido por prestadores de serviços de televisão por assinatura, para o ano de publicação, assentada a possibilidade de surtirem efeitos, em razão do princípio da anterioridade tributária, apenas a partir de 1º de janeiro de 2000. A decisão impugnada não merece reparos. Os atos infralegais implicaram aumento indireto do imposto, porquanto revelaram redução de benefício fiscal vigente, devendo ser observado, também nesses casos, o princípio da anterioridade. Essa foi a óptica adotada pelo Supremo no julgamento da Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, envolvida lei complr que postergou a utilização de créditos tributários então permitidos. 2. Ante o exposto, nego seguimento ao recurso. 3. Publiquem.Brasília, 4 de dezembro de 2013.Ministro MARCO AURÉLIO Relator. – destacou-se
(STF - RE: 564225 RS , Relator: Min. MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 04/12/2013, Data de Publicação: DJe-249 DIVULG 16/12/2013 PUBLIC 17/12/2013)
Entendeu o Pretório Excelso, no caso, que o princípio da anterioridade visa garantir que o contribuinte não seja surpreendido com aumentos súbitos do encargo fiscal, em virtude do direito implícito e inafastável que possui ao planejamento tributário.
Asseverou, ainda, que o prévio conhecimento da carga tributária tem como base a segurança jurídica e, como conteúdo, a garantia da certeza do direito.
Por fim, aduziu que toda alteração do critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária deve ser entendida como majoração do tributo. Dessa forma, salientou que tanto o aumento de alíquota quanto a redução de benefício fiscal anteriormente concedido apontam para o mesmo resultado, qual seja, o agravamento do encargo.
Eis o exerço do informativo nº 757[8], que abordou o julgado em análise:
PRIMEIRA TURMA
ICMS: revogação de benefício fiscal e princípio da anterioridade tributária
Configura aumento indireto de tributo e, portanto, está sujeita ao princípio da anterioridade tributária, a norma que implica revogação de benefício fiscal anteriormente concedido. Com base nessa orientação, a 1ª Turma, por maioria, manteve decisão do Ministro Marco Aurélio (relator), que negara seguimento a recurso extraordinário, por entender que o acórdão impugnado estaria em consonância com o precedente firmado na ADI 2.325 MC/DF (DJU de 6.10.2006). Na espécie, o tribunal “a quo” afastara a aplicação — para o ano em que publicados — de decretos estaduais que teriam reduzido benefício de diminuição de base de cálculo do ICMS, sob o fundamento de ofensa ao princípio da anterioridade tributária. A Turma afirmou que os mencionados atos normativos teriam reduzido benefício fiscal vigente e, em consequência, aumentado indiretamente o aludido imposto, o que atrairia a aplicação do princípio da anterioridade. Frisou que a concepção mais adequada de anterioridade seria aquela que afetasse o conteúdo teleológico da garantia. Ponderou que o mencionado princípio visaria garantir que o contribuinte não fosse surpreendido com aumentos súbitos do encargo fiscal, o que propiciaria um direito implícito e inafastável ao planejamento. Asseverou que o prévio conhecimento da carga tributária teria como base a segurança jurídica e, como conteúdo, a garantia da certeza do direito. Ressaltou, por fim, que toda alteração do critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência deveria ser entendida como majoração do tributo. Assim, tanto o aumento de alíquota, quanto a redução de benefício, apontariam para o mesmo resultado, qual seja, o agravamento do encargo. Vencidos os Ministros Dias Toffoli e Rosa Weber, que proviam o agravo regimental. Após aduzirem que benefícios fiscais de redução de base de cálculo se caracterizariam como isenção parcial, pontuavam que, de acordo com a jurisprudência do STF, não haveria que se confundir instituição ou aumento de tributos com revogação de isenções fiscais, uma vez que, neste caso, a exação já existiria e persistiria, embora com a dispensa legal de pagamento. – destacou-se.RE 564225 AgR/RS, rel. Min. Marco Aurélio, 2.9.2014. (RE-564225)
Verifica-se, dessa maneira, uma tendência à mudança no entendimento anteriormente consolidado na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
3. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Supremo Tribunal Federal, durante muito tempo, adotou o entendimento de que a revogação de benefício fiscal não importaria em aumento de tributo, mas tão somente numa política econômica de cada ente público.
Isso porque o Código Tributário Nacional estabeleceu, em seu art. 176, inciso I, que a isenção consiste em hipótese de exclusão do crédito tributário, de forma que sua concessão não teria o condão de impedir o surgimento da obrigação tributária, mas tão somente obstar a constituição do crédito tributário.
Todavia, doutrina majoritária criticava bastante a tese adotada pelo Pretório Excelso, mormente tendo em vista que a revogação de benefício fiscal se configura uma verdadeira hipótese de majoração do tributo, de forma que deveria obedecer ao princípio da anterioridade, sob pena de violação ao postulado da não surpresa do contribuinte.
Diante de tais considerações, a Suprema Corte, recentemente, acolheu os reclamos doutrinários, estabelecendo que a revogação de benefício fiscal deve observar a anterioridade.
Conquanto não se possa afirmar que o novo entendimento esteja pacificado no STF - tendo em vista que o julgado sob comento adveio de uma de suas turmas, apenas - é importante ter em vista que nossa Corte Suprema tende a adotar o entendimento doutrinário prevalente, segundo o qual a revogação de benefício fiscal outrora concedido importa em majoração do tributo e, portanto, deve atender à anterioridade tributária, em observância à não surpresa e à segurança jurídica.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 6ª Ed. São Paulo: Método, 2012.
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. 17ª Ed. Direito tributário na Constituição e no STF. Teoria e Jurisprudência. São Paulo: Método, 2014.
CAVALCANTE. Márcio André Lopes. 1ª Ed. Principais julgamentos do STF e do STJ comentados 2014. Manaus: Dizer o Direito, 2015.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2010.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário CONSTITUIÇÃO e CÓDIGO TRIBUTÁRIO à luz da doutrina e da jurisprudência. 12ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
nOTAS
[1] O princípio da anterioridade não se confunde com o da irretroatividade. Machado (2010, p. 42), com sua costumeira genialidade, diferencia os mencionados princípios da seguinte maneira: “Irretroatividade, princípio geral que se pode considerar da própria essência do Direito, tamanha é a sua importância para preservação da segurança jurídica, quer dizer que a lei deve ser anterior ao fato que qualifica juridicamente. Em Direito Tributário, quer dizer que a lei deve ser anterior ao fato gerador do tributo por ela criado ou majorado (CF, art. 150, inc. III, alínea “a”). Anterioridade, princípio constitucional tributário, é irretroatividade qualificada. Exige lei anterior ao início do exercício financeiro no qual o tributo é cobrado (CF, art. 150, inc. III, alínea “b”).
[2] As alíneas “b” e “c” do inciso III do art. 150 da Constituição Federal contemplam, respectivamente, os princípios da anterioridade de exercício financeiro e da anterioridade nonagesimal (noventena): “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:III - cobrar tributos:[...] b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.”
[3] Nesse sentido, cf. Sabbag (2011, p. 92).
[4] Confira-se ADI nº 939/DF.
[5] Lei Complementar nº 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal): “Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições.”.
[6] § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
[7] Esta súmula data de 1963 e, para ser compreendida, deve sofrer alguns ajustes na sua redação. Onde se lê anualidade, entenda-se anterioridade; onde se lê ICM, entenda-se ICMS.
[8] Disponível em: < http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo757.htm#ICMS:%20revoga%C3%A7%C3%A3o%20de%20benef%C3%ADcio%20fiscal%20e%20princ%C3%ADpio%20da%20anterioridade%20tribut%C3%A1ria> Acesso em: 08.05.2015.