INTRODUÇÃO
Está sendo uma prática reiterada a troca de informações entre os fiscos federal, estaduais e municipais, com o objetivo de tomar conhecimento da ocorrência de fatos geradores de tributos de sua competência, a exemplo dos Impostos sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e sobre as Transmissões Causa Mortis e Doações (ITCD), entre outros.
O ITCD,[1] de competência dos Estados e do Distrito Federal (DF), nos termos da CF/88, art. 155, I,[2] incide mais especificamente sobre a transmissão gratuita de quaisquer bens ou direitos, que pode alcançar duas hipóteses: a transmissão quando da morte do proprietário (causa mortis); e em razão de doação a terceiros, esta última, tema desse trabalho.
A espécie de tributo ITCD é ainda pouco conhecida de grande parte dos contribuintes e deixada em segundo plano por muitos Estados da Federação. Contudo este cenário está mudando aos poucos, e sua arrecadação, apesar de ser pequena se comparada aos tributos sobre o consumo, vem ganhando cada vez mais espaço.
E esse crescimento na arrecadação, nos últimos anos, está associado a diversas iniciativas que estão sendo implementadas pelos Estados e DF, como por exemplo, alterações de suas legislações sobre o tributo,[3] com o aumento das alíquotas fixas existentes e o estabelecimento de alíquotas progressivas e a efetivação de convênios firmados com a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) para ter acesso aos dados das Declarações de Imposto de Renda (DIR) dos contribuintes.
Essa permuta de informações entre as Fazendas Públicas é plenamente cabível, para fins de fiscalização e autuação, tendo em vista autorização expressa da própria Constituição Federal,[4] em que os entes tributantes “atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio”. No mesmo sentido, dispõe o art. 199 do Código Tributário Nacional (CTN).[5]
E nesse caminhar, a Secretária de Fazenda do DF (SEF/DF), nos termos de sua legislação,[6] assim como outros entes já o fizeram, celebrou convênio com a SRFB, e obteve informações provenientes das DIR dos contribuintes.[7] E desse modo, no ano de 2012, a SEF/DF, tendo acesso às informações das DIR que continham o termo doação, iniciou a cobrança de ITCD sobre doações de todos os contribuintes do DF, com base nessas DIR, retroagindo ao ano de 2007, tendo em vista que para os anos anteriores, os créditos tributários já estariam extintos pelo decurso do prazo decadencial de 5 anos.
Cabe registrar, ainda, que no ano de 2013, mais exato no dia 04 de abril do corrente ano, tendo em vista que as notificações dos lançamentos do ITCD foram realizadas pelo Governo do DF (GDF) diretamente no Diário Oficial (DODF), todos os referidos lançamentos foram anulados, por vício na intimação, fazendo-se necessária nova notificação agora por Aviso de Recebimento (AR), via correios.
Esse fato foi notícia em todos os veículos de comunicação, a nível nacional, fazendo com que muitos contribuintes após notificados ou não, via DODF, buscassem corrigir a natureza do dinheiro recebido - de doação para empréstimo -, para livra-se da exigência do tributo, retificando sua DIR original. Alguns outros contribuintes, ainda, ingressaram na Justiça, alegando quebra de sigilo fiscal, pela publicação direta no DODF.
Diante do exposto, surge a indagação que procuramos responder nesse trabalho: pode o Estado cobrar imposto sobre doação, com base nas informações constantes da DIR? E se houver retificação na Declaração, alterando o termo doação para empréstimo, permanece a exigência fiscal do ITCD?
2. O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO SOBRE DOAÇÕES
Conforme dispõe o CTN, existem três modalidades de lançamento tributário:[8] a) o misto, também conhecido como por declaração, no qual o Fisco age com base nas informações prestadas pelo sujeito passivo (CTN, art. 147); b) o direto, chamado ainda de ofício, que é aquele efetuado pelo agente público competente, sem nenhum auxílio do sujeito passivo (CTN, art. 149); e c) o por homologação, em que o sujeito passivo realiza os procedimentos de lançamento sem o prévio exame do Fisco (CTN, art. 150).[9]
Importante ressaltar que, independente do tipo de tributo, a modalidade de lançamento a ser aplicada é sempre aquela que a própria lei que rege o tributo elege (CTN, art. 149, I),[10] sendo que “o direito de fazer o lançamento de ofício existe em relação a todos os tributos,” pela sua própria natureza ou pelo descumprimento de deveres tributários, e “em todos os casos, a Fazenda Pública terá sempre o direito de lançar”.[11]
O ITCD é uma espécie de tributo sujeito tanto à modalidade de lançamento por declaração, quando o contribuinte toma a iniciativa do procedimento, apresentando a sua declaração tributária, de forma que colabora ativamente no seu elaborar, quanto à de ofício, quando a Fazenda Pública tem a iniciativa da prática do lançamento, por ter o contribuinte descumprido alguns de seus deveres de cooperar.
No caso em análise, tendo em vista que o contribuinte não tomou qualquer iniciativa, omitindo informações e nada declarando ao Fisco Distrital, o lançamento tributário do ITCD sobre doação foi efetuado na modalidade de ofício, por meio de notificação, nos termos do art. 149, II do CTN,[12] com base nas informações constantes da DIR, fornecidas pela SRFB.
Há quem possa alegar que o referido lançamento do ITCD foi realizado na modalidade por declaração, com base na declaração de terceiro, no caso a SRFB.[13] Contudo, não procede tal alegação, pois a SRFB não é considerada declarante nem contribuinte e nem poderiam ser tratadas as informações como uma declaração, porquanto a informante (a SRFB) não pode retificá-las, por sua iniciativa, para reduzir ou excluir tributo. A SRFB apenas disponibilizou informações fiscais, fruto de um convênio entre os entes.
Cabe ressaltar ainda que as informações disponibilizadas pelo Fisco Federal à SEF/DF tiveram origem em uma declaração prestada espontaneamente pelo contribuinte, ou seja, foi uma confissão de doação ao ente federal, omitida ao Fisco do DF, e que configura fato gerador de um tributo, no caso do ITCD.
3. A RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO E SUA ACEITAÇÃO PELO FISCO
Dispõe o CTN, ao tratar de retificação da declaração:
Art. 147. (...).
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. (grifos nossos)
Por esses dispositivos legais, claro está que qualquer retificação de declaração prestada ao Fisco, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, apenas será admitida se, e tão somente:
a) houver COMPROVAÇÃO DO ERRO em que se funde; e,
b) ocorrer ANTES DE NOTIFICADO O LANÇAMENTO.
Já de início pode-se notar que a retificação de DIR em si é ineficaz ou pouco efeito trará perante o lançamento do ITCD realizado pelo Fisco do DF, porquanto:
1º) a retificadora foi da DIR, e direcionada à SRFB, ou seja, imposto e ente tributante federal, diversos do imposto lançado e ente lançador que são da esfera estadual ou distrital;
2º) para ser admitida a retificadora é necessário a comprovação de erro e antes de lançado o tributo. Assim:
a) caso a retificação da declaração, efetuada por iniciativa do próprio declarante, tenha como objetivo reduzir ou excluir tributo, exigir-se-á taxativamente, a “COMPROVAÇÃO DO ERRO em que se funde”. Ou seja, somente será admitida pelo Fisco a retificação acompanhada da comprovação inequívoca do erro.
No caso em análise, o Fisco Federal não se manifestou e nem exigiu qualquer comprovação, pois a retificadora da DIR não visou a reduzir ou a excluir tributo de sua competência, pois, a princípio, tanto a doação entre pessoas físicas, assim como o empréstimo pessoal, entre pessoas físicas, por não envolver pessoa jurídica (instituição financeira) ou aferição de rendimentos, não são fatos geradores de tributo federal.
Nesse caminhar, caso fosse realizada uma retificação de qualquer informação prestada ao órgão federal, no caso à SRFB, somente aquele órgão poderia exigir comprovação do erro, se assim houvesse interesse, em nada alterando, em si, as informações constantes do banco de dados do fisco distrital;
b) se a retificação da declaração somente pode ser feita “ANTES DE NOTIFICADO O LANÇAMENTO,” implica dizer que ainda não se trata de matéria contenciosa, por não haver lançamento tributário e, por consequência sem impugnação, ou seja, não teve início ao processo administrativo fiscal (PAF), e o contribuinte pode ser agraciado pela denúncia espontânea (CTN, art. 138), com a exclusão de penalidades punitivas, se realizada antes de qualquer procedimento fiscal.
Se realizada, então, a retificadora antes de ter sido lançado o tributo, em nada altera o lançamento do ITCD, a não ser como meio de prova, acostada à impugnação, comprovando que não se tratou de doação, pois:
a) quando se exige que seja realizada a retificação antes de lançado o tributo, naturalmente que está se referindo ao mesmo imposto, no caso específico do IR, e não a impostos e entes diversos;
b) no caso, a retificadora da DIR não visou a reduzir ou a excluir tributo federal, e sim imposto diverso, o ITCD.
Por outro lado, há quem queira alegar que, se a retificação da DIR for feita antes do lançamento do ITCD, e recebida pela SRFB: (a) tem que ser aceita pelo órgão lançador do ITCD, sob pena de se estar negando vigência à alteração da DIR, pois a declaração retificadora substitui a anterior, fazendo com que desapareça o fato que motivou o lançamento, ou seja, a própria doação; e ainda, (b) somente a SRFB tem a competência para decidir quanto à validade da retificadora da DIR.
É certo que apenas a SRFB tem competência para validar a retificadora da DIR, por ser tributo de sua competência. Porém, para que a retificação seja admitida, além de ser realizada antes de notificado o lançamento, tem que haver comprovação do erro em que se funde. Assim, a retificadora apenas será aceita ou qualificada como tal pela SRFB, desde que cumpra esses requisitos de admissibilidade. Caso não haja, por exemplo, comprovação de erro, para os fins a que se presta - reduzir ou excluir tributo -, não há que se falar em qualificação ou aceitação da retificadora pela SRFB, muito menos pela SEF/DF, órgão sem competência para tal.
Por sua vez, o requisito “antes de notificado o lançamento” não tem muita relevância para o órgão lançador do ITCD, pois, conforme já colocado, está-se tratando de tributos e órgãos lançadores diversos.
Quanto à informação que deu amparo ao lançamento do ITCD, ela é válida porque foi fornecida e confessada espontaneamente pelo contribuinte e obtida por prova em contrário do interessadopelo órgão lançador se e tão somente for comprovado erro que a fundamenta.
Cabe registrar que muitas retificadoras foram realizadas, antes do lançamento do ITCD, porém após a notícia do cruzamento de informações entre os entes tributantes, demonstrando que a retificação pode ter sido motivada não por erro, mas apenas para se eximir da cobrança do ITCD, entre outros.
E por fim, se o tributo ITCD já foi lançado, a retificadora do DIR não alcança a notificação do ITCD, e o lançamento tributário somente poderá ser alterado, entre outros, em virtude de impugnação do sujeito passivo, nos termos do art. 145, do CTN.[14]
No dia 19 de dezembro de 2013, o GDF editou o Decreto nº 34.982, que regulamenta a Lei nº 3.804/2006, que dispõe sobre o ITCD no DF, e assim disciplina:
Art. 14. O imposto será lançado de ofício ou mediante declaração do sujeito passivo, nas formas especificadas em ato da Secretaria de Estado de Fazenda.
§ 1º Poderá ser lançado de ofício o imposto referente a fato gerador de que a Secretaria de Estado de Fazenda tenha tomado conhecimento por meio de acesso a informações constantes de declaração feita por sujeito passivo a qualquer órgão da Administração Pública, em qualquer esfera de governo, desde que as informações tenham sido formalmente repassadas à Administração Tributária do Distrito Federal.
§ 2º Na hipótese a que se refere o § 1º, a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, ainda que perante o órgão competente, quando vise a reduzir ou a excluir o imposto, não ensejará revisão do lançamento, se protocolizada no referido órgão em data posterior à intimação da Notificação de Lançamento.
§ 3º O disposto no § 2º não se aplica em caso de comprovação do erro em que se fundamente o lançamento. (grifos não do original)
Por esse dispositivo regulamentar tem-se que o ITCD poderá ser lançado de ofício referente a fato gerador conhecido por meio de acesso a informações constantes de declaração feita por sujeito passivo a qualquer órgão da Administração Pública. E ainda, a revisão do lançamento poderá ser realizada, a qualquer momento, mesmo após notificado o lançamento, porém desde que se comprove o erro em que se funde. E se lançado o tributo, apenas poderá ser revisto o lançamento por meio de impugnação do contribuinte, em processo administrativo fiscal (PAF).
4. O ITCD E O PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Considerando que tanto o doador quanto o donatário nada declararam ao Fisco Distrital, ou seja, omitiram as informações de doação, o lançamento tributário do ITCD sobre doação foi realizado com base nas informações fiscais prestadas pela SRFB, na modalidade de lançamento por ofício, por meio de notificação, nos termos do art. 149, II do CTN. E após lançado o tributo, como já afirmado, apenas poderá ser alterado o lançamento mediante impugnação do contribuinte, nos termos do art. 145, I, do CTN, onde, pelo devido processo legal, terá toda oportunidade de apresentar as provas cabíveis.
A Lei distrital nº 4.567, de 2011,[15] que dispõe sobre o PAF, no âmbito do DF, estabelece:
Art. 39. A interposição tempestiva de impugnação pelo sujeito passivo regularmente intimado da exigência do crédito fiscal inicia o contencioso administrativo fiscal e suspende a exigibilidade do crédito fiscal.
(...)
§ 2º A impugnação conterá:
(...)
II – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, acompanhados das provas que se entenderem necessárias; (grifamos)
Por esse dispositivo legal, em sua impugnação o recorrente deve apresentar os motivos de fato e de direito que fundamentam suas alegações, acompanhados de todos os meios de provas, que demonstrem que o fato alegado, no caso empréstimo, realmente ocorreu, por meio de contratos, extratos de depósitos bancários e suas devoluções e transferências, certidão de casamento, entre outros, lembrando que, a princípio, desde que os bens se comuniquem, não há doação entre casados.
Apresentar, na impugnação, para demonstrar o suposto empréstimo, apenas a retificadora da DIR, um contrato escrito, sem data ou com data retroativa, ou ainda, deixar de apresentar qualquer contrato, alegando que o negócio jurídico deu-se de maneira informal ou verbal, tendo em vista que ocorreu entre pais e filhos, não são suficientes como meios de prova.
Isto porque, retificadora da DIR, sem comprovação de erro, assim como papéis, com denominações, dizeres, intenções ou motivações de acordos/contratos, sem a comprovação oficial de quando ocorreram, pouco valor probatório tem, pois, como dito popular, “papel aceita tudo”. E muito mais no Direito Tributário, público que é, onde toda atividade está plenamente vinculada à lei, não prevalecendo a primazia da vontade entre as partes.
Um contrato verbal é válido, desde que lícito e não contrarie disposição legal. Contudo, quando vier a envolver terceiros, a exemplo da Fazenda Pública, necessário se faz a comprovação por meio de documentos que demonstrem o ocorrido, com data ou firma registrada em cartório.[16]
E é nesse sentido que o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do DF (TARF) vem se pronunciando, inclusive já com matéria sumulada, e que nos termos do art. 100 da Lei distrital nº 4.567/11, a súmula, “a partir da data de sua publicação no DODF, terá efeito vinculante em relação aos órgãos julgadores e aos demais órgãos da administração tributária do Distrito Federal.” Enuncia assim a Súmula nº 005/2015:[17]
Enunciado: Alterar informação anterior de doação para empréstimo, mediante a mera apresentação de declaração retificadora do IRPF desacompanhada de provas inequívocas, não descaracteriza a ocorrência do fato gerador do ITCD nem possui força para anular o lançamento do tributo.
No Tribunal de Justiça do DF (TJDFT),[18] as decisões estão no mesmo sentido, conforme a seguinte ementa:
Ementa: TRIBUTÁRIO. ITCD. FATO GERADOR. DOAÇÕES RECEBIDAS EM DINHEIRO. AUTUAÇÃO COM BASE NAS DECLARAÇÕES DO IRPF. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DO NEGÓCIO PARA MÚTUO. CIRCUNSTÂNCIA ADUZIDA APENAS APÓS A NOTIFICAÇÃO DO FISCO LOCAL E NÃO COMPROVADA NOS AUTOS. IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE DECLARAÇÃO DE INEXIGIBILIDADE DO TRIBUTO LANÇADO. SENTENÇA MANTIDA.
1. O lançamento fiscal decorre da falta de recolhimento do ITCD, cujo fato gerador consiste nas doações de numerário efetuadas ao recorrente, por seu pai, conforme informado nas Declarações de IRPF relativas aos exercícios de 2009 (ano-calendário 2008) e 2011 (ano-calendário 2010), conforme informações repassadas ao Fisco Distrital pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
2. As informações referentes às doações foram obtidas por meio de convênio de mútua colaboração, firmado entre a Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Fazenda do Distrito Federal, nos termos do art. 199 do Código Tributário Nacional (CTN).
3. Conquanto o recorrente tenha apresentado, após a notificação sobre a pendência do ITCD, declarações retificadoras de IRPF (2008 e 2010), para fazer constar que as quantias recebidas de seu genitor seriam, em verdade, relativas a mútuo, e não a doação, tal justificante, aduzida para sustentar a não-incidência da obrigação tributária, não restou devidamente comprovada nos autos.
4. Inexistindo qualquer comprovação documental ou testemunhal do suscitado contrato de empréstimo, aventado apenas após a notificação, outra solução não se admite, à luz da carga probatória preconizada pelo art. 333, I, do CPC, que não seja a improcedência do pleito.
5. (...)
Decisão: CONHECIDO. IMPROVIDO. UNÂNIME (grifos não do original)
Há assim a necessidade de comprovação do erro na informação prestada ao fisco, para que possa ser aceita a retificadora como meio de prova.