III – O PIS E O COFINS
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social, COFINS, foi instituída pela Lei Complementar 70 de 30/12/1991, e tem natureza tributária, inserindo-se como contribuição social. A contribuição social é sobre Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP, de que tratam o art. 239 da Constituição de 1988 e as Leis Complementares 7, de 07 de setembro de 1970, e 8, de 03 de dezembro de 1970.
São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao Simples Nacional (Lei Complementar 123/2006).
São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao Simples Nacional (Lei Complementar 123/2006).
As Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) são classificadas como tributos da espécie contribuições sociais, cobradas exclusivamente pela União Federal, consoante previsão do artigo 149 da CF/88.
A Constituição prevê, em seu artigo 195, que as contribuições sociais serão financiadas pelas pessoas jurídicas de direito privado com base em sua receita ou faturamento. Nota-se, portanto, que o constituinte confere ao ente tributante o poder de exigir o PIS/Pasep e a Cofins tomando como base de cálculo a receita ou faturamento da pessoa jurídica.
Nesse contexto, o legislador infraconstitucional, pelo artigo 2º da lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, estabeleceu que "as contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento", e o artigo subsequente do referido diploma preceitua que o faturamento consiste na receita bruta, definida no art. 12 do Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Com a edição da Lei 12.973/14, o conceito de receita bruta, que outrora compreendia todo o resultado das operações de venda de bens em conta própria e o preço dos serviços prestados, passou a ser mais abrangente. O referido diploma alterou o art. 12 do decreto-lei 1.598/77, de modo que a receita bruta da pessoa jurídica passou a compreender, também, o resultado auferido nas operações de conta alheia, e, de forma geral, todas as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica. Adicionalmente, o parágrafo 5º desse dispositivo, em flagrante ilegalidade e inconstitucionalidade, previu ainda que na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes.
Como disse Aluísio Neves Baptista Filho “ com isso, o fisco ganhou respaldo normativo para uma prática já realizada: a de incluir os tributos indiretos, como o ISS e o ICMS, integrantes dos preços dos bens e serviços, nas bases de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e Cofins. No entanto, a inclusão desses tributos na base das aludidas contribuições, ainda que diante do disposto no parágrafo único do art. 12 do decreto-lei no 1.598/77, é ilegal e inconstitucional, pois a parcela dos valores referentes a essas exações são receitas do Estado e não da pessoa jurídica (esta apenas os repassa no preço de seus produtos ou serviços), como se lê em “A inconstitucionalidade e ilegalidade da inclusão do ICMS e ISS na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS”, in Migalhas. .
Dessa forma, tanto no período anterior à vigência da lei 12.973/14, como após a nova redação atribuída, essa tributação é ilegal e inconstitucional, na medida em que a CF dispõe que a base de cálculo da PIS/Pasep e Cofins é a receita ou faturamento da pessoa jurídica contribuinte, e não de pessoa alheia.
Os valores que transitam provisoriamente pelo patrimônio da pessoa jurídica, sendo repassado a terceiros (verdadeiros titulares da riqueza), não são receita bruta daquela, e não se configuram como sua disponibilidade econômica. Admitir essa situação, como fazem as autoridades fiscais pátrias e a redação do §5º do art. 12 do decreto-lei 1.598/77, é ignorância não só ao conceito de receita, mas, também, ao principal fundamento da atividade tributária estatal, qual seja, o de valorar a capacidade contributiva dos particulares, que devem contribuir de acordo com a sua geração de riqueza (capacidade econômica).
Nos termos do voto do relator do RExt 240.785/MG, Ministro Marco Aurélio Melo, "as expressões utilizadas no inciso I do artigo 195 em comento hão de ser tomadas no sentido técnico", de modo que:
"O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo."
Conclui-se quanto a impossibilidade de se considerar os tributos indiretos como receita para fins da base de cálculo da PIS e da COFINS, que "se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da mercadoria".
O entendimento firmado pelo STF já tem servido de base para as decisões dos tribunais pátrios, inclusive, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), que outrora possuía entendimento diverso, em recente decisão no EAREsp 593.627/RN, determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo da PIS e da COFINS, segundo a jurisprudência do pretório excelso:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO. I - A existência de repercussão geral no RE 574.706-PR, em relação à matéria ora debatida, não impede sejam julgados os recursos no âmbito desta Corte. II - O ICMS é um imposto indireto, ou seja, tem seu ônus financeiro transferido, em última análise, para o contribuinte de fato, que é o consumidor final. III - Constituindo receita do Estado-Membro ou do Distrito Federal, a parcela correspondente ao ICMS pago não tem natureza de faturamento ou receita, mas de simples ingresso financeiro, não podendo compor a base de cálculo do PIS e da COFINS. IV - Conquanto a jurisprudência desta Corte tenha sido firmada no sentido de que a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do PIS e do extinto FINSOCIAL, posicionamento sedimentado com a edição das Súmulas 68 e 94, tal discussão alcançou o Supremo Tribunal Federal e foi analisada no RE 240.785/MG, julgado em 08.10.2014, que concluiu que "a base de cálculo da COFINS somente poderia incidir sobre a soma dos valores obtidos nas operações de venda ou de prestação de serviços. Dessa forma, assentou que o valor retido a título de ICMS não refletiria a riqueza obtida com a realização da operação, pois constituiria ônus fiscal e não faturamento" (Informativo do STF n. 762). V - Agravo regimental provido.
O PIS e a COFINS vigoram, atualmente, em 2(dois) regimes distintos:
1) REGIME CUMULATIVO - regido pela Lei 9.718/1998 e alterações posteriores. Neste regime não há desconto de créditos, calculando-se, regra geral, o valor das contribuições devidas diretamente sobre a base de cálculo.
2) REGIME NÃO CUMULATIVO - COFINS - regido pela Lei 10.833/2003 e PIS - regido pela Lei 10.637/2002, com alterações subsequentes.
As duas contribuições, apesar de originarem-se de diferentes legislações, têm uma relativa semelhança na base de cálculo, pois em sua formação devem ser somadas todas as receitas auferidas, com as exceções e exclusões previstas em lei.
Além dos ditos regimes, há tributação pelo PIS e COFINS nas importações - Lei 10.865/2004.
Além dos regimes especificados, existem normas específicas de tributação pelo PIS e COFINS - como PIS e COFINS - Substituição Tributária, e PIS e COFINS - Incidência Fixa sobre Volumes (Bebidas), PIS e COFINS - Regimes Monofásicos (Produtos Farmacêuticos, de Higiene e correlatos).
Houve proposta do Executivo para unir as duas contribuições em alíquota única, devido, principalmente, a sua semelhança tributária.
Inicialmente o PIS e a Cofins foram instituídos de forma cumulativa. Posteriormente, as Leis 10.637/02 e 10.833/03 modificaram o regime de apuração destas contribuições de cumulativo para não-cumulativo, momento em que as alíquotas foram majoradas para 9,25%.
Essa não cumulatividade foi ditada segundo o entendimento do legislador ordinário porque não havia qualquer preceito constitucional impondo regras sobre a não-cumulatividade na apuração dos tributos.
Estabeleceu-se, portanto, um sistema legal de dedução de créditos em razão das despesas e aquisições de bens e serviços previstas nos artigos 3º das leis 10.637/02 e 10.833/03. Referidas leis não legislaram sobre o conceito de insumos para os casos de apuração dos créditos de PIS e Cofins, dando margem para diversas interpretações sobre o tema, no decorrer destes anos.
Por esta razão, vem sendo discutido no âmbito administrativo (RFB e CARF) e perante a Justiça Federal e STJ o conceito de insumos para fins de créditos de PIS e Cofins.
Hoje no STJ a definição de insumos para fins de utilização de créditos de PIS e Cofins é uma das pautas tributárias acompanhada de perto pelos contribuintes. O 'case' escolhido para representar a questão judicial em recurso repetitivo é o REsp 1.221.170 do Paraná, cujo relator é o ministro Napoleão Nunes Maia Filho. No caso, uma empresa do ramo de alimentos questiona o direito de crédito de PIS/Cofins com gastos relacionados com a produção, tais como água, combustível, carro, aluguel, materiais, exames, seguros, etc., o que segundo entendimento, estaria abarcado pelo conceito de insumos.
Juridicamente, há três posições sobre o tema:
1) Posição Restritiva: utiliza a definição de insumos da lei do IPI, para o qual insumos são matéria-prima, produto intermediário e materiais de embalagem.
2) Posição Concretista (Intermediária): o conceito de insumos é definido caso a caso, levando em consideração a essencialidade, os insumos vinculados a todo o processo de produção (e não somente os insumos utilizados diretamente na produção)
3) Posição Ampliativa: utiliza a definição de insumos da lei do IRPJ, englobando no conceito todos os custos e depspesa necessárias para a realização das atividades operacionais.
No julgamento citado afirmou-se que o conceito de insumos para fins de créditos não cumulativos de PIS e Cofins não se coaduna com a definição de insumos dada na legislação do IPI e tampouco com a da IRPJ, mas sim deve-se buscar um sentido próprio, para abranger todos os bens e serviços pertinentes, inerentes e indispensáveis a todo o processo produtivo (e não somente a produção em si). Segundo o Ministro, o termo “insumo” deve compreender todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviço “que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obste a atividade da empresa ou implique substancial perda de qualidade do produto ou serviço”. O relator levou em consideração o critério da essencialidade, destacando que a limpeza do local, ainda que não esteja diretamente ligada ao processo produtivo, é imprescindível as atividades de uma empresa do ramo alimentício.
Outra questão do PIS e COFINS leva em conta a matéria os créditos sobre gastos com desembaraço aduaneiro. A esse respeito, trago à colação o que disse Amal Nasrallah(Créditos de PIS e COFINS sobre gastos com desembaraço aduaneiro, in Migalhas);
“Ainda existe muito debate em relação aos custos e despesas que geram créditos de PIS e Cofins apurados pelo sistema não cumulativo.
Em relação ao PIS e à COFINS o conceito de insumo se relaciona com a receita auferida, visto que esta é base de incidência destas contribuições, diferente da base de incidência do IPI e ICMS, impostos que têm relação íntima com o produto e mercadoria, respectivamente. Isto leva à conclusão que o conceito de insumo, para fins de IPI e ICMS é mais limitado do que o conceito de insumo para fins de desconto de créditos de PIS e COFINS.
Em vista disso, devem ser considerados insumos para fins das contribuições todos os bens e serviços que são imprescindíveis para: (i) produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; (ii) prestação de serviços e que possibilitarão o auferimento de receita. Vale dizer, todos os recursos indispensáveis à prestação de serviços, produção e à venda de bens que acabarão por gerar receitas, exceto aqueles cujo aproveitamento está vedado em lei, se consubstanciarão em créditos de PIS e da COFINS.
Disto se extrai que o creditamento de PIS e COFINS deve ser avaliado em cada caso. A pessoa jurídica deve analisar sua atividade específica e identificar os bens e serviços necessários ao processo que resulta na fabricação ou produção e comercialização de bens e produtos ou prestação de serviços, que irão gerar a receita.
Quanto aos serviços aduaneiros, o direito ao crédito se perfaz na medida em que os referidos serviços sejam (i) adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e (ii) essenciais à produção integrando o processo que resulta na fabricação do produto.
Os principais serviços aduaneiros são aqueles previstos e conceituados no artigo 40, § 1º e incisos da Lei 12.815 de 5 de junho de 2013 e se consubstanciam em serviços de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos organizados. A lei conceitua como:
I – capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário;
II – estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo (transferência de mercadorias ou produtos de um para outro veículo de transporte ou embarcação), arrumação, peação (fixação da carga nos porões ou conveses da embarcação visando a evitar sua avaria pelo balanço do mar) e despeação (desfazer a peação);
III – conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas características, procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias, assistência à pesagem, conferência do manifesto e demais serviços correlatos, nas operações de carregamento e descarga de embarcações;
IV – conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de mercadorias, nas operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação, remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para vistoria e posterior recomposição.
Da descrição dos serviços, verifica-se que quando uma pessoa jurídica importa insumos para a fabricação de bens, ou mercadorias para revenda, os dispêndios com os serviços de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de carga são absolutamente necessários ao processo que resulta na fabricação ou comercialização de bens e produtos. Não pode a pessoa jurídica prescindir desses serviços, não são eles opcionais, nem atividade-meio e tampouco despesa administrativa.
A exclusão desses serviços levaria à absoluta impossibilidade da revenda ou produção de bens impedindo a atividade da pessoa jurídica. Sem esses serviços os produtos importados poderão sofrer avaria, ou se tornar imprestáveis para sua finalidade e quiçá chegar ao seu destino. Por isso são serviços essenciais intrinsecamente ligados à produção de mercadorias importadas e acabarão por gerar receitas.
Parece óbvio que para chegar ao seu destino os produtos deverão sofrer movimentação nas instalações dentro do porto, ser conferidos, transportados internamente. Não há como negar que a atividade de conferência de carga, conserto de carga, movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das embarcações, a transferência de mercadorias ou produtos de um para outro veículo de transporte, que a fixação da carga nos porões ou conveses da embarcação visando a evitar sua avaria pelo balanço do mar bem como o carregamento e a descarga com equipamentos de bordo são serviços imprescindíveis ao processo que irá gerar receita e que garantirão a chegada dos bens ao seu destino sem danos ou avarias.
Ademais, do teor do § 2 º do artigo 289 do RIR 99 se depreende que os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas. Conforme mencionado, os custos de produção passíveis de crédito de PIS e COFINS englobam o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, o que leva à conclusão de que os serviços aduaneiros pagos a empresas domiciliadas no país são insumos para fins de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS não cumulativos.
Tanto isso é assim que a Solução de Consulta nº 145 de 16 de Dezembro de 2010 – DISIT 10 – decidiu que “os gastos com desembaraço aduaneiro pagos a pessoa jurídica domiciliada no País, decorrentes de importação de matéria-prima, integram o seu custo de aquisição, podendo gerar crédito a ser descontado da COFINS apurada no regime não-cumulativo”.
Contudo, este entendimento não vingou, no âmbito da Receita Federal que encontrou outro obstáculo para impedir o aproveitamento desses créditos. A Receita consolidou o entendimento de que na operação de importação de bens utilizados como insumo pela pessoa jurídica importadora, a possibilidade de desconto de créditos do PIS e da COFINS deve ser analisada à luz da Lei 10.865/04, que criou o PIS/Importação e o COFINS/Importação.
Segundo o entendimento fazendário o desconto crédito previsto na lei 10.865/04 (art. 15, I e II) aplica-se apenas sobre os valores que integram o valor aduaneiro, base de cálculo do PIS/Importação e do COFINS/Importação, razão pela qual, segundo a Receita, os serviços aduaneiros mencionados não podem ser objeto de crédito.
No entanto, os créditos de PIS e COFINS calculados em relação aos serviços aduaneiros se prestados por pessoas domiciliadas no país, ao contrário do que entende a Receita Federal, não tem por fundamento a lei 10.865/04, mas as leis nºs 10.833/03 e 10.637/02 (art. 3º, II, § 3º, I), que asseguram a apropriação destes como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, havendo assim amparo legal ao crédito.
Tanto é assim que o entendimento aqui defendido já foi aceito em alguns julgados CARF. Em decisões sobre o aproveitamento de créditos sobre custos com desestiva, o tribunal decidiu que o contribuinte fazia jus aos créditos apurados sobre os gastos com estes serviços, correspondentes ao descarregamento, movimentação, acondicionamento e armazenagem das matérias-primas em armazém alfandegado, pagos às pessoas jurídicas domiciliados no país.
De acordo com o CARF, nestas hipóteses os gastos com estes serviços integram o custo dos bens, e o direito do crédito é assegurado no art. 3º da Lei 10.637/02 e da lei 10.833/03 (cfr. Processo nº 15586.001201/201048, Recurso nº Voluntário, Acórdão nº 3301002.061, 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 25 de setembro de 2013 e Processo nº 11080.722811/200985, Recurso nº Voluntário, Acórdão nº 3402002.443, 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 19 de agosto de 2014).”
Há discussão com relação aos valores faturados e não recebidos de forma a se ver a anulação de valores registrados como receita.
Na matéria concluíram Tércio Chiavassa e Diego Caldas R. de Simone(Valores faturados e não recebidos: a questão do PIS e da COFINS):
“ A legislação do Imposto de Renda trata os valores faturados e não recebidos sob a rubrica “perdas no recebimento de créditos”. Os valores registrados como receita e não recebidos pela empresa poderão ser tratados como perdas dedutíveis, nos termos do artigo 9º, da Lei nº 9.430, de 27.12.1996 (“Lei nº 9.430/96”), segundo o qual “as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo”. Ademais, vale ressaltar que existem regras rígidas e específicas para a dedução de perdas com inadimplência, previstas no § 1º, do artigo 9º referido acima.
Não obstante, entendemos que a aplicação analógica de tais preceitos ao PIS e à COFINS não seria a solução mais adequada, já que, a par da severa contestação que tal procedimento acarretaria, as regras trazidas por tal dispositivo destinam-se, especificamente, à composição da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, na sistemática do lucro real, que tem características próprias que a distanciam sobremaneira da composição da base de cálculo do PIS e da COFINS, seja no regime cumulativo, seja no regime não cumulativo de incidência dessas contribuições.
Por outro lado, poder-se-ia arguir que uma receita não recebida, que tenha sido tributada pelo PIS e pela COFINS, teria acarretado um recolhimento indevido por parte do contribuinte. Nesse caso, as hipóteses de restituição/compensação seriam plenamente aplicáveis e o contribuinte poderia compensar ou se restituir imediatamente dos referidos valores que foram indevidamente pagos.
O lançamento das contribuições sociais é feito em regra por homologação. Poderão ainda ser objeto de lançamento de oficio.