INTRODUÇÃO
Historicamente, o Poder Público brasileiro como um todo – aqui englobadas as esferas Federal, Estadual e Municipal – concede uma série de incentivos fiscais aos mais variados setores da economia, denominados subvenções.
Nas esferas estadual e municipal, citadas subvenções geralmente têm como principal objetivo atrair investimentos aos seus respectivos territórios e ocorrem das mais variadas formas; desde concessão de juros reduzidos em empréstimos de capital até a concessão de créditos presumidos para formação de caixa pelas empresas.
Na esfera federal, geralmente decorrem de pressões externas e têm como objetivo fomentar determinados setores estratégicos.
Pois bem.
Ao receber eventual auxílio econômico de fontes externas, a pessoa jurídica beneficiária acaba por aferir incremento em seu resultado.
Neste contexto, mister ressaltar os termos do Pronunciamento Técnico CPC n. 07, o qual aponta as razões contábeis pelas quais se determina a contabilização das subvenções em contas de resultado.
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos:
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
Nos casos de subvenção incondicional, isto é, quando o valor recebido independe de qualquer obrigação adicional futura, o reconhecimento contábil da receita deverá ser imediato.
Assim, na hipótese em que a subvenção é dada mediante o não pagamento de tributo, sem a imposição de compromissos de investimentos ou outras obrigações a serem futuramente cumpridas pela pessoa subvencionada, quando da contabilização da despesa com o tributo, a pessoa subvencionada deverá realizar também lançamento redutor de despesa em contrapartida a uma receita de subvenção.
Por seu turno, nos casos de subvenção em que há a necessidade de contraprestação a ser realizada pela pessoa subvencionada, somente após o cumprimento dessas obrigações deve haver o reconhecimento contábil da receita de subvenção.
Neste contexto, transcreve-se a seguir exemplo contido no “Manual de Contabilidade Societária – FIPECAFI”[1].
Assim, se uma empresa recebe uma subvenção de uma prefeitura na forma de um terreno a ser utilizado para construção de uma fábrica, e a legislação e/ou contratação dizem que esse terreno será da empresa unicamente após passados dez anos, e desde que ela gere pelo menos 1.000 novos empregos, a entidade deverá então contabilizar o terreno no seu imobilizado assim que adquirir sua posse, seu controle e puder utilizá-lo para as finalidades negociadas (não a sua propriedade que ainda não será transferida). O valor de registro deverá ser o valor justo (...)
A contrapartida desse registro será uma conta de Passivo, ou uma conta de Ativo retificadora do próprio Imobilizado (as duas alternativas aceitas). Dessa conta será feita a transferência ao resultado da empresa tão somente quando forem eliminadas todas as restrições que impeçam a plena e final incorporação desse terreno ao patrimônio da companhia.
Superada a questão contábil, é certo que, ao transitar pelo resultado, os valores subvencionados poderão ser objeto de tributação pelo Imposto de Renda, pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, pela contribuição ao PIS e pela COFINS. E se diz poderão, pois as normas aplicáveis – Lei n. 4.506/76 e Lei n. 12.973/14 – preveem tratamentos tributários distintos a depender da natureza da subvenção.
Se classificadas como “subvenções para custeio”, assim entendidas aquelas destinadas ao desenvolvimento hodierno das atividades da pessoa jurídica, os valores deverão ser regularmente oferecidos à tributação, nos termos do artigo 44, da Lei n.4.506/64.
Por outro lado, caso sejam classificadas como “subvenções para investimento”, há autorização legal para que não sejam tributadas, desde que observados os requisitos previstos no artigo 30, Lei n. 12.973/14.
Com relação às subvenções para investimento, é importante destacar que em razão de alteração legislativa promovida pela Lei Complementar nº 160/17, passou-se a se considerar como tais os incentivos concedidos pelos Estados, relativamente ao ICMS, desde que observados determinados requisitos previstos na norma em comento.
No presente artigo, buscamos apresentar nossa análise crítica quanto aos efeitos das alterações acima, especificamente quanto ao entendimento da Receita Federal, no sentido de exigir perfeita sincronia entre os valores subvencionados e sua aplicação na ampliação/construção de empreendimentos econômicos e, ainda, acerca dos efeitos da alteração promovida pela Lei Complementar nº 160/17.
I. A (DES) NECESSÁRIA SINCRONIA ENTRE VALORES SUBVENCIONADOS E OS INVESTIMENTOS
Historicamente, a Receita Federal do Brasil se posiciona pela necessidade de efetivo sincronismo entre a subvenção e a implementação dos investimentos como condição sine qua non para que aquela não fosse objeto de tributação. Neste sentido, são as soluções de consulta a seguir.
a) Processo de Consulta nº 135/12 – 10ª RF
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Ementa: LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NECESSIDADE DE VINCULAÇÃO E SINCRONIA. DESCARACTERIZAÇÃO.
Para que uma subvenção possa ser considerada como de investimento e, nessa condição, se encontre fora do cômputo da base de cálculo do IRPJ apurado pelo lucro real, é imprescindível a sua efetiva e específica aplicação na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, não sendo suficiente a realização dos propósitos almejados com a subvenção. Não caracterizada tal vinculação e sincronia, os valores objeto da subvenção, decorrentes de créditos presumidos de ICMS, devem ser computados na determinação da base de cálculo do IRPJ.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 6.404, de 1976, art. 182, § 1º, alínea "d"; Lei nº 11.638, de 2007, art. 10; Lei nº 11.941, de 2009, arts. 15 e 18; Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º; Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 392, inciso I, e 443; Lei Estadual-PE nº 11.675, de 1999, art. 1º; Decreto Estadual-PE n° 21.959, de 1999, art. 5º; Parecer Normativo CST nº 112, de 1978.
“Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS
Ementa: REGIME NÃO-CUMULATIVO. SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não-cumulativa da Cofins, valores decorrentes de subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, constituem, de regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo dessas contribuições, ressalvada a hipótese de se tratar de subvenção para investimento de acordo com a legislação do IRPJ.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172, de 1966, CTN, art. 111, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, § 2º; Lei nº 11.941, de 2009, arts. 18 e 21, parágrafo único, inciso I; Parecer Normativo CST nº 112, de 1978. Solução de Divergência Cosit nº 13, de 2011.
b) Processo de Consulta nº 101/12 – 8ª RF
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Ementa: SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. DESCONTO CONDICIONAL NA ANTECIPAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO ICMS DIFERIDO. AUSÊNCIA DE VINCULAÇÃO E SINCRONIA. DESCARACTERIZAÇÃO.
Os valores correspondentes ao desconto sobre a parcela diferida do ICMS, sujeito à condição suspensiva, concedido pelos Estados- membros a empresas instaladas em determinada região, que não possuam vinculação com a aplicação específica dos recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento econômico, não se caracterizam como subvenção para investimento, devendo ser computados na determinação do lucro tributável.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts. 392, inciso I, e 443, inciso I, do Decreto nº 3.000, de 1999, RIR, de 1999; Parecer Normativo CST nº 112, de 1978.
Citado posicionamento foi, inclusive, consolidado por meio da Solução de Consulta COSIT n. 336/14.
Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ.
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
É inadmissível excluir da apuração do lucro real a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal de ICMS, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico (não é suficiente a realização dos propósitos almejados com a subvenção), inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. Nesse caso, a subvenção torna-se tributável, compondo a base de cálculo do IRPJ.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 38 do Decreto Lei nº 1.598, de 1977; arts. 18 da Lei nº 11.941, de 2009; art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014; Lei do Estado do Ceará nº 10.367, de 1979; arts. 392 e 443 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), Decreto do Estado do Ceará nº 29.183, de 2008, Parecer Normativo CST nº 112, de 1978; SD Cosit nº 15, de 2003.
Assunto: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
É inadmissível excluir da apuração do lucro real a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal de ICMS, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico (não é suficiente a realização dos propósitos almejados com a subvenção), inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. Nesse caso, a subvenção torna-se tributável, compondo a base de cálculo da CSLL.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 38 do Decreto Lei nº 1.598, de 1977; arts. 18 da Lei nº 11.941, de 2009; art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014; Lei do Estado do Ceará nº 10.367, de 1979; arts. 392 e 443 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), Decreto do Estado do Ceará nº 29.183, de 2008, Parecer Normativo CST nº 112, de 1978; SD Cosit nº 15, de 2003.
DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 15 e 18 da Lei nº 11.941, de 2009; Lei do Estado do Ceará nº 10.367, de 1979; arts. 392 e 443 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), Decreto do Estado do Ceará nº 29.183, de 2008, Parecer Normativo CST nº 112, de 1978; SD Cosit nº 15, de 2003; ADI SRF nº 22, de 2003.
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder Público, em função de redução de ICMS, constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Cofins sujeita ao regime de apuração não cumulativa.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 38 do Decreto Lei nº 1.598, de 1977; arts. 18 da Lei nº 11.941, de 2009; art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014; Lei do Estado do Ceará nº 10.367, de 1979; arts. 392 e 443 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), Decreto do Estado do Ceará nº 29.183, de 2008, Parecer Normativo CST nº 112, de 1978; SD Cosit nº 15, de 2003; arts. 1º e 6º da Lei nº 10.833, de 2003.
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder Público, em função de redução de ICMS, constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Contribuição para o PIS sujeita ao regime de apuração não cumulativa.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 38 do Decreto Lei nº 1.598, de 1977; arts. 18 da Lei nº 11.941, de 2009; art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014; Lei do Estado do Ceará nº 10.367, de 1979; arts. 392 e 443 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), Decreto do Estado do Ceará nº 29.183, de 2008, Parecer Normativo CST nº 112, de 1978; SD Cosit nº 15, de 2003; arts. 1º e 5º da Lei nº 10.637, de 2002.
FERNANDO MOMBELLI - Coordenador-Geral[2]
Ato contínuo, por meio da Instrução Normativa n. 1.556/15 a Receita Federal incluiu o parágrafo sétimo no artigo 112, da Instrução Normativa n. 1.515/14, com a qual normatizou a exigência de estrita sincronia entre a concessão de subvenção para investimento e a aplicação dos recursos, tendo sido replicado no parágrafo sétimo, do artigo 198 da atual Instrução Normativa n. 1.700/17
Pois bem.
BREDA[3] defende que não cabe às instruções normativas qualquer inovação da ordem jurídica, mas tão somente regular a atividade interna corporis da Administração.
Iniciamos com a velha máxima, já em desuso, de que os regulamentos, instruções normativas e congêneres hão de servir apenas para o fiel cumprimento das leis, na precisa dicção do art. 84, inciso IV, da CRFB/1988.
Assim, não lhes cabe inovação na ordem jurídica (...).
Prestam-se, pois, para disciplinar o fiel cumprimento das leis, em atenção aos princípios da legalidade e da igualdade (...)
O próprio Supremo Tribunal Federal já assentou o entendimento de que tais instrumentos normativos regulam a atividade interna corporis da Administração Pública e não são normas que possam obrigar ao cidadão.
No mesmo sentido é o entendimento de BALEEIRO[4].
(...)como regulamento em relação à lei (art. 99 do CTN), os atos normativos das autoridades administrativas não podem inovar, indo além do que está na lei ou no regulamento; subordinam-se a este e àquela, pois se destinam à sua fiel execução. O mesmo quanto aos atos dos Diretores de Departamento e órgãos colocados abaixo do auxiliar imediato do Poder Executivo.
Do mesmo modo, AMARO[5] esclarece que “havendo desconformidade entre o que um de tais atos (complementares, dentre os quais a instrução normativa) estabeleça e o que a lei determina, o ato será inválido.”
Conforme se observa do exposto acima, há posicionamento de renomados juristas no sentido de que as Instruções Normativas estão limitadas a esclarecer a aplicação das leis às quais estão subordinadas.
Ou seja, não há como instruções normativas inovarem e imporem obrigações e requisitos não previstos na legislação aplicável às subvenções como condição para que elas sejam classificadas como para investimento. Isto porque o artigo 30, da Lei n. 12.973/14, traz todos os requisitos para sua imediata aplicação, sem que seja necessário qualquer espécie de complemento ou regulação posterior.
Vejamos.
Da leitura do dispositivo acima se observa claramente (i) a definição do que venha a ser a subvenção para investimento; (ii) o tratamento a ser conferido à subvenção de modo que esta não seja considerada no cálculo do lucro real; (iii) as potenciais formas de utilização de modo a evitar as consequências da não adoção do tratamento indicado no item “ii”; e (iv) as consequências tributárias em caso de não adoção do tratamento tributário e formas de utilização indicadas nos itens “ii e “iii”.
Com relação à (i) definição do que venha a ser subvenção para investimento, o artigo 30 da Lei n. 12.973/14 é claro ao dispor que ela tem como objetivo estimular a “implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.”
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo por publico(…)
(grifamos)
Com relação (ii) ao tratamento tributário a fim de evitar a tributação, a parte final do artigo 30 prevê a forma de contabilização ao dispor que a subvenção não será considerada na apuração do lucro real “desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976”.
Por sua vez, com relação (iii) às formas de emprego das subvenções contabilizadas na reserva de incentivos, elas se encontram nos incisos do caput. E com relação às consequências da utilização dos valores contabilizados de forma diversa daquelas previstas, elas se encontram elencadas nos incisos do parágrafo segundo de citado artigo 30.
Conforme se observa, o artigo 30, da Lei n. 12.973/14, possui todos os elementos necessários à sua aplicação imediata e não traz qualquer regra quanto à necessidade de existir completa sincronia entre a concessão da subvenção e seu emprego pela pessoa subvencionada para classificação da subvenção como sendo para investimento.
Consequentemente, verifica-se que a Instrução Normativa n. 1.700/17 extrapolou sua competência ao elencar em seu parágrafo sétimo do artigo 198 requisito não exigido pela legislação à qual supostamente busca regulamentar.
Neste sentido, inclusive, pode-se afirmar ser o entendimento de CALCINI[6], ao defender a ilegalidade da Instrução Normativa n. 1.515/14 - cujo texto foi replicado no artigo 198 da Instrução n. 1.700/17 - justamente por extrapolar os limites da lei à qual se subordina.
Aliás, neste aspecto, as exigências estabelecidas em Instrução Normativa RFB n. 1.515/2014, são ilegais, pois inexiste previsão em lei para impor tal exigência, sobretudo, no modo como é interpretado este ‘sincronismo’. Ora, se temos um incentivo fiscal que durará anos ou décadas, é natural que o investimento possa ser realizado ao longo do tempo, sendo que, em alguns momentos de forma mais intensa ou em outras não. Esta pertinência entre o incentivo e o investimento somente pode ser avaliado dentro de um parâmetro temporal que não se pode restringir um ano-calendário ou mesmo alguns.
Da mesma forma é o entendimento de ÁVILA[7], ao afirmar que para restar caracterizada como efetiva subvenção para investimento, não se mostra necessário que os valores subvencionados sejam disponibilizados à pessoa jurídica antes dos próprios investimentos perseguidos.
2.1.14. Com efeito, o montante recebido deverá ser considerado subvenção se servir de auxílio para aplicação específica em bens e direitos concernentes a uma obra pública destinada a viabilizar um empreendimento de interesse público. Se isso ocorrer, mas houver uma falta sincronia absoluta entre o recebimento e a realização do investimento, isso, por si só, não descaracteriza o recebimento como subvenção para investimento.
2.1.15. Claro, se a subvenção para investimento, como conota a própria expressão, serve para auxiliar determinada aplicação específica, o que a define como subvenção é a efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação do empreendimento econômico de interesse público, inclusive mediante pagamento de financiamento contraído com instituição financeira para este fim. Não ocorrendo isso, bem, aí não se estará diante de uma subvenção.
2.1.16. Com essas ponderações, se quer dizer que se o valor for recebido antes, durante ou após a realização da obra, ele não deixa de ser qualificado como subvenção para investimento, conquanto – e isto é o decisivo do ponto de vista tributário – ele seja aplicado efetivamente no projeto que justificou seu pagamento, inclusive mediante pagamento de financiamento contraído com instituição financeira para este fim. Não é, portanto, a falta de correspondência temporal que descaracteriza juridicamente a subvenção para investimento, mas a falta de correspondência material, isto é, a ausência de efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação do empreendimento econômico de interesse público pela pessoa jurídica que for sua titular.
Em linha com os posicionamentos acima é o de SEHEN[8], ao afirmar que “ao contrário do que estabelece o Parecer Normativo CST n. 112/1978 (e agora também a Instrução Normativa n. 1.556/15), é descabida a exigência de sincronismo” entre a concessão da subvenção e sua utilização.
Conforme se observa do todo exposto, portanto, verifica-se a existência de relevantes argumentos de modo a se afastar a imposição de efetiva sincronia entre o valor subvencionado e sua aplicação pela pessoa subvencionada como requisito sine qua non para classificação de uma subvenção como sendo para investimento.