RESUMO: O presente artigo introduz os conceitos envolvidos no planejamento tributário, apresentando algumas controversas opiniões doutrinárias sobre o tema, com o objetivo de analisar a evolução e tendência atual da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e Conselho Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Ministério da Fazenda. A conclusão é que os tribunais administrativos vêm ampliando o conceito de simulação, considerando não eficazes perante o Fisco negócios jurídicos atípicos realizados sem propósito econômico ou negocial, com finalidade exclusivamente fiscal.
Palavras-chave: Planejamento tributário; evolução; jurisprudência; CARF, CSRF.
1 INTRODUÇÃO
O processo de positivação do Direito Tributário tem por finalidade a arrecadação de tributos aos cofres públicos para o custeio de toda máquina estatal e das infinitas demandas sociais previstas no nosso ordenamento pátrio.
Destaca-se o pensamento de Cardoso(2014) sobre o tema
“O cumprimento desse dever está diretamente vinculado à possibilidade concreta de efetivação dos direitos fundamentais assegurados aos cidadãos brasileiros. Ao invés de uma dualidade direito versus dever, tem-se na verdade uma interface, em que o dever de contribuir de cada um corresponde a um direito dos demais. Trata-se de uma verdadeira responsabilidade social e não mais de simples dever em face do aparato estatal. Ao se sonegar tributos devidos, o contribuinte não está apenas descumprindo uma exigência legal exigível pelas autoridades fazendárias, mas também, e principalmente, quebrando o seu vínculo de responsabilidade com a sociedade.”
Por outro lado, o atual cenário econômico mundial influenciado pela acirrada concorrência e elevada carga tributária leva o sujeito passivo a procurar o meio mais eficiente para cumprir suas obrigações fiscais.
Ao mesmo tempo que é imprescindível para um Estado Democrático de Direito garantir os recursos necessários para concretização dos seus objetivos finalísticos, é também dever do Estado criar um sistema de modo a fornecer segurança jurídica aos seus cidadãos sem restringir o direito de livre iniciativa constitucionalmente positivado, intimamente ligado ao princípio da legalidade. Além disso, o tributo não pode tornar proibitivo o exercício de determinada atividade, garantindo o direito à liberdade, à propriedade e à dignidade.
A seguinte sentença atribuída a Rufus W. Peckham, resume de maneira didática este poder-dever da tributação.
“The power to tax is the one great power upon which the whole national fabric is based. It is as necessary to the existence and prosperity of a nation as is the air he breathes to the natural man. It is not only the power to destroy, but it is also the power to keep alive.”
Neste cenário, o planejamento tributário, que refere-se a maneira lícita de auto-organização para escolher a melhor alternativa fiscal, tem suscitado interessantes embates nos meios acadêmicos e administrativos.
A despeito da forte divergência doutrinaria a respeito da matéria, este artigo tem o propósito de analisar de forma objetiva o histórico da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais(CARF) com relação aos limites do planejamento tributário, tendo em vista que o tema gera vultuosa insegurança jurídica ao contribuinte.
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O conceito “lato sensu” de planejamento tributário, segundo Marins(2002) encontra-se relacionado com a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte, em relação ao conjunto de obrigações fiscais com foco na organização de suas finanças, bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussão tributária, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível.
Tais atividades comportam desde a utilização de um regime tributário mais benéfico, incentivos fiscais, repetição de tributos indevidamente recolhidos, discussão administrativa ou judicial do crédito tributário, parcelamentos e até a utilização de meios mais agressivos como negócios jurídicos atípicos com a finalidade de evitar ou diminuir a incidência tributária.
Destaca-se que o planejamento tributário deriva do direito de auto-organização do empresário, próprio do princípio da livre iniciativa, bem como do dever de gerir os negócios de forma mais eficiente possível, conceitos expressos na Constituição Federal e na Lei 6406/76. Neste sentido, segundo Godoi(2012), o sujeito passivo pode-se valer da organização de suas atividades de modo que a incidência tributária seja menos gravosa, direito garantido que não é objeto de controvérsia nem na doutrina nem na jurisprudência. Entretanto, a polêmica é inevitável quanto à definição dos limites deste planejamento, uma vez que se baseiam em conceitos jurídicos indeterminados que só se tornam menos nebulosos na aplicação aos casos concretos dos critérios que separam o planejamento lícito e eficaz(elisão fiscal)do campo do planejamento ilícito e ineficaz(evasão, elusão).
3.ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO FISCAL
O pressuposto fundamental do planejamento tributário é a completa licitude dos atos praticados, além disso, os negócios jurídicos precisam ser eficazes perante o Fisco, afinal, veremos neste artigo que nem todos os atos lícitos são eficazes.
O ponto de partida para discussão dos limites dos atos existentes é a diferenciação dos mecanismos da elisão, evasão e elusão fiscal. Não há consenso doutrinário a respeito destas figuras e a interpretação de cada uma dependerá das premissas adotadas.
Segundo Moreira(2003)
“A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a obter-se legítima economia de tributos, seja impedindo-se o acontecimento do fato gerador, seja excluindo-se o contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou simplesmente reduzindo-se o montante de tributo a pagar.”
Ressalta-se que o elemento temporal por si só não é suficiente para demarcar a eficácia da elisão. Deve-se analisar adicionalmente se o ato se enquadra dentro do nosso ordenamento jurídico sem se caracterizar como fraude.
Por outro lado, a evasão fiscal caracteriza-se por atos de economia de tributos por meio de negócios jurídicos simulados, abusivos ou fraudulentos que tem por objetivo acobertar um fato gerador ocorrido ou futuro.
Nas palavras deste mesmo autor, Moreira(2003)
“Evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência tributária, na qual são utilizados meios ilícitos (fraude, sonegação, simulação) para escapar ao pagamento de tributos.”
Destaca-se que o simples não pagamento de tributos no prazo previsto é uma ilicitude meramente administrativa e não constitui evasão fiscal, culminando ao contribuinte uma penalidade pecuniária, como a multa de mora. Neste aspecto, somente a fraudes como, por exemplo, a omissão de fatos geradores, falsificação de documentos e adulteração de dados contábeis, ensejam punição de natureza criminal.
Se a ação fiscal identificar situações de crime contra ordem tributária, previsto na Lei 8.137 de 1990 (Lei dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo), os auditores-fiscais da Receita federal encaminharão ao Ministério Publico Federal(titular da ação penal) uma Representação Fiscal para Fins Penais(RFFP) assim que o lançamento for considerado definitivamente constituído na esfera administrativa. No ano de 2017, foram elaborados 2887 RFFP relativamente a 25,42% dos procedimentos de fiscalização encerrados. Além disso, todas as condutas tipificadas na Lei nº 8.137/90[17] pressupõem supressão ou redução de tributo e são crimes de natureza material em que se exige o resultado naturalístico, não somente a mera conduta.
Por fim, a elusão fiscal, a despeito de certa divergência doutrinaria acerca do termo, revela a prática de atos jurídicos, com a intenção de economia fiscal, considerados lícitos, no entanto, atípicos ou abusivos para alcançar os objetivos propostos. Tôrres(2001) a conceitua como uma figura no meio termo entre a evasão e elisão fiscal. Estes atos, apesar de aparentar lisura, possuem vícios jurídicos ou formas anômalas que vão de encontro aos princípios fundamentais do Direito. Nesta linha, parte da doutrina denomina a elusão como uma “elisão ineficaz”.
Com efeito, o limite que separa a elisão da elusão fiscal é exatamente onde mora a controvérsia que permeia o assunto. É impossível adentrar ao tema planejamento tributário sem abordar as três figuras que podem gerar vícios jurídicos na elisão fiscal: a simulação, abuso de direito e a fraude à lei.
4. SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIRETO E FRAUDE À LEI
Segundo o civilista Monteiro(1968), a simulação caracteriza-se “pelo intencional desacordo entre a vontade interna e declarada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido”.
Esta figura seria o primeiro obstáculo à liberdade de auto-organização dos indivíduos no planejamento tributário. Destaca-se que o instituto da simulação está previsto no ordenamento jurídico pátrio no artigo 167 do atual Código Civil(CC):
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.
A doutrina também diferencia a simulação absoluta e a relativa. A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente ou que não corresponde à realidade, correspondendo a uma declaração de vontade falsa. Já se diz relativa, se atrás do negócio simulado existe outro dissimulado. Assim, enquanto na simulação absoluta existe apenas um negócio jurídico correspondente à vontade declarada, na simulação relativa existem dois negócios jurídicos, o simulado, correspondente à “vontade falsa” e o dissimulado, correspondente à vontade real.
O próximo ato ilícito, o abuso de direito, é definida por Nader(2004) da seguinte forma:
“Abuso de direito é espécie de ato ilícito, que pressupõe a violação de direito alheio mediante conduta intencional que exorbita o regular exercício de direito subjetivo”.
Esta figura encontra-se positivado no art. 187 do Código Civil (CC) nos seguintes termos:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
A teoria do abuso do direito é matéria das mais controversas, exatamente por encontrar-se numa linha muito tênue entre o exercício regular e abusivo deste mesmo direito. Por ser uma questão quase somente moral, a sua medida e quantificação é uma tarefa das mais difíceis.
A terceira figura que limita o planejamento tributário é a fraude à lei, prevista no art. 166, VI do Código Civil(CC):
Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:
VI — tiver por objetivo fraudar lei imperativa;
Segundo Greco(2008), a fraude à lei pressupõe a existência de uma norma de cobertura e uma norma fraudada
“Na fraude à lei o contribuinte monta determinada estrutura negocial que se enquadre na norma de contorno para, desta forma, numa expressão coloquial, driblar a norma contornada. Com isto pretende fazer com que a situação concreta seja regulada pela norma de contorno, com o que ficaria afastada a aplicação da norma de tributação (ou de tributação mais onerosa) .“
Pode-se dizer que a fraude à lei se distancia da simulação, seja esta absoluta ou relativa. Isso porque, na simulação, há um descompasso entre a vontade real e a declarada. Por sua vez, na fraude à lei, ao se praticar o ato em tese permitido, as partes pretendem os efeitos deste, embora tenham, para esse fim, escapado da incidência de uma norma imperativa.
Convém também diferenciar o negócio indireto da simulação, conforme Guerreiro(1998)
“Negócio indireto é, então, aquele ao qual as partes recorrem e a cuja forma e disciplina se submetem com o objetivo de alcançar, consciente e consensualmente, finalidades lícitas outras das que lhe são típicas, e que se caracteriza por ser: verdadeiramente querido pelas partes, utilizado para alcançar um fim diverso daquele que é típico do negócio adotado, realizado segundo a forma e a disciplina jurídicas próprias do negócio adotado, às quais se sujeitam as partes, suportando todos os seus efeitos.”
Portanto, o negócio jurídico indireto não envolve simulação fiscal, uma vez que a vontade das partes corresponde ao ato praticado, à declaração.
Repise-se que com a vigência do Código Civil(CC) de 2002, tanto o negócio jurídico simulado quanto o realizado com objetivo de fraudar a lei imperativa são nulos, nos termos dos artigos 166, IV e 167.